«ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЮРИДИЧЕСКИЕ ЛИЦА В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ ...»

подп. 6 п. 2 ст. 105.1 НК РФ (взаимозависимость организаций в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же лица); п. 4 ч. 1 ст. 9 Закона о защите конкуренции (составляют группу лиц хозяйственные общества, товарищества, хозяйственные партнерства, в которых более чем 50 процентов количественного состава коллегиального исполнительного органа и (или) совета директоров, наблюдательного совета, совета фонда составляют одни и те же физические лица; п. 6 ч. 1 ст. 9 Закона о защите конкуренции (составляют группу лиц хозяйственное общество и физическое лицо или юридическое лицо, если по предложению такого физического лица или такого юридического лица избрано более чем 50 процентов количественного состава коллегиального исполнительного органа либо совета директоров, наблюдательного совета такого хозяйственного общества).

См. абз. 5 ст. 4 Закона о конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках.

По основанию «осуществление функций органа управления одними и теми же лицами в нескольких юридических лицах» взаимозависимыми признаются организации в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо1.

По аналогичному основанию юридические лица признаются группой лиц. При этом нормы института группы лиц подобного положения не закрепляют, используя иной прием при определении наличия группы лиц по указанному основанию. Так, согласно п. 8 ч. 1 ст. 9 Закона о защите конкуренции группой лиц признаются лица, которые входят в группу с одним и тем же лицом по любому из закрепленных в ч. 1 ст. 9 Закона оснований. Данный подход позволяет лаконично изложить нормативный материал. Его следует признать более удачным, чем подход, использованный в ст. 105.1 НК РФ. Таким образом, юридические лица, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо, признаются группой лиц на основании приводившегося выше п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о защите конкуренции2 и п. 8 ч. 1 ст. 9 указанного Закона.

Институт аффилированных лиц не содержит подобных положений.

По основанию «осуществление функций органа управления одними и теми же лицами в нескольких юридических лицах» будут признаваться взаимозависимыми также организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми по основанию наличия отношений родства или свойства3.

Таким образом, предусмотрен широкий круг лиц, замещение которыми В соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о защите конкуренции группой лиц признаются хозяйственное общество (товарищество, хозяйственное партнерство) и физическое лицо или юридическое лицо, если такое физическое или такое юридическое лицо осуществляют функции единоличного исполнительного органа этого хозяйственного общества (товарищества, хозяйственного партнерства).

должностей в органах управления нескольких юридических лиц приводит к взаимозависимости последних. Так, традиционно «связанными» признаются юридические лица должности, в коллегиальных органах управления которых занимают одни и те же лица1, поскольку такие юридические лица находятся под единым управлением. Однако это основание взаимозависимости исходит из вероятного наличия единой политики управления также в юридических лицах, состав органов управления которых представлен хоть и разными лицами, но находящими между собой в отношениях родства или свойства. Закрепление такого расширенного перечня критериев для признания взаимозависимости по данному основанию может считаться обоснованным лишь в случае предоставления лицам, между которыми признано наличие взаимозависимости, права доказать в судебном порядке обратное. Поскольку, как было отмечено, такое право НК РФ не предусматривает, то указанный перечень критериев представляется чрезмерно расширенным.

Нормы института аффилированных лиц и группы лиц подобного основания не закрепляют.

По основанию «наличие прав голоса в высшем органе управления юридического лица» согласно подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ также взаимозависимыми признаются физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

Для определения доли участия имеют значение только доли, принадлежащие лицу на праве собственности и предоставляющие право голоса в высшем органе управления юридического лица. Данный вывод следует из Ситуация, когда одни и те же лица занимают должности в органах управления нескольких юридических лиц, именуется «перекрестным директоратом» (см.: Григораш И.В.

Зависимые юридические лица в гражданском праве. С. 43; Венедиктов А.В. Указ. соч.

С. 78).

толкования положений ГК РФ, Закона об обществах с ограниченной ответственностью, Закона об акционерных обществах, а также позиции Министерства финансов РФ по вопросу об определении доли участия в акционерных обществах1.

Таким образом, для целей признания лиц взаимозависимыми по указанному основанию не принимается во внимание наличие у лица возможности осуществлять права голоса высшем органе управления, приходящиеся на долю участия, по основаниям иным, чем право собственности на такую долю (например, на основании договора доверительного управления, доверенности).

Нормы Закона о защите конкуренции для признания группы лиц принимают во внимание более широкий перечень оснований, предоставляющих лицу возможность осуществлять права голоса в высшем органе управления2.

Положения о признании лиц взаимозависимыми по основанию наличия прав голоса в высшем органе управления помимо подп. 1 и подп. 2 п. ст. 105.1 НК РФ предусмотрены также подп. 3 и подп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Так, согласно подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов3. Согласно подп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимоСм.: Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ от 2 марта 2012 г. № 03-03-10/19 «Об определении доли участия в уставном (складочном) капитале организаций для целей налогообложения» [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на: 13.03.2014).

См. п. 1 ч. 1 ст. 9 Закона о защите конкуренции. Как указывает Федеральная антимонопольная служба РФ, для целей антимонопольного контроля имеет значение факт получения лицом (группой лиц) возможности осуществления прав голоса, воплощенных в приобретаемых акциях хозяйственного общества в результате совершения сделки (см.: Письмо Федеральной антимонопольной службы РФ «Акционерные соглашения, предоставляющие лицу право голосовать по чужим акциям, подлежат согласованию с антимонопольным органом» от 1 июля 2011 г. [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на: 13.03.2014).

Вопрос об эффективности избранного законодателем подхода к определению наличия взаимозависимости между двумя лицами оба из которых по какому-либо основанию (в том числе одинаковому, как в подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) признаются взаимозависимыми по отношению к одному и тому же лицу затрагивался выше.

зависимыми признаются организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов. Проведенный выше анализ положений подп. 1 и подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, также применим в отношении подп. 3 и подп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Положения, близкие по содержанию рассмотренным выше, содержатся в нормах, регулирующих институт аффилированных лиц1.

По основанию «наличие полномочий по формированию органов управления юридического лица» взаимозависимыми признаются организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми по основанию наличия отношений родства и свойства), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации2. Согласно приведенной норме для признания взаимозависимости не требуется, чтобы лицо фактически реализовывало имеющиеся у него полномочия по формированию органов управления. Достаточно факта наличия таких полномочий.

Иной подход представлен в подп. 5 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, определяющем взаимозависимость между двумя юридическими лицами, оба из которых по указанному выше основанию признаются взаимозависимыми в отношении одного и того же лица. Так, взаимозависимыми признаются организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми по основанию наличия отношений родства и свойства). По данному основанию наличие взаимозависимости приСм. абз. 7-8 ст. 4 Закона о конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках.

знается только в случае, если следствием реализации полномочий лица явилось избрание (назначение) состава органов управления юридического лица.

Подход, аналогичный закрепленному в подп. 5 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, содержит Закон о защите конкуренции1. В данном случае значение имеет фактическое избрание (назначение) состава органов управления юридического лица.

Помимо приведенных выше положений, закрепляющих основания взаимозависимости лиц, полностью или в части совпадающих с соответствующими основаниями признания лиц аффилированными или группой лиц, НК РФ предусматривает, что взаимозависимыми признаются физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению. Подобного основания для иных правовых форм отношений «связанности» не закреплено.

В свою очередь институт группы лиц также предусматривает основание, которое отсутствует в институтах взаимозависимых лиц и аффилированных лиц – наличие у лица права давать юридическому лицу обязательные для исполнения указания. Следует отметить, что согласно гражданскому законодательству по аналогичному основанию хозяйственные общества признаются основным и дочерним. Можно предположить, что отсутствие такого основания в перечне оснований признания лиц взаимозависимыми, содержащимся в ст. 105.1 НК РФ, связано с нераспространенностью данной формы легитимации отношений «связанности» на практике, поскольку при ее использовании возникают основания для привлечения основного общества к гражданско-правовой ответственности по обязательствам дочернего2. Вместе с тем, в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 105.1 НК РФ для признания взаимозависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в соответствии с заключенным между ними соглашением, предоставляющим возможСм. п. 5-6 ч. 1 ст. 9 Закона о защите конкуренции (положения п. 5 также распространяются на хозяйственные товарищества, а п. 6 – на хозяйственные общества).

Подробнее см.: Вязовик А., Иволжатов А. Привлечение основных обществ к ответственности по обязательствам дочерних. С. 70-73.

ность одному лицу определять решения, принимаемые другим.

Проведенный сравнительный анализ оснований возникновения отношений «связанности» с участием юридических лиц позволяет сформулировать следующие выводы.

Основания взаимозависимости, аффилированности и группы лиц определены с учетом специфики гражданско-правовых механизмов формирования воли юридического лица. При этом большинство оснований признания лиц взаимозависимыми совпадают по содержанию с основаниями признания лиц аффилированными или группой лиц. Общим подходом указанных институтов к определению круга «связанных» лиц следует признать: (a) закрепление обширного перечня оснований, при наличии которых лица признаются «связанными»; (б) указание на конкретные юридические факты, являющиеся основанием признания лиц «связанными», хотя каждый из них имеет и специфику, обусловленную целями отраслевого регулирования.

Иной подход содержит институт основных (дочерних) обществ1.

Предусмотрено лишь два основания, при наличии которых лица признаются основным и дочерним обществами: преобладающее участие одного общества в уставном капитале другого; наличие между обществами договора, предоставляющего основному обществу право давать дочернему обязательные для исполнения указания. Данный перечень оснований не является исчерпывающим. Отношение «основное – дочернее общество» может быть признано и по другим основаниям, в случае, если такие основания предоставляют одному обществу возможность определять решения, принимаемые другим. В настоящее время судебно-арбитражная практика содержит множество примеров, когда между обществами признавалось наличие таких отношений по основаниям иным, чем прямо указанные в законодательстве2. Аналогичную дискрецию в решении вопроса о наличии отношений «связанности» предоставляет Закреплен ст. 105 ГК РФ, ст. 6 Закона об акционерных обществах, ст. 6 Закона об обществах с ограниченной ответственностью.

Подробнее см.: Вязовик А., Иволжатов А. Привлечение основных обществ к ответственности по обязательствам дочерних. С. 70-73.

суду и институт взаимозависимых лиц.

В свою очередь единственным основанием возникновения отношений 20-процентное участие в капитале хозяйственного общества посредством приобретения акций акционерного общества или доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Как справедливо отмечается в правовой доктрине, институт преобладающих (участвующих, зависимых) обществ не оправдал себя на практике, поскольку при определении правовых последствий приобретения более 20 процентов долей участия гражданское законодательство не обращается к указанному институту, а берет за основу факт такого приобретения2. В свою очередь к институту преобладающих (участвующих, зависимых) обществ обращаются иные отрасли законодательства (например, налоговое в целях определения круга «связанных» лиц по основанию 20-процентного участия в капитале). Необходимо отметить, что для обозначения «связанности» лиц по одному лишь основанию вряд ли может быть оправдано наличие в законодательстве отдельного института, имеющего межотраслевое значение.

Таким образом, целью обращения НК РФ к институтам аффилированных лиц, группы лиц, основных (дочерних) обществ, преобладающих (участвующих, зависимых) обществ является установление наличия у одного лица возможности влиять на процесс формирования воли другого лица. Представляется, что такой подход мог быть признан оправданным ранее, когда положения НК РФ закрепляли узкий перечень оснований взаимозависимости, коПоложения закреплены ст. 106 ГК РФ, ст. 6 Закона об акционерных обществах, ст.

6 Закона об обществах с ограниченной ответственностью.

См.: Концепция развития законодательства о юридических лицах (проект) (Редакционный материал) // Вестник гражданского права. 2009. № 2 [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на: 13.03.2014); Концепция развития гражданского законодательства Российской Федерации. М., 2009. 47-71; Григораш И.В.

Зависимые юридические лица в гражданском праве. С. 12-25; Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / под ред. Н.Д. Егорова, А.П. Сергеева. М., 2006. С. 233-234; Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой / под ред. Т.Е. Абовой и А.Ю. Кабалкина. М., 2003.

С. 278-280.

торые не позволяли признавать лица взаимозависимыми при объективном наличии между ними отношений «связанности», в то время как рассмотренные выше конструкции иной отраслевой принадлежности такую возможность предусматривали. Как ранее было показано, законодательно закрепленные основания взаимозависимости в большей части совпадают по содержанию с основаниями «связанности», содержащимися в данных конструкциях иной отраслевой принадлежности. В этой связи можно сделать вывод о том, что налоговое законодательство при регулировании отношений в сфере налогообложения преимущественно должно использовать налоговоправовую конструкцию взаимозависимости. Обращение к конструкциям иной отраслевой принадлежности будет считаться оправданным в том случае, если конструкция взаимозависимости не приемлема для определения круга «связанных» лиц применительно к конкретной ситуации (например, для определения КГН по основанию 90-процентного участия в капитале организации). Таким образом, вопрос о применимости конструкции взаимозависимости (полностью или только той ее части, которая содержит перечень конкретных оснований взаимозависимости) для отдельных целей налогового регулирования должен решаться в каждом случае индивидуально.

Как отмечалось, НК РФ содержит также третий подход к регламентации отношений с учетом участия в них «связанных» лиц: при регулировании отдельных вопросов учитывается наличие обстоятельств, предоставляющих одному лицу возможность влиять на процесс формирования воли другого без обращения к институтам, имеющим главной целью установления наличия между лицами отношений «связанности» («целевые» институты). Использование данного подхода должно считаться обоснованным в тех случаях, когда значение для налогового регулирования имеет влияние со стороны одного лица на процесс формирования воли другого, существующее в силу таких обстоятельств, при наличии которых указанными «целевыми» институтами возникновение отношений «связанности» не презюмируется. Данный подход позволяет как сузить, так и расширить круг «связанных» лиц для конкретной ситуации. Так, например, критерием консолидированной группы налогоплательщиков (далее по тексту – КГН) является участие одной организации в капитале другой в размере не менее 90 процентов. В данном случае обращение к конструкции взаимозависимых лиц является неэффективным, поскольку взаимозависимость определяется по критерию 25-процентного участия в капитале организации, что в свою очередь приведет к расширению перечня круга «связанных» лиц для целей применения положений о КГН. В другом случае, – для целей определения особенностей отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, – НК РФ учитывает факт участия одной организации в капитале другой в размере более 20 процентов. Следовательно, в сравнении с конструкцией взаимозависимости, круг лиц, «связанность»

которых презюмируется, в данном случае расширяется за счет снижения требования к размеру доли участия.

Взаимозависимость по «фактическим основаниям», не закрепленным законодательством, может быть установлена исключительно в судебном порядке. Среди критериев, которые необходимо принимать во внимание, следует выделить, например, предоставление займа или приобретение основных производственных средств или нематериальных активов, таких как: права на определенные результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации (секрет производства, товарные знаки, знаки обслуживания и пр.). Критерием взаимозависимости по таким основаниям может служить приобретение тех активов, без которых у юридического лица отсутствует возможность продолжать осуществление уставной деятельности. Такую ситуацию учитывают МСФО, на которые может опираться суд при установлении взаимозависимости в судебном порядке.

Изложенное позволяет заключить, что взаимозависимость представляет собой понятие, охватывающее наиболее широкий спектр отношений (как правовых, так и неправовых), в рамках которых одно лицо имеет возможность влиять на процесс формирования воли другого. В этой связи понятие взаимозависимости выступает тождественным используемому в рамках диссертационного исследования понятию «связанности» и может рассматриваться как наиболее широкая по содержанию правовая форма отношений «связанности» с участием юридических лиц. Распространение действия института взаимозависимых лиц возможно также на сферы имущественных отношений, регламентированные не только налоговым, но и иными отраслями законодательства, использующими метод императивного регулирования.

Вместе с тем представляется ошибочным придание данному понятию межотраслевого значения1. Несмотря на то, что данный термин является наиболее емким из числа нормативно закрепленных понятий, определяющих отношения «связанности», его функциональным (и в этом смысле целевым) назначением является регулирование отношений в сфере налогообложения.

Было установлено, что перечень оснований, при наличии которых «связанность» лиц презюмируется, определяется каждой отраслью законодательства исходя из задач отраслевого регулирования, и, следовательно, в той или иной мере различается. При этом многие основания вырабатываются правоприменительной практикой также исходя из задач отраслевого регулирования, а значит, могут являться приемлемыми для одной отрасли, но не отвечать потребностям другой.

Поэтому межотраслевое понятие «связанности» может быть выработано исключительно для отражения механизмов формирования воли лиц в отношениях «связанности», которые могут быть учтены в рамках иного отраслевого регулирования. Учитывая гражданско-правовую основу этих механизмов, представляется, что межотраслевое понятие «связанности» должно быть закреплено гражданским законодательством. Установленные при этом общеправовые критерии отношений «связанности» и могут быть уточнены иными отраслями законодательства для достижения их целей отраслевого правового регулирования.

Содержание института взаимозависимости в налоговом праве обусловлено, в первую очередь, задачей налогового контроля за соответствием цен См.: Иконникова О.А. Указ. соч. С. 16; Галяутдинова А.С. Указ. соч. С. 11.

по сделкам между «связанными» лицами рыночному уровню. Иные правовые формы отношений «связанности», также используемые в налогово-правовом механизме, имеют другие задачи и обусловливают возникновение иных прав и обязанностей налогоплательщиков1. Исходя из этого, в рамках действующего налогово-правового регулирования нецелесообразно для обозначения всех отношений «связанности», учитываемых в целях налогообложения, использовать термин «взаимозависимость».

В тоже время вполне очевидно, что на субъектов, признаваемых взаимозависимыми лицами в целях налогообложения, помимо прав и обязанностей, связанных с обеспечением налогового контроля за соответствием цен, также могут распространяться права и обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах для иных правовых форм отношений «связанности».

Несмотря на то, что конструкция взаимозависимости охватывает наиболее широкий спектр отношений «связанности» и, по существу, «поглощает» любые формы таких отношений, учитываемых НК РФ, представляется, что понятие «взаимозависимости» должно учитывать целевое назначение данной юридической конструкции, закрепленное в ст. 105.1 НК РФ: обеспечение налогового контроля цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

С учетом изложенного в данной части исследования взаимозависимость с участием юридических лиц можно определить как комплекс прав и обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, обусловленный существующей между лицами возможностью влиять на процесс формирования воли одного из них, и направленный на обеспечение налогового контроля цен по сделкам между этими лицами.

Основания взаимозависимости, закрепленные ст. 105.1 НК РФ, являются по своей правовой природе неопровержимыми презумпциями. В этой свяПодробнее данный вопрос рассмотрен в параграфе первом главы второй диссертационного исследования.

зи необходимо нормативное закрепление возможности опровержения презумпции в ситуациях, когда лица формально соответствуют признакам взаимозависимости, однако фактически отношения взаимозависимости между ними отсутствуют. Статья 105.1 НК РФ может быть дополнена пунктом следующего содержания: «8. Суд может признать отсутствие между лицами взаимозависимости при наличии оснований, предусмотренным пунктом настоящей статьи, если отношения между этими лицами не обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи».

При решении в судебном порядке вопроса о взаимозависимости лиц по основаниям, прямо не предусмотренным в ст. 105.1 НК РФ, могут быть использованы правила, содержащиеся в МСФО, поскольку они позволяют сделать достоверный вывод о наличии или отсутствии между лицами отношений «связанности» на основе учета широкого спектра обстоятельств, характеризующих взаимоотношения сторон. Представляется целесообразным указание на это закрепить нормативно в тексте НК РФ. Пункт 7 статьи 105.1 НК РФ может быть дополнен абзацем 2 следующего содержания: «При признании лиц взаимозависимыми на основании настоящего пункта судом учитывается наличие между лицами контроля или значительного влияния, определяемого в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, признанными на территории Российской Федерации».

Глава 2. Налогово-правовой статус взаимозависимых юридических лиц 2.1. Права и обязанности взаимозависимых юридических лиц Налоговое законодательство при регулировании различных аспектов налогообложения принимает во внимание наличие между налогоплательщиками отношений «связанности» посредством конструкций взаимозависимых лиц, аффилированных лиц, зависимых (дочерних), основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий), а также посредством учета наличия обстоятельств, свидетельствующих о «связанности» налогоплательщиков, не прибегая к использованию перечисленных конструкций.

Как было установлено, взаимозависимость представляет собой понятие, охватывающее наиболее широкий спектр отношений, в рамках которых одно лицо имеет возможность влиять на процесс формирования воли другого. Этим обусловливается тот факт, что субъекты, признаваемые в целях налогообложения взаимозависимыми, подпадают под режим налогового контроля за соответствием цен сделок между собой рыночному уровню. В случаях, когда основания признания данных субъектов взаимозависимыми позволяют относить их также к иным правовым формам отношений «связанности», учитываемым в целях налогообложения, налоговый статус таких налогоплательщиков будет дополняться иными правами и обязанностями. Исходя из того, что конструкция взаимозависимости, по существу, «поглощает» и иные формы отношений «связанности», предусмотренные Налоговым кодексом РФ1 (далее по тексту – НК РФ), то рассмотрение налогово-правового Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146ФЗ (с изм. от 28 декабря 2013 г.) // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; 2013. № 52 (ч. I).

Ст. 6985.; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г.

№ 117-ФЗ (с изм. от 28 декабря 2013 г.) // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340; 2013. № 52 (ч. I).

Ст. 6985.

статуса взаимозависимых юридических лиц не ограничивается рамками института налогового контроля за соответствием цены сделки между взаимозависимыми лицами рыночным ценам, а распространяется на весь комплекс налоговых прав и обязанностей, возникновение которых у юридических лиц обусловлено наличием между ними отношений «связанности». Такой аспект исследования позволяет не только представить комплексный анализ налогово-правового статуса взаимозависимых лиц, но и уяснить вопрос о целесообразности включения в институт взаимозависимых лиц также тех налоговых прав и обязанностей, которые не связаны с обеспечением налогового контроля за соответствием цен по сделкам между взаимозависимыми лицами рыночным ценам.

В науке финансового права под субъектами правоотношений1 в сфере налогообложения понимаются публичные территориальные образования, а также представляющие их уполномоченные органы государственной власти и местного самоуправления, с одной стороны, организации и физические лица, как налогообязанные субъекты, с другой, обладающие различными налогово-правовыми статусами, основанными на соответствующих налоговых правах и обязанностях, имеющие законные интересы в сфере налогообложения и реализующие их в соответствии с действующим законодательством2.

В налогово-правовой литературе представлены различные подходы к классификации субъектов налоговых правоотношений3.

В рамках исследуемой тематики отсутствует необходимость в разграничении понятий «субъект права» и «субъект правоотношения», поэтому они употребляются как равнозначные. Указанное не означает отрицания научных позиций о различиях между ними (см., напр.: Матузов Н.И. Субъекты правоотношений. Правоспособность, дееспособность, правосубъектность // Теория государства и права: курс лекций / под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. М., 2004. С. 517).

См.: Попов В.В. Защита прав и законных интересов субъектов правоотношений в сфере налогообложения: вопросы теории и практики: автореф. дис. … д-ра юрид. наук.

Саратов, 2012. С. 10-11; Швец А.В. Нормативно-правовое обеспечение законных интересов субъектов налоговых правоотношений: автореф. дис....канд. юрид. наук. Саратов, 2013. С. 14-15.

См., напр.: Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2012. С. 391;

Крохина Ю.А. Правовой статус налогоплательщиков и плательщиков сборов // Налоговое право России: учебник для вузов / отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2004. С. 222.

Субъекты налогового права, вступая в налоговые правоотношения, которые возникают в связи с взиманием установленных и введенных в действие в законном порядке налогов, реализуют свои юридические права и обязанности. Необходимо согласиться с Н.И. Химичевой в том, что основное содержание налогового правоотношения в этом случае определяет обязанность налогоплательщика внести в федеральный, региональный или местный бюджет сумму в соответствии с установленными ставками и в предусмотренные сроки, а также обязанность компетентных органов обеспечить уплату налогов1. В этой связи Ю.А. Крохина раскрывает содержание понятия «налогоплательщик» именно посредством указания на обязанность уплатить налог:

«…налогоплательщик – это особый (специальный) правовой статус лица, на которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы»2.

Справедливо мнение Р.А. Шепенко о том, что налогоплательщик является ключевым субъектом налогового права, поскольку именно налогоплательщик уплачивает фискальные платежи и от него в значительной степени зависит стабильность в обществе3.

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками являются физические лица и организации, на которые возложена обязанность уплачивать налоги.

Понятие организации в налоговом праве соотносится с понятием юридического лица, закрепленным гражданским законодательством. В НК РФ организации подразделяются на российские (юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ) и иностранные организации (иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные органиСм.: Химичева Н.И. Налоговые правоотношения. Субъекты налогового права, их права и обязанности // Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2012.

С. 391.

Крохина Ю.А. Указ. соч. С. 232.

См.: Шепенко Р.А. Налоговое право Китая: источники и субъекты. М., 2004. С. 363.

зации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ). Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются самостоятельными налогоплательщиками, а действуют от имени головных организаций в месте своего нахождения.

Учитывая изложенное и принимая во внимание тот факт, что влияние на процесс формирования воли юридического лица оказывается посредством воздействия на органы управления юридического лица, а представительства и филиалы к органам юридического лица не относятся, как и не являются субъектами права, считаем возможным в целях диссертационного исследования наряду с термином «организация» использовать также термин «юридическое лицо».

В мировой практике существует два подхода к закреплению прав и обязанностей налогоплательщиков. Один из них состоит в том, что права и обязанности перечисляются в специально отведенных для этих целей статьях (именно такой подход представлен в ст. ст. 21, 23 НК РФ). Согласно второму подходу, перечень прав и обязанностей в консолидированном и обобщенном виде отсутствует, права и обязанности рассредоточены по различным нормам налогового законодательства. Положительным эффектом первого из приведенных подходов является информирование налогоплательщика о перечне его основных прав и обязанностей. Вместе с тем, как верно отмечает Р.А. Шепенко, «нельзя объять необъятное»1. При наличии в налоговом законодательстве перечня основных прав и обязанностей налогоплательщика, множество как управомачивающих, так и обязывающих положений со специальным набором прав и обязанностей, не получивших отражение в общем перечне, рассредоточены в иных его положениях.

В науке права и обязанности налогоплательщиков классифицируются по различным основаниям. Например, широкий спектр классификационных Шепенко Р.А. Указ. соч. С. 379.

групп прав налогоплательщиков предложен С.Е. Смирных1, а обязанностей – Ю.А. Крохиной2. Классификация прав и обязанностей налогоплательщиков, закрепленных в законодательстве стран – членов Содружества Независимых Государств представлена Д.М. Щекиным3, права и обязанности налогоплательщиков Китайской Народной Республики классифицированы Р.А. Шепенко4. Однако, как правило, не предлагается подразделения прав и обязанностей налогоплательщиков на группы в зависимости от наличия между налогоплательщиками отношений «связанности». При этом данный критерий выступает самостоятельным классификационным основанием, поскольку наличие таких взаимосвязей налогоплательщика с иными лицами обусловливает специфику его правового положения в сфере налогообложения. Данное обстоятельство учитывается в литературе, посвященной исследованию взаимозависимых лиц как субъектов налоговых правоотношений.

Так, Е.В. Алтухова по критерию наличия отношений зависимости (связанности) предлагает классификацию налогоплательщиков на независимых и взаимозависимых5. О.А. Иконникова по этому же основанию дифференцирует налогово-правовые режимы, различая правовой режим налогообложения независимых друг от друга субъектов и режим налогообложения взаимозависимых лиц6.

В науке справедливо отмечается, что наличие у налогоплательщиков отношений «связанности» обусловливает существование специфики в их правах и обязанностях в сфере налогообложения7. Как было показано ранее в См.: Смирных С.Е. Проблемы классификации прав налогоплательщиков в свете совершенствования законодательства о налогах и сборах // Законодательство и экономика.

2006. № 12. С. 35-43; Он же. Проблемы гарантий, пределов осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков: автореф. дис....канд. юрид. наук. М., 2006.

См.: Крохина Ю.А. Указ. соч. С. 235-236.

См.: Щекин Д.М. Налоговое право государств – участников СНГ (общая часть):

учебное пособие / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2008. С. 97-112, 112-117.

См.: Шепенко Р.А. Указ. соч. С. 378-395.

См.: Алтухова Е.В. Взаимозависимые лица в налоговом праве: автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2008. С. 12.

См.: Иконникова О.А. Правовые режимы налогообложения взаимозависимых лиц (организаций): автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2009. С. 15.

См.: Алтухова Е.В. Указ. соч. С. 13.

большинстве случаев такие субъекты будут признаваться взаимозависимыми.

Анализ положений налогового законодательства позволяет выделить несколько групп прав и обязанностей, возникновение которых обусловлено участием юридических лиц в отношениях «связанности», т.е. наличие которых возможно у юридических лиц, являющихся взаимозависимыми.

Права и обязанности, обусловленные возможностью налоговой консолидации. Консолидированная группа налогоплательщиков (далее по тексту – КГН) может быть образована организациями, доля участия одной из которых в капитале других составляет не менее 90 процентов, что свидетельствует о наличии у таких организаций признаков взаимозависимости.

Согласно положениям НК РФ о КГН ответственный участник осуществляет права и несет обязанности, предусмотренные НК РФ для налогоплательщиков налога на прибыль организаций, в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, возникающих в связи с действием КГН. Вместе с тем, ст. 25.5 НК РФ содержит перечень специальных прав и обязанностей налогоплательщика, признаваемого ответственным участником, а также других участников КГН (например, право ответственного участника получать от налоговых органов сведения об участниках КГН, составляющие налоговую тайну; обязанность участников КГН осуществлять все действия и предоставлять все документы, необходимые для регистрации договора о создании КГН и его изменений). НК РФ предусматривает, что помимо прав и обязанностей, приведенных в указанной норме, ответственный участник в пределах предоставленных ему полномочий имеет иные права и несет другие обязанности налогоплательщика, предусмотренные НК РФ. Аналогичного положения в отношении других участников КГН не установлено, хотя имеется указание, что такие участники вправе добровольно исполнять обязанность ответственного участника КГН по уплате налога на прибыль организаций по КГН.

Права и обязанности, вытекающие из положений п. 2 ст. НК РФ, согласно которому, в связи с наличием у одного налогоплательщика статуса зависимого (дочернего) общества (предприятия) по отношению к другому – основному (преобладающему, участвующему) обществу (предприятию), либо в случае признания судом налогоплательщиков иным образом зависимыми, на таких налогоплательщиков может быть возложена обязанность по исполнению налоговых обязательств друг за друга.

Права и обязанности, связанные с особенностями налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. При отнесении налогоплательщиков к категории крупнейших учитывается статус взаимозависимости, определяемый согласно положениям ст. 105.1 НК РФ.

Термин «крупнейший налогоплательщик» был закреплен Федеральным законом от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»1, однако до сих пор в НК РФ не закреплено его определения. Критерии отнесения юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам утверждены Приказом Федеральной налоговой службы РФ2. На этой основе в науке крупнейшие налогоплательщики определяются как особая категория налогоплательщиков (юридических и физических лиц, резидентов и нерезидентов РФ, юридически обособленных субъектов или групп лиц), отвечающих законодательно установленным критериям (вид осуществляемой деятельности, отрасль экономики к которой относится субъект, финансовые показатели деятельности, участие в группе лиц, численность работающих и иные характеристики) и подлежащие особому учету и контролю со стороны налоговых органов в порядке, установленном НК РФ3.

Особенности прав и обязанностей крупнейших налогоплательщиков См.: Приказ Федеральной налоговой службы РФ от 16 мая 2007 г. № ММ-3О внесении изменений в Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 16 апреля 2004 г. № САЭ-3-30/290@ “Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении Критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях”» // Экономика и жизнь. № 23. 2007.

См.: Юнак А.А. Проблемы правового регулирования налогового контроля и учета крупнейших налогоплательщиков: автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2009. С. 7-8.

обусловлены положениями абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ, предусматривающими необходимость установления особенностей их учета в налоговых органах. В настоящее время крупнейшие налогоплательщики подлежат учету на федеральном (в специализированных межрегиональных инспекциях по крупнейшим налогоплательщикам Федеральной налоговой службы РФ) и региональном (в межрайонных инспекциях по крупнейшим налогоплательщикам Федеральной налоговой службы РФ, состоящих в структуре управлений Федеральной налоговой службы РФ по субъектам РФ) уровне.

Юридические лица, признаваемые взаимозависимыми по отношению к крупнейшим налогоплательщикам, так же признаются крупнейшими и подлежат администрированию на уровне, соответствующем уровню администрирования взаимозависимого с ними крупнейшего налогоплательщика.

Права и обязанности, предусмотренные правилами о контроле за сделками между взаимозависимыми лицами (ст. ст. 105.1-105.25 НК РФ).

Взаимозависимые юридические лица, признаваемые таковыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ, приобретают ряд специальных прав и обязанностей в связи с тем, что подпадают под особую разновидность мероприятий налогового контроля – процедуру проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, в процессе которой налоговый орган осуществляет проверку соответствия цен рыночным. Следует отметить, что основная масса дополнительных прав и обязанностей возникает у взаимозависимых лиц, сделки между которыми отвечают признакам контролируемых. Однако, в связи с совершением иных сделок налогоплательщики-взаимозависимые лица также приобретают ряд специфических прав и обязанностей1. Комплекс прав и обязанностей, возникаСм.: Письмо Федеральной налоговой службы РФ от 2 ноября 2012 г. № ЕД-4О применении отдельных положений статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс]. URL: (дата обращения:

14.03.2014); Письмо Министерства финансов РФ от 18 октября 2012 г. № 03-01-18/8- «О применении положений статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации»

[Электронный ресурс]. URL: (дата обращения: 14.03.2014); Письмо ющих у налогоплательщика в рассматриваемом случае, включает в себя:

- обязанность выступить субъектом выездной или камеральной налоговой проверки (данное положение не распространяется на контролируемые сделки), в том числе с применением методов, установленных главой 14. НК РФ;

- обязанность уведомлять налоговый орган обо всех совершенных в течение календарного года контролируемых сделках1, а также право представить уточненное уведомление. При этом, данная обязанность лежит на всех участниках сделки2. За непредставление уведомления в срок, а также в случае включения в уведомление недостоверных сведений о контролируемых сделках, налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности в соответствии со ст. 129.4 НК РФ;

- обязанность представлять документацию о совершенных контролируемых сделках по требованию налогового органа3;

- право налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших, заключать с налоговым органом соглашение о ценообразовании – документ, регулирующий порядок определения цен и порядок применения методов ценообразования в контролируемых сделках4;

- обязанность уплатить государственную пошлину за рассмотрение налоговым органом заявления о заключении соглашения о ценообразовании5;

- право скорректировать свои налоговые обязательства в случае, если Министерства финансов РФ от 26 октября 2012 г. № 03-01-18/8-149 // Учет. Налоги. Право. 2012. № 41.

См. п. 1, п. 2 ст. 105.16 НК РФ. Форма уведомления утверждена Приказом Федеральной налоговой службы РФ от 27 июля 2012 г. № ММВ-7-13/524@ «Об утверждении формы уведомления о контролируемых сделках, порядка ее заполнения, а также формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и порядка представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме» // Российская газета. 2012. № 254.

Разъяснение по данному вопросу см. в п. 1 Письма Министерства финансов РФ от 6 сентября 2012 г. № 03-01-18/7-127 (документ официально опубликован не был. [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на: 13.03.2014)).

См. подп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ.

другому участнику контролируемой сделки налоговым органом по результатам проверки доначислены суммы налога (правило о «симметричных корректировках»)1;

- право уплатить налоги исходя из рыночных цен в случаях, когда сделка заключена по ценам, не соответствующим рыночным2, а также уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ), а также перечислять налог на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС) и налог на добычу полезных ископаемых (далее по тексту – НДПИ) за налоговые периоды, заканчивающиеся в течение календарного года, исходя из фактических цен сделки3. Если несоответствие цен в результате повлекло занижение перечисленных налогов, налогоплательщик вправе по окончании года самостоятельно скорректировать налоговую базу и доплатить соответствующую часть налогов не позднее даты, установленной для перечисления налога на прибыль, НДФЛ. До указанной даты пени на такую недоимку начислению не подлежат4. Однако в этом случае на налогоплательщика возлагается обязанность представить уточненные декларации по НДС и НДПИ;

- право представить в налоговый орган возражения на акт проверки соответствия цен по контролируемым сделкам рыночным, если выявлено занижение суммы налогов (в течение 20 дней с момента его получения)5;

- обязанность понести меры налоговой ответственности, предусмотренные п. 1 ст. 129.3 НК РФ, за занижение суммы налогов в результате применения нерыночных цен6, а также право быть освобожденным от ответСм. п. 1 ст. 105.18 НК РФ.

Мера ответственности, предусмотренная п. 1 ст. 129.3 подлежит поэтапному введению: специальные правила предусмотрены для периодов с 2012 – 2013 гг. (при доначислении сумм налога за данный период штраф не взымается) и с 2014 – 2016 гг. (за данный период штраф взымается в размере 20 процентов). В полном объеме указанная мера ответственности подлежит применению к налоговым периодам с 2017 г. (см. п. 9 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные закоственности в случае представления в налоговый орган документов, подтверждающих рыночный уровень цен1.

Права и обязанности, обусловленные отношениями «связанности» с участием плательщика акцизного налога при выдаче свидетельства на производство денатурированного этилового спирта, определенной неспиртосодержащей продукции, спиртосодержащей парфюмернокосметической продукции в металлической аэрозольной упаковке, спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке учитывается наличие необходимых производственных мощностей не только у организации-заявителя, но и у другой организации, в которой организациязаявитель владеет свыше 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества. Организация-заявитель, получившая соответствующее свидетельство, имеет право осуществлять ряд налогооблагаемых операций c денатурированным этиловым спиртом2. Близкий подход применяется в отношении операций с прямогонным бензином3.

Права и обязанности, предусмотренные подп. 11 п. 1 ст. НК РФ, согласно которым при определении налоговой базы налога на прибыль организаций не учитываются доходы в виде безвозмездно полученного имущества, переданного между организациями, доля участия одной из которых в капитале другой составляет более 50 процентов, а также имущества, безвозмездно полученного организацией от физического лица, доля участия которого в капитале организации составляет более 50 процентов. Чтобы воспользоваться указанной льготой, получающая сторона не вправе передавать третьим лицам принятое имущество (за исключением денежных средств) в нодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (с изм. от 5 апреля 2013 г.) // СЗ РФ. 2011.

№ 30 (ч. 1). Ст. 4575).

См. ст. 179.3 НК РФ. Подробнее вопрос о различиях в регулировании указанных отношений с участием «связанных» юридических лиц – плательщиков акцизного налога рассматривается далее.

течение года со дня его получения.

Права и обязанности, вытекающие из п. п. 2-4 ст. 269 НК РФ, которыми предусмотрены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. В данном случае учитывается наличие отношений «связанности» между заемщиком и займодавцем (или лицом, обеспечивающим исполнение долгового обязательства). Российская организациязаемщик вправе отнести на расходы для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций лишь часть процентов, фактически начисленных по имеющемуся долговому обязательству. Оставшаяся часть процентов подлежит налогообложению по правилам п. 3 ст. 284 НК РФ. В этой связи российская организация-заемщик, как налоговый агент, обязана исчислить и удержать из доходов иностранной организации налог, подлежащий уплате у источника получения дохода.

Права и обязанности, предусмотренные п. 3 ст. 284 НК РФ, согласно которому российская организация, владеющая не менее 50процентной долей участия в капитале другой организации, или депозитарными расписками, предоставляющими право на получение не менее 50 процентов от общей суммы выплачиваемых дивидендов, имеет право на применение налоговой ставки в размере ноль процентов по доходам, полученным от такой организации в виде дивидендов. Чтобы воспользоваться данной налоговой преференцией организация, получающая дивиденды, обязана представить документы, подтверждающие факт непрерывного 365-дневного владения на праве собственности долей участия или депозитарными расписками выплачивающей организации.

Обязанности, установленные подп. 14 п. 3 ст. 346.12, подп. п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, запрещающими применение упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход организациями, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов1.

Права и обязанности, вытекающие из ст. 25.7 НК РФ, в связи с Об исключениях из данных правил см. указанные нормы.

приобретением налогоплательщиком статуса оператора нового морского месторождения углеводородного сырья. Согласно п. 1 ст. 25.7 НК РФ1 при признании в целях налогообложения организации оператором нового морского месторождения углеводородного сырья учитывается: (а) наличие у такой организации статуса взаимозависимого лица по отношению к организации, владеющей лицензией на пользование участком недр, предназначенным для разработки такого месторождения; или (б) факт прямого или косвенного участия организации, владеющей лицензией в уставном капитале организации, признаваемой оператором нового морского месторождения углеводородного сырья.

Права и обязанности, вытекающие из п. 9 ст. 258, п. 1 ст. НК РФ. Согласно указанным нормам взаимозависимость принимается во внимание при решении вопроса о предоставлении налогоплательщику права включить в состав расходов затраты на капитальные вложения в основные средства. Также определяются последствия реализации такого основного средства лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком.

Права и обязанности, вытекающие из абз. 2 п. 2 ст. 308, абз. п. 4 ст. 308 НК РФ, согласно которым взаимозависимость учитывается при налогообложении иностранных компаний, осуществляющих деятельность на строительной площадке.

Норма ведена Федеральным законом от 30 сентября 2013 г. № 268-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации» (СЗ РФ. 2013. № 40 (ч. III).

Ст. 5038), который дополнил НК РФ новой главой «3.2. Оператор нового морского месторождения углеводородного сырья». Основная часть положений данного закона (в их числе приведенный п. 1 ст. 25.7 НК РФ) вступили в силу с 1 января 2014 г. Закон устанавливает специальные правила налогообложения для предприятий нефтегазовой отрасли, осуществляющих деятельность по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе (подробнее см., напр.: Информационный обзор «Новое законодательство о стимулировании добычи углеводородов на континентальном шельфе РФ» [Электронный ресурс]. URL: (дата обращения 14.03.2014).

Так, согласно абз. 2 п. 2 ст. 308 НК РФ в случае, если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. Указанное положение также распространяется в отношении периода работ, выполняемых субподрядчиком по прямым договорам с застройщиком или техническим заказчиком и не входящих в объем работ, порученных генеральному подрядчику, в случае, если субподрядчик, застройщик и генеральный подрядчик являются взаимозависимыми лицами. В соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 308 НК РФ продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте приводит к присоединению срока ведения таких работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки в исчерпывающем перечне случаев, поименованных в НК РФ. К одному из таковых относится случай, когда работы до и после перерыва осуществляются подрядчиками, являющимися взаимозависимыми лицами.

Представленный обзор прав и обязанностей «связанных» юридических лиц дополнительно подтверждает вывод, сделанный в первой главе диссертационного исследования: специфика правового положения данной группы налогоплательщиков обусловлена стремлением, с одной стороны, ограничить возможности злоупотребления формой ведения хозяйственной деятельности с использованием «связанных» юридических лиц, с другой, – стимулировать интеграционные процессы российских хозяйствующих субъектов.

На основании представленного обзора прав и обязанностей «связанных» юридических лиц можно выделить следующие правовые формы отношений «связанности», учитываемые в целях налогообложения:

непосредственное и (или) косвенное участие одной организации в уставном (складочном) капитале другой в размере не менее 90 процентов;

правовая форма закреплена в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности членов консолидированной группы налогоплательщиков (гл. 3.1 НК РФ);

организации, являющиеся в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимым (дочерним) обществом (предприятием) и основным (преобладающим, участвующим) обществом (предприятием); правовая форма учитывается в целях установления взаимной ответственности налогоплательщиков по исполнению налоговых обязательств (п. 2 ст. 45 НК РФ);

организации, признанные судом зависимыми; данная правовая форма так же учитывается для целей установления взаимной ответственности налогоплательщиков по исполнению налоговых обязательств (п. 2 ст. НК РФ);

взаимозависимость лиц в соответствии со ст. 105.1 НК РФ; правовая форма учитывается в различных целях, из которых основной является проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.1 НК РФ). К другим целевым установкам можно отнести: особый порядок налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков (абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ); решение вопроса о предоставлении налогоплательщику права включить в состав расходов затраты на капитальные вложения в основные средства, а также в целях определения налоговых последствий реализации такого основного средства (п. ст. 258, п. 1 ст. 268 НК РФ); установление специальных правил налогообложения иностранных компаний, осуществляющих деятельность на строительной площадке (абз. 2 п. 2 ст. 308, абз. 2 п. 4 ст. 308 НК РФ); определение наличия у организации статуса оператора нового морского месторождения углеводородного сырья (ст. 25.7 НК РФ);

прямое или косвенное участие организации в уставном капитале другой организации (в данном случае, в отличие от всех остальных, минимальный порог участия не оговаривается, следовательно, значение имеет любой размер участия, например, равный 1 проценту); данная правовая форма так же учитывается в целях определения наличия у организации статуса оператора нового морского месторождения углеводородного сырья (ст. 25. НК РФ);

право собственности организации не менее чем на 50процентный вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации; правовая форма учитывается в целях предоставления налогоплательщику права на применение налоговой ставки в размере ноль процентов по доходам, полученным в виде дивидендов (п. 3 ст. 284 НК РФ);

право собственности организации на депозитарные расписки другой организации, дающие право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов; данная правовая форма так же учитывается в целях предоставления налогоплательщику права на применение налоговой ставки в размере ноль процентов по доходам, полученным в виде дивидендов (п. 3 ст. НК РФ);

участие одной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) другой в размере более 50 процентов, учитывается для целей освобождения от налога на прибыль организаций доходов в виде безвозмездно полученного имущества (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ); правовая форма учитывается для целей определения наличия оснований получения налогоплательщиком свидетельства на производство денатурированного этилового спирта, определенной неспиртосодержащей продукции, спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке, спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, свидетельства на производство или переработку прямогонного бензина (ст. 179.2, ст. 179.3 НК РФ);

участие одной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) другой в размере 100 процентов; данная правовая форма так же учитывается для целей определения наличия оснований получения налогоплательщиком свидетельства на производство или переработку прямогонного бензина (ст. 179.3 НК РФ);

(10) прямое или косвенное участие одной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) другой в размере более чем 20 процентов;

правовая форма учитывается для целей определения особенностей отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам (п. п. 2-4 ст. 269 НК РФ);

(11) признание организаций аффилированными лицами; правовая форма так же учитывается для целей определения особенностей отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам (п. п. 2- 4 ст. 269 НК РФ);

(12) участие одной организации в другой долей более 25 процентов;

правовая форма учитывается для целей установления запрета на применение упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход (подп. 14 п. 3 ст. 346.12, подп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).

Выделенные правовые формы отношений «связанности», учитываемые в целях налогообложения, свидетельствуют об отсутствии системности в налоговом регулировании таких отношений. В целях установления в налоговом законодательстве единого, внутренне согласованного подхода к регулированию отношений «связанности», а также упорядочивания положений, определяющих специфику правового статуса «связанных» лиц, представляется целесообразным придать конструкции взаимозависимых лиц общеналоговый внутриотраслевой статус. Для этого целесообразно положения главы 14.1 («Взаимозависимые лица. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации») переместить в раздел второй НК РФ («Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях»).

Статью, закрепляющую понятие взаимозависимых лиц (в настоящее время ст. 105.1 НК РФ), в таком случае представляется целесообразным дополнить следующим положением: «В случае, когда возникновение прав и обязанностей, предусмотренных настоящим Кодексом, зависит от наличия у лиц статуса взаимозависимых лиц, такой статус определяется по правилам настоящей статьи, если положениями настоящего Кодекса, регулирующими соответствующие отношения, не установлены иные правила». Положения, закрепляющие иные правовые формы отношений «связанности», учитываемые в целях налогообложения, могут быть соотнесены с конструкцией взаимозависимости одним из следующих способов:

во-первых, посредством установления взаимозависимости путем обращения к конструкции взаимозависимых лиц (или отдельным ее положениям, например, к конкретному основанию взаимозависимости);

во-вторых, посредством установления взаимозависимости путем обращения к конструкциям иной отраслевой принадлежности (например, к конструкции группы лиц или отдельным ее положениям, например, к конкретному признаку группы лиц);

в-третьих, посредством установления взаимозависимости путем использования индивидуального основания взаимозависимости, отсутствующего в конструкции взаимозависимых лиц или конструкциях иной отраслевой принадлежности.

Наличие у «связанных» налогоплательщиков комплекса специфических прав и обязанностей обусловило появление в науке мнения о возможности их рассмотрения в качестве единого субъекта права, обладающего собственной правосубъектностью, отличной от правосубъектности лиц, участвующих в отношениях «связанности». Подобной точки зрения придерживаются представители науки финансового права (А.С. Галяутдинова, С.В. Тимофеев), общей теории права (К.И. Кистенев), а также предпринимательского права (В.С. Белых, В.В. Лаптев, И.С. Шиткина).

Обращение к этому вопросу позволит уяснить обоснованность встречающегося в литературе утверждения о том, что совокупность взаимозависимых лиц для целей налогообложения является единым налогоплательщиком и обладает свойствами правосубъектности.

Традиционно в науке предпринимательского права «связанные» лица, за которыми признается наличие правосубъектности, охватываются такими терминами, как холдинг, финансово-промышленная группа, предпринимательское объединение, квазиюридические лица. Как отмечает И.С. Шиткина, в науке предпринимательского права юридическое лицо рассматривается в качестве одного из субъектов предпринимательской деятельности, наряду с которым существуют также холдинги, финансово-промышленные группы, консорциумы, синдикаты, пулы, обладающие правосубъектностью или частичной правосубъектностью1. В.С. Белых также подчеркивает недопустимость сведения всех коллективных образований к гражданско-правовой категории «юридическое лицо». Субъектами права, по его мнению, могут быть и образования, не обладающие признаками юридического лица2.

Приведенная позиция аргументируется указанием на положения антимонопольного и налогового законодательства. Например, Н.И. Михайлов указывает, что отдельные элементы правосубъектности у финансовопромышленных групп наблюдаются в отношениях, регулируемых антимонопольным либо налоговым законодательством3. В.В. Лаптев также полагает, что производственно-хозяйственные комплексы, не являясь юридическими лицами, обладают правосубъектностью лишь в некоторых предпринимательских отношениях, в частности, регулируемых антимонопольным законодательством4.

Рамки диссертационного исследования не позволяют провести анализ специфики антимонопольного регулирования участия в хозяйственном обороте лиц, признаваемых группой лиц в соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции» (с изм. от См.: Шиткина И.С. Холдинги: правовое регулирование и корпоративное управление. М., 2006 [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на: 13.03.2014); также см.: Савицкий А.А. К вопросу о правосубъектности, взаимозависимости, возможностях создания предпринимательских объединений // Юрист. 2012. № 17.

С. 13-16 [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на:

13.03.2014); Кистенев К.И. Система субъектов российского права в условиях рыночных отношений: автореф. дис. … канд. юрид. наук. Саратов, 2011. С. 20.

См.: Белых В.С. Правовой статус отдельных субъектов предпринимательской деятельности // Предпринимательское право России: учеб. / отв. ред. В. С. Белых. М., 2010.

С. 75.

См.: Михайлов Н.И. Проблемы правовой организации финансово-промышленных групп в России: автореф. дис. … д-ра юрид. наук. М., 2005. С. 11.

См.: Лаптев В.В. Акционерное право. М., 1999. С. 125, 127. Цит. по: Шиткина И.С.

Холдинги: правовое регулирование и корпоративное управление [Электронный ресурс].

Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на: 13.03.2014).

23 июля 2013 г.), с целью выяснения обоснованности утверждения о наличии у них правосубъектности, в том числе частичной. Однако следует отметить, что в исследованиях, посвященных институту группы лиц, позиция о наличии у такого объединения правосубъектности не отстаивается2, либо отрицается3. Как указывает М.К. Сулейменов, признание какого-либо образования субъектом права означает резкий скачок в его правовом статусе, переводящий это образование в качественно иное состояние. Он должен обладать всеми признаками, присущими субъекту права, и, в первую очередь, самостоятельно нести имущественную ответственность. Такими признаками обладает в нашей правовой системе только юридическое лицо, никакие другие образования, в том числе группы лиц, этих признаков не имеют4.

В науке финансового права мнение о наличии у совокупности «связанных» лиц правосубъектности высказано А.С. Галяутдиновой, полагающей, что группы предприятий являются формирующимися (дискретными) субъектами финансового права. Под дискретными субъектами финансового права автор понимает не наделенные статусом юридического лица «объединения физических или юридических лиц, являющиеся взаимозависимыми, создаваемые в предусмотренном законом случае и обладающие отдельными элементами правосубъектности, проявляющимися при вступлении в отдельные финансово-правовые отношения»5.

Трудно согласиться с допустимостью использования в данном случае термина «группа предприятий». Законодательство предусматривает ряд обСЗ РФ. 2006. № 31 (ч. 1). Ст. 3434; 2013. № 30 (ч. I). Ст. 4084.

См.: Сергеев А.Г. Гражданско-правовое положение аффилированных, взаимозависимых лиц и групп лиц: автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2010; Гурин Н.В. Группа лиц по антимонопольному законодательству Российской Федерации: автореф. дис. … канд. юрид. наук. Санкт-Петербург, 2011.

См., напр.: Цепов Г.В. Обеспечение интересов головной компании в холдинге // Закон. 2007. № 3. С. 77.

См.: Сулейменов М.К. Коллективные образования в праве // Цивилистические исследования. Сб. науч. трудов. Вып. 1. М., 2004. С. 76. Цит. по: Шиткина И.С. Холдинги:

правовое регулирование и корпоративное управление [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на: 13.03.2014).

Галяутдинова А.С. Коллективные субъекты финансового права: автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2013. С. 10-11.

щих правил корпоративного управления юридическим лицом вне зависимости от субъектного состава его участников (физические лица, юридические лица, публично-правовые образования). Поэтому представляется, что термин «группа предприятий» не отражает всего многообразия вкладываемого в него содержания. Иначе при наличии 50-процентного участия одного хозяйственного общества в другом, мы признаем между ними наличие отношений «связанности» и говорим о «группе предприятий», однако, в аналогичной ситуации с участником физическим лицом отношения «связанности» игнорируем.

А.С. Галяутдинова раскрывает содержание понятия коллективного субъекта с помощью термина «взаимозависимость», при этом не указывается, понимается ли под взаимозависимостью институт, закрепленный ст. 105. НК РФ (ранее – ст. 20 НК РФ) или данный термин используется в более широкой трактовке, часто встречающейся в научной литературе.

Вряд ли можно согласиться с рассмотрением понятия формирующихся коллективных субъектов финансового права через призму института взаимозависимых лиц, закрепленного в НК РФ. Как было отмечено в главе первой диссертационного исследования, отраслевые институты, определяя круг «связанных» лиц и особенности их участия в финансовых правоотношениях, формируются исходя из специфических задач отраслевого правового регулирования. Этим обусловлен тот факт, что в отдельных сферах финансового законодательства применяются различные подходы и критерии к установлению отношений «связанности» и правовому регулированию финансовых отношений с участием «связанных» лиц. Также было установлено, что взаимозависимость, определяемая согласно положениям законодательства о налогах и сборах, является характеристикой максимально соответствующей пониманию и многообразию проявления отношений «связанности» между лицами и вытекающим из них механизмов формирования воли «связанных» юридических лиц. Однако и более широкая трактовка взаимозависимости также не придает приведенной позиции о «группе предприятий» четкости, т.к. в этом случае не представляется возможным уяснить соотношение данного термина с отраслевой нормативно закрепленной терминологией (контролирующее (подконтрольное) лицо1, банковская группа и банковский холдинг2, связанные стороны3 и пр.).

Затруднительно в полной мере согласиться с мнением о существовании частичной правосубъектности у объединений лиц, между которыми существуют отношения «связанности».

Понятие «правосубъектность» (или праводееспособность) включает в себя две составляющие: правоспособность и дееспособность, которые в отношении юридических лиц не разделяются4. Очевидно, аналогичного подхода следует придерживаться и в отношении объединений, не признаваемых юридическим лицом. Правоспособность – это возможность, способность лица быть субъектом права5. Следовательно, под правосубъектностью как юридических лиц, так и объединений, не признаваемых юридическим лицом, следует понимать признаваемую государством общую (абстрактную) возможность иметь предусмотренные законом права и обязанности, способность быть их носителем. Более детальный анализ положений законодательства, посвященных объединениям лиц, между которыми существуют отношения «связанности», позволяет прийти к выводу, что у такого объединения способности выступать носителем прав и обязанностей не возникает, поскольку наличие специфики в правовом статусе участников данного объединения обусловливается фактом участия в таком объединении.

См.: Федеральный закон от 4 октября 2010 г. № 264-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон “О рынке ценных бумаг” и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // СЗ РФ. 2010. № 41 (ч. 2). Ст. 5193.

См.: Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (с изм. от 23 июля 2013 г.) // СЗ РФ. 1996. № 6. Ст. 492; 2013. № 27. Ст. 3438.

См.: Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах»

(ПБУ 11/2008) Российских стандартов бухгалтерского учета. Утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 29 апреля 2008 г. № 48н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008)» // Российская газета. 2008. № 119.

См.: Матузов Н.И. Субъекты правоотношений. Правоспособность и дееспособность // Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права: учебник. М., 2004 [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на: 13.03.2014).