«ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЮРИДИЧЕСКИЕ ЛИЦА В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ ...»

См.: Малиновская В.М. Таможенное право России // Учебник по публичному и частному праву: в 2 т. Т.1: Публичное право / под ред. Г.П. Толстопятенко. М., 2008.

С. 371-487; Андриашин Х.А., Свинухов В.Г. Таможенное право: Учебник для вузов / под ред. Х.А. Андриашина. М., 2006. С. 4-5.

См.: Покачалова Е.В. Правовое регулирование организации страхового дела // Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2012. С. 594.

См.: Грачева Е.Ю. Правовые основы страхования // Финансовое право: учебник / под. ред. О.Н. Горбуновой. М., 2000. С. 257.

к определению круга «связанных» юридических лиц в целях решения вопроса о возможности формирования единого, базового института в сфере финансово-правового регулирования, в том числе, в целях налогообложения. Рассмотрим подходы отраслевого регулирования отношений «связанности» с участием юридических лиц.

Наличие отношений «связанности» с участием юридических лиц учитывается законодательством о рынке ценных бумаг. Так, в 2010 г.1 в Закон о рынке ценных бумаг был включен институт контролирующих (подконтрольных) лиц.

Основной функцией данного института является определение круга «связанных» юридических лиц в целях обеспечения надлежащего раскрытия информации в порядке, установленном законодательством о рынке ценных бумаг2.

Организация рынка ценных бумаг является важной составляющей финансово-правового регулирования3. Одним из важнейших принципов функционирования современного рынка ценных бумаг является информационная прозрачность и доступность. Реализация данного принципа достигается путем установления законодательных требований по раскрытию информации субъектами рынка ценных бумаг4. В этой связи значимую роль приобретает раскрытие информации в виде существенных фактов эмитентами ценных бумаг, обеспечивающее предоставление инвесторам достоверной информации о финансово-экономическом состоянии эмитента и результатах его деятельФедеральный закон от 4 октября 2010 г. № 264-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон “О рынке ценных бумаг” и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // СЗ РФ. 2010. № 41 (ч. 2). Ст. 5193.

О правилах раскрытия информации см.: Приказ Федеральной службы по финансовым рынкам РФ от 4 октября 2011 г. № 11-46/пз-н «Об утверждении Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг» (с изм. от 24 апреля 2012 г.) [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на:

13.03.2014).

См.: Покачалова Е.В. Государственно-правовое регулирование организации рынка ценных бумаг // Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2012. С. 728.

См.: Мухаметшин Т. Современные механизмы раскрытия и предоставления информации на рынке ценных бумаг // Хозяйство и право. 2012. № 1. С. 34-41 [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на: 13.03.2014).

ности. Значительный объем информации, подлежащей раскрытию в виде существенных фактов, составляет информация, обязанность по раскрытию которой возлагается на контролирующих (подконтрольных) лиц.

Таким образом, на лиц, признаваемых в соответствии с Законом о рынке ценных бумаг контролирующими и подконтрольными, возлагается ряд обязанностей, связанных с раскрытием информации, что свидетельствует о специфике их финансово-правового статуса.

Согласно Закону о рынке ценных бумаг, подконтрольным лицом (подконтрольной организацией) является юридическое лицо, находящееся под прямым или косвенным контролем контролирующего лица. Контролирующим является лицо, имеющее право прямо или косвенно (через подконтрольных ему лиц) распоряжаться более 50 процентами голосов в высшем органе управления подконтрольной организации в силу участия в подконтрольной организации и (или) на основании договоров (доверительного управления имуществом, простого товарищества, поручения, акционерного соглашения, иного соглашения, предметом которого является осуществление прав, удостоверенных акциями (долями) подконтрольной организации). Контролирующим также признается лицо, имеющее право назначать (избирать) единоличный исполнительный орган и (или) более 50 процентов состава коллегиального органа управления подконтрольной организации.

Таким образом, институт контролирующих (подконтрольных) лиц направлен на регулирование отношений, в которых влияние оказывается на процесс формирования воли исключительно юридических лиц. При этом, поскольку Закон о рынке ценных бумаг не предусматривает иного, в качестве лиц, оказывающих такое влияние, могут выступать как юридические, так и физические лица, либо публично-правовые образования. Для целей института контролирующих (подконтрольных) лиц имеет значение лишь наличие леСм.: Дедова М.Д. Раскрытие информации и реклама ценных бумаг: различия правового регулирования в России и США // Предпринимательское право. 2012. № 3. С. 44- [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на:

13.03.2014).

гитимированной возможности оказывать влияние (фактическая возможность, существующая при отсутствии юридических оснований, предоставляющих право оказывать влияние на принятие решений, значения не имеет). Перечень оснований, при наличии которых лицо признается контролирующим, является исчерпывающим.

Следует обратить внимание на то обстоятельство, что институт контролирующих (подконтрольных) лиц в качестве основания признания лица контролирующим не рассматривает наличие у лица права давать указания, обязательные для исполнения юридическим лицом. Таким правом согласно положениям ст. 105 ГК РФ, может обладать хозяйственное общество (товарищество) в отношении хозяйственного общества. Указанное свидетельствует о неполном учете положений гражданского законодательства, посвященных механизмам влияния на процесс формирования воли юридического лица.

Таким образом, институт контролирующих (подконтрольных) лиц в системе законодательства о рынке ценных бумаг исчерпывающе определяет круг «связанных» юридических лиц для целей раскрытия информации, а также исходит из необходимости исключения возможности расширительного толкования перечня оснований признания лиц «связанными». Представляется, что данный подход обусловлен стремлением законодателя максимально четко очертить круг лиц, на которых распространяются требования о раскрытии информации. Перечень оснований, свидетельствующих о «связанности», определяется исходя из наличия у контролирующего лица безусловной возможности определять принятие решений большинством голосов в органах управления подконтрольного юридического лица. Необходимо констатировать, что такой подход к определению перечня «связанных» лиц не может быть признан приемлемым для целей налогообложения, поскольку не позволяет учесть все многообразие случаев влияния (имеющего значение для налогового регулирования) на принятие решений юридическим лицом при отсутствии возможности распоряжения большинством голосов в его органах управления.

Наличие отношений «связанности» с участием юридических лиц учитывается законодательством о банковской деятельности. Закон о банковской деятельности закрепляет институты «банковской группы» и «банковского холдинга», основной функцией которых является определение круга «связанных» юридических лиц для целей обеспечения банковского контроля (надзора) за деятельностью кредитных организаций.

В науке существует мнение, что банковский холдинг является субъектом права1. На наш взгляд, данная позиция является спорной. Представляется, что совокупность «связанных» лиц (без образования юридического лица) правосубъектностью не обладает2. Вместе с тем финансово-правовое положение участников банковской группы и банковского холдинга обладает спецификой, проявляющейся в наличии специальных прав и обязанностей в сфере банковского контроля (надзора). Примером могут служить следующие законодательные положения:

для исполнения требований Банка России о соблюдении обязательных нормативов банковской группы головная кредитная организация обязана самостоятельно принимать решения, связанные с деятельностью и активами банковской группы3;

головная кредитная организация банковской группы, а также головная организация банковского холдинга обязаны уведомить Банк России об образовании банковской группы, банковского холдинга а также, о создании управляющей компании банковского холдинга и предоставленных ей полномочиях4;

головная кредитная организация банковской группы обязана ежеСм.: Тимофеев С.В. Правовое регулирование предпринимательской деятельности банков в Российской Федерации: автореф. дис. … д-ра юрид. наук. М., 2010. С. 21-22.

Подробнее данный вопрос раскрывается в параграфе первом главы второй диссертационного исследования.

См. ст. 4 Федерального закона от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (с изм. от 23 июля 2013 г.) // СЗ РФ. 2002. № 28.

Ст. 2790; 2013. № 27. Ст. 3438 (далее по тексту – Закон о ЦБ РФ).

См. абз. 5 ст. 4 Закона о банковской деятельности.

годно раскрывать консолидированную финансовую отчетность и аудиторское заключение по ней, а головная организация банковского холдинга также и информацию о принимаемых рисках, процедурах их оценки, управления рисками и капиталом1;

для банковской группы Банком России устанавливаются требования к системам управления рисками и капиталом, внутреннего контроля кредитных организаций, а для головной кредитной организации банковской группы также квалификационные требования к руководителю службы управления рисками, руководителю службы внутреннего аудита, руководителю службы внутреннего контроля кредитных организаций2.

Федеральным законом от 2 июля 2013 г. № 146-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»3 (далее по тексту – Закон № 146-ФЗ) внесены существенные изменения в порядок осуществления банковского контроля (надзора) в отношении банковских групп и холдингов. В частности, определены новые условия отнесения юридических лиц к составу банковских групп и банковских холдингов.

Согласно порядку, действовавшему до вступления в силу Закона № 146-ФЗ, одним из определяющих признаков таких объединений являлось наличие у одного из участников объединения возможности оказывать существенное влияние на решения, принимаемые органами управления другого участника4. В соответствии с новыми правилами для идентификации банковской группы и банковского холдинга требуется установление наличия между участниками такого объединения контроля или значительного влияния, определяемого в соответствии с Международными стандартами финансовой См. ст. 8 Закона о банковской деятельности.

СЗ РФ. 2013. № 27. Ст. 3438. Основная часть положений данного закона вступила в силу 2 октября 2013 г.

См. ч. 3 ст. 4 Закона о банковской деятельности с изм. от 19 июня 2001 г. (см.: Федеральный закон от 19 июня 2001 № 82-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “О банках и банковской деятельности”» // СЗ РФ. 2001. № 26. Ст. 2586).

отчетности (далее по тексту – МСФО)1.

Ранее действовавший порядок установления существенного влияния предоставлял правоприменителю определенную свободу в решении вопроса о наличии «связанности» лиц. Вместе с тем, отсутствовали четкие правила, позволяющие сделать вывод о наличии между лицами отношений «связанности». Например, для установления существенного влияния надлежало выяснить, имеет ли лицо возможность определять решения или общие условия ведения хозяйственной деятельности юридического лица в силу участия в уставном капитале такого юридического лица. Поскольку Закон о банковской деятельности не содержал указания на то, какой размер участия в уставном капитале может свидетельствовать о наличии у лица возможности определять решения или условия ведения юридическим лицом хозяйственной деятельности, данный вопрос возлагался на правоприменителя. Также о существенном влиянии свидетельствовало наличие между юридическими лицами договора, условия которого предоставляют возможность определять решения или общие условия ведения хозяйственной деятельности юридического лица.

Поскольку Закон о банковской деятельности не определял возможный перечень таких условий, решение данного вопроса также возлагалось на правоприменителя.

Обновленный порядок детализирует перечень оснований возникновения отношений «связанности». В сфере банковского регулирования данный подход следует признать более эффективным, поскольку он позволяет гибко применять законодательные нормы, опираясь на подробные правила выявления отношений «связанности», изложенные в МСФО. Как будет показано далее, применение правил МСФО позволяет учесть широкий спектр обстоятельств, характеризующих взаимоотношения сторон, и сделать достоверный вывод о наличии или отсутствии между лицами отношений «связанности».

Понятие контроля и значительного влияния в соответствии с МСФО будет рассмотрено далее в рамках анализа регулирования отношений «связанности» с участием юридических лиц законодательством в сфере бухгалтерского (финансового) учета и отчетности.

Отношения «связанности» с участием юридических лиц учитываются законодательством в сфере регулирования бухгалтерского (финансового) учета и отчетности1.

Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008) Российских стандартов бухгалтерского учета 2 (далее по тексту – ПБУ 11/2008) регулирует порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о наличии отношений «связанности» и распространяется на коммерческие организации, за исключением кредитных организаций.

ПБУ 11/2008 дает определение понятия «связанные стороны»: это юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние.

Связанной стороной по отношению к организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, признаются следующие лица:

- юридическое и (или) физическое лицо, которое является аффилированным лицом организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или по отношению к которому организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, является аффилированным лицом;

- юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, участвующее в совместной деятельности с организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность;

- негосударственный пенсионный фонд, действующий в интересах работников организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или иной Анализ отношений «связанности» с участием юридических лиц в контексте налогового учета в текущем параграфе не проводится. Отдельные вопросы налогового учета затрагиваются в главе второй диссертации при рассмотрении института консолидированной группы налогоплательщиков. Необходимо отметить в этой связи различие систем бухгалтерского и налогового учета (см.: Сухарев И. Аналитический доклад «Возможности сближения налогового и бухгалтерского учета». С. 9. [Электронный ресурс]. URL:

(дата обращения: 14.03.2014)).

См.: Приказ Министерства финансов РФ от 29 апреля 2008 г. № 48н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008)» // Российская газета. 2008. № 119.

организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

Обязанность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, раскрывать информацию о связанных сторонах возникает в следующих случаях: такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом; такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо; такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).

Таким образом, при определении наличия обязанности организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, раскрывать информацию о связанных сторонах ключевыми являются понятия «контроль» и «значительное влияние».

Под контролем в ПБУ 11/2008 понимается возможность юридического и (или) физического лица определять решения, принимаемые другим юридическим лицом с целью получения экономической выгоды от деятельности последнего.

Наличие возможности определять решения юридического лица связывается с ситуациями, когда лицо: имеет более 50 процентов от общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале хозяйственного общества (товарищества) в силу своего участия в хозяйственном обществе (товариществе); или в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц; либо имеет право распоряжаться непосредственно или через свои дочерние общества более чем 20 процентами от общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества), либо составляющих уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица и при этом имеет возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом.

Представляется, что подход ПБУ 11/2008 к определению обстоятельств, свидетельствующих о возможности лица определять решения юридического лица, не может быть признан удовлетворительным.

Во-первых, определение понятия «возможность определять решения»

дается через это же понятие. Дефиниция сформулирована по следующему типу: «лицо имеет возможность определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, когда такое лицо имеет… [приводятся обстоятельства, предоставляющие лицу право осуществлять права голоса в высшем органе управления юридического лица]… и имеет возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом». Во-вторых, другой случай из указанных выступает частным проявлением первого: при обозначении минимального 20-процентного порога нецелесообразно в аналогичной ситуации также указывать на бльший порог, например, 50-процентный. В-третьих, возможность определять решения связывается лишь с частным случаем ее проявления – с правом распоряжаться голосами в высшем органе управления юридического лица, при этом, не учитывается существование данной возможности ввиду наличия договора на право дачи юридическому лицу указаний, обязательных для исполнения.

Под значительным влиянием в ПБУ 11/2008 понимается наличие у юридического и (или) физического лица возможности участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не контролировать его (т.е. не определять такие решения), что может иметь место в силу: участия в уставном (складочном) капитале; положений учредительных документов; заключенного соглашения; участия в наблюдательном совете; других обстоятельств.

Поскольку значительное количество решений юридического лица, например, акционерного общества, принимаются высшим органом управления, а правом на участие в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции обладает каждый владелец обыкновенных именных акций общества (или привилегированных акций, предоставляющих права голоса), то каждый такой владелец имеет возможность участвовать в принятии решений общества. Следовательно, согласно приведенным правилам ПБУ 11/2008 значительным влиянием обладает любой участник общества вне зависимости от количества голосов, которыми он имеет право распоряжаться в высшем органе управления.

В качестве дополнительного требования Положение о связанных сторонах устанавливает правило, согласно которому круг лиц, являющихся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, организация определяет самостоятельно, исходя из содержания отношений между этой организацией и ее связанной стороной, с учетом требования приоритета содержания над формой.

Принцип приоритета содержания над формой является одним из основополагающих принципов бухгалтерского учета (финансовой отчетности)1.

Он состоит в том, что факты хозяйственной деятельности должны получать оценку, прежде всего, с позиции их экономического содержания, а не юридической формы, в которую они облечены2.

Предоставление свободы усмотрения участникам хозяйственной деятельности при определении круга лиц, являющихся их связанной стороной, обусловлено целевой направленностью системы бухгалтерского учета (финансовой отчетности) на формирование достоверной информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организаций, ориентированной на принятие экономических решений.

Подобный подход неприемлем при определении круга «связанных»

См.: Сухарев И. Указ. соч. С. 72.

Необходимо разграничивать принцип «приоритета содержания над формой», применяемый в бухгалтерском учете (финансовой отчетности), и одноименный принцип, разработанный в налоговом праве. Данные принципы имеют значительные различия в содержании, что обусловлено различием целей и задач отраслевого регулирования (см.:

Окуджава В.В. Соотношение принципов «приоритета содержания над формой» в бухгалтерском учете и налоговом праве // Аудит и финансовый анализ. 2011. № 4. [Электронный ресурс]. URL: (дата обращения:

14.03.2014); Генералова Н.В. Преобладание сущности над формой // Финансы и бизнес.

2011. № 3. С. 170-184.

лиц для целей налогообложения, поскольку налоговое законодательство должно содержать максимально формализованные правила, исключающие возможность их неоднозначного толкования. Вместе с тем, правила финансовой отчетности также должны содержать эффективные и ясные указания, пригодные для их практического применения. Проведенный анализ свидетельствует о том, что правила ПБУ 11/2008 не соответствуют такому назначению. Наиболее наглядно недостатки приведенных правил о связанных сторонах проявляются при их сопоставлении с положениями Международных стандартов финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО).

МСФО оперируют такими понятиями, как «связанная сторона», «значительное влияние» и «контроль».

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»1 (далее по тексту – МСФО (IAS) 24) определяет связанную сторону как частное лицо или предприятие, связанное с предприятием, составляющим свою финансовую отчетность («отчитывающееся предприятие»), и содержит перечень обстоятельств, при наличии которых субъекты признаются связанными сторонами. При этом указывается на необходимость при рассмотрении каждого случая отношений, которые могут являться отношениями со связанными сторонами, принимать во внимание содержание (сущность) таких отношений, а не только их юридическую форму, руководствуясь принципом приоритета содержания перед формой.

Среди обстоятельств, при наличии которых лица признаются связанными сторонами, МСФО (IAS) 24 называет наличие у лица контроля над отчитывающимся предприятием или значительного влияния на последнее.

Понятие «контроль» используется в значении, определяемом МеждуСм.: Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (с изм. от 18 июля 2012 г.), введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Министерства финансов РФ от 25 ноября 2011 г. № 160н // Приложение к журналу «Бухгалтерский учет». 2011. № 12; Приказ Министерства финансов РФ от 25 ноября 2011 г. № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» (с изм. от 18 июля 2012 г.) // Российская газета. 2011. № 278; 2012. № 186.

народным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»1 (далее по тексту – МСФО (IFRS) 10). Определение понятия «значительное влияние» дается в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»2 (далее по тексту – МСФО (IAS) 28).

МСФО (IAS) 28 предусматривает, что наличие значительного влияния презюмируется в случае, если предприятию прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежит 20 или более процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций. Исключение составляют случаи, когда существуют убедительные доказательства обратного. Также МСФО (IAS) 28 закрепляет презумпцию отсутствия значительного влияния при отсутствии указанных обстоятельств и аналогичную оговорку об исключении из общего правила.

Таким образом, наряду с закреплением презумпций, не предусматривающих возможность их расширительного толкования, МСФО (IAS) 28 содержит правила, предполагающие субъективную оценку ряда обстоятельств.

Так, в каждом конкретном случае требуется определить, имеются ли необходимые доказательства и являются ли таковые убедительными.

МСФО (IAS) 28 указывает, что обычно наличие у предприятия значительного влияния подтверждается одним или несколькими из следующих фактов: представительство в совете директоров или аналогичном органе Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (с изм. от 31 октября 2012 г.), введенный в действие на территории РФ Приказом Министерства финансов РФ от 18 июля 2012 г. № 106н. Первоначальный текст документа опубликован на официальном сайте Министерства финансов РФ 27 августа 2012 г. [Электронный ресурс]. (URL: (дата обращения:

14.03.2014)); Приказ Министерства финансов РФ от 18 июля 2012 № 106н «О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» // Российская газета. 2012. № 186.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Министерства финансов РФ от 18 июля 2012 г. № 106н. Первоначальный текст документа опубликован на официальном сайте Министерства финансов РФ 27 августа 2012 г. [Электронный ресурс]. (URL: (дата обращения:

14.03.2014).

управления объекта инвестиций; участие в процессе выработки политики, в том числе в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли; наличие существенных операций между предприятием и его объектом инвестиций; обмен руководящим персоналом; предоставление важной технической информации; обладание потенциальными правами голоса1.

Понятие «контроль» является центральным при определении для целей МСФО круга лиц, с которыми юридическое лицо состоит в отношениях «связанности». Так, в МСФО (IFRS) 10 понятие контроля используется для целей формирования консолидированной финансовой отчетности материнского предприятия и его дочерних предприятий2.

Конструкцию контроля, которая содержится в МСФО (IFRS) 10, следует оценить как одну из наиболее многосторонне проработанных в мировой практике. Стандарт МСФО предписывает необходимость всесторонней оценки множества обстоятельств для того, чтобы сделать вывод, имеет ли один участник хозяйственного оборота возможность влиять на решения, принимаемые другим участником, и если имеет, то какой степени такое влияние и достаточно ли наличия влияния такой степени для того, чтобы рассматривать таких участников как единый субъект экономической деятельности3.

Понятие «контроль» для целей МСФО включает в себя три составляющие: наличие полномочия в отношении объекта инвестиций; подверженность Понятие «потенциальные права голоса» содержится в МСФО (IFRS) 10.

Материнское предприятие именуется в МСФО (IFRS) 10 также термином «инвестор», а дочернее – «объект инвестиций». Таким образом, МСФО (IFRS) 10 для описания модели контроля использует терминологию, отличную от ранее использовавшейся в МСФО (IAS) 27 (см.: Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Министерства финансов РФ от 25 ноября 2011 г.

№ 160н // Бухгалтерский учет. 2011. № 12).

См.: Краткий обзор МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IFRS) 11 «Соглашения о совместной деятельности» и МСФО (IFRS) «Раскрытие информации о долях участия в других компаниях». С. 1 [Электронный ресурс]. (URL: (дата обращения: 14.03.2014).

рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или наличие права на получение такого дохода; наличие возможности использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций с целью оказания влияния на величину дохода инвестора.

В ряде случаев решение вопроса о наличии у инвестора контроля является очевидным. Прежде всего, это случаи, когда контроль определяется правами голоса, так как «…когда процесс принятия решений определяется имеющимися правами голоса и данные права голоса обеспечивают получение компанией возврата на инвестицию (например, голосующие акции), очевидно, что объект инвестиций контролирует та сторона, которой принадлежит большинство таких прав голоса»1. В некоторых случаях решение вопроса о наличии контроля не является очевидным. Для таких случаев МСФО (IFRS) 10 предписывает необходимость оценки цели и структуры объекта инвестиций.

Оценка цели и структуры объекта инвестиций включает анализ следующих вопросов: какая деятельность для объекта инвестиций является значимой; обладает ли инвестор возможностью управлять значимой деятельностью объекта инвестиций; имеет ли инвестор право на возврат инвестиций.

В таких случаях применяется также идентификация значимой деятельности2, под которой понимается деятельность объекта инвестиций, которая оказывает значительное влияние на доход объекта инвестиций3.

Об имеющихся у инвестора полномочиях в отношении объекта инвестиций свидетельствует наличие реальных прав, предоставляющих возможность в настоящий момент времени управлять значимой деятельностью.

Это может быть право голоса в органах управления объекта инвестиций, право назначать и снимать с должности руководителей, осуществляющих управКраткий обзор МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IFRS) 11 «Соглашения о совместной деятельности» и МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации о долях участия в других компаниях». С. 1 [Электронный ресурс]. (URL:

(дата обращения: 14.03.2014). С. 3.

ление значимой деятельностью объекта инвестиций, право вето на принятие определенного круга решений, право, предоставляющее возможность управлять значимой деятельностью, основанное на договоре1.

В случае, если не представляется возможным определить, обладает ли инвестор подобными полномочиями, следует проанализировать ряд иных обстоятельств, подразделяющихся на основные и факультативные2.

К основным относятся обстоятельства, указывающие на практическую возможность управлять объектом инвестиций: возможность назначать или утверждать ключевой управленческий персонал объекта инвестиций, не основанная на условиях договора; не предусмотренная условиями договора возможность давать указания объекту инвестиций касательно участия в значительных сделках или налагать вето на такие сделки и др. К группе факультативных относятся обстоятельства, свидетельствующие о наличии между инвестором и объектом инвестиций отношений, предполагающих, что интерес инвестора не ограничивается лишь пассивной долей участия в объекте инвестиций. Например, члены ключевого управленческого персонала объекта инвестиций являются настоящими или бывшими работниками инвестора; наличие т.н. «экономической зависимости» от инвестора в вопросах финансирования или предоставления критически важных для объекта инвестиций услуг, технологий, сырья, материалов и др. Наряду с вышеизложенным, при решении вопроса о наличии у инвестора контроля МСФО (IFRS) 10 предписывает определить, является ли инвестор агентом или принципалом. Агент выступает стороной, привлеченной с целью осуществления деятельности от имени и в интересах другой стороны Обстоятельства, отнесенные к группе основных, служат доказательством того, что инвестор обладает полномочиями. Факультативные обстоятельства указывают на то, что, помимо таковых, могут иметь место и иные, предоставляющие инвестору полномочия.

См.: п. В.18, п. В.19 МСФО (IFRS) 10.

Cм. п. В.18 МСФО (IFRS) 10; Практическое руководство по применению МСФО – Консолидированная финансовая отчетность: пересмотр определения контроля. С. 11.

[Электронный ресурс]. URL: (дата обращения: 14.03.2014).

Перечень обстоятельств см. п. В.19 МСФО (IFRS) 10.

(принципала). Принципал может передавать свои полномочия по принятию решений в отношении объекта инвестиций агенту. При этом, в такой ситуации агент не приобретает контроль над объектом инвестиций при осуществлении им своих полномочий по принятию решений. При оценке наличия контроля права агента на принятие решений рассматриваются как принадлежащие непосредственно принципалу. Следовательно, полномочиями обладает принципал, а не агент. Чтобы определить, действует ли сторона, принимающая решения, в качестве агента, необходимо проводить комплексную оценку отношений между такой стороной и другими участниками.

МСФО (IFRS) 10 содержит указания на ряд обстоятельств, которые должны приниматься во внимание в таком случае. Как указывается в МСФО (IFRS) 10, для вывода о наличии большинства таких обстоятельств требуются оценочные суждения1.

Таким образом, определение наличия между лицами отношений «связанности» посредством конструкций значительного влияния и контроля, содержащихся в МСФО, характеризуется взвешенным подходом к уяснению специфики взаимоотношений сторон, требующим всестороннего учета множества обстоятельств и их субъективной оценки. Поскольку налоговое законодательство должно содержать правила, дающие налогоплательщикам четкое руководство к применению, указанный подход неприемлем при определении в законодательстве круга «связанных» лиц для целей налогообложения. Вместе с тем суждения о наличии отношений «связанности», представленные в МСФО, могут быть использованы правоприменителем при решении вопроса о «связанности» лиц в судебном порядке, поскольку МСФО содержат лучшие мировые практики в данной области.

Таможенное законодательство Таможенного союза содержит институт «взаимосвязанных лиц», применяемый в целях определения и контроля таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Таможенного союза.

См. п. В.73, п. В.74, п. В.75 МСФО (IFRS) 10.

Ранее институт «взаимосвязанных лиц» был закреплен Законом РФ от 21 мая 1993 г. № 5003-1 «О таможенном тарифе»1 (далее по тексту – Закон о таможенном тарифе), который до 2005 г. использовал термин «взаимозависимые лица» (несколько различались и основания отнесения лиц к взаимозависимым)2.

Специфика финансово-правового положения лиц, признаваемых взаимосвязанными, заключается в их обязанности соблюдать особую таможенную процедуру по проверке цен при перемещении товаров через таможенную границу.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 г. «Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза» (с изм. от 23 апреля 2012 г.)3 (далее по тексту – Соглашение об определении таможенной стоимости товаров) взаимосвязанными являются лица, которые отвечают одному из перечисленных в данном соглашении условий (основанию взаимосвязанности). Соглашение об определении таможенной стоимости товаров не раскрывает субъектного состава взаимосвязанных лиц. Определенность в этот вопрос вносит Рекомендация Коллегии Евразийской экономической комиссии от 20 июня 2012 г № 1 «О правилах проверки влияния взаимосвязи между продавцом и покупателем на стоимость сделки»4 (далее по тексту – Рекомендация № 1 от 20 июня 2012 г.), согласно которой для целей института взаимосвязанных лиц термин «лица» включает в себя как физических, так и юридических лиц.

Юридические лица могут быть признаны взаимосвязанными, если лица Ведомости СНД и ВС РФ.1993. № 23. Ст. 821.

Изменения были внесены Федеральным законом от 8 ноября 2005 г. № 144-ФЗ «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «О таможенном тарифе» (СЗ РФ.

2005. № 46. Ст. 4625).

Документ опубликован 25 июня 2012 г. на официальном сайте Комиссии Таможенного союза [Электронный ресурс]. URL: (дата обращения:

14.03.2014).

являются: директорами (руководителями) предприятий друг друга; юридически признанными деловыми партнерами (т.е. связаны договорными отношениями, действуют в целях извлечения прибыли и совместно несут расходы и убытки, связанные с осуществлением совместной деятельности); работодателем и работником; если третье лицо прямо или косвенно владеет, контролирует или является держателем пяти или более процентов выпущенных в обращение голосующих акций обоих из них. Следует заметить, что последнее из указанных оснований предусматривает крайне низкий порог голосующих акций, не позволяющий оказывать значительного влияния на процесс принятия решений. Также в данном положении идет речь о голосующих акциях, однако не упоминается о других формах участия в капитале юридического лица, предоставляющих права голоса в высшем органе управления: пай, доля и пр. В Соглашении об определении таможенной стоимости товаров не раскрывается также значение и соотношение указанных выше понятий «владение акциями», «контроль акций», «держание акций».

Взаимосвязанность между лицами будет устанавливаться, если одно из лиц прямо или косвенно контролирует другое, оба лица прямо или косвенно контролируются третьим лицом, вместе лица прямо или косвенно контролируют третье лицо. В данном случае взаимосвязанность лиц определяется термином «контроль». Содержание данного термина Соглашение об определении таможенной стоимости товаров не раскрывает. Не указывается также, в каком случае «контроль» является прямым, а в каком – косвенным. Ясность в данные вопросы вносила Рекомендация от 20 июня 2012 г. № 11, согласно которой одно лицо считалось прямо или косвенно контролирующим другое, если одно лицо юридически или на практике было в состоянии управлять Утратила силу в связи с принятием Решения Коллегии Евразийской экономической комиссии от 26 марта 2013 г. № 53 «О внесении изменений в Правила применения метода определения таможенной стоимости товаров по стоимости сделки с ввозимыми товарами (метод 1) и прекращении действия Рекомендации Коллегии Евразийской экономической комиссии от 20 июня 2012 г. № 1» (документ опубликован 27 марта 2013 г. на официальном сайте Евразийской экономической комиссии). Данное Решение от 26 марта 2013 г.

№ 53 не содержит разъясняющих положений по указанным выше вопросам.

действиями другого лица (определять его финансовую и хозяйственную политику), то есть могло влиять на заключение им сделок, лишая его тем самым свободы в самостоятельном установлении или определении цены товара. Таким образом, понятие «контроль» включало все многообразие обстоятельств, в силу которых одно лицо приобретает возможность (легитимированную или фактическую – без правовых на то оснований) влиять на процесс формирования воли другого лица.

Анализ оснований признания юридических лиц взаимосвязанными для целей определения и контроля таможенной стоимости товаров позволяет заключить, что таможенное законодательство Таможенного союза в данной сфере не в полной мере согласовано с российским гражданским законодательством, определяющим механизмы формирования воли юридического лица. Кроме того, Соглашение об определении таможенной стоимости товаров при отсутствии подробного перечня оснований признания юридических лиц взаимосвязанными закрепляет определение контроля, оставляющее правоприменителю широкую свободу усмотрения в этой части. Поэтому такой подход не может быть признан приемлемым для целей налогообложения.

Страховым законодательством, в частности Законом РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»

(с изм. от 30 ноября 2011 г.)1 (далее по тексту – Закон об организации страхового дела) не закреплено правового института, задачей которого являлось бы определение круга «связанных» юридических лиц для целей регулирования страховых отношений. Вместе с тем данный Закон в ряде случаев учитывает наличие у одного лица возможности влиять на процесс формирования воли другого лица, устанавливая для таких субъектов специальные правила.

Например, запрет на использование обозначения, индивидуализирующего субъекта страхового дела, не распространяется на его дочерние и зависимые общества2. Нарушение указанного запрета служит безусловным основанием Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. № 2. Cт. 56; СЗ РФ. 2011. № 49 (ч. 1). Ст. 7040.

См. п. 4 ст. 4.1 Закона об организации страхового дела.

для отказа соискателю в выдаче лицензии, за исключением случая, когда действия, составляющие содержание запрета, осуществляются дочерними и зависимыми обществами субъекта страхового дела1. Страховые организации, являющиеся дочерними обществами по отношению к иностранным инвесторам (основным организациям) либо имеющие долю иностранных инвесторов в своем уставном капитале более 49 процентов, не могут осуществлять в России отдельные виды страхования2. Орган страхового надзора прекращает выдачу лицензий на осуществление страховой деятельности страховым организациям, являющимся дочерними обществами по отношению к иностранным инвесторам (основным организациям) либо имеющим долю иностранных инвесторов в своем уставном капитале более 49 процентов в случае, если размер (квота) участия иностранного капитала в уставных капиталах страховых организаций превышает 25 процентов3.

Приведенные положения не распространяются на такие объединения страховых организаций, как «страховые пулы». В соответствии со ст. 14. Закона об организации страхового дела на основании договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) страховщики могут совместно действовать без образования юридического лица в целях обеспечения финансовой устойчивости страховых операций по отдельным видам страхования (страховые и перестраховочные пулы). Данные объединения создаются на основе гражданско-правового договора простого товарищества, который не предоставляет возможности одной из его сторон определять решения, принимаемые другой.

По результатам проведенного анализа можно сформулировать следуСм. подп. 1 п. 1 ст. 32.3 Закона об организации страхового дела.

См. п. 3 ст. 6 Закона об организации страхового дела.

См. подп. 3 п. 3 ст. 6 Закона об организации страхового дела. Размер (квота) участия иностранного капитала в уставных капиталах страховых организаций определяется в масштабах Российской Федерации: рассчитывается исходя из общего (совокупного) размера уставных капиталов всех страховых организаций, действующих на территории Российской Федерации, и общего (суммарного) размера долей участия, принадлежащих иностранным инвесторам и их дочерним обществам в уставных капиталах таких страховых организаций. Расчет размера (квоты) утверждается Службой Банка России по финансовым рынкам.

ющие выводы.

Выявленная тенденция правового регулирования отношений с участием «связанных» лиц, проявляющаяся в установлении отраслевым законодательством не только особого правового положения (как правило, дополнительных прав и обязанностей) таких субъектов, но и критериев их отнесения к «связанным» лица, прослеживается и в сферах финансово-правового регулирования. В каждой сфере финансово-правового регулирования формируется собственный подход к определению круга «связанных» юридических лиц и регулированию финансовых отношений с участием таких лиц, что обусловлено задачами отраслевого регулирования отношений, участниками которых выступают «связанные» юридические лица. Негативным фактором подобного подхода является отсутствие единой модели правового регулирования отношений с участием «связанных» лиц. Разные отрасли законодательства, регулирующие финансовые отношения, содержат дублирующие положения, используют различную терминологию для обозначения одинаковых отношений «связанности» либо используют одинаковые или схожие слова и словосочетания для обозначения различающихся по содержанию правовых конструкций.

При этом не всегда в должной мере учтены закрепленные посредством гражданско-правового регулирования механизмы формирования воли в отношениях «связанности» с участием юридических лиц. Единая правовая основа этих механизмов позволяет вести речь о возможности регулирования отношений «связанности» базовым правовым институтом, содержащим общеправовые критерии таких отношений. Представляется, что такое правовое образование может получить закрепление в ГК РФ. Задачами институтов иной отраслевой принадлежности в этом случае будет расширение спектра критериев «связанности» лиц, если предусмотренных в базовом правовом институте будет недостаточно (либо, в противоположном случае – ограничение перечня таких критериев) для достижения целей отраслевого правового регулирования.

1.3. Взаимозависимость с участием юридических лиц Анализ научных работ в области налогового права, посвященных исследованию взаимозависимых лиц, позволяет утверждать, что под отношениями, вследствие которых субъекты приобретают статус взаимозависимых, ученые понимают отношения «связанности», в рамках которых одно лицо имеет возможность влиять на процесс формирования воли другого и последствия такого влияния имеют значение для налогового регулирования.

Так, Е.В. Алтухова, определяя отношения взаимозависимости, исходит из того, что таковыми являются отношения в которых «одно лицо так или иначе может оказывать влияние на деятельность другого»1. О.А. Иконникова предлагает понимать под взаимозависимыми лицами налогоплательщиков, которые в силу наличия особых отношений «имеют возможность влиять на результаты экономической деятельности других налогоплательщиков и, как следствие, на налоговые последствия этой деятельности, либо сами находятся под таким влиянием»2. А.А. Копина, рассматривая отношения между взаимозависимыми лицами, обозначает их термином «зависимость» и определяет данное понятие как «особое состояние, при котором одно лицо имеет возможность в рамках имущественных, служебных или иных общественных отношений, корректировать, т.е. изменять волю другого лица без учета интересов последнего, влекущее возникновение, изменение или прекращение налоговой обязанности»3. По мнению И.И. Кучерова, взаимозависимым лицом является лицо, которое «в силу тех или иных обстоятельств может оказывать См.: Алтухова Е.В. Взаимозависимые лица в налоговом праве: автореф.

дис. … канд. юрид. наук. М., 2008. С. 9, 15, 17.

См.: Иконникова О.А. Правовые режимы налогообложения взаимозависимых лиц (организаций): автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2009. C. 6, 16.

См.: Копина А.А. Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях: автореф.

дис. … канд. юрид. наук. М., 2011. С. 15, 17.

существенное влияние на деятельность другого лица»1.

Таким образом, ученые, исследуя отношения, в рамках которых одно лицо имеет возможность влиять на процесс формирования воли другого, именуют такие отношения «отношениями взаимозависимости», а их участников – «взаимозависимыми лицами», хотя помимо термина «взаимозависимые лица» используются и иные: вертикально-интегрированные структуры2, организации, объединенные в производственную группу3.

В науке отсутствует единство в вопросе о лексической обоснованности использования термина «взаимозависимые лица». Одни ученые соглашаются с его соответствием содержанию означенных им отношений, другие занимают противоположную позицию. Так, А.А. Копина отмечает, что поскольку отношения зависимости всегда оказывают влияние на обоих участников, и под их влиянием меняется поведение не только подконтрольного субъекта, но и контролирующего, то является правильным применение термина «взаимозависимость», который отражает сущность изучаемых отношений наиболее точно4. Е.В. Алтухова напротив указывает, что с учетом грамматического толкования термина «взаимозависимые» для адекватного обозначения в целях налогообложения особенностей подобных субъектов налогового права целесообразно воспользоваться термином «связанные» либо «зависимые»5.

Аналогичной позиции придерживается К.А. Непесов, который в отношении ст. 20 НК РФ отмечает, что ее недостатком является несовпадение объема понятия «взаимозависимость» с его содержанием, поскольку не все лица, указанные в диспозиции норм данной статьи, взаимно друг от друга зависят.

По мнению автора, понятие «взаимозависимость» следует заменить термиСм.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты). М., 2009.

С. 271-272.

См.: Иконникова О.А. Указ. соч. C. 3; Крашенинникова М.Е. Правовые проблемы налогообложения вертикальных интегрированных структур: автореф. дис. … канд. юрид.

наук. М., 2009.

См.: Иконникова О.А. Указ. соч. C. 3.

См.: Копина А.А. Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях. С. 15.

См.: Алтухова Е.В. Взаимозависимые лица в налоговом праве. С. 16.

ном «связанные лица», который используется в мировой практике1. Представляется, что последняя позиция по вопросу о целесообразности использования термина «взаимозависимость» является обоснованной, поскольку в отношениях «связанности» хотя и допустимы ситуации взаимного влияния, однако, в большинстве случаев влияние имеет одностороннюю направленность.

Как отмечалось ранее, термин «взаимозависимые лица» использовался Законом о таможенном тарифе до 2005 г.2. При этом в 1998 г. этот же термин был использован налоговым законодательством в ином смысле, чем тот, который содержало законодательство таможенное3. Указанные институты предусматривали различные последствия для схожих оснований. Таким образом, в период со дня принятия части первой НК РФ и до момента внесения изменений в Закон о таможенном тарифе термин «взаимозависимые лица»

использовался различными отраслями российского законодательства для обозначения различных правовых институтов, что свидетельствует об отсутствии системного подхода к регулированию отношений «связанности» в тот период.

Изучение научных работ позволяет заключить, что зачастую термин «взаимозависимость» используется в более широком значении, чем то, которое определяется согласно ст. 105.1 НК РФ, т.е. распространяется на все формы участия в налоговых правоотношениях лиц, одно из которых имеет возможность влиять на процесс формирования воли другого (отношения «связанности»)4. Иногда при этом специально оговаривается различие между легальным и теоретическим значением этого термина5.

См.: Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М., 2007 [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на: 13.03.2014).

Федеральный закон от 8 ноября 2005 г. № 144-ФЗ «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «О таможенном тарифе» // СЗ РФ. 2005. № 46. Ст. 4625.

Cм. ст. 20 Налогового кодекса РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (с изм. до 28 декабря 2013 г.) // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; СЗ РФ. 2013. № 52 (ч. I).

Ст. 6985.

См.: Алтухова Е.В. Взаимозависимые лица в налоговом праве. С. 8; Иконникова О.А. Указ. соч. С. 3-4, 6.

См.: Алтухова Е.В. Взаимозависимые лица в налоговом праве. С. 15.

Однако, важно подчеркнуть, что не во всех случаях при регулировании отношений, в рамках которых одно лицо имеет возможность влиять на процесс формирования воли другого лица, НК РФ обращается к конструкции «взаимозависимых лиц», закрепленной ст. 105.1 НК РФ. Например, п. ст. 269 НК РФ1 при определении организации, являющейся займодавцем налогоплательщика-российской организации, использует понятие «аффилированные лица». Понятие и основания аффилированности для целей применения указанных положений НК РФ закреплены в Законе о конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках. В частности, одним из оснований аффилированности является осуществление лицом полномочий коллегиального органа управления юридического лица 2.

При этом, по данному основанию лица могут быть признаны взаимозависимыми только по решению суда, так как ст. 105.1 НК РФ такого основания не содержит.

Кроме того, совершенно очевидно, что законодательное закрепление данного рода отношений между налогоплательщиками (например, аффилированности или взаимозависимости) порождает и различные налоговые последствия – возникновение различных налоговых обязанностей и прав. При этом аффилированные лица могут быть одновременно и взаимозависимыми в целях налогообложения или могут не иметь данного статуса и, соответственно, не подпадать под обязанности взаимозависимых лиц.

Поскольку при регулировании отношений, в рамках которых одно лицо имеет возможность влиять на процесс формирования воли другого, НК РФ не ограничивается конструкцией, закрепленной в ст. 105.1 НК РФ, а обращается к аналогичным по правовой природе конструкциям иных отраслей законодательства (аффилированные лица, основные (дочерние), преобладающие Норма посвящена особенностям отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам (подробно данный вопрос рассматривается в главе второй диссертационного исследования).

См. абз. 5 ст. 4 Закона о конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках.

(участвующие, зависимые) общества), представляется нецелесообразным для обозначения всех отношений «связанности», учитываемых в целях налогообложения, использовать термин «взаимозависимость» («взаимозависимые лица»). Между всеми перечисленными терминами имеется тесная взаимосвязь, обусловленная единой правовой природой их основы – отношений «связанности». Тем не менее, в рамках налоговых правоотношений они определяют разные налоговые последствия для налогоплательщиков.

Представляется, что и некоторые иные суждения, высказанные учеными в отношении понятия взаимозависимости как налогово-правового понятия, также носят дискуссионный характер, могут быть оспорены или уточнены.

Так, Е.В. Алтухова отмечает, что взаимозависимые лица (автор использует данное понятие в значении, близком по содержанию к понятию «связанность») имеют отличительные черты, в сравнении с иными категориям налогоплательщиков, определяющие особенности их правового положения и налогового контроля за их деятельностью1. Как будет показано далее, особенности налогового контроля в отношении взаимозависимых лиц выступают лишь частью специфики их правового положения. Представляется дискуссионным утверждение автора о том, что целью правового регулирования налоговых отношений с участием взаимозависимых лиц является обеспечение гарантий юридического и экономического равенства налогоплательщиков, использующих трансфертное ценообразование для минимизации своих налоговых обязательств, и «независимых» налогоплательщиков2. Думается, что в данном случае цель регламентации необоснованно сужается к проблеме трансфертного ценообразования. Сам автор обращает внимание на то, что правовое регулирование взаимозависимости в налоговом законодательстве проявляется более широко, хотя автором лишь частично освящается перечень специальных прав и обязанностей, возникающих у лиц, признаваемых См.: Алтухова Е.В. Взаимозависимые лица в налоговом праве. С. 8.

взаимозависимыми. Аналогичный подход представлен в работе А.А. Копиной2.

Представляется, что формируя понятие взаимозависимости на базе положений ст. 105.1 (ранее ст. 20) НК РФ, важно указать на основную цель этого института – обеспечение налогового контроля цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. Однако, при употреблении термина «взаимозависимость» в широком смысле, охватывающем любые формы отношений «связанности», утрачивается целевая составляющая данного понятия. Так, в определении, предложенном О.А. Иконниковой, на такую цель института взаимозависимости как контроль цен по сделкам не указывается3. Необходимость закрепления процедуры контроля за сделками между взаимозависимыми лицами обусловлена наличием у взаимозависимых лиц возможности искажения цен по сделкам между ними, что влечет негативные последствия в виде недопоступления налоговых платежей в бюджет4. Взаимозависимые лица могут с наибольшей степенью вероятности установить исключительно выгодные для себя цены, что повлечет как недополучение налоговых платежей государством, так и дисбаланс принципов конкурентной борьбы на рынках товаров, работ или услуг5.

При этом следует согласиться с распространенным суждением, что институт взаимозависимых лиц направлен не только на противодействие уклонению от налогообложения с использованием трансфертных цен и иным формам обхода налогов в рамках группы связанных лиц, но и призван обесСм.: Алтухова Е.В. Взаимозависимые лица в налоговом праве. С. 9.

См.: Копина А.А. Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях. С. 9.

См.: Иконникова О.А. Указ. соч. С. 6, 16.

На это неоднократно обращалось внимание Счетной палатой РФ (см., напр.: Отчет «О результатах контрольного мероприятия «Проверка эффективности действующих процедур государственной регистрации и постановки на налоговый учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, а также деятельности по предотвращению незаконных способов налоговой оптимизации с использованием фирм-“однодневок” в Управлении Федеральной налоговой службы по г. Москве и подведомственных ему инспекциях за 2009-2010 годы» // Вестник Счетной палаты РФ. № 11 (167). 2011. С. 97-99).

См.: Кудряшова Н. Контроль за ценами по сделкам с иностранными компаниями // Слияния и поглощения. 2011. № 11 (105). С. 30.

печить стимулирование развития хозяйственной деятельности с использованием формы «связанных» лиц посредством налоговых инструментов1.

Представляется спорной также позиция, не учитывающая при признании лиц взаимозависимыми фактическое влияние, складывающееся между налогоплательщиками. Так, Е.В. Алтухова утверждает, что взаимозависимость является следствием наличия между налогоплательщиками определенного рода правовых отношений2. А.А. Копина также связывает возникновение отношений взаимозависимости с юридическими фактами, складывающимися в рамках правоотношений3. Между тем, институт взаимозависимости, закрепленный ст. 105.1 (ранее ст. 20) НК РФ, позволяет признать лица взаимозависимыми при наличии между ними специфических отношений, которые могут являться как правовыми, так и фактическими – неправовыми.

В этой связи представляется возможным не согласиться с мнением о том, что основаниями взаимозависимости для целей налогообложения должны являться исключительно обстоятельства, предусмотренные законом4.

Статья 105.1 НК РФ содержит обширный перечень оснований, при наличии которых лица признаются взаимозависимыми, что является новеллой российского налогового законодательства. Действовавшая ранее ст. 20 НК РФ, посвященная взаимозависимости лиц, содержала лишь три основания признания лиц взаимозависимыми. Так, взаимозависимыми лицами признавались, во-первых, физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

во-вторых, лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Третье основание согласно первоначальной редакции5 связывалось с См.: Алтухова Е.В. Взаимозависимые лица в налоговом праве. С. 9; Иконникова О.А. Указ. соч. С. 7, 11; Крашенинникова М.Е. Указ. соч. С. 1.

См.: Алтухова Е.В. Взаимозависимые лица в налоговом праве. С. 9.

См.: Копина А.А. Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях. С. 8.

См.: Иконникова О.А. Указ. соч. С. 8.

Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (с изм. до 9 июля участием одного лица в имуществе другого, при условии, что доля такого участия составляет более 20 процентов. В литературе обращалось внимание на неудачность такой формулировки, поскольку термин «участие в имуществе» в гражданском законодательстве не определен»1.

Изменения, внесенные позднее в ст. 20 НК РФ в этой части, также не были лишены недостатков. Согласно второй редакции ст. 20 НК РФ2, между лицами признавалось наличие взаимозависимости в случае, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. При этом был законодательно закреплен порядок расчета доли косвенного участия.

Однако по данному основанию взаимозависимыми могли быть признаны лишь организации, но не физические лица. Подобный подход не мог быть признан удовлетворительным, поскольку участниками юридического лица, использующими форму последнего в целях различного рода злоупотреблений, могли быть как юридические, так и физические лица.

Таким образом, согласно ранее действовавшей ст. 20 НК РФ на юридических лиц распространялось всего одно основание взаимозависимости, что справедливо оценивалось как неоправданно краткий перечень оснований признания их взаимозависимыми3.

1999 г.) // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.

Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Зарипов В.М., Попов О.Н. Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный) / под ред. А.В. Брызгалина. М., 1999. С. 132.

Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (с изм. от 9 июля 1999 г. до 1 января 2012 г.) // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; 2011. № 30 (ч. 1). Ст.4575.

См.: Файзрахманова Л.М. Некоторые особенности определения взаимозависимости налогоплательщиков // Налоги. 2012. № 3. С. 14-17 [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на: 13.03.2014). В опубликованных материалах работы Счетной платы РФ указания на несовершенство положений НК РФ, закрепляющих основания взаимозависимости лиц, встречаются уже с 2004 года (см.: Аналитическая записка о проблемах налогового, таможенного и бюджетного законодательства Российской Федерации и предложениях по его совершенствованию // Вестник Счетной палаты РФ. 2004.

№ 8 (80). С. 211; Заключение Счетной палаты РФ по отчету Правительства РФ об исполнении федерального бюджета за 2005 г., представленному в форме проекта федерального закона «Об исполнении федерального бюджета за 2005 год». С. 177-178 [Электронный ресурс]. URL: (дата обращения: 14.03.2014); Заключение Счетной палаты РФ по отчету Правительства РФ об исВ настоящее время НК РФ предусматривает два способа признания лиц взаимозависимыми:

во-первых, на основании закона, при наличии предусмотренных НК РФ обстоятельств1;

во-вторых, на основании решения суда, при наличии обстоятельств, не предусмотренных НК РФ, однако свидетельствующих о наличии между лицами отношений взаимозависимости2.

В науке существует мнение, согласно которому основания взаимозависимости, закрепленные в НК РФ, представляют собой правовую фикцию3.

полнении федерального бюджета за 2006 г., представленному в форме проекта федерального закона «Об исполнении федерального бюджета за 2006 год». С. 208-209 [Электронный ресурс]. URL: (дата обращения: 14.03.2014); Приложение № 1 к заключению Счетной палаты РФ на проект федерального закона «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов». С. 27 [Электронный ресурс]. URL: (дата обращения: 14.03.2014); Заключение на проект федерального закона № 305289-5 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» // Вестник Счетной палаты РФ. 2010.

№ 10 (154). С. 24-27).

Об основаниях, составляющих данную группу, см. приведенные в диссертационном исследовании материалы работы Счетной платы РФ, а также см.: Алтухова Е.В. Взаимозависимость физических лиц в целях налогообложения // Право и экономика. 2009.

№ 10. С. 43-49; Борзунова О.А. Взаимозависимость и налоги: новый аспект под влиянием судебной практики // Вестник арбитражной практики. 2011. № 4. С. 51-57; Киселева С.С.

Критерии взаимозависимости // Российский налоговый курьер. 2009. № 13-14; Копина А.А.

Влияние взаимозависимости на правовое положение налогоплательщиков-физических лиц // Налоги. 2013. № 5. С. 34-41; Она же. Взаимозависимость физических лиц по признаку подчинения по должностному положению // Финансовое право. 2010. № 9. С. 27-31;

Она же. Иные основания признания лиц взаимозависимыми, выработанные судебной практикой // Финансовое право. 2010. № 7. С. 27-32.

См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Зарипов В.М., Попов О.Н. Комментарий к Налоговому Кодексу РФ. С. 131; Карасева М.В. Презумпции и фикции в части первой Налогового кодекса РФ // Журнал российского права. № 9. 2002 [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на: 13.03.2014); Старых Ю.В.

Фикции как средство ограничения негативного усмотрения // Усмотрение в налоговом правоприменении / под ред. М.В. Карасевой. М., 2007 [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на: 13.03.2014); Клейменова М.О. Нормыпрезумпции и нормы-фикции в налоговом праве // Налоговое право: учебное пособие. М., 2013 [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на:

13.03.2014).

В теории права под фикцией (от лат. fictio – выдумка, вымысел) понимается технико-юридический прием, заключающийся в признании существующего обстоятельства отсутствующим и обратно1. Отличительная ее черта – это ложность отсутствия (наличия) рассматриваемого обстоятельства в действительности2.

Однако перечень оснований взаимозависимости, как представляется, напротив основан на высокой степени вероятности наличия у одного лица возможности влиять на процесс формирования воли другого при обозначенных в ст. 105.1 (ранее – в ст. 20) НК РФ обстоятельствах. Указанное позволяет утверждать, что в ст. 105.1 НК РФ представлен иной техникоюридический прием, именуемый «презумпцией» (от лат. praesumptio – предположение). Презумпция, так же как и фикция, представляет собой техникоюридический прием3, означающий предположение о существовании (или наступлении) каких-либо фактов, событий, обстоятельств. В основе презумпции – повторяемость жизненных ситуаций. Если нечто систематически происходит, то можно предположить, что при аналогичных условиях оно повторилось или повторяется и на этот раз. Такой вывод является не достоверным, а вероятным4. Таким образом, как посредством фикции, так и посредством презумпции признается существующим отсутствующее обстоятельство и наоборот. Однако фикция исходит из заведомой ложности предположения, а презумпция напротив – из его заведомой (хотя и вероятной) истинности, действительности5.

См.: Матузов Н.И. Правовые презумпции и аксиомы // Теория государства и права:

курс лекций / под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. М., 2004. С. 354.

См.: Демин А.В. Фикции в нормах налогового права // Финансовое право. 2013.

№ 4. С. 22-28.

См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: дис. … канд. юрид.

наук. М., 2001. C. 11.

См.: Матузов Н.И. Указ. соч. С. 351-352; Астемирова Л.А. Презумпции в российском праве: автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2010. С. 7-8.

Подробнее об отличительных чертах таких правовых явлений как презумпция и фикция см.: Илларионова Н.В. Значение правовых фикций в налоговых спорах // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 6 [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на: 13.03.2014); Демин А.В. Указ. соч. [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на: 13.03.2014); Ойгензихт В.А.

Необходимо согласиться с А.В. Деминым в том, что основным критерием разграничения таких технико-юридических приемов как фикция и презумпция является степень вероятности моделируемой ситуации (предполагаемого обстоятельства). «Чем меньшую степень вероятности содержит в себе презумпция, тем «ближе» она по своей природе к юридической фикции;

именно там, где маловероятное переходит в невероятное, и пролегает, на наш взгляд, граница между ними», – отмечает А.В. Демин1. В свою очередь о высокой степени вероятности наличия у одного лица возможности влиять на в ст. 105.1 (а также в ст. 20) НК РФ обстоятельств свидетельствуют материалы правоприменительной практики по делам о налоговых злоупотреблениях взаимозависимыми лицами. Дополнительным аргументом выступает тот факт, что новые основания взаимозависимости, получившие закрепление в ст. 105.1 НК РФ, были выработаны именно практикой правоприменения.

Таким образом, основания взаимозависимости представляют собой пример правовой презумпции.

В теории презумпции подразделяют на опровержимые и неопровержимые2. Важно отметить, что закрепленные в НК РФ основания признания лиц взаимозависимыми являются неопровержимой презумпцией, поскольку НК РФ не предусматривает возможности оспаривания взаимозависимости, признанной по данным основаниям. Позиция, согласно которой положения п. 1 ст. 20 НК РФ о взаимозависимости лиц являются неопровержимой презумпцией, была высказана также К.А. Непесовым3.

Второй способ признания лиц взаимозависимыми, – по решению суда, – призван восполнить пробелы законодательно закрепленных основанийПрезумпции в советском гражданском праве. Душанбе, 1976. С. 14-15.

Демин А.В. Указ. соч. [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс»

(по состоянию на: 13.03.2014).

См.: Щекин Д.М. Указ. соч. С. См.: Непесов К.А. Указ. соч. [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на: 13.03.2014). См. также: Иволжатов А.В. Основания взаимозависимости лиц как разновидность правовых презумпций // Налоги. № 2. 2014. С. 18-20.

презумпций, выработать подходы к определению наличия взаимозависимости между лицами по основаниям иным, чем прямо предусмотренные в НК РФ.

Возможность установления взаимозависимости по решению суда поднимает вопрос о критериях, которыми должен руководствоваться при этом суд. Право суда признать лиц взаимозависимыми по основаниям иным, чем прямо закрепленные в НК РФ предусматривалось и в первоначальной редакции ст. 20 НК РФ. Конституционным Судом Российской Федерации в этой связи была высказана позиция, что суд обладает правом признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным ст. 20 НК РФ, при условии, что такие основания содержатся в других законодательных актах РФ. Эта точка зрения была поддержана и в науке1.

Однако, как было установлено, в иных нормативных актах основания «связанности» закрепляются исходя из индивидуальных задач соответствующей отрасли. Поскольку для решения отраслевых задач может отсутствовать необходимость закрепления ряда оснований, порождающих отношения «связанности», обусловливать право суда на признание лиц взаимозависимыми наличием соответствующих оснований в иных нормативных актах, представляется недостаточно аргументированным.

В качестве общего критерия признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения первоначальная редакция ст. 20 НК РФ предусматривала «наличие определенной специфики в отношениях между лицами», согласно которому взаимозависимыми лицами признавались лица, отношения между которыми могли оказать непосредственное влияние на одно из следующих альтернативных обстоятельств: (а) условия их деятельности; (б) условия деятельности представляемых ими лиц; (в) экономические результаты их деятельности; (г) экономические результаты деятельности представляемых ими лиц.

Последующая (вторая) редакция ст. 20 НК РФ оставила положения, заСм.: Иконникова О.А. Указ. соч. С. 8.