«ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЮРИДИЧЕСКИЕ ЛИЦА В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ ...»

См., напр.: Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 2 октября 2002 г. по делу № А43-2699/02-30-112; Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 22 августа 2003 г. по делу № А12-1382/03-С25;

Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22 декабря 2008 г. по делу № А78-4135/2008-С3-22/142; Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 1 июня 2010 г. по делу № А55-19680/2009; Постановление Президиума ВАС РФ от 25 октября 2011 г. № 4872/11 по делу № А71-1258/2010А6. Также по данному вопросу см., напр.: Корнева Е.А., Ткачев В.Н. Взыскание задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам в бюджет с зависимых (дочерних) обществ юридических лиц // Налоги. 2006. № 3 [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на: 13.03.2014).

См.: Звездина Т.М. Правовое положение дочерних и зависимых хозяйственных обществ: автореф. дис. … канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2003; Громов В.В. Правовой статус основного хозяйственного общества как субъекта гражданско-правовой ответственности по обязательствам дочернего общества: автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2005;

Крылов В.Г. Актуальные проблемы правового регулирования отношений между основным-дочерним (зависимым) обществами: автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2006; Нанаева Э.А. Гражданско-правовая ответственность основного общества (товарищества) по обязательствам дочернего общества в праве России и Германии: автореф. дис. … канд.

юрид. наук. М., 2008; Вязовик А., Иволжатов А. Привлечение основных обществ к ответственности по обязательствам дочерних: ошибки практики правоприменения // Слияния и поглощения. 2013. № 5 (123). С. 70-73.

Теперь положения п. 2 ст. 45 НК РФ распространяются также на организации, признанные судом иным образом, помимо перечисленных выше, зависимыми с налогоплательщиком. При этом не раскрывается содержание понятия «зависимая организация», что не может быть признано удовлетворительным.

Принимая во внимание отсутствие в действующем законодательстве общеправового понятия, с которым могло бы быть соотнесено приведенное понятие «зависимости», а также учитывая отсутствие единства в отраслевом регулировании отношений «связанность», представляется, что данное положение может вызвать неопределенность у правоприменителя. Формулировка данного положения в новой редакции позволяет предположить, что ее действие предполагалось распространить на все многообразие отношений «связанности» с участием юридических лиц. Такой цели в налоговом законодательстве служит понятие «взаимозависимых лиц», закрепленное в ст. 105. НК РФ. В этой связи более эффективным представляется подход, согласно которому действие п. 2 ст. 45 НК РФ распространяется на организации, признаваемые взаимозависимыми согласно правилам ст. 105.1 НК РФ. Это позволит учесть для целей применения п. 2 ст. 45 НК РФ все многообразие отношений «связанности» с участием юридических лиц, обеспечит единообразие практики применения норм налогового законодательства, посвященных таким отношениям.

Руководствуясь изложенным, рекомендуется внести в п. 2 ст. 45 НК РФ следующие изменения.

Изложить абз. 10 п. 2 ст. 45 НК РФ в новой редакции: «Положения настоящего подпункта также применяются, если налоговым органом в указанных случаях будет установлено, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества производятся организациям, признанным в соответствии со статьей 105. настоящего Кодекса судом взаимозависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка».

Изложить абз. 11 п. 2 ст. 45 НК РФ в новой редакции: «При применении положений настоящего подпункта взыскание может производиться в пределах поступившей основным (преобладающим, участвующим) обществам (предприятиям), зависимым (дочерним) обществам (предприятиям), а также организациям, признанным в соответствии со статьей 105.1 настоящего Кодекса судом взаимозависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка, выручки за реализуемые товары (работы, услуги), переданных денежных средств, иного имущества».

В настоящее время также расширен перечень случаев, когда доначисления по итогам налоговых проверок могут быть взысканы с налогоплательщиков, состоящих с должником в обозначенных отношениях «связанности».

Ранее подобное взыскание осуществлялось в случае, когда на счета одних налогоплательщиков в банках поступала выручка за реализуемые товары (работы, услуги) других налогоплательщиков. Теперь такая возможность предусмотрена также в случае, если с момента, когда налогоплательщик, за которым числится недоимка, узнал или должен был узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества другому налогоплательщику и если такая передача привела к невозможности взыскания указанной недоимки.

Этот же механизм применяется и тогда, когда налоговым органом будет установлено, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств (иного имущества) от одних налогоплательщиков другим были произведены через совокупность взаимосвязанных операций, в том числе в тех случаях, когда участники указанных операций не являлись зависимыми (преобладающими, участвующими), дочерними (основными) общества, дочерними (основными) предприятиями или иным образом зависимыми (согласно предложенным выше изменениям – взаимозависимыми в соответствии со статьей 105.1 НК РФ) налогоплательщиками. Данное положение является законодательным закреплением доктрины «сделок по шагам» применительно к положениям подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ.

Если налоговым органом будет установлено, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги) осуществляется на счета нескольких налогоплательщиков или денежные средства (иное имущество) подлежат передаче в пользу нескольких налогоплательщиков, взыскание недоимки производится с соответствующих организаций пропорционально доле поступившей им выручки, доле переданных денежных средств (стоимости иного имущества). Взыскание с таких организаций может производиться в пределах доли поступившей им выручки, доли переданных денежных средств (стоимости иного имущества).

Следующей особенностью налогообложения «связанных» юридических лиц, в том числе признаваемых взаимозависимыми, являются специальные льготные правила НК РФ, предусматривающие освобождение от налогообложения при безвозмездной передаче имущества.

Согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы налога на прибыль организаций не учитываются доходы в виде полученного имущества, переданного между организациями, доля участия одной из которых в капитале другой составляет более 50 процентов, а также имущества, переданного организации физическим лицом, доля участия которого в капитале такой организации составляет более 50 процентов. Данные правила применяются в следующих случаях: получающей стороной является российская организация; имущество передано без прямого встречного предоставления, т.е. на безвозмездной основе; полученное имущество (за исключением денежных средств) в течение года со дня его получения не передается третьим лицам.

Следует согласиться с мнением, что доля участия в уставном капитале организации, необходимая для применения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, может быть снижена, а данные правила целесообразно также распространить на случаи опосредованного (косвенного) участия в уставном капитале организации, и на передачу имущества между организациями, которые в отношениях «связанности» имеют общий «объект» влияния1.

Представляется, что на сегодняшний день отсутствуют препятствия для корректировки подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ согласно указанным предложениям.

Во-первых, целью данной нормы НК РФ является стимулирование развития объединений юридических лиц за счет освобождения от налога на прибыль операций при безвозмездной передаче имущества в рамках единого объединения. В данном случае мерами, направленными на пресечение налоговых злоупотреблений (проявляющихся в создании объединения с участием юридического лица с целью уклонения от уплаты налога на прибыль при приобретении имущества), являются требования к «государственной принадлежности» принимающей организации (российская организация), доле участия в уставном капитале такой организации (свыше 50 процентов), а также периоду владения принятым имуществом (не менее года). Представляется, что размер доли участия в уставном капитале целесообразно снизить. Для целей данного положения наличие у передающего лица права распоряжаться большинством голосов в высшем органе управления принимающей организации (приходящихся на более чем 50-процентную долю участия в уставном капитале) не может рассматриваться в качестве принципиального. Так, является очевидным, что объединение может состоять из нескольких ключевых участников, доли участия которых будут составлять менее 50 процентов от общего размера долей. При этом, чтобы исключить вероятность приобретения долей участия незначительного размера с целью уклонения от налогообложения может быть установлено требование об участии в уставном капитале принимающей организации в размере не менее 25 процентов. Данное положение будет соответствовать подходу, представленному в ст. 105.1 НК РФ.

См.: Винницкий Д.В. Режим налогообложения холдинговых компаний: проблемы и решения // Корпоративный юрист. 2005. № 1. С. 25.

Во-вторых, объединения с участием юридических лиц могут состоять из нескольких «уровней» участия одних участников в уставном капитале других (косвенное участие). В рамках деятельности объединения может возникнуть необходимость перераспределения имущества не только между организациями с прямым участием (от «А» к «В»), но и с косвенным (от «А» к «С» минуя «В»). Представляется, что действие подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ следует распространить на случаи косвенного участия в капитале российских организаций. При этом, в целях расчета доли косвенного участия может быть использована методика, предусмотренная в настоящее время ст. 105. НК РФ.

В-третьих, в рамках объединения с участием юридических лиц один «субъект» влияния может иметь несколько «объектов» (т.н. дочерние структуры). В этой связи может возникать необходимость перераспределения имущества между такими «объектами» влияния. Представляется, что на указанный случай также следует распространить действие подп. 11 п. 1 ст. НК РФ.

Руководствуясь изложенным, рекомендуется внести в подп. 11 п. ст. 251 НК РФ следующие изменения.

Изложить абз. 1 подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в новой редакции:

«11) в виде имущества, полученного российской организацией (получающая организация) безвозмездно».

Изложить абз. абз. 2-4 подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в новой редакции:

«от организации (передающая организация) или от физического лица, если такая организация или такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в получающей организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

от организации (передающая организация), если получающая организация прямо и (или) косвенно участвует в передающей организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

от организации (передающая организация), если как в получающей организации, так и в передающей организации прямо и (или) косвенно участвует одна и та же организация или одно и то же физическое лицо и доля такого участия составляет более 25 процентов;

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

В целях настоящего подпункта доля участия одной организации в другой организации или физического лица в организации определяется в порядке, установленном статьей 105.2 настоящего Кодекса».

Еще одна особенность налогообложения «связанных» юридических лиц заключается в наличии специальных правил об отнесении процентов по долговым обязательствам к расходам, т.н. правила «тонкой капитализации».

В отечественной доктрине и юридической практике также используются такие термины как «недостаточная капитализация», «контролируемая задолженность», «скрытая капитализация». Например, в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг. рассматриваемое явление раскрывается с помощью терминов «недостаточная капитализация», «тонкая капитализация».

В российской юридической литературе высказано мнение, что термин «скрытая капитализация» наиболее точно передает смысл рассматриваемого явления, поскольку из условий финансирования не всегда можно определить природу дохода материнской компании: является ли он по существу дивидендами, либо процентами1.

Интересно отметить, что в английском языке под «тонкой капитализацией» (thin capitalization) понимается значительное превышение долговых обязательств компании над уставным капиталом (налогово-правовой аспект), в то время как под «недостаточной капитализацией» (undercapitalization) поСм.: Разгильдиев А.В., Попов П.А. Недостаточная капитализация как основание проверки рыночности условий займа // Закон. 2013. № 1. С. 59.

нимается недостаточность активов юридического лица для удовлетворения требований кредиторов (корпоративно-правовой аспект)1.

В этой связи представляется, что для обозначения такого явления как замещение активов юридического лица заемными денежными средствами считаем целесообразным использовать термин «тонкая капитализация».

Под тонкой капитализацией понимается замещение финансирования «связанных» юридических лиц через участие в капитале, финансированием при помощи предоставления заемных средств2. Обозначим мотивы такого «замещения».

Основными способами финансирования деятельности юридического лица являются увеличение уставного капитала и (или) привлечение заимствований. Доходом от вложения в уставный капитал выступают дивиденды, которые подлежат выплате из прибыли юридического лица после налогообложения. В свою очередь доходом от предоставленного займа являются проценты, которые, по общему правилу уменьшают налогооблагаемую прибыль заемщика3. Такой доход может облагаться налогом у займодавца в стране, резидентом которой является заемщик, если иное не предусмотрено соглашением об избежании двойного налогообложения (далее по тексту – СОИДН).

Следовательно, выбор конкретного способа финансирования может быть обусловлен стремлением получить выгоду на налоговых платежах.

«Налоговые преимущества привлечения заемных средств в виде возможности вычета процентов могут стать определяющим фактором фактического замещения уставного капитала заемным», - отмечает К.А. Непесов4. НеобхоСм.: Bryan A. Garner. Black’s Law Dictionary. 9th edition, St. Paul, Thomson Reuters 2009, P. 238, 394.

См., напр.: Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс»

(по состоянию на: 13.03.2014).

Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М., 2007 [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на: 13.03.2014).

димо согласиться с экспертами в том, что сочетание таких признаков деятельности юридического лица, как относительно большая доля заемного капитала, полученного от «связанного» лица, и сам факт «связанности» налогоплательщика и займодавца дают основания задуматься, не производится ли налогоплательщиком распределение прибыли под видом выплаты процентов1? Именно на борьбу с такими злоупотреблениями и направлены правила тонкой капитализации, на что обратил внимание Президиум ВАС РФ2.

В мировой практике борьба с тонкой капитализацией осуществляется в рамках двух основных подходов.

Первый подход основан на выяснении всего многообразия обстоятельств и условий предоставления займа в каждом конкретном случае. В его рамках используются судебные доктрины, направленные на предотвращение налоговых злоупотреблений – доктрина «вытянутой руки», доктрина «приоритета существа над формой». Целью их использования является установление такого налогового режима выплат, осуществляемых материнской компанией, который позволял бы считать их дивидендами в тех случаях, когда все указывает на скрытое распределение прибыли, и, наоборот, не позволял бы необоснованно отказывать в вычете процентов при исчислении налога на прибыль. Это, с одной стороны, позволяет индивидуально подходить к разрешению конкретного дела, однако, с другой, порождает неопределенность положения налогоплательщиков, которые находятся в состоянии постоянного риска налоговых доначислений3.

Второй подход, именуемый методом «фиксированной ставки», основан на закреплении презумпции, согласно которой заем рассматривается как вклад в уставный капитал, если его сумма кратно превышает размер уставного капитала заемщика. Данный подход представлен двумя разновидностями:

первая основана на использовании опровержимой презумпции, вторая – неСм.: Разгильдиев А.В., Попов П.А. Указ. соч. С. 59.

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. № 8654/11 по делу № А27-7455/2010.

См.: Разгильдиев А.В., Попов П.А. Указ. соч. С. 60.

опровержимой. Необходимо согласиться с мнением, что использование неопровержимой презумпции не позволяет учесть специфику конкретного правоотношения, т.к. налогоплательщик не имеет возможности учесть в составе расходов по налогу на прибыль те проценты, которые в действительности не являются формой распределения его прибыли (не предполагались в качестве таковой)1. Поэтому превышение ставки капитализации не должно влечь автоматического отказа в вычете процентов. В этом случае необходимо вести речь о возникновении у налогового органа права на переквалификацию процентов в дивиденды2 и на соответствующие доначисления.

Российские правила тонкой капитализации (п. п. 2-4 ст. 269 НК РФ) используют метод фиксированной ставки, основанный на неопровержимой презумпции, чем отдают приоритет определенности, а не выяснению фактических обстоятельств.

В частности, предусмотрено, что если налогоплательщик-российская организация имеет задолженность в сумме, превышающей в 3 раза (для банков и лизинговых компаний – в 12,5 раз3) разницу между суммой активов и величиной задолженности, то она вправе отнести на расходы для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций лишь часть процентов, реально начисленных по имеющемуся долговому обязательству.

В случае когда размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает собственный капитал заемщика, рассчитывается «коэффициент капитализации», пропорционально которому от фактически начисленных процентов отсекаются «избыточные» проценты, на основании п. 3 ст.

269 НК РФ не учитываемые в составе расходов по налогу на прибыль.

Если займодавцем является иностранная организация, владеющая пряСм.: Разгильдиев А.В., Попов П.А. Указ. соч. С. 60-61; Непесов К.А. Указ. соч.

[Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на:

13.03.2014).

См.: Разгильдиев А.В., Попов П.А. Указ. соч. С. 61.

Как отмечается учеными, для финансовых организаций из-за специфики деятельности предусматривается более льготный норматив предельно допустимого размера займа по отношению к капиталу (см.: Непесов К.А. Указ. соч. [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на: 13.03.2014)).

мо или косвенно не менее 20 процентами долей капитала заемщика, либо российская организация, являющаяся аффилированным лицом такой иностранной организации, то у иностранной организации-кредитора может возникнуть доход в виде дивидендов. Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ сумма процентов, превышающая предельную величину, подлежащую учету для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Если иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не менее 20 процентами долей в уставном капитале заемщика, либо ее аффилированное лицо – российская организация, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства, то в случае выплаты дохода иностранной организации-кредитору, признаваемого дивидендами по п. 4 ст. 269 НК РФ, российская организациязаемщик выступает налоговым агентом, который согласно требованиям п. ст. 287 НК РФ обязан исчислить и удержать из доходов иностранной организации налог, подлежащий уплате у источника получения дохода.

Для избежания ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, налоговый агент должен изначально правильно квалифицировать характер прибыли, получаемой иностранной организацией-кредитором. В случае если последняя является налоговым резидентом государства, с которым отсутствует СОИДН, подлежат применению нормы ст. 309 НК РФ. При наличии данного соглашения, вопрос о налогообложении прибыли такого кредитора решается в соответствии с нормами соответствующего международного договора.

Таким образом, наличие специфики в отечественных правилах тонкой капитализации зависит от наличия у России СОИДН с государством, в котором располагается займодавец.

В зависимости от подхода к решению вопроса о применимости внутренних правил тонкой капитализации, СОИДН, заключенные Россией, могут быть разделены на три группы: (1) соглашения, предусматривающие возможность применения положений внутреннего законодательства о тонкой капитализации (например, США, Германия, Кипр); (2) соглашения, запрещающие применение указанных положений (например, Англия); (3) соглашения, в которых обозначенный вопрос не урегулирован (например, Финляндия, Нидерланды)1.

Судебная практика до 2011 г. исходила из недопустимости применения положений российского законодательства о контролируемой задолженности в спорах об отнесении для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам к расходам при наличии иных правил в СОИДН2. В 2011 г.

ВАС РФ изменил практику по данной категории споров, указав, что положения международных договоров не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения, к числу которых относится, в том числе, и п. 2 ст. НК РФ3.

В настоящее время судебная практика придерживается подхода, согласно которому при разрешении споров, связанных с тонкой капитализацией, применению подлежат правила, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ. При этом суды в должной мере не принимают во внимание официальные комменСм.: Крашенинникова М.Е. Практические аспекты применения правил недостаточной капитализации в России // Материалы ежегодной конференции «Управление налоговыми рисками и трансфертное ценообразование», состоявшейся 21-22 февраля 2013 г.

[Электронный ресурс]. URL: (дата обращения: 14.03.2014).

См., напр.: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25 июля 2005 г. по делу № КА-А40/6616-05; Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 апреля 2007 г. по делу № А56-19578/2006; Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 сентября 2009 г. по делу № КА-А40/9453-09-2; Постановление Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от 23 сентября 2009 г. по делу № А26-6967/2008; Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 июля 2010 г. по делу № КАА40/7211-10 (судебная практика приведена по: Крашенинникова М.Е. Практические аспекты применения правил недостаточной капитализации в России).

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. № 8654/11 по делу № А27-7455/2010.

тарии к Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее по тексту – ОЭСР), отказывая налогоплательщикам в вычете процентов, если превышено трехкратное ограничение заемного капитала над активами1. Не вызывает возражения суждение, что такая судебная практика должна стать временным явлением, поскольку при разрешении споров о тонкой капитализации суды должны исходить из комплексного финансовоэкономического анализа соответствия условий пользования заемными средствами условиям, на которых сопоставимая организация могла бы получить внешнее финансирование у независимого контрагента2.

Согласно правовой позиции ВАС РФ при разрешении споров о тонкой капитализации необходимо руководствоваться не только п. 2 ст. 269 НК РФ, но также положениями о налогообложении ассоциированных предприятий соответствующего СОИДН с учетом комментариев ОЭСР к Модельной конвенции3. Данная позиция ВАС РФ впоследствии была дополнена Федеральным арбитражным судом Московского округа указанием на то, что при наличии СОИДН с государством-членом ОЭСР для России являются обязательными официальные комментарии к Модельной конвенции ОЭСР4.

Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР предусматривают, что осуществление корректировки прибыли не допускается, если операции между ассоциированными предприятиями осуществлялись на нормальных коммерческих условиях открытого рынка. Из этого следует, что превышение предела долговой нагрузки, установленного в п. 2 ст. 269 НК РФ как 1 к 3, См., напр.: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19 ноября 2012 г. по делу № А40-37344/11-107-160; Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 июня 2012 г. по делу № А56-73753/2010;

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 февраля 2012 г. по делу № А56-23858/2011; Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 7 октября 2011 г. по делу № А09-6854/2010 (материалы судебной практики приведены по: Разгильдиев А.В., Попов П.А. Указ. соч. С. 58).

См.: Разгильдиев А.В., Попов П.А. Указ. соч. С. 58.

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. № 8654/11.

См.: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27 февраля 2012 г. по делу № А40-1164/11-99-7. Определением ВАС РФ от 21 июня 2012 г. № ВАС-7104/12 отказано в передаче дела № А40-1164/11-99-7 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления.

не является основанием для безусловного исключения процентных расходов по контролируемой задолженности из налоговой базы. Если повышенное соотношение собственного и заемного капитала налогоплательщика вызвано объективными экономическими причинами, особенностями его деятельности, которые в отношениях между самостоятельными сторонами привели бы к такому же результату, и не обусловлено влиянием ассоциированности налогоплательщика с займодавцем, основания для доначисления налоговых платежей отсутствуют1.

С целью исключения разночтений при применении правил п. п. 2- ст. 269 НК РФ представляется целесообразным включить в указанную статью положение, указывающее на возможность опровержения презумпции о замещении финансирования через участие в уставном капитале заемными средствами, возложив бремя такого опровержения на налогоплательщика.

Такой подход будет наиболее полно соответствовать международной практике.

Руководствуясь изложенным, рекомендуется дополнить п. 3 ст. НК РФ абзацем третьим следующего содержания:

«Задолженность не признается контролируемой, если налогоплательщиком – российской организацией подтверждено, что превышение указанной в пункте 2 настоящей статьи разницы между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика – российской организации обусловлено обстоятельствами, свидетельствующими об отсутствии цели получения необоснованной налоговой выгоды».

Иным должен быть подход к квалификации заемного финансирования участников крупных инфраструктурных проектов по модели государственночастного партнерства.

См.: Разгильдиев А.В., Попов П.А. Указ. соч. С. 62, Акимова В.Г. О порядке отнесения на расходы процентов по долговым обязательствам иностранным компаниям // Налогообложение иностранных компаний в России: сборник материалов правоприменительной практики. Вып. 1 / научн. ред. М.Ф. Ивлева. М., 2004. С. 47.

В литературе под государственно-частным партнерством (далее по тексту - ГЧП) понимается долгосрочное взаимовыгодное сотрудничество публичного и частного партнеров, направленное на реализацию проектов ГЧП в целях достижения задач публично-правовых образований, повышения уровня доступности и качества публичных услуг, достигаемое посредством привлечения частных ресурсов и разделения рисков между партнерами1.

Традиционная структура финансирования в рамках проектов ГЧП предполагает предоставление частному партнеру заемных средств в размере, значительно превышающем размер собственного капитала частного партнера. При этом, как правило, обязательным условием предоставления суммы займа является приобретение кредитором долей участия в уставном капитале частного партнера, что позволяет гарантировать кредитору возможность влиять на принятие корпоративных решений заемщика, ответственного за реализацию проекта ГЧП, поскольку именно от успеха реализации проекта зависит возвратность средств кредитора. Таким образом, в данном случае могут возникнуть основания для применения правил п. п. 2-4 ст. 269 НК РФ.

Представляется, что в отношении частного партнера необходимо предусмотреть исключение из указанных правил, закрепив, что данные положения не распространяются на частного партнера в проекте ГЧП за исключением случаев, когда налоговым органом будет установлено, что использование структуры финансирования в проекте ГЧП преследует цель уклонения от налогообложения. Следовательно, в данном случае бремя по опровержению презумпции целесообразно возложить на налоговый орган.

Закрепление указанного исключения из правил п. п. 2-4 ст. 269 НК РФ в виде опровержимой презумпции позволит, с одной стороны, обеспечить интересы налогоплательщиков-участников проектов ГЧП, с другой, не допустить применения в проектах ГЧП моделей финансирования, преследующих цель уклонения от налогообложения.

См.: Рекомендации по реализации проектов государственно-частного партнерства в субъектах Российской Федерации. М., 2013. С. 5 [Электронный ресурс].

URL: (дата обращения: 26.03.2014).

Для целей применения изъятия из общего правила, закрепленного в п. п. 2-4 ст. 269 НК РФ, целесообразно исчерпывающе определить правовые формы, в которых могут реализовываться проекты ГЧП, что позволит исключить неопределенность в толковании термина «государственно-частное партнерство», и, соответственно, избежать злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, имитирующих наличие у них статуса частного партнера в проекте ГЧП для переложения бремени по опровержению презумпции, предусмотренной п. п. 2-4 ст. 269 НК РФ, на налоговые органы. Представляется, что в рассматриваемом случае правовыми формами ГЧП могут являться концессионное соглашение, заключаемое в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 г. № 115-ФЗ (ред. от 28 декабря 2013 г.) «О концессионных соглашениях»1, а также, в случае принятия проекта № 238827-6 Федерального закона «Об основах государственного-частного партнерства в Российской Федерации»2, также соглашение о ГЧП, предусмотренное данным законопроектом.

Нейтрализации возможных злоупотреблений будет способствовать установление правила, согласно которому исключение из п. п. 2-4 ст. 269 НК РФ распространяется только на те заемные средства, которые предоставлены для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением или соглашением о ГЧП. Такое правило будет препятствовать получению частным партнером стороннего финансирования (не используемого в рамках проекта ГЧП) с целью уклонения от налогообложения.

В случае корректировки налогового законодательства согласно указанным предложениям, п. п. 2-4 ст. 269 НК РФ будут отражать два подхода к квалификации заемных денежных средств. Первый подход, являющийся общим правилом, будет представлен опровержимой презумпцией, возлагающей См.: СЗ РФ. 2005. № 30 (ч. II). Ст. 3126; 2013. № 52 (ч. I). Ст. 7003.

Законопроект внесен в Государственную Думу Федерального Собрания РФ 13 марта 2013 г. Информацию о законопроекте см.: [Электронный ресурс].

URL: (дата обращения: 14.03.2014).

обязанность по ее опровержению на налогоплательщика. Второй подход, также составляющий опровержимую презумпцию, будет являться исключением из общего правила и возлагать обязанность по опровержению презумпции на налоговый орган. Представляется, что данная модель квалификации заемных денежных средств будет соответствовать интересам как налогоплательщиков, так и государства.

Руководствуясь изложенным, рекомендуется дополнить ст. 269 НК РФ пунктом 4.1 следующего содержания:

«Положения пунктов 2-4 настоящей статьи не распространяются на долговые обязательства налогоплательщика – российской организации, принятые в связи с осуществлением деятельности предусмотренной концессионным соглашением в качестве концессионера, за исключением случаев, когда налоговым органом установлено, что превышение указанной в пункте настоящей статьи разницы между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика – российской организации обусловлено целью получения необоснованной налоговой выгоды».

Еще одна особенность налогообложения «связанных» юридических лиц заключается в наличии специальных правил об освобождении от налогообложения доходов, полученных в виде дивидендов (participation exemption rules). В английском языке термин «participation exemption» используется для обозначения льготных правил налогообложения, согласно которым освобождению от налогов подлежат: во-первых, доходы от участия в дочерних юридических лицах, т.е. дивиденды (в российском законодательстве данные правила предусмотрены п. 3 ст. 284 НК РФ и будут рассмотрены далее); вовторых, операции по реализации долей участия (согласно п. 1 ст. 284. НК РФ освобождению от налогообложения подлежат операции по реализации акций (долей) при условии, что период владения составил не менее пяти лет). Второй случай в диссертационном исследовании не рассматривается, поскольку наличие приведенных правил в российском налоговом законодательстве не обусловлено целью регулирования отношений «связанности» с участием юридических лиц.

Как отмечает С.И. Калинин, большинство холдинговых юрисдикций предусматривает освобождение от налогообложения дивидендов, получаемых их налоговыми резидентами. Однако правом воспользоваться льготой может лишь резидент, удовлетворяющий определенным критериям, как правило, это размер доли участия материнской компании в уставном капитале дочерней структуры и период владения такой долей1.

Согласно НК РФ доходы, полученные в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, подлежат налогообложению по ставке 9 процентов, а доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями по ставке 15 процентов2.

В соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ российская организация имеет право на применение налоговой ставки в размере ноль процентов по доходам, полученным от российской или иностранной организации в виде дивидендов, в случае, если на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация владеет в течение не менее 365 календарных дней непрерывно на праве собственности: не менее чем 50-процентным вкладом в капитале организации, выплачивающей дивиденды; или депозитарными расписками организации, выплачивающей дивиденды, предоставляющими право на получение не менее 50 процентов от общей суммы выплачиваемых дивидендов.

Специальные ограничения предусмотрены для случаев, когда иностранная выплачивающая организация располагается в офшорной юрисдикции. На такие случаи льготная ставка, предусмотренная п. 3 ст. 284 НК РФ не распространяется.

См.: Калинин С. Указ. соч.

Следующая особенность налогообложения «связанных» юридических лиц заключается в наличии специальных правил, закрепляющих статус оператора нового морского месторождения углеводородного сырья.

Согласно п. 1 ст. 25.7 НК РФ при признании в целях налогообложения организации оператором нового морского месторождения углеводородного сырья учитывается: наличие у такой организации статуса взаимозависимого лица по отношению к организации, владеющей лицензией на пользование участком недр, предназначенным для разработки такого месторождения; или факт прямого или косвенного участия организации, владеющей лицензией в уставном капитале организации, признаваемой оператором нового морского месторождения углеводородного сырья. Представляется спорным рассмотрение двух указанных случаев в качестве альтернативных.

Следует предположить, что в данном случае задачей являлось определение критерия, подтверждающего наличие у оператора возможности участвовать в реализации проекта по освоению месторождения углеводородного сырья совместно с компанией, обладающей лицензией. С учетом функционального назначения института взаимозависимости, таким образом, допускается, что один из участников проекта имеет возможность влиять на процесс формирования воли другого участника и такое влияние имеет значение для налогового регулирования. Однако во втором из указанных случаев во внимание принимается одностороння связь – участие владельца лицензии в уставном капитале оператора (участие последнего в капитале владельца лицензии не рассматривается). Представляется, что законодатель исходил из того, что именно владелец лицензии привлекает оператора к участию в проекте. Вместе с тем, отсутствие требования к размеру доли участия делает данную норму декларативной, поскольку соответствие установленным требованиям может быть подтверждено минимальным («символическим») размером доли участия, не позволяющим оказывать владельцу лицензии сколько-нибудь значимого влияния на процесс формирования воли оператора.

Принимая во внимание тот факт, что институт взаимозависимых лиц использует критерий 25-процентного участия, отсылки в п. 1 ст. 25.7 НК РФ к институту взаимозависимости представляются достаточными. В случае, если задачей законодателя являлась либерализация требования к размеру доли участия, представляется целесообразным указать размер такой доли. В противном случае эффективность избранного подхода вызывает сомнения.

Следующая особенность налогообложения обусловлена отношениями «связанности» с участием плательщика акцизного налога. Так, при выдаче свидетельства на производство продукции, изготовление которой связано с использованием денатурированного этилового спирта, учитывается наличие необходимых производственных мощностей не только у организациизаявителя, но и у другой организации в которой организация-заявитель владеет свыше 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества1. Представляется, что для целей данной нормы также должно учитываться наличие производственных мощностей у организации, которая владеет соответствующей долей участия в капитале организации-заявителя (подобный подход представлен в ст. 179.3 НК РФ и рассматривается далее).

Несколько иной подход применяется в отношении операций с прямогонным бензином2. Аналогично указанному выше случаю при выдаче свидетельства на производство или переработку прямогонного бензина учитывается наличие необходимых производственных мощностей как у организациизаявителя, так и у организации, в которой организация-заявитель владеет свыше 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества. Вместе с тем в данном случае также учитывается наличие производственных мощностей у организации, вклад (доля) которой составляет 100 процентов уставного (складочного) капитала (фонда) организацииСм. п. 4 ст. 179.2 НК РФ.

заявителя.

Формулировка данного положения представляется не корректной, поскольку собственный капитал юридического лица может быть представлен долями участия, выраженными не только вкладами или долями, но и, например, акциями. Учитывая, что в иных положениях данной нормы (а также в приведенном выше п. 4 ст. 179.2 НК РФ), регулирующих аналогичные вопросы, речь идет о таких организационно-правовых формах юридического лица, как общество с ограниченной ответственностью и акционерное общество, представляется целесообразным уточнить ст. 179.3 НК РФ в данной части.

Думается, что ст. 179.3 НК РФ необоснованно устанавливает различные требования к размеру доли участия в капитале юридического лица применительно к двум ситуациям: при нахождении производственных мощностей у организации, в капитале которой участвует заявитель требуется, чтобы размер доли такого участия составлял более 50 процентов; в случае нахождения производственных мощностей у организации, которая участвует в капитале организации-заявителя установлено требование, согласно которому размер доли такого участия должен составлять 100 процентов.

Принимая во внимание, что в большинстве случаев корпоративные решения принимаются простым большинством голосов, представляется целесообразным привести указанные положения НК РФ к единообразию и установить для целей ст. 179.3 НК РФ требование к доле участия в капитале юридического лица в размере более 50 процентов.

Руководствуясь изложенным, рекомендуется внести в ст. ст. 179.2, 179.3 РФ следующие изменения.

Дополнить подп. 1 п. 4 ст. 179.2 НК РФ следующей формулировкой:

«1) свидетельство на производство денатурированного этилового спирта – при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации (организации, в которой организациязаявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества или организации, которая владеет более чем процентами уставного (складочного) капитала (фонда) либо голосующих акций организации-заявителя) мощностей по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта». Внести аналогичные изменения в подп. подп. 2-4 п. 4 ст. 179.2, НК РФ.

Изложить подп. 5 п. 2 ст. 179.3 НК РФ в следующей редакции:

«5) реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право владения или пользования на других законных основаниях при условии, что собственником производственных мощностей является организация, которая владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) либо голосующих акций организации-заявителя) на производственные мощности, и место нахождения указанных мощностей». Внести аналогичные изменения в абз. абз. 2, 3, 6 п. 4 ст. 179.3, абз. 14 п. 5 ст. 179.3 НК РФ.

Помимо рассмотренных выше положений законодательства о налогах и сборах, также на особенности налогообложения «связанных» юридических лиц значительное влияние оказывают судебные доктрины, направленные на борьбу с незаконным уклонением от налогообложения. В задачи предпринятого диссертационного исследования не входит всестороннее освещение судебных доктрин, подлежащих применению при разрешении споров, связанных с налоговыми злоупотреблениями «связанных» юридических лиц. Вместе с тем, необходимо указать на важнейшую роль данного правового явления в регулировании налогообложения «связанных» юридических лиц.

Как отмечает Е.В. Тарибо, понятие «судебная доктрина» означает принцип, лежащий в основе выводов, принятых в судебной практике. При этом судебная доктрина одновременно является и правовым принципом, и принципом решения судебных дел, т.е. – методом, типовым подходом1. Такое понятие вытекает из методологии прецедентного права, поскольку в англоамериканском праве прецедентное судебное решение должно содержать абCм.: Тарибо Е.В. Судебные доктрины и практика Конституционного Суда Российской Федерации // Право и политика. 2005. № 2 [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на: 13.03.2014).

страктные правила, именуемые rule (правило) или principle (принципы)1.

Наиболее актуальными в настоящее время являются доктрины, посвященные проблеме уклонения от уплаты налогов: «приоритета содержания над формой» или «приоритета существа над формой» (substance over form);

«притворные сделки» или «фиктивной операции» (sham transaction); «деловая цель» или «экономическая цель» (business purpose); «экономическое существо»; «сделки по шагам» (step transaction); «переуступка долга»

(assignment of income doctrine); «распределение прибыли акционерам и подразумеваемые дивиденды» (distribution to shareholders and constructive dividends); «бенефициарный владелец (собственник)» или «антикондуитное правило»2.

Указанные судебные доктрины приобретают особо важную роль применительно к регулированию налогообложения «связанных» юридических лиц, учитывая наличие у таких лиц обширных возможностей для налоговых злоупотреблений. В качестве подтверждения данного тезиса необходимо привести пример использования доктрин «существа над формой» и «бенефициарного владельца» в отношении правил тонкой капитализации.

Суть доктрины «существа над формой» заключается в том, что налоговые обязательства могут быть пересмотрены налоговым органом исходя из сущностных характеристик операции, а не способа их оформления, хотя в ряде случаев форма сделки проигнорирована быть не может3. Доктрина «бенефициарного владельца» используется в целях борьбы с незаконным применением налоговых льгот, предоставляемых СОИДН, при международном планировании. Ее суть заключается в том, что налоговая льгота по СОИДН не применяется, если формальный получатель не является его фактическим См.: Чантурия Л.Л. Введение в общую часть гражданского права (сравнительноправовое исследование с учетом некоторых особенностей постсоветского права). М., 2006.

С. 65.

См.: Тарибо Е.В. Указ. соч. [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на: 13.03.2014); Фатхутдинов Р.С. Существо и форма в налоговых отношениях // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2012. № 9. С. 34-51.

См.: Фатхутдинов Р.С. Указ. соч. С. 34-51.

получателем.

Согласно ст. 269 НК РФ, действующие правила тонкой капитализации не распространяются на случаи получения займа от «сестринской» организации. Данный пробел НК РФ был восполнен судами2. Обосновывая необходимость применения положений ст. 269 НК РФ в отношении займа между двумя дочерними организациями налоговый орган, ссылался на то, что иностранная дочерняя организация являлась кондуитом (т.е. компанией, используемой для передачи и трансформации дохода в целях уменьшения налоговых обязательств при операциях в сфере международных экономических отношений) и использовалась как промежуточное звено в цепочке кондуитных сделок по предоставлению займов российской дочерней организации, с той целью, чтобы формально не соответствовать критериям тонкой капитализации, закрепленным в п. п. 2-4 ст. 269 НК РФ3. Позиция налогового органа была воспринята судами трех инстанций и поддержана ВАС РФ4.

Вместе с тем, следует согласиться с Б.Я. Бруком, что российские суды пока не готовы к применению данной концепции в контексте положений Подробнее см.: Брук Б.Я. Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве: постановка проблемы // Закон. 2013. № 4.

С. 54-62; Вахитов Р.Р., Гидирим В.А., Лепшоков К.М. Концепция «бенефициарного собственника» в свете решения Налогового суда Канады по делу компании Prevost Car Inc // Налоговед. 2008. № 7 [Электронный ресурс]. URL: (дата обращения: 14.03.2014); Вахитов Р., Вознюк Е. Концепция бенефициарной собственности в судебной практике Украины и России // Legal Insight. 2013. № 5 (21) [Электронный ресурс]. URL: (дата обращения: 14.03.2014).

См.: Определение ВАС РФ от 21 июня 2012 г. № ВАС-7104/12 по делу № А40Ранее суды отказывали в применении положений ст.269 НК РФ к отношениям между «сестринскими» организациями.

Как следует из материалов дела, акционеры («Conoco Phillips» – иностранная организация, ОАО «Лукойл» - российская организация) налогоплательщика (ОАО «Нарьянмарнефтегаз») достигли договоренности о финансировании его деятельности посредством предоставления займов. При этом иностранной организацией заем был предоставлен не на прямую, а через ее дочернюю организацию («Phillips Petrolium»), которая являлась сестринской по отношению к налогоплательщику. Налоговые органы квалифицировали заем, выданный дочерней организацией, как заем непосредственно от акционера – материнской компании и применили положения ст. 269 НК РФ.

По вопросу о критике позиции судов по данному делу см.: Разгильдиев А.В., Попов П.А. Указ. соч. С. 66-67, Фатхутдинов Р.С. Указ. соч. С. 46-49.

международных договоров. Причиной является отсутствие в отечественной юридической науке необходимых доктринальных наработок, а также необходимого практического опыта применения концепции2.

Таким образом, наличие отношений «связанности» с участием юридических лиц обусловливает существование в российском налоговом законодательстве специфики в налогообложении таких налогоплательщиков, а также налогового контроля за их операциями.

См.: Брук Б.Я. Указ. соч. С. 54-55.

Примером неудачной попытки применения концепции «бенефициарного владельца» налоговым органом при оспаривании применимости СОИДН является дело № А40по иску межрайонной инспекции к иностранной организации «Eastern Value Partners Limited» (см.: Решение Арбитражного суда г. Москвы от 29 августа 2012 г.

по делу № А40-60755/12-20-388; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 декабря 2012 г. по делу № А40-60755/12-20-388).

В предпринятом диссертационном исследовании на основе выявления правовой природы и иных сущностных характеристик отношений, являющихся основанием признания лиц взаимозависимыми, систематизации форм их правового опосредования в целях налогообложения были исследованы особенности взаимозависимости с участием юридических лиц, проанализированы отношения, в рамках которых одно лицо имеет возможность (легитимированную и (или) фактическую) оказывать влияние на процесс формирования воли другого лица – отношения, именуемые далее в исследовании отношениями «связанности» с участием юридических лиц.

Для установления сущности и форм таких отношений был исследован генезис их становления, а также развитие законодательного регулирования в Российской Федерации. Констатировано, что современное законодательство различной отраслевой принадлежности закрепляет разнообразные правовые формы отношений «связанности», задачей которых является определение круга «связанных» лиц в целях распространения на них специального правового регулирования.

В юридической литературе отсутствует единство в понимании сущности отношений «связанности». Многие ученые обращают внимание на наличие в таких отношениях «элемента власти и подчинения» и полагают, что это свидетельствует об отсутствии у них гражданско-правовой природы. Проведенным исследованием было аргументировано, что не запрещенное, а напротив, предусмотренное законом подчинение воли одного участника гражданского правоотношения воле другого является следствием их собственного волеизъявления и проявлением действия гражданско-правового принципа автономии воли. Наличие подчинения воли одного лица воле другого (других) в рамках отношений «связанности» не переводит корпоративные правоотношения в плоскость публично-правовых. Такое подчинение не противоречит логике гражданских правоотношений. Поэтому можно заключить, что влияние, оказываемое в рамках корпоративных правоотношений, имеет частноправовую, а не публично-правовую природу. При этом отношения «связанности» не ограничиваются отношениями, построенными по модели «власть и подчинение», а могут оказываться и в рамках паритетного взаимодействия сторон.

Обращение к теоретическим аспектам процесса формирования воли юридического лица в рамках корпоративных процедур, предусмотренных гражданским законодательством, было обусловлено задачей решения вопроса о том, учитываются ли в рамках финансово-правового регулирования особенности гражданско-правовых механизмов формирования воли юридического лица. Гражданско-правовые механизмы легитимированного влияния на процесс формирования воли юридического лица были классифицированы на три группы: осуществление прав голоса в высшем органе управления; участие в деятельности (осуществление полномочий) иных органов управления (помимо высшего); реализация права дачи юридическому лицу указаний, обязательных для исполнения.

На основе сделанных выводов о правовой природе отношений «связанности» и механизмов формирования воли юридических лиц – их участников, осуществлено исследование подходов нормативной регламентации участия таких «связанных» субъектов в финансовых отношениях, урегулированных законодательством о рынке ценных бумаг, о банковской деятельности, законодательством в сфере бухгалтерского (финансового) учета и отчетности, а также таможенным и страховым законодательством.

В рамках этой части исследования была поставлена научная задача по проверке возможности формирования на основе выявления специфики отраслевых подходов к определению круга «связанных» юридических лиц как субъектов соответствующих финансовых правоотношений единой конструкции «связанных» лиц в сфере финансово-правового регулирования.

Было установлено, что выявленная общеправовая тенденция формирования специального регулирования правоотношений с участием «связанных»

юридических лиц характерна и для сферы финансово-правовой регламентации. Она проявляется в закреплении не только особого правового положения (как правило, дополнительных прав и обязанностей) таких субъектов, но и критериев отнесения лиц к «связанным». Отсутствие единой модели правового регулирования, обусловленное различиями задач каждой отрасли финансового законодательства, имеет негативные проявления: наличие дублирующих положений, использование несогласованной терминологии для обозначения отношений «связанности» или употребление идентичной терминологии для обозначения различных правовых конструкций. Не всегда в должной мере учтены и гражданско-правовые механизмы формирования воли в отношениях «связанности» с участием юридических лиц. Единая правовая основа этих механизмов позволяет вести речь о возможности регулирования отношений «связанности» базовой правовой конструкцией, содержащей общеправовые критерии таких отношений. Данное правовое образование может получить закрепление в ГК РФ. Задачами конструкций иной отраслевой принадлежности в этом случае будет расширение спектра критериев «связанности» лиц, если предусмотренных в базовой конструкции будет недостаточно (либо, в противоположном случае – ограничение перечня таких критериев) для достижения целей отраслевого правового регулирования.

В диссертационном исследовании были рассмотрены характеристики взаимозависимости с участием юридических лиц и особенностей налоговоправового положения налогоплательщиков-организаций, признаваемых взаимозависимыми.

Анализ научных работ, посвященных исследованию взаимозависимых лиц, позволяет утверждать, что под отношениями, вследствие которых субъекты приобретают статус взаимозависимых, ученые понимают отношения «связанности». Однако в налогово-правовом регулировании подобные отношения учитываются в целях налогообложения не только посредством конструкции «взаимозависимые лица», закрепленной ст. 105.1 НК РФ. В законодательстве о налогах и сборах применяется три подхода к регулированию отношений с участием «связанных» юридических лиц:

(1) использование налогово-правовой конструкции взаимозависимых лиц, имеющей основной задачей установление дополнительных налоговых прав и обязанностей на основе определения наличия у одного лица возможности влиять на процесс формирования воли другого лица;

(2) использование аналогичных по правовой природе (имеющих тождественную функциональную установку) конструкций, содержащихся в других отраслях законодательства: аффилированные лица, основные (дочерние), преобладающие (участвующие, зависимые) общества;

(3) посредством учета наличия обстоятельств, предоставляющих одному лицу возможность влиять на процесс формирования воли другого, не прибегая к использованию перечисленных выше конструкций.

Между отмеченными подходами имеется тесная взаимосвязь, обусловленная единой правовой природой их основы – отношений «связанности».

Тем не менее, в рамках налоговых правоотношений они определяют различные налоговые последствия для налогоплательщиков. Поэтому в настоящее время использование термина «взаимозависимость» для обозначения всех отношений «связанности», учитываемых в целях налогообложения, нецелесообразно.

Целью обращения законодательства о налогах и сборах к конструкциям аффилированных лиц, группы лиц, основных (дочерних), преобладающих (участвующих, зависимых) обществ является идентификация наличия у одного лица возможности влиять на процесс формирования воли другого. Такой подход был оправданным ранее, когда действовал узкий перечень оснований взаимозависимости, не позволяющий признавать лица взаимозависимыми при объективном наличии между ними отношений «связанности».

В настоящее время данная проблема устранена, поэтому в перспективе налоговое законодательство преимущественно должно использовать налоговоправовую конструкцию взаимозависимости. Обращение к правовым формам отношений «связанности» иной отраслевой принадлежности будет оправданным в том случае, если конструкция взаимозависимости неприемлема для определения круга «связанных» субъектов применительно к конкретной ситуации.

Использование третьего подхода, когда отношения «связанности» учитываются в целях налогообложения без обращения к устоявшимся отраслевым конструкциям, целесообразно для случаев, которые такими конструкциями не рассматриваются как основания отношений «связанности». Это позволяет как сузить, так и расширить круг «связанных» лиц для конкретной ситуации.

При формировании понятия взаимозависимости с участием юридических лиц на базе положений ст. 105.1 НК РФ важно учитывать основную цель этой конструкции – обеспечение налогового контроля цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. Об этом свидетельствует ее размещение в структуре НК РФ: раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» помещен после раздела V «Налоговая декларация и налоговый контроль». Следовательно, данная конструкция развивает институт налогового контроля и служит, в первую очередь, задачам его обеспечения. Иные правовые формы отношений «связанности», также используемые в налогово-правовом механизме, имеют другие задачи и обусловливают возникновение иных прав и обязанностей налогоплательщиков.

С учетом изложенного в данной части исследования взаимозависимость с участием юридических лиц была определена как комплекс прав и обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, обусловленный существующей между лицами возможностью влиять на процесс формирования воли одного из них, и направленный на обеспечение налогового контроля цен по сделкам между этими лицами.

Признание лиц взаимозависимыми возможно в двух случаях: при наличии оснований, предусмотренных п. 2 ст. 105.1 НК РФ, а также, согласно п. 7 ст. 105.1 НК РФ, в соответствии с иными основаниям по решению суда.

В работе аргументировано, что основания взаимозависимости, закрепленные п. 2 ст. 105.1 НК РФ, являются по своей правовой природе неопровержимыми презумпциями. В этой связи необходимо нормативное закрепление возможности опровержения презумпции в ситуациях, когда лица формально соответствуют признакам взаимозависимости, однако фактически отношения взаимозависимости между ними отсутствуют. Таким образом, модель правовой регламентации порядка установления отношений взаимозависимости между субъектами должна включать нормативное закрепление не только исчерпывающего перечня оснований, при наличии которых лица признаются взаимозависимыми, и право суда признавать лица таковыми по иным основаниям, но также и право суда признавать отсутствие взаимозависимости лиц при наличии оснований взаимозависимости, установленных НК РФ.

Реализация данного предложения возможна посредством дополнения ст. 105.1 НК РФ пунктом 8 следующего содержания: «8. Суд может признать отсутствие между лицами взаимозависимости при наличии оснований, предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами не обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи».

Разработана классификация оснований взаимозависимости с участием юридических лиц, предусмотренных п. 2 ст. 105.1 НК РФ: отношения родства и свойства; осуществление функций органа управления юридического лица; осуществление функций органа управления одними и теми же лицами в нескольких юридических лицах; наличие прав голоса в высшем органе управления юридического лица; наличие полномочий по формированию органов управления юридического лица.

Анализ оснований взаимозависимости, предусмотренных ст. 105. НК РФ, позволяет заключить, что взаимозависимость представляет собой понятие, охватывающее наиболее широкий спектр отношений (как правовых, так и неправовых), в рамках которых одно лицо имеет возможность влиять на процесс формирования воли другого. Вместе с тем представляется ошибочным придание данному понятию межотраслевого значения. Несмотря на то, что это понятие является наиболее емким из числа нормативно закрепленных и используемых для определения отношений «связанности», его целевым назначением является регулирование отношений в сфере налогообложения.

В работе было установлено, что перечень оснований, при наличии которых «связанность» лиц презюмируется, определяется каждой отраслью законодательства исходя из задач отраслевого регулирования, и, следовательно, такие основания различаются.

Возможность установления взаимозависимости по решению суда поднимает вопрос о критериях, которыми должен руководствоваться при этом суд. Общая характеристика таких критериев установлена абз. 1 п. 1 ст. 105. НК РФ: если особенности отношений между лицами могут оказать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Под влиянием, оказываемым как на условия и результаты совершаемых лицом сделок, так и на экономические результаты деятельности лица, следует понимать влияние на процесс формирования воли лица при принятии им решений. Не следует смешивать «возможность оказывать влияние на принятие решений» с «возможностью определять принимаемые решения». Если в первом случае речь идет о любой степени влияния, то во втором – о влиянии решающем. В свою очередь решающее влияние имеет две основные формы:

возможность определять решения, а также возможность препятствовать принятию решений. Именно об одной из форм решающего влияния (возможность определять решения) идет речь в абз. 2 п. 1 ст. 105.1 НК РФ: для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц; в силу заключенного между ними соглашения; при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Таким образом, согласно НК РФ по решению суда лица могут быть признаны взаимозависимыми в случае, если одно лицо имеет возможность оказывать влияние (не обязательно решающее) на принятие решений другим лицом и это повлияло: (а) на условия сделок, результаты сделок или экономические результаты деятельности лица, оказывающего влияние, или лица, на которого оказывается влияние; или (б) на экономические результаты деятельности представляемых ими лиц.

Приведены доводы в пользу того, что при решении в судебном порядке вопроса о взаимозависимости лиц по основаниям, прямо не предусмотренным п. 2 ст.105.1 НК РФ, могут быть использованы правила, содержащиеся в Международных стандартах финансовой отчетности, поскольку они позволяют учесть широкий спектр обстоятельств, характеризующих взаимоотношения сторон, и сделать достоверный вывод о наличии или отсутствии между лицами отношений «связанности». Указание на это целесообразно закрепить нормативно, дополнив п. 7 ст. 105.1 НК РФ абзацем следующего содержания: «При признании лиц взаимозависимыми на основании настоящего пункта судом учитывается наличие между лицами контроля или значительного влияния, определяемого в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, признанными на территории Российской Федерации».

В диссертационном исследовании установлено содержание института взаимозависимости с участием юридических лиц и выявлены проблем правового регулирования налоговых отношений с участием взаимозависимых юридических лиц. Определено, что конструкция взаимозависимости, по существу, «поглощает» иные формы отношений «связанности», предусмотренные законодательством о налогах и сборах. В этой связи налогово-правовой статус взаимозависимых юридических лиц не ограничивается рамками института налогового контроля за соответствием цены сделки между ними рыночным ценам, а распространяется на весь комплекс налоговых прав и обязанностей, возникновение которых обусловлено участием юридических лиц в отношениях «связанности». Такой аспект исследования позволяет не только представить комплексный анализ налогово-правового статуса взаимозависимых юридических лиц, но и уяснить вопрос о целесообразности включения в институт взаимозависимости с участием юридических лиц также тех налоговых прав и обязанностей, которые не связаны с обеспечением налогового контроля за соответствием цен по сделкам между взаимозависимыми лицами рыночному уровню.

Анализ положений налогового законодательства позволил выделить несколько групп прав и обязанностей, возникновение которых обусловлено участием юридических лиц в отношениях «связанности», и, следовательно, наличие которых возможно у юридических лиц, являющихся взаимозависимыми: права и обязанности, обусловленные возможностью налоговой консолидации (глава 3.1 НК РФ); права и обязанности, вытекающие из п. 2 ст. НК РФ, закрепляющего возможность возложения на налогоплательщиков обязанности по исполнению налоговых обязательств друг за друга; права и обязанности, связанные с особенностями налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков (обусловлены положениями абз. 3 п. ст. 83 НК РФ); права и обязанности, предусмотренные правилами о контроле за сделками между взаимозависимыми лицами (ст. 105.1-105.25 НК РФ); права и обязанности, обусловленные отношениями «связанности» с участием плательщика акцизного налога при выдаче свидетельства на производство денатурированного этилового спирта, определенной неспиртосодержащей продукции, спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке, спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, а также на производство или переработку прямогонного бензина (п. 4 ст. 179.2, ст. 179.3 НК РФ); права и обязанности, предусмотренные подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, закрепляющим особенности определения налоговой базы налога на прибыль организаций при безвозмездной передаче имущества; права и обязанности, вытекающие из п. п. 2-4 ст. 269 НК РФ, которыми установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам; права и обязанности, предусмотренные п. 3 ст. 284 НК РФ, устанавливающим случаи применения организациями налоговой ставки в размере ноль процентов по доходам, полученным в виде дивидендов; обязанности, установленные подп. 14 п. ст. 346.12, подп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, которыми предусмотрен запрет на применение специальных режимов налогообложения; права и обязанности, вытекающие из ст. 25.7 НК РФ, в связи с приобретением налогоплательщиком статуса оператора нового морского месторождения углеводородного сырья; права и обязанности, вытекающие из п. 9 ст. 258, п. 1 ст. 268 НК РФ, предусматривающих возможность включения в состав расходов затраты на капитальные вложения в основные средства; права и обязанности, вытекающие из абз. 2 п. 2 ст. 308, абз. 2 п. 4 ст. 308 НК РФ, которыми установлены особенности налогообложения иностранных компаний, осуществляющих деятельность на строительной площадке.

На основании обзора прав и обязанностей «связанных» юридических лиц, установленных перечисленными положениями НК РФ, было выделено 12 правовых форм отношений «связанности», учитываемых в целях налогообложения, что свидетельствуют об отсутствии системности в формировании налогово-правового регулирования в этой части. В целях установления единого, согласованного подхода к регулированию налоговых отношений с учетом «связанности» лиц, а также упорядочивания положений, определяющих специфику их правового статуса, представляется целесообразным придать конструкции взаимозависимых лиц внутриотраслевой характер. Для этого необходимо положения главы 14.1 «Взаимозависимые лица. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации» НК РФ переместить в раздел II «Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях» НК РФ. В данном случае ст. 105.1 НК РФ предлагается дополнить следующим положением: «В случае, когда возникновение прав и обязанностей, предусмотренных настоящим Кодексом, зависит от наличия у лиц статуса взаимозависимых лиц, такой статус определяется по правилам настоящей статьи, если положениями настоящего Кодекса, регулирующими соответствующие отношения, не установлены иные правила».

Наличие у «связанных» налогоплательщиков комплекса специфических прав и обязанностей обусловило появление в науке мнения о том, что совокупность взаимозависимых лиц для целей налогообложения является единым налогоплательщиком и обладает свойствами правосубъектности.

Диссертант, критически оценивая данную позицию, обосновывает, что хотя в ряде случаев «связанные» лица и представляют собой правовую форму объединения хозяйствующих субъектов, но такое объединение не имеет статуса субъекта права.

В рамках диссертационного исследования выявлен ряд проблем нормативно-правовой регламентации налоговых отношений с участием взаимозависимых юридических лиц и сформированы предложения по их устранению.

В частности, установлено, что теперь положения п. 2 ст. 45 НК РФ распространяются на организации, признанные судом зависимыми с налогоплательщиком. При этом не раскрывается содержание понятия «зависимая с налогоплательщиком организация». Принимая во внимание отсутствие в действующем законодательстве общеправового понятия, с которым может быть соотнесено такое понятие зависимости, а также учитывая отсутствие единства в отраслевом регулировании отношений «связанности», представляется, что данное положение может вызвать неопределенность у правоприменителя. Более эффективным видится распространение действия п. 2 ст. НК РФ на организации, признаваемые взаимозависимыми согласно правилам ст. 105.1 НК РФ. В этой связи разработана новая редакция абз. абз. 10-11 п. ст. 45 НК РФ: «Положения настоящего подпункта также применяются, если налоговым органом в указанных случаях будет установлено, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества производятся организациям, признанным в соответствии со статьей 105.1 настоящего Кодекса судом взаимозависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка.

При применении положений настоящего подпункта взыскание может производиться в пределах поступившей основным (преобладающим, участвующим) обществам (предприятиям), зависимым (дочерним) обществам (предприятиям), а также организациям, признанным в соответствии со статьей 105.1 настоящего Кодекса судом взаимозависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка, выручки за реализуемые товары (работы, услуги), переданных денежных средств, иного имущества».