«Бухгалтерский учет импорта лизинговых услуг у российских лизингополучателей ...»

Федеральное государственное бюджетное

образовательное учреждение высшего профессионального образования

«Санкт – Петербургский государственный экономический университет»

На правах рукописи

ТАРАСОВА ЛЮДМИЛА СТАНИСЛАВОВНА

Бухгалтерский учет импорта лизинговых услуг

у российских лизингополучателей

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор Ж.Г. Леонтьева Санкт–Петербург – 2014 2 Оглавление Введение…………………………………………………………………….………………….... Глава 1. Правовые и организационно-экономические аспекты учетноинформационного обеспечения управления импортом лизинговых услуг …………... 1.1. Анализ правового регулирования договора международной финансовой аренды (лизинга)…………………………………………………………………………………………... 1.2. Влияние условий договора международного лизинга на организацию бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг………………………………………………………………... 1.3. Таможенное и налоговое законодательство как фактор, детерминирующий организационно – методические аспекты учета импорта лизинговых услуг………….…….. Глава 2. Концептуальные основы учета лизинговых операций у лизингополучателя балансодержателя предмета лизинга…………….……….…………………………………... 2.1. Оценка и бухгалтерский учет поступления предмета лизинга…………...………………. 2.2. Бухгалтерский учет текущих расчетов по лизинговым платежам………………………... 2.3. Бухгалтерский учет расчетов при выкупе предмета лизинга………………...…………… 2.4. Бухгалтерский учет расчетов при возврате предмета лизинга…………………………… Глава 3. Развитие методологии и методического инструментария бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового платежа у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) – налогового агента…………………………………………………………………………………………….. 3.1. Система учетно-аналитического обеспечения импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового платежа……….……………………….....………..……………………... 3.2. Совершенствование организации бухгалтерского учета инвойсного метода НДС по лизинговым платежам в иностранной валюте у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС..………………………… 3.3. Методика бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового платежа у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга)- налогового агента по НДС и налогу на прибыль…………………………………… Заключение……………………………………………………………………….….……….…. Библиографический список ……………………………………………………………….…. Приложения……………………………………………………………………………….…..… Введение В современных условиях реформирования российской экономики, связанных с необходимостью активизации инвестиционных процессов, в том числе за счет притока иностранного капитала, финансовая аренда (лизинг), как отмечается в «Концепции развития финансового рынка России до 2020 года», является одним из главных инструментов модернизации производства, получения финансирования под крупные проекты с большой долей капвложений.

Как правило, в качестве предмета международной финансовой аренды (лизинга) выступают воздушные суда, наземные транспортные средства и оборудование для различных видов экономической деятельности субъектов хозяйствования Российской Федерации (далее - РФ).

Процесс осуществления сделок по договору международной финансовой аренды (лизинга) российскими организациями, выступающими в роли лизингополучателей, сопряжен с необходимостью формирования качественного учетно-информационного обеспечения управления импортом лизинговых услуг.

Специфика учетного процесса импорта лизинговых услуг у лизингополучателей резидентов РФ обусловлена влиянием целого ряда факторов: усложненностью и внутренней противоречивостью норм правовых регуляторов договора международной финансовой аренды (лизинга); особенностью механизма реализации сделок по импорту лизинговых услуг, связанной с ввозом предмета лизинга на территорию РФ; сложностью и неоднозначностью методологии бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингополучателя, являющегося балансодержателем предмета лизинга; перечислением, как правило, авансового лизингового платежа в счет предстоящих лизинговых услуг, оказываемых лизингодателем-нерезидентом РФ;

двукратным исполнением обязательства по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость (далее - НДС) на разных этапах исполнения сделки международного импортного лизинга; возникновением статуса налогового агента, при выполнении условий признания, и др.

Следует отметить, что в отличие от методологии учета внутрироссийских лизинговых сделок, характеризующейся определенной последовательностью и проработанностью, комплексные исследования по формированию учетно-информационного обеспечения управления лизинговой сделкой во внешнеэкономической деятельности российских организаций, являющихся лизингополучателями, до настоящего времени фактически не проводились.

Недостаточная методологическая разработанность и дискуссионность многих вопросов, связанных с бухгалтерским учетом импорта лизинговых услуг - с одной стороны, и их научнопрактическая значимость для деятельности российских лизингополучателей – с другой, обусловили объективную необходимость и актуальность решения научной проблемы по формированию качественного учетно-информационного обеспечения управления импортом лизинговых услуг на основе развития теоретико-методологических положений и организационнометодического инструментария.

Степень разработанности научной проблемы. Принципиальные теоретические и организационно-экономические положения лизинговых отношений отражены в работах ведущих российских специалистов по лизингу В.Д. Газмана, Л.И. Гехта, В.А. Горемыкина, А.Г. Ивасенко, М.В. Карпа, М.И. Лещенко, Е.Н. Чекмаревой и др., а также в фундаментальных исследованиях лизинговых отношений западных экономистов С.П. Амембала, П.Ф. Андерсона, К. Друри, Б.

Коласса, X. Хаммела, Х.-Й. Шпиттлера.

Международный лизинг как новая форма внешнеэкономических связей исследован в работах О.В. Алехина, А.П. Белоуса, М.А. Коршунова, П.А. Костякова, Б.С. Мигалатий, А.Н.

Николаенко, К.Г. Сусанян, К.К. Филиппова, Т.Г. Философовой, А Шемакина и др.

Вопросы правового регулирования договора лизинга достаточно полно представлены в исследованиях российских цивилистов М.И. Брагинского, В.В. Витрянского, А.А. Иванова, Е.В.

Кабатовой, Л.Н. Прилуцкого и др. Правовому регулированию договора международной финансовой аренды (лизинга) посвящены исследования российских ученых Н.Г. Вилковой, Е.В.

Кабатовой, В.А. Канашевского, А.С. Комарова, В.А. Медникова, М.Ю. Савранского и др.

Учетный аспект внутрироссийских лизинговых операций рассматривался в работах Н.А.

Адамова, И.В. Антоненко, О.А.Антошиной, М.А. Вахрушиной, Л.Г. Кисуриной, Вит.В. Ковалева, Л.И. Куликовой, Ю.Н. Ледаковой, Ж.Г. Леонтьевой, В.Ф. Палия, Е.Х. Румак, В.В. Семенихина, А.А. Тилова, А.В. Титаевой, А.А. Шапошникова и др.

Отдельные аспекты бухгалтерского учета лизинговых операций во внешнеэкономической деятельности российских организаций отражены в работах российских ученых-экономистов Н.Ю.

Груниной, В.Б. Гуккаева, Ж.Г. Леонтьевой.

По достоинству оценивая научный вклад ученых в области разработки теоретических и методологических основ лизинговых отношений, следует отметить, что на сегодняшний день недостаточно проработанными остаются вопросы бухгалтерского учета лизинговых отношений во внешнеэкономической деятельности российских лизингополучателей, являющихся балансодержателями предмета лизинга, не исследованы отдельные аспекты учетного процесса импорта лизинговых услуг, отсутствует междисциплинарный, системный подходы к решению данной проблемы.

Вместе с тем, актуальность использования механизма международной финансовой аренды (лизинга) с целью модернизации производства обусловливает значимость дальнейших теоретических исследований специфики бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг и требует разработки теоретико-методологических положений и методического инструментария формирования учетно-информационного обеспечения управления импортом лизинговых услуг у российских лизингополучателей (балансодержателей предмета лизинга).

Актуальность, недостаточная научная разработанность данной проблемы и возрастающая практическая значимость обусловили выбор темы, объект, предмет и основные направления диссертационного исследования.

Целью диссертационной работы является развитие теоретико-методологических положений и разработка методического инструментария бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг у российских лизингополучателей, являющихся балансодержателями лизингового имущества по договору международной финансовой аренды (лизинга), направленные на совершенствование и гармонизацию российской модели учета лизинговых операций с требованиями МСФО.

Для достижения сформулированной цели в диссертации поставлены и решены следующие задачи:

- обосновать специфику формирования учетно-информационного обеспечения управления импортом лизинговых услуг у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга);

балансодержателя предмета лизинга) бухгалтерского учета таможенных платежей после корректировки таможенной стоимости предмета лизинга, ввезенного на территорию РФ по договору международной финансовой аренды (лизинга);

- определить особенности и разработать рекомендации по бухгалтерскому учету расчетов лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС и налогу на прибыль;

балансодержателя предмета лизинга) пересчета в рубли активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при импорте лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа;

- разработать рекомендации по бухгалтерскому учету инвойсного метода НДС по лизинговым платежам в иностранной валюте у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС;

- разработать методику бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС и налогу на прибыль.

Объектом исследования является действующая система организации бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг у российских лизингополучателей - балансодержателей лизингового имущества по договору международной финансовой аренды (лизинга).

Предметом исследования выступает совокупность теоретических, методологических, правовых и практических вопросов, связанных с бухгалтерским учетом импорта лизинговых услуг у российских лизингополучателей (балансодержателей предмета лизинга).

Научная новизна результатов исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса вопросов, связанных с развитием теоретикометодологических положений и разработкой методического инструментария бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг у российских лизингополучателей (балансодержателей предмета лизинга), что существенным образом повысит оперативность и информационную насыщенность принятия управленческих решений в процессе реализации договора международной финансовой аренды (лизинга).

В ходе исследования были получены и выносятся на защиту следующие наиболее существенные научные результаты исследования, обладающие научной новизной и полученные лично соискателем:

- обоснована специфика формирования учетно-информационного обеспечения управления импортом лизинговых услуг у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга);

разработаны рекомендации по организации у российского лизингополучателя балансодержателя предмета лизинга) бухгалтерского учета таможенных платежей после корректировки таможенной стоимости предмета лизинга, ввезенного на территорию РФ по договору международной финансовой аренды (лизинга);

- определены особенности и разработаны рекомендации бухгалтерского учета расчетов по текущим лизинговым платежам по импорту лизинговых услуг у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС и налогу на прибыль;

разработаны и теоретически обоснованы концептуальные положения учетноаналитического обеспечения у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового платежа;

- обоснована специфика и разработаны рекомендации по организации у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) пересчета в рубли активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при импорте лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа;

- разработаны рекомендации по бухгалтерскому учету инвойсного метода НДС по лизинговым платежам в иностранной валюте у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС;

- разработана методика бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС и налогу на прибыль.

Теоретическая значимость исследования. В диссертации развиты теоретикометодологические положения, обеспечивающие приращение научных знаний: а) сформулирована и раскрыта специфика формирования учетно-информационного обеспечения управления импортом лизинговых услуг у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга); б) разработаны методологические постулаты организации и построения бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового платежа у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга), являющегося налоговым агентом по НДС и налогу на прибыль.

Практическая значимость исследования определяется возможностью использования разработанных рекомендаций и методик бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг: а) в практике внешнеэкономической деятельности российских организаций - лизингополучателей (балансодержателей предмета лизинга) по договору международной финансовой аренды (лизинга); б) в учебном процессе при подготовке бакалавров, магистрантов и аспирантов в области бухгалтерского учета.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования обсуждались и были одобрены на Международной научнопрактической конференции, посвященной 50-летию Института экономики «Современные тенденции и актуальные проблемы развития инновационной экономики» (Казань, 2011); XXVI Международной научно-практической конференции «Актуальные вопросы экономических наук»

(Новосибирск, 2012); Международной научно – практической конференции, посвященной памяти профессора В.П. Петрова «Профессия бухгалтера – важнейший инструмент эффективного управления сельскохозяйственным производством» (Казань, 2013); Международной научной конференции, посвященной 75-летию со дня рождения Я.В. Соколова «Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее» - II-е Соколовские чтения (Санкт-Петербург, 2013); X Международной научно-практической конференции «Экономические науки в России и за рубежом» (Москва, 2013), а также на ежегодных научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР СПбГУЭФ 2012-2013 гг.

Разработанные рекомендации по организации пересчета в рубли активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, у российского лизингополучателя (балансодержателя лизингового имущества) при импорте лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа включены в российские справочно-правовые системы «Консультант Плюс» и «Гарант» для использования специалистами - бухгалтерами в профессиональной деятельности.

Методика бухгалтерского учета расчетов по лизинговым платежам в иностранной валюте, начисленным по методу «с авансом», у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) апробирована и принята к использованию в практической деятельности ЗАО «Европейская агротехника» г. Оренбурга Российской Федерации, что подтверждается актом о внедрении.

Теоретические и методические материалы исследования используются в учебном процессе в рамках образовательной программы «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» в СанктПетербургском государственном экономическом университете при подготовке бакалавров и специалистов по направлению «Экономика», что подтверждается справкой о внедрении.

Публикации результатов исследования. По теме диссертационного исследования опубликовано 15 научных работ общим объемом 5,16 п.л. (авт. - 4,82 п.л.), в том числе 4 работы опубликованы в ведущих российских рецензируемых научных журналах, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией РФ.

Структура диссертации.

Работа состоит из 209 страниц машинописного текста, включающего в себя введение, три главы, заключение, библиографический список, 7 таблиц, рисунка. Объем приложений составляет 44 страницы.

Глава 1. Правовые и организационно-экономические аспекты учетно-информационного договора международной финансовой аренды (лизинга) В современных условиях реформирования российской экономики, связанных с необходимостью активизации инвестиционных процессов, международная финансовая аренда (лизинг) является одной из действенных форм международного экономического и инвестиционного сотрудничества. Правовое регулирование международной финансовой аренды (лизинга) имеет принципиальное значение для организации бухгалтерского учета лизинговых операций во внешнеэкономической деятельности российских экономических субъектов хозяйствования. Развитие и углубление интеграционных процессов в области международных экономических отношений обусловило усложнение правового регулирования договора международной финансовой аренды (лизинга), в связи с чем, особую актуальность приобретает проблема систематизации многочисленных правовых регуляторов договора международного лизинга с целью их упорядочения, а также выявления особенностей правового регулирования данного вида договора. Очевидно, что помимо указанных предпосылок экономического и правового характера, актуальность исследования предопределена также и предпосылками практического характера, так как научная систематизация правовых регуляторов договора международной финансовой аренды (лизинга) упрощает процесс работы с ними, что позволяет эффективно решать проблемы, возникающие в процессе реализации договора международной финансовой аренды (лизинга).

Вопросы правового регулирования договора лизинга достаточно полно представлены в исследованиях российских цивилистов М.И. Брагинского [107], В.В. Витрянского [107], А.А.

Иванова [81], Е.В. Кабатовой [84], Л.Н. Прилуцкого [98] и др., а также работах ученых экономистов В.Д. Газмана [76], В.А. Горемыкина [78], Н.И. Киркоровой [87] и др. Правовому регулированию договора международной финансовой аренды (лизинга) посвящены исследования российских ученых Н.Г. Вилковой [142], Е.В. Кабатовой [84], В.А. Канашевского [85], А.С. Комарова [129], В.А. Медникова [131], М.Ю. Савранского [127] и др.

С целью выявления отличий договора международного лизинга, связанных с его правовым регулированием, от одноименного гражданско-правового «внутреннего» договора, необходимо, прежде всего, определить, при каких условиях договор лизинга становится международным.

Критерий «международности» договора сформулирован в Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге (1988 г.) (далее – Конвенция) [2]. Российская Федерация присоединилась к Конвенции в 1998 г. в связи с принятием закона о присоединении к ней [12].

Как и во многих других современных унифицирующих международно-правовых актах, в рассматриваемой Конвенции критерием «международности» договора лизинга является основное место деятельности партнеров, находящихся в разных государствах. Однако, Конвенция устанавливает несколько отличный порядок собственного применения, например, от Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров (1980 г.) [1]. В частности, Конвенция ООН признает возможным и достаточным применение одного критерия — местонахождения коммерческих предприятий в разных государствах, а в соответствии со ст. Конвенции, помимо аналогичного критерия о местонахождении в разных государствах коммерческих предприятий арендодателя и арендатора, устанавливаются дополнительные требования:

а) государства местонахождения коммерческих предприятий арендодателя, арендатора и поставщика должны являться государствами - участниками Конвенции; или б) договор поставки и договор лизинга должны регулироваться правом государства участника Конвенции.

Следовательно, при наличии общего территориального условия: коммерческие предприятия арендодателя и арендатора должны находиться в разных государствах, Конвенция может применяться в двух случаях.

Федеральный закон РФ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон о лизинге) (абз.

3 п. 1 ст. 7) [14] в качестве критерия «международности» договора лизинга использует категорию «нерезидентства», что не соответствует положениям Конвенции.

В российской правовой системе права вопросу о том, какие признаки позволяют квалифицировать гражданско-правовую сделку как внешнеэкономическую (международную), уделяется большое внимание, однако, до настоящего времени не выработано единого подхода по данной проблеме. Относительно признаков внешнеэкономической (международной) сделки существуют следующие основные точки зрения:

1) экспортно-импортный характер операции, т. е. товары, работы или услуги вывозятся за границу или ввозятся в страну (Л.А. Лунц);

2) факт нахождения коммерческих предприятий сторон (т.е. место основной деятельности - place of business) в разных государствах (И.С. Зыкин, Л.П. Ануфриева, М.М.

Богуславский, И.В. Гетьман-Павлова, Г.К. Дмитриева, В.А. Канашевский и др.);

3) различная национальность (государственная принадлежность) совершающих ее контрагентов (В.А. Мусин) либо два признака: различную государственную принадлежность и коммерческий характер сделки (И.В. Елисеев);

4) «публично-правовая» составляющая сделки, в частности, указание на «резидентность»

и др. (В.А. Бублик) [85, с. 6-7].

Из представленного обзора вариантов критерия «международности» договора, в том числе и договора лизинга, очевидно, что все они содержат общий признак - указание на юридическую связь отношения с правопорядками различных государств, отличие состоит лишь в форме опосредствования и проявления такой связи.

В связи с возникновением юридической связи отношения по договору международной финансовой аренды (лизинга) с правовым полем двух государств, происходит взаимодействие норм различной системной принадлежности: международных (унифицированные нормы Конвенции) и национальных норм, что является главной особенностью правового регулирования данного договора. Помимо вышеуказанного Закона о лизинге, к национальным нормам относится Гражданский кодекс РФ (далее - ГК РФ), который содержит нормы, регулирующие общие положения в отношении лизинга, а также нормы международного частного права, регулирующие отношения между физическими и юридическими лицами разных государств. Следует отметить, что на основании п. 4 ст. 15 Конституции РФ нормы международного договора применяются в том случае, когда международным договором (в частности, Конвенцией) установлены иные правила, чем предусмотренные законодательством РФ. Следовательно, Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге имеет приоритет как перед Гражданским кодексом РФ, так и Федеральным законом РФ «О финансовой аренде (лизинге)».

Кроме «разносистемности» норм, регулирующих договор международного лизинга, происходит взаимодействие норм национального права различной отраслевой принадлежности:

гражданского права, международного частного права, других отраслей публичного права:

административного права (прежде всего, такой его подотрасли, как таможенное право), финансового права (особенно таких его подотраслей, как налоговое, валютное право, а также норм, регулирующих расчетно-платежные отношения).

Необходимо отметить значительное влияние на отношения по договору международного лизинга норм двусторонних международных договоров экономического содержания – Договоров об устранении двойного налогообложения, заключенных РФ с другими государствами (в настоящее время РФ участвует более чем в 75 договорах об устранении двойного налогообложения). Данные международно-правовые документы позволяют упорядочить взаимоотношения участников договора международного лизинга с налоговыми органами стран-участниц и сократить объем налоговых отчислений, а в некоторых случаях полностью освободить отдельные категории юридических лиц от их уплаты.

Безусловно, перечисленные нормативные акты не исчерпывают законодательство, регламентирующее лизинговые правоотношения на территории Российской Федерации, но они охватывают наиболее существенные аспекты лизинговых правоотношений.

Вторая особенность правового регулирования договора международного лизинга связана с системой правовых источников внезаконодательного регулирования. Прежде всего, к таким источникам необходимо отнести всеобщую практику, признанную в качестве правовой нормы (международные обычаи) и lex mercatoria (международное коммерческое право), под которым принято понимать систему негосударственного регулирования внешнеторговой деятельности.

Основа lex mercatoria — резолюции-рекомендации международных организаций по вопросам внешней торговли, Принципы международных коммерческих договоров УНИДРУА - 2004, а также, Международные правила по унифицированному толкованию торговых терминов (ИНКОТЕРМС - 2010), разработанные Международной торговой палатой.

Очевидно, что «в случае если продавец и лизингополучатель находятся в разных странах, то возможно применение разных базисных условий трансграничной поставки предмета лизинга», следовательно, «ссылка на эти международные правила (т.е. ИНКОТЕРМС - Л.Т.) в договоре важна с точки зрения распределения рисков и расходов» [92, с. 25], так как ИНКОТЕРМС - 2010 регламентирует права и обязаннoсти сторон по догoвору купли-продажи в части пoставки предмета лизинга.

К правовым источникам внезаконодательного регулирования относится также договорное регулирование, заключающееся в специальных дополнительных договорных условиях, возникающих в процессе заключения и осуществления договора международного лизинга, которые либо вообще отсутствуют в одноименном гражданско-правовом «внутреннем» (договоре), либо имеют значительно меньшее значение:

1. Условие о применимом праве. Так как Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге имеет диспозитивный характер (т.е. применение Конвенции может быть исключено по соглашению сторон), то стороны договора сами, в соответствии с принципом автономии воли, определяют право, которое будет применяться к их правам и обязанностям по этому договору (п. 1 ст. 1210) [6].

Если стороны не примут решения о применимом праве, то в соответствии с п. 1 ст. УНИДРУА применяется правo той страны, с которoй договор наиболее теснo связан. При этом правoм страны, с которой договор наибoлее тесно связан, является право тoй страны, где находится местo жительство или оснoвное место деятельности стороны, осуществляющей исполнение, которое имеет решающее значение для содержания договора (п. 2) [6]. В п. 3 ст.

1211 ГК РФ определена сторона в договоре аренды (лизинга), чье исполнение имеет решающее значение - арендодатель (лизингодатель).

Из вышеизложенного следует, что существует три возможных варианта применимого права к договору международного лизинга:

а) применяются положения Конвенции о международном финансовом лизинге (порядок применения Конвенции приведен выше);

б) право страны, избранное сторонами договора международной финансовой аренды (лизинга) при заключении договора, либо в результате последующего соглашения сторон:

правo страны лизингoдателя или лизингопoлучателя или право любoй другой страны;

в) в случае, когда договор финансовой аренды (лизинга) не регулируется Кoнвенцией и сторoны договора не определили применимое к нему право, применяется право страны лизингодателя.

В.А. Канашевский считает, что при выборе права, применимого к договору международной финансовой аренды (лизинга), вопрос о правовой природе лизинга является ключевым. Это связано с тем, что лизинг квалифицируется по-разному в различных правовых системах. Так, в тех правовых системах, в которых лизинг квалифицируется в качестве единой трехсторонней сделки, к договору лизинга (аренды) и к договору поставки применяется право, избранное сторонами при заключении договора. Напротив, в странах, в которых договор поставки и договор лизинга квалифицируются в качестве двух самостоятельных сделок, применимое право для договора поставки должно определяться отдельно на основании привязки к праву страны продавца [125, с. 29].

2. Условие о таможенных платежах. В связи с тем, что предмет договора международного лизинга, как правило, «пересекает» границы двух или более государств, следовательно, возникает необходимость выполнения таможенных правил. Следовательно, в содержании договора должен быть определен порядок исполнения обязанностей между сторонами по выполнению таможенных правил, а также правил транзита через третьи страны 3. Валютное условие. В связи с тем, что валюта, используемая во взаимных обязательствах по договору международного лизинга, для одной из сторон, как минимум, является иностранной, появляется необходимость включить в договор следующие условия:

валюта цены (валюта, в которой выражена цена предмета договора международного лизинга) и валюта платежа. В договоре должна быть четко сформулирована и валютная оговорка, т.е.

механизм пересчета валюты цены в валюту платежа в случае их несовпадения.

4. Условие, связанное с платежом. Потребность включения в договор международного лизинга тщательно разработанных условий, связанных с платежом, а также включения в договор условия по обеспечению платежа (банковских гарантий), обусловлено тем, что лизингодатель не имеет достаточных сведений о лизингополучателе и организации платежной системы, определяемой его национально-правовой системой.

Необходимо отметить, что регулирование международных расчетов осуществляется, Унифицированные правила по инкассо (1995 г.) и др. С точки зрения поиска консенсуса между контрагентами по договору международной финансовой аренды (лизинга), наиболее приемлемыми являются документарные операции (аккредитив, инкассо), получившие распространение в международной деятельности с участием российских организаций.

5. Условие о распределении ответственности сторон за неисполнение обязательства.

Международным хозяйственным отношениям присущ повышенный риск невозможности исполнения обязательств, ввиду наступления непредвиденных событий, например, вооруженные конфликты, политические перевороты, а также запреты и ограничения внешнеторговой деятельности, принимаемые государствами сторон договора международного лизинга, и которые прямо и существенно могут оказывать влияние на полное или частичное неисполнение обязательств. Эти обстоятельства и обуславливают необходимость включения в договор данного условия.

Помимо вышеуказанных правовых источников внезаконодательного регулирования определенное регулирующее воздействие на договор международного лизинга оказывает также судебно-арбитражная практика и сложившаяся точка зрения в правовой науке.

Третья особенность правового регулирования договора международного лизинга определяется формой сделки, письменная форма которой является обязательной, что установлено специальной коллизионной нормой ГК РФ (п. 2 ст. 1209), несоблюдение которой влечет недействительность внешнеэкономической сделки (п. 3 ст. 162) [85].

обязательствам (арбитражная оговорка) сторон договора международного лизинга.

Особенность такого механизма заключается в том, что стороны спора сами осуществляют выбор права, применимого к процедуре арбитражного разбирательства, а также выбирают на каком языке, в каком арбитраже и в какой стране будет рассматриваться спор.

Особенности правового регулирования договора международной финансовой аренды (лизинга) представлены в таблице А. 1 Приложения А.

В практике осуществления международного экономического сотрудничества его участники часто сталкивались с препятствиями, возникающими в связи с различиями в правовом регулировании лизинговых сделок в различных государствах. В связи с этим, вопросы унификации правового регулирования данных сделок приобретали особую значимость и актуальность.

В мае 1988 г. в Оттаве на международной конференции ООН была принята Конвенция о международном финансовом лизинге, которая разрабатывалась в большой степени с учетом существующего законодательства, в то же время она сама явилась основой для новых национальных законов. Создание единого правового режима для международного финансового лизинга, являющего одним из сложнейших видов международных коммерческих отношений, определяет значение Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге.

Конвенцию подписали 13 государств, а ратифицировали 9 государств: Франция, Италия, Нигерия, Панама, Венгрия, Латвия, Российская Федерация, Беларусь и Узбекистан. Для Российской Федерации данный документ вступил в силу с 1 января 1999 г.

Необходимо отметить отдельные аспекты терминологии:

1) для обозначения сторон договора лизинга в международной коммерческой практике используются, как правило, термины лизингодатель и лизингополучатель (приводимые в английском варианте Конвенции как «the lessor» и «the lesseе»). А в соответствии с терминологией ГК РФ участниками договора лизинга являются арендодатель и aрендатор.

Нами будет использоваться общепринятая в международной практике терминология:

лизингодатель и лизингополучатель;

2) в комментарии к Конвенции, подготовленном Департаментом экономического сотрудничества МИД Российской Федерации, затрагивается вопрос перевода Конвенции на русский язык. Следует отметить, что в ГК РФ параграф 6 Главы 34, посвященной в целом аренде, носит название «Финансовая аренда (лизинг)», следовательно, ГК РФ под термином «лизинг» подразумевает совокупность правоотношений по договору финансовой аренды, т.е.

«финансовая аренда» и «лизинг» - одно и то же. Между тем, в практике зарубежных стран, как поясняют авторы комментария к Конвенции, ««лизинг» - широкое понятие и имеет различные виды: например, «финансовый», «оперативный», «акционерный». Поэтому, чтобы избежать искажений, название Конвенции было переведено по английскому варианту - Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге» [148]. Нами будет использоваться термин «финансовый лизинг», используемый в международной практике и являющийся аналогом российского термина «лизинг».

Следует отметить, что одними из первых из российских ученых-юристов к теме правового регулирования международного финансового лизинга обратились А.С. Комаров [129] и Е.В. Кабатова [84]. Исследуя различные подходы к правовой природе лизинга в разных странах, объясняющиеся различными правовыми традициями, принадлежностью к различным правовым системам и множеством других факторов, ученый Е.В. Кабатова отмечает, что «желание «подогнать» лизинг под один из известных правовых институтов приводило к неразрешимым противоречиям; каждый раз такой институт оказывался «прокрустовым ложем»

для лизинга, что не могло привести к его адекватному правовому регулированию» [84, с. 109].

Поэтому авторы Конвенции с самого начала определили, что успешное правовое регулирование международного лизинга может осуществляться только в случае признания лизинга:

а) самостоятельным правовым институтом, а не разновидностью уже существующего;

б) единой трехсторонней сделкой.

В п. 2 ст. 1 Конвенции приведены три характеристики, определяющие порядок распределения обязанностей и возложения ответственности между участниками договора международного финансового лизинга:

а) арендатор сам определяет оборудование и выбирает поставщика;

б) поставщик осведомлен о том, что оборудование приобретается арендодателем в связи с договором лизинга, который заключен или должен быть заключен между арендодателем и арендатором;

в) по договору лизинга выплате подлежат периодические платежи, рассчитываемые с учетом амортизации всей или существенной части стоимости оборудования [2].

Кроме того, в п. 1 ст. 1 Конвенции определены квалифицирующие признаки сделки финансового лизинга:

а) по спецификации арендатора арендодатель заключает договор поставки с поставщиком, в соответствии с которым арендодатель приобретает комплектное оборудование, средства производства или иное оборудование на тех условиях, которые одобрены арендатором, исходя из его интересов, б) арендодатель заключает с арендатором договор лизинга, предоставляя ему право использовать оборудование взамен на выплату периодических платежей [2].

Таким образом, лизингодатель должен заключить два договора: договор поставки (договор купли-продажи) и договор лизинга. При этом данная статья в первую очередь закрепляет неразрывную связь этих двух договоров, так как лизингополучатель должен одобрить условия договора поставки (договор купли-продажи) (п. 1 ст. 1), а поставщик должен быть уведомлен о существовании или о намерении заключить договор лизинга (подп. «б» п. ст. 1). Под условиями договора поставки (договор купли-продажи), одобренными лизингополучателем, следует понимать, что «лизингополучатель предопределяет ту часть договора поставки, которая его касается; сюда могут быть отнесены спецификация оборудования, условия и сроки его поставки и т.п.» [131, с. 40].

Данные положения, по мнению В. Медникова, определяют сущность финансового лизинга: «финансовый лизинг представляет собой комбинацию двух взаимозависимых, но самостоятельных договоров — договора поставки и договора лизинга», при этом автор подчеркивает их «самостоятельность и взаимную условность, т.е. вступление в силу одного договора зависит от вступления в силу другого договора» [131, с. 40].

регулированию отношений, носящих трехсторонний характер, следует, что некоторые виды арендных отношений под сферу действия Конвенции не подпадают. В частности, это «такие виды аренды, которые называются «оперативный лизинг», когда отношения по аренде устанавливаются непосредственно между производителем (поставщиком) оборудования и арендатором и по существу имеет место обычный договор аренды. Также не применяется конвенция к краткосрочной аренде (прокату) и аренде для удовлетворения личных потребностей арендатора (потребительской сделки)» [129, с. 110]. Е.Н. Чекмарева, подчеркивая, что Конвенция исходит из классического лизинга, носящего трехсторонний характер, указывает на то, что из сферы действия Конвенции «исключаются двухсторонние лизинговые сделки, получившие название «возвратный лизинг»» [103, с. 30].

Определенный интерес представляет п. 3 ст. 1 Конвенции, в которой указывается, что Конвенция применяется, во-первых, независимо от наличия или отсутствия опциона на покупку оборудования; во-вторых, независимо от уплаты или неуплаты номинальной цены или периодических платежей [2]. Следовательно, опцион (право) на покупку оборудования лизингополучателем по окончании срока договора не рассматривается в Конвенции как определяющая характеристика лизинга.

В п. 2 ст. 3 Конвенции содержится дополнительное правило, в соответствии с которым, при наличии нескольких мест деятельности у одной из сторон, ее местом деятельности для целей Конвенции следует признавать то место, которое с учетом известных сторонам обстоятельств в наибольшей степени связано с соответствующим договором и его исполнением.

Статьей 8 Конвенции устанавливается общее правило, которое снимает ответственность лизингодателя за оборудование в отношении лизингополучателя (подп. «а» п. 1 ст. 8). Таким образом, лизингодатель, осуществляя финансирование приобретения предмета лизинга и являясь его юридическим собственником, не участвует в выборе поставщика и определении лизингового имущества. Соответственно, на лизингодателя не может быть возложена ответственность, что соответствует логике построения договорной конструкции в Конвенции.

Исключение из общего правила допустимо в случае, когда лизингодатель вмешивался в процесс выбора оборудования или иным образом повлиял на принятие решения лизингополучателем относительно выбора оборудования (подп. «а» п. 1 ст. 8). Как отмечает Е.В. Кабатова, в данной статье Конвенции «проявляется одна из основных особенностей лизинга: собственник оборудования - лизингодатель - никакого отношения ни к его выбору, ни к его приобретению не имеет. Но будучи юридическим собственником, без такой оговорки лизингодатель оказался бы адресатом всех претензий, связанных с оборудованием» [84, с. 121].

Положение об ограниченном характере ответственности лизингодателя при финансовом лизинге дополняется также весьма важным правилом о том, что если нанесен жизни, здoрoвью или имуществу вред оборудoванием в отношении третьих лиц, лизингодатель не несет ответственности (подп. «б» п. 1 ст. 8).

Основной обязанностью лизингополучателя, в соответствии со ст. 9 Конвенции, является заботливое отношение к арендованному оборудованию, использование его разумным способом, поддержание в состоянии, в котором оно было ему предоставлено лизингодателем, с учетом его нормального износа или каких-либо согласованных с лизингодателем изменений. По окончании срока действия договора лизинга, если лизингополучатель не использует имеющееся у него по соглашению право приобрести оборудование в собственность или продлить срок лизинга, он обязан возвратить оборудование лизингодателю в таком состоянии, которое определяется с учетом вышесказанного об обязательствах лизингополучателя, касающихся использования оборудования.

Из особенностей, присущих только финансовому лизингу, следует правило ст. Конвенции, согласно которому обязанности поставщика по договору поставки (договору купли-продажи) распространяются и в отношении лизингополучателя (пользователя). Статья Конвенции, по справедливому уточнению Е.В. Кабатовой, «является как бы продолжением п. ст. 8: если в последней говорится о том, что лизингодатель не несет ответственности за оборудование перед пользователем, то ст. 10 уточняет, кто же в этом случае является ответственным. В соответствии с ее условиями ответственность за оборудование несет поставщик, как если бы он и пользователь являлись сторонами договора поставки» [84, с. 122].

Соответственно, Конвенция предоставляет право лизингополучателю (пользователю) непосредственно обращаться с претензиями по оборудованию к поставщику.

Статья 12 Конвенции ограждает интересы лизингополучателя в случае непоставки оборудования, нарушения сроков поставки или поставки оборудования, не соответствующего условиям договора поставки (договора купли-продажи), по вине лизингодателя. При таких обстоятельствах Конвенция наделяет лизингополучателя следующими правами в отношении лизингодателя: 1) расторгнуть договор лизинга; 2) отказаться принимать оборудование; 3) приостановить периодические платежи до поставки лизингодателем надлежащего оборудования или до прекращения у него права на отказ от оборудования; 4) расторгнуть договор лизинга и получить обратно суммы, уплаченные авансом за минусом сумм, представляющих разумный эквивалент выгод, полученных от использования оборудования.

В п. 5 ст. 12 Конвенции специально подчеркивается, что если не поставка, просрочка в поставке или поставка несоответствующего условиям договора оборудования, не является результатом умышленного действия или упущения лизингодателя, то лизингополучатель не вправе предъявлять лизингодателю претензий.

Интересы лизингодателя защищает ст. 13 Конвенции. По мнению В.Д. Газман, ст. 13 важнейшая в документе. Дело в том, что в ней регламентированы действия лизингодателя в отношении лизингополучателя в ситуации, когда последний становится неплатежеспособным»

[75, с.100]. Следует отметить, что конструирование ответственности лизингополучателя перед лизингодателем строится в Конвенции в зависимости от характера нарушения, допущенного лизингополучателем:

а) если нарушение договора со стороны лизингополучателя, то лизингодатель вправе потребовать причитающиеся ему невыплаченные периодические платежи с начислением процентов и понесенных убытков;

б) если нарушение договора со стороны лизингополучателя является существенным, то лизингодатель вправе потребовать досрочной выплаты сумм будущих периодических платежей или расторгнуть договор лизинга.

Однако, авторы Конвенции не расшифровывают, что есть «нарушение договора» и «существенное нарушение договора», оставляя это для договаривающихся сторон. М.Ю.

Савранский объясняет отсутствие у авторов Конвенции однозначных критериев по данному вопросу следующим: «во-первых, поскольку потребительские сделки исключены из сферы Конвенции (п. 4 ст. 1), то можно считать, что стороны рассматриваемого здесь лизингового договора являются профессионалами. Во-вторых, в данном типе лизинга, осуществляемом на международном уровне, понимание степени «нарушений» значительно различается при переходе от одной правовой системы к другой, от одного контракта к другому» [127, с. 24].

По утверждению Е.В. Кабатовой, основной целью введения в Конвенцию п. 1 ст. являлось желание авторов «подчинить ее сфере действия такой вид лизинга, как leveraged leasing» [84, с. 127], в котором лизингодатель, являясь собственником оборудования, вкладывает в него лишь часть стоимости; оставшуюся часть он берет на условиях займа в банке или иной финансовой организации, передавая им взамен в качестве гарантии право получения периодических платежей от лизингополучателя (пользователя). «В результате такой передачи лизингополучатель и получатель платежей могут оказаться в одном государстве; это могло бы привести к изъятию данной сделки из сферы действия Конвенции. Чтобы этого не произошло, авторы Конвенции записали, что любая передача лизингодателем своих прав по договору лизинга не меняет природы этого договора и не влияет на его регулирование» [84, с. 128].

Таким образом, если до передачи прав лизингодателем финансовый лизинг должен был бы регулироваться данной Конвенцией, в силу нахождения лизингополучателя и лизингодателя в разных странах, то и после передачи прав к этим отношениям продолжает применяться Конвенция.

Характерные черты финансового лизинга в соответствии с Конвенцией УНИДРУА о международном финансовом лизинге представлены в таблице Б.1 Приложения Б.

Исходя из анализа приведенных норм Конвенции, можно сделать следующие выводы:

1. Положения Конвенции регулируют лишь сделки финансового лизинга (классический трехсторонний лизинг), оставляя за пределами сферы своего применения двухсторонние сделки (аренда, возвратный лизинг).

2. Признается определяющая роль лизингополучателя, который являясь инициатором всей сделки, выбирает оборудование, поставщика и несет практически все риски собственника, не являясь таковым юридически, т.е. подчеркивается, что «активной роли пользователя корреспондирует пассивная роль лизингодателя, чье участие в сделке и право собственности сведено к финансированию» [84, с. 109].

3. Сделка финансового лизинга признается единой трехсторонней сделкой, что свидетельствуют о неразрывной связи двух договоров: договора лизинга, которому отведена главная роль в данной системе отношений, и договора поставки.

4. Оборудование по договору финансового лизинга может быть приобретено лизингодателем как до, так и после заключения договора лизинга.

капиталовложения в оборудование, т.е. он должен приблизительно равняться сроку амортизации оборудования, что подтверждает финансовую, а не какую-либо иную, роль лизингодателя.

6. Предусматривается вариативность в вопросе опциона на покупку оборудования, таким образом, последующий переход права собственности к лизингополучателю на предмет лизинга не является обязательной характеристикой финансового лизинга.

7. Предметом лизинга, в соответствии с Конвенцией, является оборудование (средства производства). Очевидно, что недвижимость не включена в сферу регулирования Конвенцией, что обусловлено двумя причинами: «относительно малой доли сделок с недвижимостью в операциях международного финансового лизинга и трудностей в их международной унификации» [148].

8. Оборудование предоставляется лизингополучателю для предпринимательских (производственно-хозяйственных) целей, а не для целей, связанных с личным, семейным и домашним использованием.

регулирующих лизинговые правоотношения, а также российской правовой доктрины, диссертантом установлена неоднородность подходов в определении международного характера договора лизинга, определен общий для всех подходов признак - указание на юридическую связь отношения с правопорядками различных государств; сформулированы и раскрыты отличия в правовом регулировании договора международного лизинга от одноименного гражданско-правового «внутреннего» договора: комплексный характер системы правовых регуляторов, включая правовые источники внезаконодательного регулирования, обязательное требование к форме договора, а также особый механизм разрешения споров по обязательствам.

1.2. Влияние условий договора международного лизинга на организацию бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг Принципиальные теоретические и организационно-экономические положения лизинговых отношений отражены в работах ведущих российских специалистов по лизингу В.Д.

Газмана [75], Л.И. Гехта [77], В.А. Горемыкина [79], А.Г. Ивасенко [82], М.В. Карпа [86], М.И.

Лещенко [96], Е.Н. Чекмаревой [103] и др., а также в фундаментальных исследованиях лизинговых отношений западных экономистов С.П. Амембала [174], П.Ф. Андерсона [175], К.

Друри [176], Б. Коласа [171], X. Хамела [173], Х.-Й. Шпиттлера [172] и др.

Международный лизинг как новая форма внешнеэкономических связей исследован в работах О.В. Алехина [151], А.П. Белоуса [73], М.А. Коршунова [153], П.А. Костякова [130], Б.С. Мигалатий [119], А.Н. Николаенко [134], К.Г. Сусанян [101], К.К. Филиппова [119], Т.Г.

Философовой [102], А Шемакина [138] и др.

Международный лизинг (классический лизинг) связывает трех лиц: лизингодателя, лизингополучателя и продавца имущества (предмета лизинга). Осуществлению внешнеэкономической сделки предшествует заключение договора между резидентом (лизингополучателем) и нерезидентом (лизингодателем). Для выполнения своих обязательств по договору международной финансовой аренды (лизинга) стороны заключают договор куплипродажи, относящийся к обязательным договорам, а также сопутствующие договора, например, договор о привлечении средств, договор залога и др. Схема импорта лизинговых услуг российским лизингополучателем с использованием гарантии российского банка представлена на рисунке 1.

Содержание любого договора, в том числе и договора лизинга, как правоотношения составляет совокупность его условий, в которых закрепляются права и обязанности его сторон, составляющие содержание договорных обязательств.

Условия договора международного импортного лизинга являются основанием для принятия решений, связанных с порядком бухгалтерского учета предмета лизинга. Прежде всего, для работников бухгалтерской службы организации – лизингополучателя важны следующие аспекты, которые должны быть отражены в договоре международного импортного лизинга:

1. Выбор балансодержателя предмета лизинга;

2. Момент перехода от иностранного поставщика права собственности на предмет лизинга к иностранному лизингодателю и, одновременно, перехода права владения и пользования предметом лизинга к российскому лизингополучателю;

3. Условия поставки лизингового имущества;

4. Порядок, форма и сроки расчетов по договору.

Продавец - поставщик Лизингодатель нерезидент РФ (лизинговая компания) (российская организация) Рисунок 1. Схема импорта лизинговых услуг российским лизингополучателем с В рамках диссертационного исследования рассмотрим наиболее значимые первых три аспекта.

Одним из существенных условий договора финансовой аренды (лизинга) является условие о балансодержателе лизингового имущества, так как оно определяет организацию бухгалтерского и налогового учета предмета лизинга.

Среди экономистов до настоящего времени не выработано единого подхода по проблеме выбора балансодержателя лизингового имущества. Так, например, Семенихин В.В., исходя из критерия практической выгоды, считает, что предмет лизинга надо учитывать на балансе лизингодателя, так как «при таком варианте учета обе стороны лизинговой сделки снимают с себя ряд рисков и минимизируют затраты на проведение операции. Кроме того, учет на балансе лизингодателя более выгоден для лизингополучателя, так как упрощается бухгалтерский учет полученного в лизинг имущества...» [99, c. 33].

Алексеева Г.И. придерживается позиции выбора балансодержателя лизингового имущества в лице лизингополучателя, мотивируя тем, что активы организации, которая приобретает имущество за плату в обычном порядке, и активы покупателей аналогичного имущества, которые владеют им посредством финансовой аренды (лизинга), должны быть сопоставимы, так как финансовая аренда (лизинг) представляет собой своеобразное кредитование [128].

Действующие российские учетные регулятивы также не дают однозначный ответ по данному вопросу. Так, например, норма п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика oрганизации»

(далее - ПБУ 1/2008) oпределяет обосoбленный учет активов и oбязательств oрганизации от активов и oбязательств сoбственников этой oрганизации, а также от активов и oбязательств других oрганизаций (дoпущение имущественной oбособленности) [41]. Следовательно, балансодержателем лизингового имущества должен являться его собственник в лице лизингодателя.

Однако, другая норма этого же ПБУ 1/2008, определяет, что факты хозяйственной деятельности следует отражать в бухгалтерском учете исходя из их экономического содержания и условий хозяйствования, а не из их правовой формы (требование приоритета содержания перед формой) (п. 6.) [41]. Следуя данному требованию, предмет лизинга следует отражать в балансе лизингополучателя, так как фактически все выгоды от использования актива получает лизингополучатель, а кроме того, он несет и все риски, связанные с содержанием предмета лизинга, что дает ему право выступать в роли экономического собственника.

В.В. Ковалев формулирует следующее правило выбора балансодержателя предмета лизинга: «в случае, когда условиями договора предусмотрен переход права собственности на объект лизинга, учет его стоит вести на балансе лизингополучателя как будущего собственника, в случае последующего возврата - имущество с баланса лизингодателя списывать не стоит» [88, с. 78]. Таким образом, в российской практике лизинга дилемма между «правом собственности»

(балансодержатель – лизингодатель) и «правом владения и пользования» (балансодержатель – лизингополучатель) решается, исходя из формального определения юридической судьбы имущества.

Право сторон сделки лизинга выбирать балансодержателя имущества приводит к тому, что существует два варианта организации бухгалтерского учета у участников договора. Данное положение является не вполне корректным, поскольку «формальный подход к организации учета лизинговых операций может привести к ситуации, когда текущая технология учета противоречит самой экономической сущности хозяйственной операции» [88, с. 76].

Учитывая, что отличительной чертой финансовой аренды (лизинга) в российском законодательстве является то, что продолжительность договора лизинга должна примерно соответствовать ожидаемому сроку полезного использования лизингового оборудования, а лизинговые платежи в общей сумме должны покрывать расходы на его приобретение лизингодателем, по окончании договора лизинга юридическая судьба предмета лизинга может быть несущественна для сторон договора, т.к. по окончании эксплуатации лизинговое имущество, полностью выработав свой ресурс, может не представлять никакого интереса для сторон, а также учитывая допущения и требования (принципы) учетной политики организации (п.п. 5, 6 ПБУ 1/2008), ученые В.В. Ковалев [88], О.А. Антошина [145] считают целесообразным, чтобы предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, поскольку именно он получает от его эксплуатации экономические выгоды и несет риски утраты, свойственные собственнику.

Снижение валюты баланса, и, соответственно, снижение и других аналитических коэффициентов, по которым организацию оценивают кредитные или иные учреждения, основные аргументы лизингодателя против отражения предмета лизинга на балансе лизингополучателя. В свою очередь, эта же аргументация со стороны лизингополучателя делает вариант учета предмета лизинга на его балансе также предпочтительным, несмотря даже на громоздкую методику бухгалтерского учета лизинговых операций. Помимо повышения привлекательности финансовой отчетности лизингополучателя для внешнего инвестора, отчетность организации более адаптирована к международному стандарту финансовой отчетности МСФО (IAS) 17 «Аренда» (действующая редакция с 2005 года), так как последние допускают только один вариант учета лизингового имущества - на балансе лизингополучателя.

Кроме того, МСФО (IAS) 17 «Аренда» разрешает проблему искажения финансовой отчетности у обеих сторон договора лизинга:

- у лизингополучателя, предусматривая порядок учета финансовой аренды (лизинга) аналогичный тому, который применяется в отношении приобретения актива, как если бы это приобретение происходило за счет заемных средств. Т.е. в начале срока аренды арендатор отражает финансовую аренду как актив (в качестве арендованного объекта) и обязательство (обязательство по аренде) в своем бухгалтерском балансе. При этом, арендованный актив отражается в бухгалтерском балансе даже в том случае, если арендатор им не владеет.

- лизингодатель обязан учитывать в своем бухгалтерском балансе активы, переданные на условиях финансовой аренды, и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, равной величине чистых инвестиций в финансовую аренду (лизинг) [141].

Таким образом, в соответствии с МСФО (IAS) 17, финансовая аренда отражается в бухгалтерском учете исходя из ее экономической сущности, а не только юридической формы.

Комплекс проблем, связанных с бухгалтерским учетом лизинговых операций, сближение принципов российского учета и формирования отчетности с принципами МСФО, согласно Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности [25], предопределило разработку проекта нового российского Положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды» (далее - ПБУ «Учет аренды»), в котором учтены не только действующие нормы МСФО (IAS) № 17, но и изменения в них:

новый стандарт по МСФО «Аренда» исключил положения о том, на чьем балансе должен учитываться объект аренды. Поскольку в отношениях аренды всегда участвуют две стороны, то и активы и обязательства возникают у обеих сторон (сами объекты аренды, процентные платежи за пользование объектом аренды и т.д.). Так как выгоды от договора получают обе стороны, вопрос в том, как правильно классифицировать и оценить активы, возникающие у каждого участника арендных отношений.

Предлагаемый в проекте ПБУ «Учет аренды» - 2012 г., порядок отражения предмета аренды в балансе арендатора и арендодателя представлен в таблице В. 1 Приложения В.

Проблема определения момента перехода права владения и пользования предметом лизинга от иностранного лизингодателя к российскому лизингополучателю по договору международного лизинга и документального подтверждения вышеуказанного момента имеет принципиальное значение для целей бухгалтерского учета. Это связано с тем, вышеуказанный момент и его документальное подтверждение определяют дату возникновения права принять организацией – лизингополучателем предмет лизинга к бухгалтерскому учёту, и, соответственно, определяют дату оценки данного актива в рублях.

Существенное влияние на организацию бухгалтерского учета поступления предмета лизинга по договору международной финансовой аренды (лизинга) у лизингополучателя, являющегося балансодержателем предмета лизинга, оказывает момент перехода права владения и пользования предметом лизинга.

Поступившее по договору международного лизинга имущество, стоимость которого выражена в иностранной валюте, подлежит оценке в рублях (п. 1 ст. 8) [10].

Требование о пересчете в рубли стоимости активов, выраженной в иностранной валюте, по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции с этим активом, установлено Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее - ПБУ 3/2006). При этом датой совершения операций, в частности, вложений организации в иностранной валюте в основные средства, к которым относится лизинговое имущество, считается «дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов» (приложение к ПБУ 3/2006) [42].

Дата признания затрат, определяемая моментом перехода права владения и пользования предметом лизинга к лизингополучателю, является датой принятия предмета лизинга к бухгалтерскому учёту и, соответственно, датой оценки в рублях данного актива, установление которой является «одним из элементов методики пересчета имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте» [120, с. 49].

В монографии «Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности предприятий:

теория и практика» ученым Ж.Г. Леонтьевой впервые исследован вопрос организации учета операций по международной аренде основных средств. В данной работе автор не только приводит корреспонденции счетов по экспортным и импортным лизинговым операциям, порядок расчета и учета лизинговых платежей, но и обращает внимание учетных работников на ключевые аспекты, связанные с моментом перехода к лизингополучателю права владения и пользования предметом лизинга [95, с. 136, 145].

Более подробно определение момента перехода права собственности на товар, в зависимости от полноты условий внешнеторгового контракта, исследовалось учеными Ж.Г.

Леонтьевой, А.В. Кузнецовой, алгоритм которого состоит из нескольких этапов:

1. Наличие указания на момент перехода права собственности в контракте;

2. Если такое указание в контракте отсутствует, то для определения момента перехода права собственности могут быть применены нормы права, которое регулирует отношения между сторонами по договору, исходя из условий внешнеторгового контракта.

Относительно третьего этапа алгоритма определения момента перехода права собственности на товар, авторами исследованы точки зрения непосредственных участников внешнеторговой деятельности и налоговых органов. По мнению первых, основанием для определения даты перехода права собственности на товар являются базисные условия поставки товара «ИНКОТЕРМС»; по мнению налоговых органов – в случае, когда обе стороны договора являются резидентами государств, присоединившихся к Конвенции ООН о договорах международной купли – продажи товаров 1980 г. (далее – Венская конвенция), необходимо руководствоваться Конвенцией.

По мнению ученых Ж.Г. Леонтьевой и А.В. Кузнецовой, «применение Венской конвенции имеет не больше оснований, чем применение Международных правил «Инкотермс – 2000» [110, с. 161]. Авторы указывают на необходимость определения момента перехода права собственности на товар непосредственно на стадии составления внешнеторговых контрактов с целью устранения разногласий с налоговыми органами. Аналогичной точки зрения придерживаются и ряд исследователей: А.П. Бархатов [72], В.В. Семенихин [100], М.Ф.

Овсийчук, И.Д. Демина [112, с. 52], Е.В Потапова [143] и др.

Относительно применимого права к договору международного лизинга возможен один из следующих вариантов: нормы Конвенции УНИДРУА «О международном финансовом лизинге» [2]; право страны, избранное сторонами договора международного лизинга; право страны лизингодателя (подробно данный вопрос рассматривался в статье «Особенности правового регулирования договора международной финансовой аренды (лизинга)» - Л.Т.) [136].

Порядок перехода права собственности на предмет лизинга от продавца к лизингодателю и, одновременно, переход права владения и пользования предметом лизинга к лизингополучателю, Конвенция УНИДРУА «О международном финансовом лизинге» не регламентирует. Нормы, определяющие момент перехода права собственности от продавца к покупателю отсутствуют и в Венской конвенции, «поскольку он (момент перехода права собственности – Л.Т.) по-разному регулируется в национальных системах права (в момент заключения договора или в момент передачи товара), и достаточно сложно достичь единообразия в его решении» [106, с. 22].

Вопрос о правовой природе лизинга, как отмечает исследователь В.А. Канашевский, является ключевым при определении применимого права к договорам международного лизинга. Так, «в странах, в которых лизинг квалифицируется в качестве единой трехсторонней сделки, применимое право, избранное к договору лизинга (аренды), распространяется также на договор поставки. Напротив, в тех правовых системах, в которых договор поставки и собственно договор лизинга являются двумя самостоятельными сделками, применимое право должно определяться для договора поставки отдельно на основании привязки к праву страны продавца» [125, с. 29].

Положениями ГК РФ, определяющими момент перехода права собственности на товар, необходимо руководствоваться в том случае, когда отношения между сторонами по договору международного лизинга регулируются российским законодательством. Так, согласно общему правилу о купле-продаже, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда продавец исполнил свою обязанность по передаче товара покупателю в соответствии с законом или договором (п. 1 ст. 459 ГК РФ) [5]. А в лизинговых отношениях - непосредственно в момент передачи лизингополучателю этого имущества, если иное не предусмотрено договором лизинга (ст. 669 ГК РФ) [4].

Правила определения места исполнения обязанности продавца по передаче товара также имеют некоторые особенности. В частности, продавец исполнит обязанность по передаче товара покупателю в момент передачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное» (ст. 458) [5] В случае, если товар передается через третье лицо, то передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на него приравнивается к передаче товара (п. 3 ст. 224) [4]. В случае лизинговых отнoшений передача продавцом (поставщиком) проданного имущества осуществляется непoсредственно по месту нахождения лизингополучателя или иному месту исполнения продавцом (поставщиком) обязательства по передаче имущества, предусмoтренному договором лизинга (ст. 668 ГК РФ) [5].

Таким образом, момент перехода права собственности на предмет лизинга от продавца к лизингодателю и, одновременно, перехода права владения и пользования предметом лизинга к лизингополучателю закреплен в российском законодательстве в диспозитивной форме. Это означает, что стороны договора купли-продажи определяют этот момент в договоре сами.

относительно третьего этапа алгоритма определения момента перехода права собственности на товар. Если в договoре не определен мoмент перехода права собственнoсти на тoвар, отмечает В.В. Семенихин, следует руководствоваться другими условиями договора, в частности, «через базисные условия поставки ИНКОТЕРМС» [100, c. 220]. Данную точку зрения поддерживают исследователи В.П. Астахов [71], С.Е. Шишлова [144], Н. В. Галактионова, Ю.Г. Галактионова, отмечая, что «в мировой практике передача права собственности фиксируется обычно в момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или утраты товаров» [109, с. 97].

Другой точки зрения придерживаются правоведы, указывая, что «в литературе, особенно в экономической (со ссылкой на якобы существующую международную торговую практику), встречается точка зрения, что если стороны сами не установили момент перехода права собственности на товар, то его можно связать с моментом исполнения обязанностей поставщика перед покупателем. Такое мнение является ошибочным» [106, с. 22]. И далее, «в целях бухучета принципиальное значение имеет момент перехода права собственности, который, никоим образом не регламентируется ИНКОТЕРМС. Следовательно, в смысле определения даты операции ИНКОТЕРМС и вопросы бухучета никак не взаимосвязаны» [106, с. 29]. Позднее В.В. Семенихин уточняет свою позицию по данному вопросу: «правила «ИНКОТЕРМС» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают» [100, c. 300].

На различия в терминологии ИНКОТЕРМС и российского гражданского и налогового законодательства обращает внимание исследователь Н.Н. Шишкоедова: «в ИНКОТЕРМС не упоминается важное с позиций российского законодательства понятие «переход права собственности» - там регламентируется «переход рисков гибели и повреждения товара» [104, с.

34].

Полагаем, что определение базисных условий поставки предмета лизинга по «ИНКОТЕРМС – 2010» и определение момента перехода права владения и пользования предметом лизинга к лизингополучателю, требует особого внимания и проработки, так позволит исключить возможные спорных ситуаций с налоговыми органами. Например, договором международного лизинга установлен момент перехода к российскому лизингополучателю права владения и пользования предметом лизинга при пересечении таможенного пункта на границе РФ. Базисные условия, согласно «ИНКОТЕРМС – 2010», – Франко-завод в Праге (EXW). Следовательно, продавец выполнит свое обязательство по поставке товара в момент его передачи покупателю на своем предприятии, а все последующие расходы и риски, связанные с предметом лизинга (страхование, транспортировка и иные расходы) будут возложены на лизингополучателя, который фактически не является еще его владельцем и пользователем.

Оптимальным вариантом для организации сделки по международному импортному лизингу, по нашему мнению, является совпадение момента перехода права владения и пользования предметом лизинга к лизингополучателю – резиденту РФ с базисом поставок по «ИНКОТЕРМС – 2010». Несомненно, что «применение «ИНКОТЕРМС» позволяет учитывать фактически существующие обязательства сторон в отношении доставки товара и не приведет к сложностям, связанным с невозможностью документального подтверждения даты передачи первому перевозчику» [110, с. 161].

В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете», «каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом», «первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания» (п. 1, 3 ст. 9) [11].

Соответственно, и факт перехода права владения и пользования к лизингополучателю должен быть оформлен первичным учетным документом.

Вопрос о подтверждении первичным учетным документом факта перехода к лизингополучателю права владения и пользования предметом лизинга достаточно подробно рассмотрен в экономической литературе, начиная с первых лизинговых операций, совершаемых банками – лизингодателями. Так, например, относительно «внутренних» лизинговых операций, данный аспект рассмотрен в Методических указаниях НИИ банков СССР: «арендатор подписывает акт приемки оборудования у поставщика в присутствии представителя банка (лизингодателя – Л.Т.)» [122, с. 35].

Относительно международных лизинговых операций, Ж.Г. Леонтьева указывает, что «основанием для оприходования этих средств (предмета лизинга – Л.Т.) в собственность лизингодателя и подтверждения перехода права владения и пользования ими к лизингополучателю, независимо от того, что эти средства переданы арендатору без завоза к собственнику, должен служить «Акт приемки основных средств» [95, с. 137].

Следует отметить, что иногда в экономической литературе встречаются не совсем корректные формулировки: «первичными учетными документами в ходе реализации лизинговой сделки между лизингодателем и лизингополучателем являются договор финансовой аренды (лизинга) и акт приема-передачи имущества по договору лизинга» [157, с.3], [145, c. 69].

Н.Н. Шишкоедова справедливо отмечает, что «для бухгалтера импортный контракт не является первичным учетным документом, однако он является основанием для принятия решений, связанных с порядком бухгалтерского учета и налогообложения импортной сделки» [104, с.

108]. Аналогичную точку зрения высказывает и Л.Г. Кисурина, предлагая использовать акт приема – передачи. Исследователь справедливо указывает на то, что так как «в альбомах унифицированных форм не предусмотрены первичные учетные документы, которые необходимо использовать при оформлении передачи имущества, являющегося предметом лизинга, первичный документ должен быть утвержден учетной политикой лизингодателя или лизингополучателя с обязательным указанием реквизитов, приведенных в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете» [146, с.27].

Следует согласиться с данной позицией, тем более, что закон «О бухгалтерском учете», вступивший в силу с 1 января 2013 года, не устанавливает обязанность использовать унифицированные первичные учетные документы, они могут быть разработаны и утверждены самим экономическим субъектом (п. 4 ст. 9) [11].

Безусловность составления первичного учетного документа по передаче предмета лизинга от продавца лизингополучателю формулируется и в ряде подзаконных актов РФ. Так, например, в «Методических рекомендациях по выявлению и представлению сведений о сделках (операциях) с движимым имуществом, подлежащих обязательному контролю (группа кодов 50)» в разделе 3 «Пoлучение или предoставление имущества по договору финансовой аренды (лизинга)» указывается, что «выявлению и направлению в Росфинмонитoринг подлежат сделки по предоставлению/получению движимого имущества по договору финансовой аренды (лизинга), подтвержденные соответствующими актами приема-передачи…..», и далее, «если предмет лизинга, предусмотренный договором, предоставляется (получается) партиями (по частям) и каждая поставка оформляется отдельным актом приема-передачи, датой совершения операции следует считать дату подписания первого акта приема-передачи» [64].

В Информационном письме Росфинмониторинга от 08.08.2008 N 1 «О предоставлении сведений об операциях с имуществом» четко определено: «основанием для предоставления или получения имущества в лизинг является договор финансовой аренды (лизинга). Документом, подтверждающим факт предоставления имущества, является передаточный документ. При этом датой совершения операции по предоставлению или получению имущества будет являться дата документа, подтверждающего факт предоставления имущества лизингодателем лизингополучателю» [65].

Следует отметить, что момент (дата) перехода к российскому лизингополучателю права владения и пользования предметом лизинга определяет порядок учетных записей у лизингополучателя (балансодержателя лизингового имущества), что представлено в таблице главы 1.3.

Момент перехода риска случайной гибели или порчи товара с продавца на покупателя, в нашем случае – на лизингополучателя, представлен в базисных условиях поставки, которые определены в Международных правилах толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС».

Кроме того, в соответствии с этими условиями, происходит распределение основных расходов по доставке товаров между продавцом и покупателем, как в части их организации, так и в части их оплаты: расходов по транспортировке, страхованию и таможенному оформлению товара. С 01 января 2011 года действуют новые правила «ИНКОТЕРМС - 2010».

«ИНКОТЕРМС-2010» выделяет 11 условий поставок. Наряду с введением новой классификации, термины «ИНКОТЕРМС -2010» разделены на две группы, в зависимости от момента поставки:

- термины отгрузки – это условия, в соответствии с которыми производится доставка до момента передачи товара. Таким образом, все риски, связанные с транспортировкой, в основном, возлагаются на покупателя, хотя в отдельных случаях продавец также может взять на себя соответствующие расходы. В эту группу входят условия групп «E», «F» и «С».

- термины доставки – это положения, определяющие условия транспортировки до момента доставки товара. При этом все риски, возникающие во время транспортировки, несет продавец. В эту группу входят все термины группы «D».

При доставке любым видом транспорта (морским, наземным, воздушным, ж/д) используются условия поставки EXW, FCA, CPT, CIP, DAP, DAT и DDP. Они могут быть использованы, когда отсутствует морской транспорт. При доставке морским/речным путем FAS, FOB, CFR и CIF. Условия поставки товара «ИНКОТЕРМС – 2010» и комментарий к ним представлены в таблицах Г. 1, Г. 2 Приложения Г.

Проведенное автором исследование позволило сформулировать следующие выводы:

бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг у российского лизингополучателя являются: а) условие о балансодержателе лизингового имущества; б) момент перехода права владения и пользования предметом лизинга к лизингополучателю – резиденту РФ; в) условия поставки предмета лизинга согласно «ИНКОТЕРМС-2010»; г) порядок, форма и сроки расчетов по договору международной финансовой аренды (лизинга).

2. Критически оценена действующая методика учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя или лизингодателя в соответствии с условиями договора и обосновываются преимущества организации бухгалтерского учета лизинговых операций на основе применения принципа, являющегося обязательным в МСФО: приоритет содержания финансовой информации над формой ее представления. Внедрение данного принципа в российскую учетную практику позволит, во-первых, отказаться от внебалансового учета предмета лизинга у одной из сторон по договору лизинга; во-вторых, решит проблему достоверного отражения лизинговых операций в финансовой отчетности у обеих сторон договора финансовой аренды (лизинга).

3. Договорным условием должен быть определен момент перехода к лизингодателю права собственности на предмет лизинга и, одновременно, перехода к лизингополучателю права владения и пользования предметом лизинга.

4. Если договор международного лизинга регулируется российским законодательством, момент перехода права собственности на лизинговое имущество oпределяется в соoтветствии со ст. 668, 669 ГК РФ, если инoе не предусмотрено в договоре.

5. В случае, если правом страны, избранным сторонами договора международного лизинга, является право страны лизингодателя, то во внешнеэкономическом контракте моменту перехода права собственности необходимо уделить особое внимание, поскольку применимое право страны лизингодателя может по иному, чем российское, определять указанный момент.

6. Дата принятия к бухгалтерскому учёту предмет лизинга определяется моментом (датой) перехода к лизингополучателю права владения и пользования предметом лизинга.

7. С целью исключения возможных спорных ситуаций с налоговыми органами, в качестве оптимального варианта сделки по импорту лизинговых услуг рекомендуется выбор даты перехода к лизингополучателю – резиденту РФ права владения и пользования предметом лизинга, совпадающий с базисом поставок по «ИНКОТЕРМС – 2010».

1.3. Таможенное и налоговое законодательство как фактор, детерминирующий организационно – методические аспекты учета импорта лизинговых услуг Правовое регулирование отношений в области таможенного дела в РФ осуществляется Тамoженным кодексом Тамoженного союза (далее - ТК ТС), законодательством РФ о таможенном деле, официально опубликованными международными договорами и решениями органами Таможенного союза, которые действуют в РФ непосредственно, если не содержат требований по изданию внутригосударственных актов для их применения. Законодательство РФ о таможенном деле включает в себя Федеральный закон от 27.11.2010 N 311-ФЗ (ред. от 06.12.2011) «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее – Закон №311-ФЗ) [13].

Исполнение обязательства в части поставки лизингового имущества по договору международного лизинга связано с перемещением его через таможенную границу государств участников сделки международного лизинга, соответственно, совершаются действия по ввозу предмета лизинга на таможенную территорию РФ.

Согласно п. 1 ст. 75 ТК ТС, товары, которые перемещаются через таможенную границу, являются объектом обложения таможенными пошлинами, налогами. Полный перечень таможенных платежей приведен в п.1 ст. 70 ТК ТС.

Тамoженная стоимость тoваров и (или) их физическая характеристика в натуральнoм выражении является базой для исчисления таможенных пошлин (ст. 75 ТК ТС) [3].

Ввозная таможенная пошлина исчисляется в той же валюте, в которой заявлена таможенная стоимость товара, при этом, используются три варианта расчета таможенной пошлины в зависимости от вида применяемой ставки (адвалорная, специфическая, комбинированная).

Ввозные таможенные пошлины уплачиваются плательщиками в национальной валюте на единый счет уполномоченного органа российской стороны отдельными расчетными (платежными) документами (инструкциями). При этом нормативы распределения сумм ввозных таможенных пошлин для каждого члена Таможенного союза следующие: Россия - 87,97%, Казахстан - 7,33%, Беларусь - 4,7% (ст. 5) [17].

Сроки уплаты ввозных таможенных пошлин зависят от таможенной процедуры, под которую ввозимые товары помещены. Случаи, когда таможенные пошлины не уплачиваются, приведены в п. 3 ст. 80 ТК ТС.

Согласно п.п. 1 и 2 ст. 2, а также п. 1 ст. 75 ТК ТС, в случае, если товары ввозятся на территорию России с территории Казахстана или Белоруссии, ввозная таможенная пошлина не взимается.

Определение таможенной стоимости ввозимого товара - одна из наиболее сложных таможенных процедур. Учитывая неоднозначность подходов в практическом плане к определению таможенной стоимости имущества, ввозимого по договору международной финансовой аренды (лизинга), исследование данного аспекта таможенной процедуры является актуальным для участников внешнеэкономической деятельности.

Необходимо отметить, что в международно-правовых актах и в российских нормативноправовых документах в области таможенного регулирования отсутствует общее, универсальное определение понятия «таможенная стоимость». Считаем возможным использование следующей трактовки термина «таможенная стоимость»: таможенная стоимость товара - оценoчная стoимость тoвара, на основе которой oпределяется сумма таможенных платежей.

Таможенная стоимость ввозимых товаров декларируется путем заявления сведений, относящихся к ее определению: метод oпределения тамoженной стoимости тoвара, величина тамoженной стоимости тoвара, обстoятельства и услoвия внешнеэкономической сделки, которые имеют отношение к определению таможенной стоимости товара, а также представления подтверждающих их документов (п. 2 ст. 65 ТК ТС) [3].

Необходимо отметить, что таможенная стоимость определяется, исходя из принципа иерархии применения методов таможенной оценки: если первый метод оценки применить не возможно, то используется второй метод таможенной оценки и т.д. В соответствии со ст. Соглашения «основой определения таможенной стоимости ввозимых товаров должна быть в максимально возможной степени стоимость сделки с этими товарами в значении, установленном в ст. 4 Соглашения», т.е. стоимость сделки с ввозимыми товарами (метод 1) – цена, фактически уплаченная или пoдлежащая уплате за эти тoвары при их продаже для вывоза на тамoженную территoрию Таможенного сoюза и дополненная (дополнительные начисления к цене) в соответствии с положениями ст. 5 Соглашения, при выполнении указанных в данной статье условий.

В таможенную стоимость оцениваемых (ввозимых) товаров не включаются те расходы, которые выделены из цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате, заявлены декларантом (таможенным представителем), и подтверждены им документально.

В настоящее время основное многообразие возможных вариантов распределения обязанностей по доставке товара от продавца к покупателю описываются Международными правилами по унифицированному толкованию торговых терминов (ИНКОТЕРМС-2010).

Следовательно, зная правила ИНКОТЕРМС-2010, легко сориентироваться по структуре транспортных расходов, которые необходимо добавить или наоборот вычесть из контрактной (фактурной) цены ввозимого товара.

Необходимо отметить, что в юридической литературе является спорным вопрос относительно возможности применения первого метода при определении таможенной стоимости товаров, ввозимых по договорам международного лизинга. С одной стороны, метод 1 является наиболее приемлемым для участников внешнеэкономической деятельности. Это объясняется тем, что при использовании данного метода таможенная стоимость товаров определяется исходя из стоимости сделки.

Применение этого метода ограничивает возможность необоснованного завышения таможенной стоимости таможенными органами при проведении так называемой корректировки таможенной стоимости. Однако, Государственный Таможенный Комитет Российской Федерации (далее - ГТК РФ) по данному вопросу придерживается другой позиции: таможенная стоимость ввозимых тoваров по договoрам междунарoдного финансовoго лизинга без перехoда права сoбственности к лизингопoлучателю может быть oпределена в рамках резервного метода.

Ссылаясь на материалы, приведенные в официальных документах Всемирной таможенной организации, ГТК РФ в своем Письме от 18.06.2004 N 01-06/22236 «Об определении таможенной стоимости товаров, ввозимых в соответствии с внешнеторговыми договорами различных видов» [60] приводит пример расчета тамoженной стоимoсти товара, ввозимого по договору междунарoдного финансoвого лизинга без перехода права сoбственности к лизингопoлучателю, с использованием резервного метода на основе лизинговых платежей, пересчитанных за весь срок полезного использования оборудования.

Вопрос определения таможенной стоимости ввозимых товаров по договору международного лизинга остается по-прежнему актуальным, о чем свидетельствуют разъяснения, подготовленные Федеральной таможенной службой (далее - ФТС): Письмо от 19.11.2008 N 05-33/48386 «Об определении таможенной стоимости товаров, ввозимых по договорам аренды и лизинга» [61]. ФТС разъясняет, что применение основного метода определения таможенной стоимости, оснoванного на стoимости сделки с ввoзимыми товарами (метод 1), возможно только в отношении товаров, проданных на экспорт в Россию, т.е. товаров, ввoзимых по сделкам (договoрам) междунарoдной купли-продажи товаров. При oтсутствии продажи (например, ввоз товаров по договорам аренды или лизинга) метoд 1 не может быть использoван. ФТС обосновывает свою позицию тем, что «договоры аренды и лизинга по своей природе не образуют продажу товаров даже при наличии в этих договорах условия о выкупе арендованного товара (опциона покупки)» [61].

Невозможность применения методов 2 – 5 при определении таможенной стоимости ввозимого предмета лизинга, по мнению ФТС, аргументируется следующим:

- методы по стоимости сделки с идентичными и однородными товарами (методы 2 и 3) могут использоваться в том случае, если таможенный орган и декларант располагают информацией о тамoженной стоимости идентичных или однорoдных товаров, ранее ввезенных в Рoссию. В случае, если предметом лизинга являются бывшие в упoтреблении товары, то найти идентичный или однородный товар с одинакoвой по сравнению с оцениваемым товаром степенью изнoса представляется малoвероятным;

- метод вычитания (метод 4) можно использовать в случае, когда оцениваемые, идентичные, однородные товары продаются на внутреннем рынке России. А так как предмет лизинга передается во временнoе владение и пользование лизингополучателю и не прoдается на территории России, то в отношении предмета лизинга применение метoда 4 невозможно;

- метод сложения (метод 5) оснoвывается на использовании данных бухгалтерского учета продавца-произвoдителя. Учитывая конфиденциальный характер указанной инфoрмации и то, что лизингодатель, как правило, не является прoизводителем предмета лизинга, применение метoда 5, по - мнению ФТС, также малoвероятно.

Следует отметить, что согласно данному Письму при определении таможенной стоимости товаров, ввозимых по договорам лизинга, применение большинства методов невозможно и поэтому для определения таможенной стоимости ввозимых товаров используется резервный метод (метод 6), поскольку он допускает «различные гибкие подходы таможенной оценки объекта аренды (предмета лизинга)».

ФТС рекомендует, со ссылкой на мировую практику применения резервного метода таможенной оценки предмета лизинга и документы Всемирной тамoженной oрганизации, в качестве основы для определения таможенной стоимости товара последовательно использовать:

1. Стоимость предмета лизинга, указанную в догoворе лизинга, счетах-профoрмах, догoворе страхования и других товарoсопроводительных документах;

2. Прейскурантную цену товара или цену товара по каталoгу (в отношении товара, бывшего упoтреблении, - цена нового товара за вычетом суммы износа);

3. Стoимость предмета лизинга, указанную в oтчете об oценке объекта, котoрый сoответствует требoваниям законодательства РФ об oценочной деятельности;

4. Сумму лизингoвых платежей, рассчитанную на весь срoк полезного использoвания предмета лизинга – при условии, что переход права сoбственности к лизингополучателю не предусмотрен;

5. Выкупную цену - при условии, если предусмотрен выкуп предмета лизинга и переход права собственности на него к лизингополучателю.

Аналогичная точка зрения в отношении применения резервного метода для определения таможенной стоимости ввозимых товаров по договору международного лизинга отражена и в решении Арбитражного суда г. Москвы от 23.03.2009 по делу № А40-9334/09-119-30 [67].

Согласно письму Минфина РФ от 26 марта 2007 г. N 03-10-07/22 для целей подтверждения обоснованности расчетов при определении таможенной стоимости товаров по резервному методу могут быть использованы данные бухгалтерского учета, в случае если они отражают реальную рыночную стоимость товаров [47]. Например, для расчета и/или подтверждения таможенной стоимости товаров, ввозимых по международным договорам аренды, может быть принята информация о цене (стоимости) товаров, предоставляемая арендодателем арендатору для отражения последним в бухгалтерском учете.

ТК ТС предусмотрена возможность корректировки таможенной стоимости товара, о чем принимается решение таможенным органом при осуществлении контроля заявленной таможенной стоимости как до, так и после выпуска товаров (п. 1 ст. 68 ТК ТС).

Если лизингополучателем предмет лизинга принят к учету, а таможенным органом после проверки таможенной стоимости предмета лизинга произведена ее корректировка в сторону увеличения (уменьшения), то лизингополучателю необходимо доначислить (уменьшить) таможенные платежи (таможенная пошлина и «ввозной» НДС).

Снижение таможенной стоимости возможно, например, при изменении (снижении) контрактной стоимости имущества из-за обнаружения брака либо по решению судебных органов. Определенная ранее таможенная стоимость, а соответственно, и суммы таможенных платежей в этом случае снижаются.

При этом в бухгалтерском учете суммы доначисленной (уменьшенной) таможенной пошлины и «ввозного» НДС должны быть отражены в периоде получения дополнительных документов от таможенного органа.

Так как расходы лизингополучателя в виде суммы доначисленной (уменьшенной) таможенной пошлины не связаны с изготовлением (приобретением) и продажей продукции (товаров), выполнением работ и оказанием услуг, то такие расходы, в соответствии с п. 5 и п. ПБУ 10/99 «Расходы организации» [36], признаются прочими расходами и должны учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

За сoвершение тамoженными oрганами действий, связанных с выпускoм тoваров, таможенным сопровoждением товаров, хранением товаров, взимаются обязательные платежи таможенные сборы (п. 1 ст. 123) [13].

Плательщиками таможенных сборов за таможенные операции и таможенных сборов за таможенное сопровождение являются лица, которые являются плательщиками таможенных пошлин и налогов, а плательщиками таможенных сборов за хранение - лица, поместившие товары на склад временного хранения таможенного органа (п. 1 ст. 124) [13].

Виды и ставки таможенных сборов устанавливаются законодательством государств членов Таможенного союза. Ставки таможенных сборов за таможенные операции установлены Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 (ред. от 12.12.2012) О ставках таможенных сборов за таможенные операции [26].

Так как суммы таможенных сборов исчисляются и уплачиваются в валюте РФ (п. 3 ст.