«РАЗВИТИЕ МЕТОДИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ФОРМИРОВАНИЯ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ О БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ ...»

Кроме того, необходимость сближения российских стандартов аудита с международными стандартами позволила приблизить данный документ к западному аналогу и найти общее понимание того, что же именно следует называть аудиторским заключением. Внешне незаметным, но принципиально важным стало дополнение о том, что в аудиторском заключении выражается не окончательный «приговор» клиенту, а «мнение» независимого аудитора о достоверности (во всех существенных аспектах) проверенной бухгалтерской отчетности. Сущность аудиторского заключения стала во многом определяться той формой мнения (точнее, употребляемой в ней формулировкой), которую аудитор сочтет уместной и единственно верной, соответствующей результатам работы.

Таким образом, в разных странах в определенные периоды времени происходит постепенное возникновение и формирование аудиторского заключения с постоянным усложнением формы и содержания. Изучение истории развития аудиторского заключения свидетельствует о том, что изменение формы и содержания данного документа связано не только с течением времени, но и обусловлено экономическими, политическими и социальными предпосылками.

Считаем необходимым подчеркнуть, что установленная историкологическая периодизация развития формы аудиторского заключения (устная и письменная) применима в мировом масштабе, поскольку во всех странах в определенные периоды времени наблюдается 2 характерных этапа в развитии формы аудиторского заключения (рис. 1).

США США

Анализ исторического аспекта формы итогового документа аудитора выявил постепенное совершенство его содержательной стороны – мнения: от краткого изложения в форме устного доклада до подробного анализа подтверждающих свидетельств достоверности отчетности в письменном виде. Каждый этап развития аудиторского заключения является закономерным и прогрессивным, так как усложнение формы и содержания данного документа соответствуют и международной практике, и тем реальным процессам, которые происходят как в отечественной экономике, так и в экономике других стран.

Являясь итоговым документом аудиторской проверки, аудиторское заключение не только раскрывает информацию о конечном результате проверки, но и отражает взаимосвязь всех стадий аудита. Таким образом, мы приходим к выводу, что данный документ нуждается в более подробном установления причин и закономерностей утверждения аудитором той или иной формы аудиторского заключения.

«заключение» в современной литературе предполагает с одной стороны – утверждение, являющееся выводом, а с другой – последнюю часть, конец чеголибо. Содержание данного понятия определяется постановкой конкретной цели и решением определенных задач для подтверждения сформированного утверждения. В аудите, отмечает Л.З. Шнейдман [169], слово «заключение»

указывает на то, что этот документ, с одной стороны, - последний этап аудита, а с другой стороны, - утверждение, являющееся выводом из проведенного аудита.

В современной экономической литературе приведено множество определений данной категории (приложение 2).

Наиболее полное и четкое определение аудиторского заключения содержит Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности»: «Аудиторское заключение представляет собой официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица» [3].

разработанный на основании соответствующего международного аналога (МСА 700) несколько упрощает понятие данной категории, исключая предназначение документа. Однако текст как российских, так и международных стандартов содержит указание учета интересов пользователей бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении. Понятие «аудиторское заключение» с одной стороны указывает на то, что это документ, являющийся завершающим этапом аудиторской проверки, так как представляет результат работы аудитора, а с другой стороны, - это определенный вывод (утверждение), к которому пришел аудитор на основании полученных доказательств.

Большинство авторов российских научных публикаций поддерживают основное определение аудиторского заключения, данное в Федеральном несущественные дополнения. Например, ряд авторов (В.В.Скобара, Г.И.

Пашигорева, О.Л. Островская, Р.П. Булыга, Ю.А.Данилевский, С.М.Шапигузов, Н.А.Ремизов, Е.В.Старовойтова, М.А.Меньшикова, Е.М.Лебедева, Е.В.Галкина, А.А.Терехов) подчеркивают, что мнение аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица должно быть выражено во всех ее существенных отношениях. Другая группа ученых (В.И. Подольский, Л.И. Булгакова, С.М.Бычкова, Е.Ю. Итыгилова, Я.В.Соколов, О.А.Миронова, О.А. Азарская, Г.А.Юдина, М.Н.Черных, А.Е.Суглобов, Б.Т.Жарылгасова, В.П.Суйц, А.Д.Шеремет, Р.А.Алборов, Н.В.Парушина. Е.А.Кыштымова, И.Н.Богатая, Н.Т.Лабынцев) уточняет, что аудиторское заключение должно быть составлено в строгом соответствии с действующими нормативно-правовыми актами.

Зарубежные ученые предлагают свои варианты определения понятия «аудиторское заключение». Так Э.А.Аренс и Дж.К.Лоббек [44] подчеркивают, что аудиторское заключение выполняет роль важнейшего средства передачи информации, так как в нем говорится о том, чем занимался аудитор и к каким выводам он пришел. Поэтому с точки зрения пользователя данный документ есть продукт деятельности аудитора.

Ф.Л.Дефлиз, Г.Р.Дженик, В.М.О,Рейлли, М.Б.Хирш [47] считают, что аудиторское заключение представляет собой результат усилий, направленных на проведение аудита. Отзыв аудитора представляет собой мнение, составленное в результате оценки данных финансового отчета; формулировка «по нашему мнению» призвана выразить элемент субъективизма.

Д.Р. Кармайкл, М.Бенис, Дж. Робертсон, Р.Адамс утверждают, что аудиторское заключение является выводом о достоверности финансовых отчетов и состояния дел компании.

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год, утвержденных Письмом Минфина России от 29.01.2014г. № 07-04-18/01 [38], обобщаются требования законодательства РФ к аудиторскому заключению и подчеркивается, что документ, составляемый по результатам исполнения обязанностей, вытекающих из договора оказания аудиторских услуг, может именоваться «Аудиторское заключение», только если он одновременно отвечает следующим условиям:

1)предназначен для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемого лица;

2)содержит выраженное в установленной форме мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица;

3)составляется по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Анализ приводимых различными специалистами трактовок понятия «аудиторское заключение» и сравнение их с определением данной категории в МСА 700 и ФСАД 1/2010 позволяет нам совершенно однозначно утверждать, что по существу все определения сводятся к данному в нормативно-правовых актах.

В научной, учебной литературе, а также в нормативных актах в качестве сущности аудиторского заключения определено мнение аудитора, которое является утверждением или выводом по результатам проверки. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для формирования обоснованных выводов, на которых будет основываться данное мнение.

Таким образом, аудиторское заключение является итоговым документом аудиторской проверки, отражающим главную цель аудита – формирование мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности действующему законодательству.

Сущность аудиторского заключения можно раскрыть через анализ его содержания (составных элементов), которое определено законодательно.

Согласно ранее действовавшему ПСАД № 6 в структуре аудиторского заключения в качестве самостоятельных частей не выделялись такие элементы, как состав бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводится аудит и распределение ответственности между аудитором и аудируемым лицом. ФСАД 1/2010 требует обязательного указания данных вопросов аудитором, что повышает качество данного документа.

Ранее содержание аудиторского заключения предполагало, главным образом, отражение разумной уверенности аудитора в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не содержит существенных искажений. Содержание документа строилось на четко выраженной структуре, однако требования к раскрытию информации в отдельных пунктах аудиторского заключения не были конкретизированы, что ставило под сомнение правильность выраженного в заключении мнения. Кроме того, выбор аудиторских процедур был ограничен критерием существенности, в связи с чем описание действий аудитора в части, отражающей объем аудита, не исключало искажения выраженного аудитором мнения.

В настоящее время независимо от характера, сформированного по результатам проверки мнения, аудиторское заключение должно составляться с соблюдением формы, структуры и содержания, установленных федеральным стандартом аудиторской деятельности ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности». В соответствии с данным стандартом аудиторское заключение должно содержать ряд элементов (рис. 2).

Рис. 2. Структура аудиторского заключения (авторский) Исходя из структуры аудиторского заключения, мы предлагаем выделять:

1)элементы, отражающие результат проверки (мнение);

2)элементы, отражающие действия аудитора (сведения об аудиторской проверке);

(реквизиты).

пользователей на наиболее существенной информации за счет разделения и детализации информации, введения дополнительных подзаголовков в отдельных частях документа, разъясняющих расширение требований к ответственности лиц за составление бухгалтерской отчетности и достоверность аудиторского заключения. Кроме того, современный российский стандарт позволяет аудитору обращаться к международному аналогу, что расширяет границы информативности в случаях сомнения аудитора в интерпретации отдельных положений предоставленных документов. Данное обстоятельство ведет к повышению достоверности мнения аудитора в лице заинтересованных пользователей.

Необходимо отметить, что в каждом из основных элементов содержания аудиторского заключения подчеркивается основное направление работы аудитора – сбор аудиторских доказательств, от характера которых зависит форма аудиторского заключения. Тем не менее, согласно определению понятия «аудиторское заключение» основным элементом в структуре данного документа является мнение аудитора. В зависимости от этого элемента в законодательстве и теории аудита разграничены виды (формы) аудиторского заключения (приложение 3).

зарубежными учеными поддерживается та классификация видов (форм) аудиторского заключения, которая предложена в действующих нормативных документах определенного периода времени. Изменение законодательной базы сопровождается изменением и названий видов (форм) аудиторского заключения (рис.3).

Следует отметить, что термин «мнение» вообще не встречается во Временных правилах, в связи с чем аудитор обязан либо подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности, либо указать на невозможность такого подтверждения. Следовательно, отсутствует признак окончательного разграничения форм (видов) аудиторского заключения. При этом А.А.Терехов [159] справедливо отмечает, что хотя международной теории аудита были хорошо известны и другие формы аудиторского заключения, в России применялись преимущественно указанные две формы.

Процесс реформирования нормативно-правовой базы аудита, начавшийся в 2001 году, обусловил возникновение принципиально новых форм аудиторского заключения.

Отчетность достоверна во всех существенных Аудиторское заключение с немодифицированным мнением I – Временные правила, II – ПСАД № 1, III – ПСАД № 6, IV – ФСАД 1/ Их названия (безусловно положительное, условно положительное и т.д.) отражали более детальное исследование отчетных данных по сравнению с утратившими силу аналогами (положительное и отрицательное). Однако, в положительным заключением не будет стираться еще длительное время. С одной стороны, подготовку достоверной отчетности и выдачу безусловно положительных заключений затрудняет недостаточно разработанная нормативная база регулирования бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения, а также уровень образования работников, принимающих участие в подготовке бухгалтерской отчетности, не всегда соответствует современным требованиям.

С другой стороны, оговорки, содержащиеся в условно положительных заключениях, могут быть неадекватно восприняты пользователями вследствие их недостаточной экономической компетентности [81].

По мнению П.П.Баранова [48], особо сложной и важной с точки зрения возможных последствий представляется интерпретация положений появившегося позднее ПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». В данном стандарте введено понятие «модификация заключения», охватывающее ситуации, в которых, как было принято говорить раньше, аудитор формирует заключение, отличное от безусловно положительного. Необходимо обратить внимание на то, что с формальной точки зрения в ПСАД № 6 присутствуют признаки раскрытия возможных причин модификации заключения. Однако данный стандарт в отличие от ФСАД 1/2010 не требовал от аудитора обязательного указания (ссылок) на другие нормативные акты, обосновывающие позицию (мнение) проверяющего.

Следует отметить, что аудиторы, принимая решение о выборе той или иной формы заключения, испытывают ряд затруднений в ходе интерпретации положений нормативных документов, и в первую очередь это касается расчета количественного значения тех факторов (риск, существенность и т.д.), которые оказывают непосредственное влияние на надежность выраженного аудитором мнения.

М.А. Городилов [77] подчеркивает, что на практике возникало ощущение «размытости» уровня существенности: в одних и тех же обстоятельствах аудитор мог встать перед сложным выбором между немодифицированным мнением (безусловно положительным) и мнением с оговоркой (условно положительным), либо между мнением с оговоркой и отрицательным мнением.

Таким образом, создавалось противоречие. С одной стороны, методика расчета уровня существенности и оценки суммарной погрешности в финансовой отчетности была направлена на объективное поведение аудиторских организаций, которые в результате сравнения этих двух величин должны были выносить свой вердикт в отношении финансовой отчетности клиента. С другой стороны, «размытость» и неопределенность положений стандартов в указанных обстоятельствах способствовали субъективному отношению аудиторов при принятии ими решений о выборе формы заключения. Например, согласно пункту 4 Правила (стандарта) № 4 «Существенность в аудите» аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. Следовательно, «при выборе уровня существенности не остается ничего другого, как опираться на профессиональное суждение аудитора» [80].

Новая группа стандартов предлагает кроме фактора существенности принимать во внимание фактор всеобъемлемости обстоятельств, на основании которых аудитор модифицирует свое мнение. Однако, разграничивая понятия «существенное влияние» и «всеобъемлющее влияние», новые стандарты попрежнему закрепляют зависимость формы мнения от суждения аудитора. И если описание проблемы нахождения уровня существенности и способы ее решения встречаются в научных публикациях многих исследователей, то вопрос оценки количественного и качественного уровня всеобъемлемости на теоретическом уровне практически не изучен.

Изучив вопросы содержания аудиторского заключения и тенденции развития его форм, можно сделать вывод: постепенные преобразования в характере законодательных подходов к итоговому документу аудиторской проверки вносят существенные изменения в процесс его формирования. Однако практика выбора той или иной формы аудиторского заключения до сих пор выявляет нерешенные вопросы и противоречия в отношении корректности выраженного аудитором мнения. В то же время и отечественные, и зарубежные ученые утверждают, что документ, именуемый аудиторским заключением, не может содержать мнения аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, выраженного в форме, отличной от установленной действующими нормативными актами. Поэтому аудитору необходимо соблюдать формулировки, предложенные данными федеральными стандартами в качестве примеров выражения своего мнения.

Таким образом, требуется комплексное исследование теоретических, нормативно-правовых и методических основ формирования аудиторского заключения с целью разъяснения в нем мнения аудитора.

1.2 Нормативное регулирование формирования аудиторского В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»

от 30.12.2008г. № 307-ФЗ [3] аудитор, проведя аудиторскую проверку годовой бухгалтерской отчетности, обязан в установленный договором срок представить проверяемому экономическому субъекту аудиторское заключение.

В аудиторском заключении, с учетом достаточно разнообразных интересов пользователей, в краткой форме должна быть представлена информация, воспринимаемая однозначно, то есть текст заключения должен быть лаконичным, ясным и понятным [110].

Данная информация должна быть подготовлена в единообразной форме, поскольку пользователи постоянно сталкиваются с необходимостью принятия управленческих решений, базой для которых являются результаты анализа показателей финансово-хозяйственной деятельности потенциальных партнеров.

Такие показатели берут в первую очередь из бухгалтерской отчетности. Об их подготовлено аудиторское заключение, содержащаяся в нем информация должна поддаваться однозначной трактовке. Таким образом, существует объективная необходимость единообразного порядка составления и подготовки аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта [93].

профессиональное мнение, опираясь на единые требования и рекомендации, лишь к концу ХХ века с началом развития законодательной базы в области аудиторской деятельности. В нормативно-правовых документах каждого определенного этапа прослеживается постепенное развитие, усложнение и совершенствование понятия «аудиторское заключение» (приложение 4).

По справедливому замечанию А.А.Терехова [158] «форма аудиторского заключения на Западе вырабатывалась в условиях жесткой конкуренции на протяжении многих десятилетий, а российская форма была разработана поспешно людьми, по всей видимости, не в полной мере знакомыми с западным опытом.

Так, с введением Временных правил аудиторской деятельности, утвержденных Указом Президента РФ от 22.12.1993г. № 2263 [7], итоговый юридическое значение, но его содержание и оформление отличались от многостраничного отчета затеняла главную итоговую часть, которая к тому же бухгалтерской финансовой отчетности. Принципиальным недостатком Временных правил являлось отсутствие классификации форм аудиторского заключения, однозначно свидетельствующих пользователям о достоверности разъяснениями к международной практике составления итогового документа проверки.

Пришедший на смену Временным правилам ПСАД № 1 «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности» от 09.02.1996г. № 1 [8], обобщив уже разработанные аспекты составления документа, установил единые правила формирования аудиторского заключения и приблизил его форму и содержание к международным стандартам. На сложившуюся ситуацию существуют разные точки зрения специалистов. Одни считают, что правило (стандарт) вошло в противоречие с Временными правилами. Другие полагают, что одна из основных задач нормативных актов более низкого уровня (ПСАД № 1), - детализация положения нормативных актов более высоких уровней, к которым относятся Временные правила [81].

предшествующих принципов, внес существенные дополнения в содержание отчета аудитора, соответствующие новым экономическим условиям и общему пониманию того, что же всё-таки следует называть аудиторским заключением.

В частности, содержание аналитической части было уточнено посредством внутрихозяйственного контроля и бухгалтерского учета, подготовки законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. В зависимости от возможности либо невозможности подтвердить достоверность отчетности ПСАД № 1 установил 4 формы итоговой части аудиторского заключения, которые к тому времени уже рассматривались в международных стандартах. Крайне важным нововведением стало разграничение форм аудиторского заключения на основе мнения аудитора. В связи с этим аудитор получил возможность детализировать выраженное мнение с отступлением от безусловно-положительного.

Однако, несмотря на явную тенденцию к совершенствованию, основным недостатком содержания аудиторского заключения было отсутствие каких-либо разъяснений аудитора по поводу выраженного мнения. Текст заключения в большинстве случаев по-прежнему размещался на большом количестве страниц и содержал подробный перечень незначительных нарушений. Ориентация аудитора, главным образом, на качество изложения несущественной информации, ставила под сомнение качество проверки и достоверность выраженного мнения из-за отсутствия разъясняющих его обстоятельств.

Новым этапом в истории развития аудиторского заключения стало появление Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001г. № 119-ФЗ [4]. Данный документ определил четкое понятие аудиторского заключения и закрепил соответствие формы, содержания и порядка его представления федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности.

В частности, в Правиле (стандарте) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» от 23.09.2002г № 696 [12] определены факторы и обстоятельства, влияющие на формирование мнения аудитора и форму аудиторского заключения. Новшеством стало введение понятия «модификация заключения» для ситуаций, когда аудитор формирует мнение, отличное от безусловно положительного. Сведения, отражающие модификацию заключения, предполагалось указывать в отдельном абзаце документа в качестве части, привлекающей внимание пользователей. Таким образом, отмечает В.С. Ржаницына [132], изменились формат заключения, порядок изложения и форма представления некоторых видов информации, но перечень затрагиваемых вопросов остался прежним.

В отношении формы аудиторского заключения ПСАД № 6 требовал описания всех причин модификации мнения аудитора с учетом фактора существенности и количественной оценки возможного его влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Однако стандартом не были конкретизированы причины и процедуры модификации заключения, не были установлены взаимосвязи с другими ПСАД и ПБУ, детализирующими отдельные аспекты модификации, что допускало неоднозначное понимание некоторых требований. Создавалось противоречие между методикой расчета количественного значения факторов (риск, существенность), оказывающих непосредственное влияние на надежность выраженного аудитором мнения и неопределенностью положений стандарта в указанных обстоятельствах.

Данный факт, затруднял работу аудитора, не исключая возможного искажения выраженного мнения, поскольку решение о выборе формы заключения зачастую основывалось на субъективной оценке.

В настоящее время форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определены Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008г. № 307-ФЗ [3]. Основными нормативными документами по составлению аудиторского заключения являются Федеральные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные Приказом Министерства Финансов РФ от 20.05.2010 № 46н [27,28,29]:

- ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» определяет общие принципы составления аудиторского заключения;

- ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»

определяет условия модификации аудиторского заключения;

- ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении» посвящен вопросам включения в аудиторское заключение дополнительной информации, привлекающей внимание пользователей к какимлибо обстоятельствам.

Данные Федеральные стандарты аудиторской деятельности разработаны в соответствии с международными стандартами аудита [174,175,176]:

- МСА 700 «Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements»

(Независимый аудиторский отчет по проверке полного комплекта финансовой отчетности общего назначения);

- МСА 705 «Modifications to the Opinion in the Independent Auditors Report» (Модификации мнения в заключении независимого аудитора);

- МСА 706 «Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditors Report» (Абзац, привлекающий внимание, и прочие поясняющие параграфы независимого аудиторского заключения).

Форма и содержание аудиторских заключений сегодня являются одним из наиболее важных вопросов, обсуждаемых во всем мире и в нашей стране.

Необходимость работы российских аудиторов в соответствии с международными стандартами аудита направлена на повышение качества аудиторских услуг. Сравнительная характеристика требований к составлению аудиторского заключения согласно российских и международных стандартов аудита представлена в приложении 5.

Глобализация в области нормативной базы диктует новую форму аудиторского заключения, способствующую повышению прозрачности и сопоставимости аудиторских отчетов.

Прежде всего, необходимо отметить, разделение одного сложного блока информации по составлению аудиторского заключения на три более простых, в связи с чем изменяется восприятие данной информации пользователями. В частности, ФСАД 1/2010 (МСА 700) определяет общие принципы составления аудиторского заключения; ФСАД 2/2010 (МСА 705) – условия модификации аудиторского заключения; ФСАД 3/2010 (МСА 706) - включение дополнительной информации в аудиторское заключение.

Содержание аудиторского заключения позволяет выделить наиболее значимые сведения за счет разделения и детализации информации, введения дополнительных подзаголовков в отдельных частях документа, разъясняющих расширение требований к ответственности лиц за составление бухгалтерской отчетности и достоверность аудиторского заключения. Таким образом, внимание пользователя акцентируется на наиболее существенных аспектах, ему становится значительно легче ориентироваться, сокращается время на поиск нужной и полезной информации [77].

Расширяя границы информативности в случаях сомнения аудитора в интерпретации отдельных положений предоставленных документов, российский стандарт позволяет аудитору обращаться к международному аналогу. Данное обстоятельство ведет к повышению достоверности мнения аудитора в лице заинтересованных пользователей. Однако согласно новым стандартам аудитор может указать в аудиторском заключении факт применения в проверке правил МСА, если не существует таких различий между требованиями ФСАД и МСА, которые могли бы привести его к необходимости выражения разных мнений.

Современные стандарты акцентируют внимание на значимости категории «мнение аудитора» в аудиторском заключении путем введения понятий «немодифицированное мнение» и «модифицированное мнение». Причем дополнительная информация в виде отдельного стандарта (ФСАД 3/ «Дополнительная информация в аудиторском заключении» и МСА «Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditors Report») может сопровождать заключение любой формы с целью привлечения пользователей к отраженным и не отраженным в бухгалтерской отчетности обстоятельствам.

В результате сближения требований ФСАД и МСА выбор аудиторских процедур должен быть обоснован оценкой риска искажений и системы внутреннего контроля аудируемого лица и направлен на получение и всесторонний анализ аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытие в ней информации. Данное условие особенно необходимо для объяснения причин модифицированного мнения, свидетельствующего о наличии случайных или преднамеренных искажений информации.

Наряду с фактором существенности новые стандарты, как российские, так и международные, вводят понятие всеобъемлющего (распространяющего) характера искажений финансовой отчетности. Данные критерии разграничивают подход к выбору формы аудиторского заключения, но не сводят к нулю субъективную оценку аудитора в отношении достоверности проверяемой отчетности, так как не указаны требования в отношении их качественного и количественного уровня.

Появляется термин «суждение аудитора», на котором основывается выбор аудиторских процедур и устанавливается зависимость той или иной формы мнения от суждения аудитора. Однако, отсутствие взаимосвязи с другими стандартами для разъяснений и уточнений признаков модификации мнения аудитора и понятия «суждение аудитора», на котором строится та или иная форма аудиторского заключения, увеличивает воздействие субъективных факторов на результат проверки.

Таким образом, новые экономические условия требуют отступления от однозначного вида заключения (положительного или отрицательного), предполагая более глубокое и всестороннее исследование отчетности с конкретизацией выводов в итоговом документе аудиторской проверки.

Глобализация в области нормативной базы диктует необходимость ориентации российских стандартов аудита на международную практику, предполагая повышение прозрачности и сопоставимости аудиторских отчетов. Взаимосвязь национального стандарта с международным упрочилась [132], что дает возможность повысить качество аудиторских услуг.

Описание работы аудитора в аудиторском заключении в каждом конкретном случае регулируется требованиями нескольких стандартов аудиторской деятельности, раскрывающих отдельные вопросы действий аудитора в определенной ситуации. Содержащиеся в Федеральных стандартах аудиторской деятельности положения об аудиторском заключении, свидетельствуют о строгой формализации данного документа в отношении его содержания и формы, как в отдельных частях, так и в целом. Поэтому в текст аудиторского заключения (в отдельную часть «Ответственность аудитора») должны быть включены указания на все применяемые аудитором ФСАД и ПСАД.

Систематизация изложенных в стандартах аудиторской деятельности правил и рекомендаций в отношении порядка формирования, оформления и представления аудиторского заключения показывает, что содержание данного документа должно отражать всесторонне исследованную информацию о деятельности предприятия, которая должна давать уверенность пользователям в достоверности отчетных данных, а аудиторам – в адекватном восприятии данной информации пользователями.

Требования к составлению и оформлению аудиторского заключения в соответствии с нормативно-правовыми актами Российской Федерации представлены в приложении 6.

Указание на применяемые стандарты в аудиторском заключении, как российские, так и международные (п.7 ФСАД 1/2010), на наш взгляд, подтверждает (оправдывает) действия аудитора в каждой конкретной ситуации, которая при определенных обстоятельствах может быть спорной. Аудиторское заключение имеет юридическую силу, только если оно оформлено в соответствии с действующими стандартами аудита. Однако, в соответствии как с российскими, так и международными стандартами аудита основу аудиторского заключения составляет мнение аудитора.

Процесс формирования профессионального мнения регулируется стандартами аудиторской деятельности, где сформулированы обязательные требования к аудитору, без выполнения которых его профессиональное мнение, выражаемое в аудиторском заключении, не может считаться надлежащим. Но следует отметить, что в стандартах определен круг вопросов, как правило, относящихся к сфере применения аудитором тех или иных аудиторских процедур, то есть приемов, позволяющих получать и оценивать надлежащие аудиторские доказательства, выступающие основой для профессионального суждения [138].

Б.Д.Дивинский [82] подчеркивает следующее: «Целью аудита является выражение мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Поэтому аудитор, по сути, должен поставить себя на место квалифицированного пользователя отчетности и решить, какие ошибки, искажения, нарушения, дезориентируют такого пользователя, а какие – нет, и какие оговорки в аудиторском заключении позволяют ему правильно ориентироваться в отчетности, содержащей ошибки, если что-то в ней возможно исправить. Очевидно, что дать в стандарте рекомендации на все случаи жизни просто невозможно. Аудитор как высококвалифицированный аттестованный специалист должен самостоятельно делать выводы относительно достоверности отчетности».

От мнения аудитора и его профессионального суждения зависит форма заключения в отношении достоверности бухгалтерской отчетности. Несмотря на субъективность суждения при выборе формы заключения аудитор вынужден обращаться к данной категории. Более того, как утверждает Т.В. Федосенко [160], в условиях несовершенства действующего законодательства только профессиональное суждение может быть инструментом определения достоверности бухгалтерской отчетности.

Действительно, все нормативно-правовые акты, регулирующие порядок составления и представления аудиторского заключения, содержат ссылки на мнение аудитора без явных разъяснений обоснованности данной категории.

Следствием этого является отсутствие методики определения формы аудиторского заключения, которая должна четко разъяснять условия выбора той или иной формы заключения и формализовать действия аудитора в той или иной ситуации. Таким образом, создается ситуация неопределенности в отношении формы аудиторского заключения, которая связана с отсутствием однозначных требований и правил нормативных документов. Это, в свою очередь, ставит под сомнение содержание аудиторского заключения, которое базируется на знаниях, опыте и квалификации аудитора, а также доступной ему в данный момент информации.

Данной точки зрения придерживаются также А.А.Шапошников и Т.В.Синицына [166] профессиональное суждение в аудите формируется в условиях неопределенности. Применительно к аудиторскому процессу неопределенность проявляется в принятии решения в условиях нестандартных, недостаточно формализованных ситуаций и процедур, наличия множества альтернативных вариантов решения при отсутствии обоснованных аргументов для однозначного выбора.

Таким образом, российским законодательством установлены единые требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения. Использование в работе аудитора взаимосвязи различных стандартов аудиторской деятельности способствует более глубокому анализу каждой конкретной ситуации и повышению качества аудиторских услуг. Систематизация изложенных в стандартах аудиторской деятельности правил и рекомендаций в отношении содержания и порядка формирования аудиторского заключения способствует выявлению и рассмотрению наиболее значимой (существенной) информации и снижению аудиторского риска. Аудитор выражает свое мнение во всех существенных отношениях и по четко определенному кругу вопросов должен придерживаться оговоренных в стандартах аудиторской деятельности обязательных процедур.

Форму и содержание аудиторского заключения определяет мнение аудитора, основанное на его профессиональном суждении, которое не поддается нормативному регулированию, что является немаловажной проблемой, по причине которой аудиторское заключение нельзя рассматривать представления информации в аудиторском заключении, однако отсутствует формализации аудиторского мнения ввиду его субъективизма.

классификационным признаком для форм аудиторского заключения. Несмотря на субъективность мнения (суждения), формальное закрепление его в виде формы аудиторского заключения и указание на эту форму в тексте документа позволяет пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности определять степень ее достоверности и акцентировать свое внимание на выявленных искажениях.

аудиторского заключения, мнение аудитора обладает значимой ролью в науке и практике аудита. Ввиду субъективности и относительности данной категории в экономической литературе встречается множество подходов к содержательной стороне, а также к процессу формирования мнения. Более того, действующие нормативно-правовые акты РФ и международные стандарты аудита не дают явных разъяснений по этому вопросу, а указывают лишь на относительность мнения аудитора и приводят перечень влияющих на позицию аудитора факторов.

Высокая роль категории «мнение аудитора» при отсутствии четких инструкций его определения требует формализации процесса формирования аудиторского мнения с установлением последовательности действий и характера влияния факторов, опосредующих его содержание.

1.3 Сущность мнения аудитора и его роль для пользователей Пользователи бухгалтерской финансовой отчетности заинтересованы в получении достоверных сведений о деятельности предприятия. Степень достоверности отражает мнение аудитора, сформулированное по результатам аудиторской проверки и представленное в аудиторском заключении. Поэтому мнение аудитора является объектом повышенного внимания различных пользователей.

В самом общем смысле категория «мнение» означает суждение, выражающее оценку чего-либо или отношение к кому-нибудь (чему-нибудь) [119].

Что касается понятия «мнение аудитора», то в экономической литературе даются различные трактовки этому словосочетанию (приложение 7).

Понятие «мнение аудитора» для пользователей наделено важным информационным смыслом. Термины «вывод», «суждение», «высказывание», «точка зрения», «оценка» однозначно указывают, что мнение представляет собой субъективный результат работы аудитора.

В изученных нормативных документах указывается на то, что при составлении аудиторского заключения аудитор должен действовать на основании своего профессионального суждения. Таким образом, рассматривая категорию «мнение аудитора», мы приходим к необходимости исследования сущности профессионального суждения аудитора.

законодательных и нормативных актов в области регулирования аудиторской деятельности в России показало отсутствие единых подходов к определению понятия «профессиональное суждение».

профессионального мнения аудитора выступает профессиональное суждение.

Этому можно найти подтверждение в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности [39]: «под профессиональным суждением аудитора понимается точка зрения аудитора, основанная на его знаниях, квалификации и опыте работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений в обстоятельствах, когда однозначно и жестко определить порядок его действий не представляется возможным».

«Профессиональное суждение – это мнение, заключение определенного лица, неопределенности. В ходе аудита профессиональное мнение бухгалтера проверяется профессиональным суждением независимого аудитора».

Другая группа авторов считает, что профессиональное суждение - не синоним мнения аудитора, а основа для его формирования. Например, профессиональным суждением следует понимать некий экспертный метод оценки в недостаточно формализованных ситуациях и процедурах, а также выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора.

И.В.Нестерова [114] указывает, что от профессионального суждения аудитора зависит мнение, которое аудитор выразит в заключении.

Е.М.Гутцайт [80] рассматривает профессиональное суждение аудитора как обобщение представлений о доказательстве в точных науках на случай, когда приходится привлекать и интуицию, но эта интуиция не основывается на чистой догадке, а подкрепляется опытом и информацией аудитора в рассматриваемых вопросах.

А.Георгиевская [73] считает, что неоднозначность, двойственность часто присуща многим операциям, поэтому от аудитора требуется профессиональное суждение для определения правильного направления исследования проблемы.

Следует заметить, что использование профессионального суждения происходит на всех этапах аудиторской деятельности: планировании, сборе и оценке аудиторских доказательств, выражении мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Этому можно найти подтверждение в работах большинства авторов по теории аудита. Например, Н.Н.Никулина и [116] подчеркивают, что на этапе планирования разработка С.В.Березина тестов оценки надежности и эффективности СВК требует от аудитора формирования профессионального суждения, что позволяет дать общую оценку составляющим аудиторского риска.

В свою очередь Ю.Ю.Кочинев [99] отмечает, что при выборе критериев для определения и оценки существенности аудитору необходимо руководствоваться профессиональным суждением.

По утверждению С.М.Бычковой и Е.Ю.Итыгиловой [63], при оценке количества и качества аудиторских доказательств аудитор полагается на свое профессиональное суждение, определяя тем самым достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств.

необходимой для аудиторской проверки, жестко не регламентировано законом, отсюда следует, что аудитор на основе своего профессионального суждения самостоятельно принимает решение о количестве информации, необходимой и достаточной для составления аудиторского заключения.

В.В.Бородина [56] обращает внимание на то, что важным моментом в завершающей стадии проверки - подготовке заключения - является то, что любая оценка бухгалтерского и налогового учета проверяемого (аудируемого) лица принимается аудитором на основе своего профессионального суждения.

Таким образом, от профессионализма выводов аудитора зависит качество его работы и форма аудиторского заключения. Мнение аудитора является основой, результатом, итогом работы аудитора. Главным критерием выражения мнения аудитора является его суждение о достоверности отчетности, то есть степени точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Поэтому мы считаем, что профессиональное суждение – это основа для аудиторского мнения.

определение понятия «мнение аудитора» в «узком» и «широком» смысле.

В «узком» смысле данное понятие означает обобщение и выражение аудитором своего суждения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

индивидуальную форму мышления по поводу достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, основанную на его профессиональном суждении и опыте.

Предложенное толкование понятия «мнение аудитора» позволяет определить его форму и содержание. По форме мнение аудитора – это результат его работы, представленный в виде документа, имеющего определенную юридическую силу – аудиторского заключения. По своему бухгалтерской отчетности.

По утверждению Л.З.Шнейдман [169]: «В России мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности выражает его оценку соответствия во всех существенных отношениях бухгалтерской отчетности применимому нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность. Его нельзя трактовать как либо иначе. Данный подход значительно отличается от принятого подхода в современной западной практике. Там аудиторская фирма, как правило, высказывается о соответствии отчетности не столько определенным правилам, сколько реальному положению дел в организации. В любом случае мнение о достоверности отчетности должно сопровождаться объяснением того, что понимается под достоверностью».

А.Аренс и Дж.Лоббек [44] подчеркивают, что содержание абзаца-мнения в аудиторском заключении – это прежде всего выражение мнения аудитора, но отнюдь не констатация какого-либо абсолютного факта, относительно которого имеются надежные гарантии. Авторы обращают особое внимание на то, что абзац-мнение содержит две важные фразы. Выражение «по нашему мнению»

указывает на наличие некоторого информационного риска, связанного с финансовой отчетностью, даже прошедшей аудит. Данная фраза должна информировать пользователей о том, что аудиторы строят свои выводы на собственном профессиональном суждении и не дают ни гарантии, ни ручательства правильности составленной финансовой отчетности. Фраза «во всех существенных отношениях» должна информировать пользователей о том, что мнение, выраженное аудитором в его заключении, относится исключительно к существенной финансовой информации.

Таким образом, несмотря на определенную степень субъективности и относительности, профессиональное суждение и мнение аудитора, основанное на нем, должны быть законодательно обоснованы и четко аргументированы фактами, выявленными в ходе проверки. Данное утверждение придает уверенность пользователям аудиторского мнения в принятии экономических решений, так как с точки зрения пользователей, именно мнение аудитора является наиболее значимым показателем достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Как отмечают С.М.Бычкова и Е.Ю.Итыгилова [62]: «Уровень доверия со стороны пользователей к профессиональному мнению аудитора зависит от удовлетворения их интересов». Сходной точки зрения придерживается В.И.Бондаренко [55]: «Каждый из пользователей имеет собственные интересы, которые и определяют то, что важно и существенно в бухгалтерской отчетности».

В свою очередь новая редакция федеральных стандартов аудиторской деятельности в части порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности (п. 12 ФСАД 1/2010) [27] также акцентирует внимание на представлении информации в аудиторском заключении и заинтересованных пользователей в достоверности предоставленных отчетных данных.

Е.Л. Сквирская [139] выделяет свойства, которыми должны обладать те пользователи отчетности, в интересах которых аудитор выражает мнение по ней. Предполагается, что они, во-первых, располагают разумным знанием деловой и экономической практики и принципов бухгалтерского учета и желанием изучить информацию в финансовой отчетности с разумной подготовлена, представлена и проаудирована в соответствии с уровнями существенности, и признают наличие неопределенностей, присущих процессу измерения сумм, основанных на оценках, суждениях и рассмотрении будущих событий. И в-третьих, они принимают разумные экономические решения на основе информации в финансовой отчетности.

Следует заметить, что каждая группа пользователей бухгалтерской отчетности преследует свои интересы, которые могут быть как текущими, так и перспективными в зависимости от вида принимаемых ими решений на основе интересующей их информации. Искажение или отсутствие интересующей информации значительно влияет на правильность и обоснованность решений всех заинтересованных субъектов. Достоверность отчетных данных каждый участник экономического процесса стремится получить, полагаясь на профессиональное мнение аудитора, который посредством своего заключения, законодательства.

Однако проблема состоит в том, что пользователи учетной информации преследуют разные цели и не считаются с экономическими интересами друг собственника, стремится предъявить различным пользователям (инвесторам, кредиторам, налоговым органам) в соответствии с их информационным запросом отчетные показатели в таком виде, чтобы они были достаточны для существенных претензий. В связи с тем, что пользователи являются участниками хозяйственной деятельности, они имеют разную материальную заинтересованность. Поскольку бухгалтерский учет является средством информационная асимметрия и вытекающий из нее конфликт интересов пользователей бухгалтерской информации.

В.В.Евдокимов и Д.А.Грицишен [85] указывают, что традиционно в экономической науке под информационной асимметрией рассматривают ситуацию, когда одна из двух групп собственников ресурсов или покупателей владеет необходимой информацией, а другая – не полностью осведомлена о предстоящей сделке. Авторы считают, что информационная асимметрия касается не только указанных участников, но и распространяется на всех участников хозяйственных отношений в обществе, которые выступают пользователями учетной информации.

теоретическое построение и любая бухгалтерская категория как отражают, так деятельностью».

Таким образом, мы можем согласиться с позицией М.В. Стрекашевой [149]: «Имеется противоречие интересов: экономические субъекты, обязанные соблюдать все требования и принципы составления отчетности, не стремятся раскрыть информацию о своей деятельности, а пользователи этой отчетности, заинтересованные в получении достоверных существенных сведений обо всех основных направлениях и результатах деятельности этих субъектов, не имеют рычагов воздействия на составителей».

Данный факт позволяет, на наш взгляд, поставить знак равенства между кругом пользователей бухгалтерской отчетности и пользователями аудиторского заключения. Степень раскрытия информации о бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении на предмет достоверности отчетных данных не редко диктуется интересами той или иной группы пользователей в зависимости от сложившейся экономической ситуации. Здесь возникает еще одна серьезная проблема: главная цель аудита (выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности) может быть связана с интересами пользователей, которые находятся в рассогласовании.

Тем не менее, С.М.Бычкова и Е.Ю.Итыгилова [62] считают, что удовлетворению интересов пользователей профессионального мнения аудитора следует уделить особое внимание. Данные авторы полагают: «В качестве критерия может выступать мнение клиента о том, насколько деятельность аудитора способствует успеху и продвижению клиента на рынке. Это означает, что с самого начала аудитор должен предвидеть «разрыв ожиданий» и стараться преодолеть его. Чаще всего разрыв проявляется в том, что аудиторы видят свою задачу в сборе надежных доказательств и представлении верного и объективного мнения о проверенной отчетности. Пользователи же считают, что обязанность аудиторов состоит, прежде всего, в обнаружении ошибок (преднамеренных и случайных). Аудиторы же относят выявление ошибок к побочному продукту проверки. И если в процессе проверки обнаруживаются ошибки, то аудитор их исследует с точек зрения существенности».

Здесь возникает еще одна довольно значимая проблема – конфликт мнения аудитора и мнения пользователя, проявляющийся в несоответствии информации, предоставленной аудитором ожиданиям пользователей профессионального мнения аудитора.

Для решения данной проблемы С.М.Бычкова и Е.Ю.Итыгилова [62] предлагают ориентировать клиента уже на подготовительном этапе аудитора на осознание своих потребностей и ожиданий, которые важны для принятия им обоснованных экономических решений и формирования объективного мнения аудитора.

По утверждению М.Л.Пятова и И.А. Смирновой [129] пользователям бухгалтерской информации часто бывает свойственно придерживаться одной из двух противоположных точек зрения. Согласно первой данные учета по определению бесполезны хотя бы потому, что не отражают реального положения дел в силу стремления уйти от налогов, ввести в заблуждение инвесторов и т.д. Вторая точка зрения характеризуется абсолютной уверенностью в универсальности бухгалтерских данных и возможности с помощью бухгалтерского учета рассказать заинтересованным лицам о предприятии все, что им нужно знать. Такой подход намного опасней первого.

Полностью доверяя данным учета и считая, что соблюдение действующих нормативных документов является гарантией их реальности и объективности, пользователь может придти к мнению о финансовом положении фирмы, не соответствующему действительному положению дел.

Таким образом, каждый пользователь, исходя из своих интересов, предъявляет свой (определенный) критерий существенности к мнению аудитора, выраженному в аудиторском заключении, равно как и аудитор, самостоятельно определяет данный критерий для каждой конкретной аудиторской проверки. Следовательно, риск пользователя приравнивается к риску аудитора, так как каждый пользователь, как и аудитор, несет определенную долю риска, которая появляется в результате неверной интерпретации отчетных данных.

В результате в данной ситуации может возникнуть конфликт мнений аудитора и клиента еще и по поводу оценки существенности выявленных в ходе аудита искажений. Такой конфликт, как отмечает С. Пресняков [127], может возникнуть в двух ситуациях. Первая: аудитор считает выявленные несущественности искажений. Вторая: аудитор не отразил в заключении искажения, которые впоследствии были признаны существенными, например, по результатам налоговой проверки. В этом случае клиент настаивает на ответственности аудитора за недобросовестное проведение аудита, а аудитор заявляет, что выявленные налоговым органом искажения несущественны, следовательно, за них аудитор ответственности не несет.

Несмотря на то, что наличие положительного аудиторского заключения способствует повышению доверия как к финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и к самому предприятию, пользователь не должен заблуждаться в его значении. Так, аудитор выражает мнение именно о данной конкретной отчетности и о порядке ведения бухгалтерского учета в определенный период времени, за который проводилась проверка. Поэтому факт подтверждения достоверности отчетности вовсе не означает то, что, по мнению аудитора, данное предприятие будет благополучно существовать и успешно работать, получая прибыль и приумножая свои активы, в течение длительного времени в будущем [74].

Необходимо предполагать постоянное присутствие как риска содержания существенных искажений в финансовой отчетности, так и риска выражения аудитором несоответствующего мнения о достоверности финансовой бухгалтерского учета, а аудитор – стандартам аудиторской деятельности. Это в значительной степени поможет устранить такие риски [63].

Тем не менее, по мнению пользователей аудиторского заключения, отчетность может быть достоверной или недостоверной. Поэтому заинтересованные пользователи могут получить не только адекватное бухгалтерской отчетности аудиторское заключение (в частности, отрицательное на недостоверную отчетность и положительное на достоверную), но и положительное аудиторское заключение на недостоверную отчетность и отрицательное аудиторское заключение на достоверную отчетность. В данном случае, на наш взгляд, понятие «существенная информация» имеет прямую связь с понятием «достоверная информация», так как та доля существенной информации, которую пользователь получает из аудиторского заключения как достоверную, связана с ожиданием всех заинтересованных субъектов в продолжении деятельности при минимальном уровне риска.

По утверждению Л.Ю. Филобоковой [161], для того, чтобы выразить профессиональное, объективное и независимое мнение о безопасности информации, представленной финансовой отчетности, аудитор должен четко классифицировать интересы групп пользователей данной информации. При этом основные приоритеты принадлежат активным пользователям – внешним (инвесторы и кредиторы) и внутренним (собственники, менеджеры и иные сотрудники). Несмотря на различие в факторах-признаках, формирующих риск для внешних и внутренних пользователей, общим для них является получение подтверждения информации об устойчивости социально-экономической системы (аудируемого хозяйствующего субъекта) и способности ее сохранять.

несовпадение не только их интересов, но и целей аудитора и ожиданий клиентов является своего рода препятствием к установлению достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого субъекта. В сложившейся ситуации задача аудитора, на наш взгляд, должна состоять в обобщении интересов всех пользователей путем анализа их информационных потребностей. Это позволит определить и в дальнейшем исследовать достоверность необходимых для каждой группы пользователей показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Уровень объективности мнения аудитора может быть оценен только пользователями, обладающими различными интересами и приоритетами и с учетом факторов риска и существенности информации. Для доказательства и обоснования своего мнения аудитор вынужден всесторонне исследовать бухгалтерскую информацию. Знание специфики и достоверности бухгалтерской информации делает мнение аудитора более объективным, чем мнение пользователя.

Таким образом, мнение аудитора является основополагающей категорией при формировании аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Рост значимости мнения аудитора требует фундаментальных исследований процесса его формирования и обоснования в аудиторском заключении. Кроме того, обоснованность мнения аудитора необходима не только для аудируемого лица и пользователей бухгалтерской информации о его финансово-хозяйственной деятельности, но, в первую очередь, и для самого аудитора в целях доказательства своей позиции и обеспечения высокого качества проверки.

II. ПОРЯДОК ФОРМИРОВАНИЯ МНЕНИЯ АУДИТОРА О

ДОСТОВЕРНОСТИ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ)

ОТЧЕТНОСТИ

Формирование аудиторского заключения является результатом обработки большого объема разнообразной информации, на основании которой можно судить о достоверности (недостоверности) бухгалтерской отчетности.

Следовательно, категория «мнение аудитора» связывает теоретическую и методологическую составляющие процесса аудита в рамках установленной нормативно-правовой базы и формирует практическое решение поставленных перед аудитором целей и задач. Для этого следует четко представлять процесс формирования аудиторского мнения, определив его место на всех стадиях в процессе аудиторской проверки. Установление последовательности действий аудитора на каждой стадии проверки позволит определить характер взаимосвязи и взаимовлияния различных факторов и обстоятельств на мнение аудитора, проанализировать степень их воздействия и понять решение аудитора о выборе той или иной формы выражения мнения в аудиторском заключении.

Большинство авторов выделяют три основных этапа аудиторской проверки: планирование, сбор аудиторских доказательств и оформление результатов аудита. Поэтому, на наш взгляд, представляется наиболее логичным предположить, что процесс формирования аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской отчетности также складывается из трех основных этапов:

1)предварительное мнение;

2)промежуточное мнение;

3)окончательное мнение.

Следует заметить, что общая схема формирования аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской отчетности представляет собой совокупность последовательных взаимосвязанных шагов, построенную на основе исследования бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью сведения к минимуму пропуск существенных ошибок. Важным условием данного процесса является установление определенного уровня существенности, который является исходным и основополагающим для выражения аудитором качественного профессионального мнения на каждой стадии проверки.

Кроме того, взаимосвязь этапов формирования аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской отчетности является закономерно обоснованной.

Так, например, предварительное мнение аудитора складывается на основании существенности, аудиторского риска и возможных искажений бухгалтерской отчетности. Выражение промежуточного и окончательного мнения основывается на практической деятельности предприятия. Причем этапу формирования промежуточного мнения предшествует определение объема аудиторского исследования и всесторонний анализ существенной информации.

Окончательное мнение аудитора формируется в процессе систематизации, аналитического обзора и анализа результатов проверки с учетом глубокого анализа полученных доказательств на предмет их качества и количества, оценки непрерывности деятельности предприятия и корректировки факторов, предопределяющих искажение отчетных данных. Этапы формирования мнения аудитора в рамках аудиторской проверки представлены на рисунке 4.

(понимание деятельности проверяемого объекта) Окончательное мнение (установление разумной уверенности Рис. 4. Этапы формирования аудиторского мнения о бухгалтерской Таким образом, окончательное мнение аудитора представляет собой подведение общего итога исследования предоставленной информации, складывающегося из теоретического изучения материала, который дополняется и подтверждается практическими данными. В то же время любые рекомендации и расчеты, сделанные аудитором, должны содержать ссылки на действующие нормативные документы.

профессиональное суждение аудитора. Б.Д. Дивинский [82] определяет термин «профессиональное суждение» как некий экспертный метод оценки в недостаточно формализованных ситуациях и процедурах, а также выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора. Профессиональное суждение, являясь частью практической деятельности, выстраивает решения конкретных задач из имеющихся в арсенале понятий и не вводит новых. Разграничение двух состояний отчетности, которые называют достоверными и недостоверными, лежит в области субъективных профессиональных суждений аудитора.

самостоятельно принимает решения об анализе, обработке, систематизации полученной информации. Следовательно, профессиональное суждение помогает аудитору описать проблему, оценить уровень сложности и найти ее решение.

Необходимо подчеркнуть, что в процессе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности у аудитора появляется определенная степень уверенности в правильности принятого решения. Уверенность аудитора представляет собой установление истинности на основании знаний, полученных теоретическим путем и доказанных на практике. Результатом процесса аудита является установление разумного уровня уверенности, который означает реальное и объективное отражение фактов в рамках определенной проблемы, не имеющей однозначного стандартного решения.

бухгалтерской отчетности складывается из определенных компонентов, каждый из которых имеет свое значение на разных этапах проверки.

Слагаемые аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской отчетности представлены на рисунке 5.

Рис. 5. Слагаемые аудиторского мнения о достоверности достоверности бухгалтерской отчетности складывается из определенных последовательности.

Каждый этап формирования аудиторского мнения представляет собой отдельную стадию накопления и обработки информации аудитором с целью формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

отчетности складывается из определенных компонентов с учетом оценки аудиторского риска, непрерывности деятельности аудируемого лица, а также факторов, предопределяющих искажение бухгалтерской отчетности, скорректированных на определенный уровень существенности ошибки.

Главным результатом данного процесса является немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженное в аудиторском заключении. Как правило, наибольший интерес для пользователей представляет модифицированное мнение, как свидетельство о наличии существенного искажения информации в отчетных данных аудируемого лица.

Согласно «Большой советской энциклопедии» [50] модификация (от латинских modificatio — изменение, modus — мера, вид, образ и facio — делаю) определяется как видоизменение, преобразование, появление новых свойств.

Модификации — качественно различные состояния или разновидности чеголибо.

Новый толково-словообразовательный словарь русского языка Т. Ф.

Ефремовой [87] трактует термин «модификация» как видоизменение предмета или явления, не затрагивающее его сущности.

В Большом толковом словаре современного русского языка Д.Н.Ушакова [52] «модификация» также понимается как видоизменение или преобразование.

В современной экономической литературе по аудиту не представлено точных, однозначных определений термина «модификация», следовательно, данное понятие еще не стало вполне сложившейся экономической категорией.

На наш взгляд, термин «модификация» применительно к понятию «мнение аудитора» означает изменение стандартной версии (формы) мышления проверяющего лица с четкой формулировкой оснований такого изменения.

Отсюда можно предположить, что понятие «немодифицированное мнение»

является базовым вариантом оценки аудитора факта достоверности отчетности. «Модифицированное мнение» является многоуровневым понятием, так как включает в себя определенные разновидности суждения аудитора, однозначно указывающие на форму аудиторского заключения:

мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения. При этом, согласно новых федеральных стандартов аудиторской деятельности, в текст аудиторского заключения должен быть включен специальный пункт, поясняющий причины (основания) модификации мнения аудитора: «Основание для выражения мнения с оговоркой», «Основание для выражения отрицательного мнения», «Основание для отказа от выражения мнения».

Принимая во внимание фактор субъективности и относительности своего мнения, на стадии формирования заключения по результатам проверки аудитор сталкивается с множеством проблем, основной из которых на сегодняшний день является отсутствие явных разъяснений процесса обоснования его мнения.

Генезис нормативно-правовой базы аудита позволяет выделить основные виды (формы) мнения аудитора, но не обоснование данного процесса, а лишь обстоятельства, условия, которые непосредственно оказывают влияние на мнение аудитора. Остается открытой проблема формирования аудиторского мнения, так как отсутствуют рекомендации и методики обоснования модификации аудиторского мнения, составленного по результатам проверки, как правило, в форме негативной, а не позитивной уверенности. В этой связи остается не решенным вопрос формирования аудиторского заключения и выбор определенной его формы в конкретной ситуации.

Учитывая, что для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности важно знание причин модификации аудиторского мнения в качестве фактов изменения его стандартной, изначальной формы, используемая в заключении фраза о модификации мнения необходима для всех заинтересованных пользователей. Но для ее доказательства аудитору необходимо определить для себя, на основании какого критерия достоверности выраженное в аудиторском заключении мнение будет считаться модифицированным либо немодифицированным. Иными словами, мнение аудитора о достоверности представленной отчетности должно быть минимально субъективным и содержать максимальную оценку качества работы аудитора.

Для решения данной проблемы, на наш взгляд, на первоначальном этапе аудитор должен определить ряд факторов (критериев), способных определенным образом оказывать влияние на процесс формирования его мнения. Мы предлагаем все возможные факторы рассматривать как основные источники (причины) действий аудитора, которые их объясняют. В процессе выявления данных факторов, как правило, на основании интуиции или индивидуального подхода к проверке в каждой конкретной ситуации, прежде всего, необходимо установить их принадлежность к объекту или субъекту проверки.

В целом все факторы, способные оказать влияние на мнение аудитора, целесообразно подразделить на две группы:

1)факторы, относящиеся к объекту аудиторской проверки;

2)факторы, относящиеся к субъекту проверки.

Каждая группа факторов в равной степени может повлиять на состав и объем аудиторских процедур. Следовательно, аудитор может их выявить и учесть как при планировании, так и при осуществлении аудиторской проверки.

Необходимо отметить, что состав факторов, на которых предположительно может быть основано мнение аудитора, может изменяться в зависимости от различных обстоятельств, возникающих в ходе проверки, например, специфических особенностей деятельности предприятия, форс-мажорных обстоятельств, характера и объема полученных аудиторских доказательств.

Причем решающее влияние определенного фактора может проявиться как непосредственно в ходе проверки, так и на ее завершающей стадии. В то же время определенные факторы, занимавшие центральную «по мнению аудитора» позицию на первых этапах проверки, могут быть нивелированы за счет других факторов при возникновении сомнений у аудитора в правильности своей позиции относительно объема и состава полученных доказательств.

неопределенности в работе аудитора, следует предположить возможность предвидения аудитором ситуаций (вариантов) возможных рисков неверной интерпретации отчетных данных. В этой связи аудитору целесообразно принимать во внимание комбинированный состав факторов (сочетание факторов из первой и второй групп). В данной ситуации аудитор должен объяснить причины выбора каждого фактора, влияющего на обоснование его мнения. Совокупность факторов, опосредующих мнение аудитора, можно представить в виде следующей схемы (рис. 6).

инструментарий аудитора Опыт, знания, интуиция Квалификация аудитора (профессионализм) Профессиональное Факторы, относящиеся к субъекту проверки Рис. 6. Классификация факторов, оказывающие влияние на обоснование мнения На наш взгляд, существует необходимость определения доминирующего фактора (факторов) в работе аудитора. Это позволит проанализировать собранные аудиторские доказательства с конкретной, однозначной позиции и объяснить причины модификации (немодификации) окончательного мнения в аудиторском заключении.

Поскольку особенностью аудиторской деятельности является сложная система взаимоотношений различных элементов, мы полагаем, что одним из вариантов решения данной проблемы будет являться рассмотрение процесса аудита в рамках системного подхода. Даже при выборе различных факторов, опосредующих мнение аудитора, общим результатом должно быть получение объективной информации о стабильности функционирования конкретного предприятия. Таким образом, в рамках системного подхода для оценки состояния объекта допускается выбор субъектом доминирующего фактора при условии организации действий таким образом, чтобы наблюдалась определенная закономерность и взаимосвязь с целью более глубокого познания объекта.

Исследуемому предприятию свойственна определенная организационная структура и конкретные условия функционирования. Тогда оценка бухгалтерской отчетности будет являться своего рода инструментом воздействия субъекта системы на ее объект. Для выражения однозначного независимого мнения по данным, представленным в отчетности объекта, необходим определенный тест-контроль собранных доказательств с их корректировкой на предмет оценки существенности и риска. Последующая группировка результатов проверки определяется по степени значимости неопределенности, в которых находится субъект, и в то же время ограниченность исследуемой системы рамками нормативно-правовой базы, не позволяет на сегодняшний день дать четкое объяснение доминирующего влияния факторов объективного или субъективного характера при обосновании окончательного мнения о достоверности отчетности. Мы считаем, что вариантом решения данной проблемы может стать разработка аудитором алгоритма выбора подхода к обоснованию своего мнения (рис. 7).