[ «УЧЕТНО-МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, СОЗДАНИЕ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ АМОРТИЗАЦИОННОГО ФОНДА (по материалам сельскохозяйственных организаций Краснодарского края) ...»
МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
КУБАНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ АГРАРНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
На правах рукописи
МОРОЗ Наталья Юрьевна
УЧЕТНО-МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, СОЗДАНИЕ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ
АМОРТИЗАЦИОННОГО ФОНДА
(по материалам сельскохозяйственных организаций Краснодарского края) Специальность 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистикаДИССЕРТАЦИЯ
на соискание ученой степени кандидата экономических наук
Научный руководитель:
д.э.н., профессор А. И. Трубилин Краснодар – Содержание Введение …………………………………………………..
1 Теоретические и методические аспекты формирования амортизации основных средств ……..
1.1 Амортизация как экономическая категория: эволюция понятия и проблемы развития …………………………………………………….. 1.2 Сущность, виды и классификация дефиниции «амортизация» ……... 1.3 Концепции амортизации в современной экономической литературе 2 Эмпирические основы учета амортизации основных средств аграрных организаций Краснодарского края …………………………………. 2.1 Оценка финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций Краснодарского края ………… 2.2 Анализ динамики и структуры основных фондов сельскохозяйственных организаций …………………………………. 2.3 Оценка методик начисления амортизации в сельскохозяйственных организациях Краснодарского края …………………………………. 2.4 Отражение воспроизводственного процесса в учетной системе сельскохозяйственных организаций ………………………………….. и практическая реализация 3 Разработка концепции амортизации для организаций аграрного сектора экономики……………………………….. 3.1 Концепцияамортизации основных средств как выражение комплексного подхода к рассмотрению ее сущности ……………… 3.2 Формирование и отражение в учетной системе амортизационного фонда компании ………………………………………………………… 3.3 Нормативное и методическое обеспечение теории амортизационного фонда ……………………………………………… Заключение ………………………………………………..
Список литературы ………………………………………. Приложение 1 – Счета, применяемые для начисления амортизации и формирования фондов на воспроизводство основных средств ……………………………………… Приложение 2 – Определения амортизации, включающие несколько признаков ……………………………………………….. Приложение 3 – Отражение операций по простому воспроизводству основных средств в соответствии с методикой Кутера М. И. ………………………………………….. Приложение 4 – Девять типов счетов в соответствии с концепцией Черкай А. Д. ……………………………………………… Приложение5 – Финансовые результаты деятельности сельскохозяйственных организаций …………………… Приложение 6 – Динамика прибыли (убытка) от продаж в районном разрезе по отрасли растениеводство ………………….. Приложение 7 – Динамика чистой прибыли в районном разрезе Приложение 8 – Динамика амортизации в районном разрезе по отрасли Приложение 9 – Основные фонды коммерческих организаций по Приложение 10 – Методические указания по формированию амортизационного фонда ………………………………………… Актуальность темы исследования. Амортизация является одной из наиболее сложных экономических категорий, сущность которой проявляется в определенной двойственности: это и элемент себестоимости производимого продукта (затраты) и источник воспроизводства основных средств (т.е. компенсация затрат, понесенных инвестором при вложении денежного капитала в основные фонды). Амортизация как многогранное, комплексное понятие затрагивает многие аспекты деятельности бизнес структур: формирование себестоимости и исчисление финансовых результатов, отношения с налоговыми органами, инвестиционную политику организации и др. Накопление и использование амортизации следует относить к рычагам управления финансовыми потоками, совершенствования структуры капитала, формирования воспроизводственного процесса.
Актуальность настоящего исследования обусловлена тем, что вектор контрольной функции бухгалтерского учета все в большей степени направлен на внутреннюю среду организации, основной акцент делается не на внешнем контроле, а на мобилизации деятельности по выявлению скрытых резервов повышения эффективности хозяйствования. В этой связи, объективная и полная учетная информация о структуре источников простого и расширенного воспроизводства в динамике является, во многом, залогом стабильной финансовохозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций.
Степень изученности проблемы.В основу проведенного исследования положены труды отечественных и зарубежных ученых А. Н. Асаула, А. Г., Бездудной, Й. Бетге, М. Ф. Ван Бреда, П. Ю. Ерофеева, В. Р. Захарьина, Ю. О.
Ивановой, И. П. Ильичева, Н. Н. Карзаевой, Г. Ю. Касьяновой, О. С. Красовой, М. И. Кутера, Л. В. Поповой, Т. М. Рогуленко, Ж. Ришара, Т. Ю. Сергеевой, В.
Н. Старинского, А. И. Трубилина, Э. С. Хендриксена, А. Д. Черкай и многих других.Значительный вклад в развитие учета в аграрном секторе экономики внесли такие российские ученые-экономисты и практики, как Н. Г. Белов, С. М. Бычкова, В. В. Говдя, Г. М. Лисович, М. З. Пизенгольц, Ю. И. Сигидов, Л. И. Хоружий и др.
Однако, многие теоретические и практические аспекты учета амортизации, а также создания амортизационного фонда в сельскохозяйственных организациях недостаточно проработаны. Значительная часть исследований посвящена общим методикам учета амортизации без рассмотрения учета воспроизводственного процесса в аграрном секторе экономики.
Актуальность, большая научно-практическая значимость и недостаточная разработанность методик учета амортизации основных средств и теории амортизационного фонда для применения в учетной практике организаций предопределили выбор темы диссертации, ее цель, задачи и последовательность научного исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в обосновании теоретических положений, а также разработке практических рекомендаций по совершенствованию методик учета амортизации основных средств, формирования и использования амортизационного фонда в организациях. Для достижения поставленной цели ставились и решались следующие задачи:
– формирование теоретических положений амортизационного фонда путем разработки концепции амортизации основных средств, определение основных блоков, отражающих ее базовые элементы;
– раскрытие сущностного наполнения дефиниции «амортизация», проведение комплексной классификации по различным критериям;
– уточнение методических подходов к отражению амортизации на счетах бухгалтерского учета с внесением корректировок в действующий План счетов;
– представление форматов основных учетных регистров в составе «Плана воспроизводства основных средств», позволяющих эффективно применять теорию амортизационного фонда;
– разработка структуры и содержания «Методических рекомендаций по формированию амортизационного фонда» в разрезе способов начисления амортизации;
– формирование учетных регистров, отражающих расчет амортизационного фонда в различных ситуациях.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования явилась методика формирования и учетного отражения амортизации и амортизационного фонда как основы воспроизводственного процесса основных средств сельскохозяйственных организаций, позволяющая внутренним пользователям учетной и внеучетной информации принимать обоснованные управленческие решения.
Объектом исследования послужили сельскохозяйственные организации Краснодарского края. Конкретизация поставленных в диссертационной работе вопросов проводилась на основе данных бухгалтерского учета ЗАО «СадГигант» Славянского района, СПК «Колос» Динского района, ЗАО «Агрокомплекс» Выселковского района, ЗАО ОПХ «Центральное» г. Краснодар и др.
Методологической и теоретической основой диссертационного исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов в области бухгалтерского учета, анализа, статистики и управленческого учета, законодательные и нормативные акты Российской Федерации и Краснодарского края.
Для достижения цели и решения задач, поставленных в процессе написания диссертационной работы, были использованы следующие методы: монографический, экономико-статистический, графический, абстрактно-логический и др.
Информационной базой исследования явились данные Федеральной службы государственной статистики по Краснодарскому краю, Министерства сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности Краснодарского края, регистры синтетического, аналитического учета и отчетность ряда сельскохозяйственных организаций Краснодарского края.
Соответствие темы диссертации требованиям паспорта специальностей ВАК (по экономическим наукам). Исследования выполнены в рамках специальности 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика, п. 1.4 «История развития методологии, теории и организации бухгалтерского учета», п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» паспорта специальностей ВАК Министерства образования и науки РФ.
Научная новизна исследования. Научная новизна работы заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по внедрению концепции амортизации основных средств и теории амортизационного фонда в учетную практику сельскохозяйственных организаций. В процессе исследования получены следующие основные научные результаты, являющиеся элементами научного вклада:
– систематизированы подходы к трактовке амортизации основных средств и ее классификации по различным критериям, что позволяет оценить комплексный характер дефиниции в контексте двойственности ее сущности для формирования единого терминологического поля в условиях множественности точек зрения (п. 1.4 паспорта ВАК специальности 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика);
– впервые сформулирована концепция амортизации основных средств, создающая организационно-правовую и методическую основу практического применения методик формирования и использования амортизационного фонда для получения информации о движении амортизационного фонда как собственного источника финансирования воспроизводства основных средств в сельскохозяйственных организациях (п. 1.7 паспорта ВАК специальности 08.00. – бухгалтерский учет, статистика);
– предложены методики отражения амортизации на калькуляционных счетах с целью исключения процедуры распределения амортизационных отчислений между объектами калькулирования, внесены соответствующие изменения в содержание Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, что позволяет повысить достоверность информации о себестоимости продукции сельскохозяйственных организаций в связи с устранением погрешности при распределении амортизационных отчислений (п. 1.7 паспорта ВАК специальности 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика);
– разработан нормативный документ «Методические рекомендации по формированию амортизационного фонда», содержащий подходы к формированию амортизационного фонда и отражению в учетных регистрах в условиях применения различных способов начисления амортизации, что создает методическую основу для формирования данных о создании и использовании средств амортизационного фонда (п. 1.7 паспорта ВАК специальности 08.00. – бухгалтерский учет, статистика).
Теоретическая и практическая значимость исследования. Разработанные в диссертации научно-методические подходы и рекомендации позволяют расширить теоретическое представление об амортизации как источнике воспроизводства основных средств, расширить круг решаемых в бухгалтерском учете задач, связанных с информационным обеспечением формирования и использования амортизационного фонда. Практическая значимость результатов исследования, представленных в диссертационной работе, состоит в том, что разработка последовательных действий по внедрению теории амортизационного фонда в учетную систему сельскохозяйственных организаций позволит получить данные о формировании и использовании средств амортизационного фонда в целях воспроизводства основных средств в условиях отсутствия методологической проработки данного вопроса. В частности, разработаны методические рекомендации по формированию амортизационного фонда, изменены методики отражения амортизационных отчислений на калькуляционных счетах, разработан учетный регистр «План управления рисками». Разработаны учетные регистры «Расчет амортизационного фонда» при применении линейного способа начисления амортизации, а также способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Результаты исследования могут быть использованы в практической деятельности учетно-экономических отделов хозяйствующих субъектов аграрного сектора, консультационных фирм.
Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследования носят научно-практический характер. Основные положения и результаты исследования были опубликованы и представлены автором на международной научной конференции «Современная экономика: проблемы, перспективы, информационное обеспечение» (г. Краснодар, 2013 г.), IV Международной научно-практической конференции «Менеджмент: управление в социальных и экономических системах» (г.
Пенза, 2013 г.),международной заочной научно-практической конференции «Инновационный потенциал, состояние и тенденции развития в экономике, проектном менеджменте, образовании, политологии, юриспруденции, психологии, экологии, медицине, филологии, философии, социологии, технике, физике, математике» (г. Санкт-Петербург), международной заочной научно-практической конференции «Современные тенденции в образовании и науке» (г. Тамбов) и др.
Ряд рекомендаций и предложений, изложенных в диссертационной работе, принят к практическому использованию в следующих сельскохозяйственных организациях Краснодарского края: СПК «Колос» Динского района и ЗАО «Сад-Гигант» Славянского района. Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ФГБОУ ВПО «КубГАУ».
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 16 научных работах, в том числе 4 – в ведущих рецензируемых научных изданиях из перечня ВАК РФ. Общий объем публикаций составляет 11,19 п.л., в том числе авторских 6,14 п.л.
Объем и структура диссертационной работы отражает логику и последовательность проведенного научного исследования. Цели и поставленные задачи определили структуру диссертационной работы, которая состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников.
Работа изложена на 190 страницах машинописного текста, содержит 38 таблиц и 49 рисунков, 9 приложений. Список использованной литературы включает 224 наименования.
Во введении обосновывается актуальность выбранной темы исследования, раскрывается степень научной разработанности проблемы, определены цель и задачи исследования, предмет и объект, теоретическая и методологическая основа, методы исследования, научная новизна, практическая значимость результатов исследования, сформулированы основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту.
В первой главе «Теоретические и методические аспекты формирования амортизации основных средств» проведено исследование развития амортизации в контексте разработок национальных школ бухгалтерского учета: итальянской, французской, немецкой, англо-американской, русской. Рассмотрена сущность дефиниции «амортизация» с позиций отечественных и зарубежных авторов, структурированы трактовки сущностного наполнения данной категории, проведена классификация по различным основаниям, рассмотрены концепции амортизации, представленные в современной экономической литературе.Во второй главе «Эмпирические основы учета амортизации основных средств аграрных организаций Краснодарского края» дана оценка финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций Краснодарского края, проведен анализ динамики и структуры основных фондов. Описаны методики начисления амортизации и отражение воспроизводственного процесса в учетной системесельскохозяйственных организацийКраснодарского края.В третьей главе «Разработка и практическая реализация концепции амортизации для организаций аграрного сектора экономики» представлены авторская концепция амортизации, а также описание методик формирования и отражения в учетной системе амортизационного фонда компании. Разработано нормативное и методическое обеспечение теории амортизационного фонда.
В заключении на основании проведенного исследования сформулированы выводы и предложения научно-теоретического и практического характера.
1 Теоретические и методические аспекты формирования амортизации основных средств 1.1 Амортизация как экономическая категория: эволюция понятия ипроблемы развития Использование средств труда характерно для любой экономической формации. По мнению авторов Хендриксена Э. С., Ван Бреда М. Ф., понятие «амортизация» было знакомо бухгалтерам раннехристианского Рима [193].Данную точку зрения поддерживает и исследователь истории бухгалтерского учета – Кутер М. И. Но, по его мнению, механизм линейного распределения стоимости долгосрочного инвентаря по периодам его использования начал активно применяться лишь в средние века [96].
Вернер Зомбарт (1863 – 1941) в своей работе «Современный капитализм»
приводит рассуждение о связи двойной записи и бухгалтерии в целом с капитализмом. Зарождение капитализма ученый связывает с появлением прибыли, включающей амортизацию, доходы и расходы будущих периодов и т.п.
Амортизация как бухгалтерский прием известна с XIV–XV вв. Рассматривая развитие двойной бухгалтерии в Европе, Я. В. Соколов раскрывает представления Джона Меллиса об амортизации (который и ввел данное понятие).
Амортизация – прямой расход недвижимого имущества (Дебет счета «Прибыли и убытки» Кредит счета «Инвентарь»). Согласно данному подходу, стоимость приобретенного инвентаря списывается равными частями на убыток.
В XIX веке произошло изменение подхода к трактовке амортизации, что было обусловлено изменением экономических условий. На трансформацию учетных методик повлияло, в частности, распространение акционерных обществ, связанных со строительством железных дорог. Согласно данному подходу, амортизация – прием, позволяющий постоянно сохранять основной капитал на одинаковом уровне. Амортизация была введена по требованию исполнительной дирекции как способ снижения дивидендных выплат.
Значительное влияние на учение об амортизации оказали взгляды ученых национальных школ бухгалтерского учета.
В рамках итальянской школы представляет интерес позиция В. Армуцци по вопросу начисления амортизации. Им выделено три варианта:
1) нарастающее погашение, так как вещь в конце срока службы изнашивается быстрее, чем в начале;
2) линейное (равномерное) погашение, применяемое в случаях, когда из года в год имеет место одинаковая прибыль;
Ученый выделял следующие условности данного способа:
–имущество не может изнашиваться равномерно, прибыль не может быть из года в год одинаковой;
– после последнего года службы стоимость предмета оказывается равной нулю, что абсурдно, так как предмет еще может оставаться в эксплуатации, после ликвидации всегда остается определенная стоимость.
3) ускоренное погашение, когда в первые годы отчисляется больше, чем в последующие (способ предполагал применение остаточной стоимости предметов)[167].
В рамках французской школы необходимо отметить позицию Жака Густава Курсель-Сенеля (1813-1892): выделение широкой и узкой амортизации.
Ученый настаивал на том, что учет должен быть построен таким образом, чтобы предприниматель мог рассчитать эффект от работы каждой машины, корабля, лошади, поля, а также прибыльность каждого товара.
Широкая амортизация (всего актива) представляет собой плату за фонды, т.е. это инструмент самострахования собственника, а амортизационный фонд (возникающий практически для всех активов) – страховой фонд, неизбежный в условиях постоянного риска, сопутствующего функционированию в рыночной среде. В основе разработки норм амортизации лежит профессиональное суждение предпринимателя, основанное на оценке риска, скорости оборачиваемости капитала и других факторов.
Узкая амортизация рассматривается только применительно к основным средствам. Для учета основных средств Курсель-Сенель предлагает счета:
– здания (недвижимость);
– машины (оборудования);
– прочая недвижимость.
Амортизация начисляется: Дебет счетов «Здания», «Машины» Кредит счета «Амортизационный фонд» (сумма берется не со стоимости, а на стоимость). Объект амортизируется до тех пор, пока он находится в эксплуатации.
Развивая идеи Курсель-Сенеля, Л. Дюбок рекомендовал амортизацию в двух вариантах:
1 ежегодно в одинаковой сумме;
2 ежегодно в одинаковом проценте с остаточной стоимости.
Списание затрат на любой ремонт отражается: Дебет счета «Готовая продукция» Кредит счета «Общие расходы».
Леон Батардон (1919 г.) предлагал два варианта покрытия амортизационных затрат:
1 сумма амортизации, связанная со сферой производства, должна включаться в себестоимость;
2 сумма амортизации, связанной со сферой обращения, должна списываться на счет Прибылей и убытков.
Соколов Я. В., рассматривая концепции амортизации во Франции XX в., выделяет три основных:
1) юридическая – констатация обесценения, т.е. определение достаточности стоимости имущества для покрытия долговых обязательств;
2) экономическая – доля расходов по капиталовложениям, приходящаяся на определенный отчетный период (восприятие амортизации как средства регулирования финансового результата);
3) финансовая – доля доходов (прибыли в трактовке Кутера М. И.), освобожденная от налогов и накапливаемая для возобновления основных средств [169], [99, с. 4].
При рассмотрении представлений ученых французской школы XX в. необходимо остановиться на взглядах Ж. Б. Дюмарше – автора позитивной теории.
Дюмарше рассматривал амортизацию с двух позиций:
– с позиции теории: определение сущности резерва (амортизации) и регулятива (износа: производственного и морального);
– с позиции практики: счет амортизации – регулятив.
Ученый предлагал три способа начисления амортизации:
1) по нормируемому числу лет эксплуатации имущества;
2) по вероятному, с точки зрения администрации, числу лет эксплуатации имущества;
3) по экспертной балльной оценке сроков возможной эксплуатации.
Во французской школе проводились исследования влияния фискальной политики на амортизацию. Возникло мнение, что амортизация – это инструмент фискальной политики государства (Фридрих и Вера Лутц). Ж. Маррис раскрывает сущность фискальной и экономической амортизации. Ж. Фит настаивает на том, что увеличение норм амортизационных отчислений является объективной альтернативой переоценки [167].
Ученые немецкой школы связывали начисление амортизации с обесценением имущества, что вызывает необходимость формировать амортизационный фонд. Гроссман выделял четыре причины обесценения (рисунок 1.1).
Количественная потеря стоимости (ис- Качественная потеря стоимости тощение природных ресурсов) (уменьшение ценности) Истечение срока действия прав, свя- Возврат собственнику концессионных Рисунок 1.1 – Причины обесценения имущества по Гроссману Необходимо отметить, что качественная потеря стоимости может быть вызвана как износом вследствие участия в производстве, так и случайной порчей имущества, а также появлением новых изобретений.
В рамках немецкой школы можно выделить два подхода к понятию износ:
1 физический износ (например, Штауб);
2 хозяйственный износ: физический и моральный (Симон, Шифер и др.).
Подходы к методам начисления амортизации в рамках представлений ученых немецкой школы представлены в таблице 1.1.
Таблица 1.1 – Представления ученых немецкой школы о методах Герстнер Равномерное списание, создание за чет прибыли специальных Кальмес Линейная равномерная амортизация, если величина начислений по счету амортизации превышает сумму реального износа, то разность трактуется как резервный фонд Шмаленбах Метод дегрессивного списания (постоянный процент берется Исследованиям амортизации посвящены и труды ОйгенаШмаленбаха. По его мнению, амортизация – это средство начисления и списания затрат, а не оценки имущества. Считал амортизацию лишь средством для определения остаточной стоимости. В своей статье «Амортизация», опубликованной в «Журнале исследований в сфере коммерческих наук» в 1908 г., Шмаленбах писал:
«Посредством амортизации ранее понесенные расходы относятся на затраты по периодам. … Основные средства в балансе являются лишь транзиторными статьями, которые только попрошествии определенного времени включаются в процесс исчисления прибыли».
Сторонники амортизации как фонда реновации полагали, что в амортизации должно быть учтено обесценение денег. Согласно концепции Шмаленбаха, рассматривающей амортизацию в качестве средства для распределения затрат, наоборот, при росте цен нельзя менять величину амортизации, так как именно те расходы, которые понесены в прошлом, должны быть распределены по отдельным периодам [169].
В рамках представлений ученых англо-американской школы необходимо выделить взгляды Д. С. Льюиса, согласно которым невозможно выделить общее правило для определения размера ежегодного отчисления на погашение заводского имущества. Амортизация должна начисляться за счет прибыли в сумме, лишь приблизительно равной величине износа.
В рамках англо-американской школы (начало XIX – первая треть XX вв.) исследование сущности амортизации проводилось в двух школах:
– институалистской (амортизация – резерв, фонд, часть дохода или прибыли, не подлежащая налогообложению);
Амортизация должна формироваться не за счет переоценок, а за счет норм и эти нормы должны быть достаточными для воспроизводства активов.
Отражение амортизации осуществляется записью:
Дебет счета «Прибыли и убытки» Кредит счета «Амортизация».
– персоналистической (амортизация – регулятив, потерянная часть стоимости).
Формировать амортизацию следует не за счет ее нормы, а за счет переоценки; амортизация исчисляется с восстановительной стоимости.
При этом использовалась учетная запись:
Дебет счета «Амортизация» Кредит счета «Основные средства» – начисление амортизации.
Дебет счета «Основное производство» Кредит счета «Амортизация» – включение амортизации в себестоимость.
Таким образом, следует отметить отсутствие единого подхода к трактовке амортизации и износа, а также к их отражению в системе счетов в рамках западной учетной мысли.
В рамках отечественной учетной мысли необходимо остановиться на представлениях двух основных школ [161]:
1)Меновая школа – создана учеными петербургской школы (Е. Е. Сиверс, А. И. Гуляев, Н. Ф. фон Дитмар) и отражала следующие положения:
а) мена является причиной двойной записи;
б) баланс – следствие счетов (движение от счета к балансу), что вызывает независимость баланса от инвентаря;
в) амортизация понималась как фонд, направляемый на:
– реновацию (т.е. покупка или создание новых объектов основных средств);
– накопление средств для капитального ремонта;
– статья пассива баланса «Амортизационный фонд» – резерв, обеспеченный оборотными средствами.
2)Балансовая школа – создана учеными московской школы (Н. С. Лунский, Г. А. Бахчисарайцев, Ф. И. Бельмер, А. К. Рощаховский) и отражала следующие положения:
а) двойная группировка счетов в балансе (активные и пассивные) определяет двойную запись;
б) система счетов задана балансом, т.е. счета – элементы баланса (движение от баланса к счету), при этом баланс – упрощенная форма инвентаря;
в) амортизация – регулятив.
Обобщая материал, представленный в работах [98, 169], можно отразить полярность взглядов русских ученых. На рисунке 1.2 отражено мнение крупнейших представителей петербургской школы.
Взгляды ученых московской школы хорошо выражены во мнении Вейцмана Р. Я.: «Амортизация – это не часть прибыли, которая не облагается налогом и из которой не выплачиваются дивиденды, а перенос ранее созданной стоимости на стоимость вновь создаваемую» [97].
Теоретические противоречия не мешали разработке практических методик, особенно прикладного, отраслевого характера. Вот лишь немногие пособия, раскрывающие методики ведения учета в аграрном секторе (вторая половина XIX – начало XX века):
прем мии.Санк бухг галтерии Санкт-П Сан нкт-Петербург. 187 г.
комитета сел моск ковском о обществе сельског хозяйст связ с поле зи еводством лесовод хозя яйством, винокуре енными ф Очевидно, что подобные исследования, принося значимую пользу, не могли вызывать бурных споров, аналогичных терминологическим дискуссиям.
Для выработки единого подхода к учетным дефинициям учеными предпринимались попытки упорядочить учетную терминологию. В частности, Рощаховский А. К. выделил следующие категории:
– амортизационный капитал (регулятив) – сумма, на которую в течение известного периода уменьшился реальный основной капитал;
– амортизационный (возобновительный) фонд – сумма реальных ценностей, накопленная в активе для восполнения утраты стоимости имущества, выраженного основным капиталом (т.е. взгляд со стороны актива).
Неизбежным этапом после попыток терминологического универсализма становится поиск синтеза, некоего общего взгляда, примиряющего позиции петербургской и московской школ. В частности, Рудановский А. П. представил амортизацию как двухэтапный процесс:
– формирование в пассиве амортизационного фонда (это привело к появлению счета «Амортизационный фонд»;
– отражение на ту же сумму уточняющего показателя, показывающего величину износа (что привело к формированию счета «Износ основных средств».
В работе автора Делиболтоян А. Э. методика Рудановского А. П. представлена в виде схемы [53] (рисунок 1.3). При этом в корреспондирующих записях в скобках приведены счета, применяемые в советский период, без скобок – в настоящее время. Символом «ХХ» обозначены счета, не имеющие аналога в действующем Плане счетов.
В соответствии со взглядами Рудановского А. П., необходимо применение кассового метода. Действительно, с точки зрения прозрачности движения сумм амортизационных отчислений, данный метод значительно проще. При методе начислений полученная выручка – лишь право на получение денежных средств, которое, в силу ряда причин, может и не быть реализовано. Поскольку амортизационные отчисления, компенсируемые за счет выручки, становятся источником финансирования, то наличие «реальных» денежных средств – залог его действенности.
Получение на расчеткассовый метод ный счет начисленной амортизации в составе реализованной выручД 62 К 90 (46) и Д 51 К Увеличение денежных Передача денежных средств на специаль- средств в Стройбанк уменьшения средств на расчетном счете До получения денежных средств от покупателей и заказчиков амортизационные отчисления как источник финансирования – лишь абстрактная величина, не способная реально повлиять на воспроизводственный процесс (т.е. источник воспроизводства есть, а денежных средств, направляемых на воспроизводство – нет).
Кроме того, методика А. П. Рудановского ориентирована на особенности экономики советского периода, а именно [53]:
– установление единых цен на объекты хозяйственных сделок;
– единый способ начисления амортизации – линейный, а также единые нормы амортизационных отчислений.
Применение предложенных Рудановским А. П. счетов позволило в советский период разработать и использовать следующую методику (таблица 1.2).
Обобщение корреспонденций счетов сделано по учебнику профессора СумцоваА. И.[170].
Таблица 1.2 – Методика учета амортизации и износа в советский период Хозяйственная операция Поступление основных средств в организацию Начисление износа основных средств Из приведенных записей очевидно, что уставный фонд не мог быть заданной величиной, его сумма явно зависела от получения и выбытия долгосрочных активов.
С 1992 г. формирование амортизационного фонда было прекращено.
Следует отметить, что в советский период действовало шесть общих планов счетов:
1) 1940 г. –1954 г. – действовал План счетов текущего учета основной деятельности промышленных предприятий, утв. Наркомфином СССР 09.10.1940 г.;
2) 1955 г.– 1959 г. – действовал Типовой план счетов бухгалтерского учета основной деятельности государственных промышленных предприятий союзного и республиканского подчинения и инструкция по его применению, утвержденные Письмом Минфина СССР от 04.11.1954 г. № 1149;
3) 1960 г. –1968 г. – действовал План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения, утвержденный Письмом Минфина СССР от 28.09.1959 г. № 295;
4) 1969 г. – 1985 г. – действовал План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций, утверждённый Письмом Минфина СССР от 30.05.1968 г.
№ 130;
Данный документ лишь уточнял предыдущий план счетов. В частности, для торговых предприятий предлагалось ввести счет 48 «Реализация товаров в розницу», счет 46 «Реализация» ограничивался лишь оптовыми операциями.
5) 1986 г. – 1992 г. – действовал План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций и Инструкции по его применению, утвержденный Приказом Минфина СССР от 28.03.1985 г. № 40.
6) 1992 г. – 2000 г. – действовал План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденный Приказом Минфина РФ от 01.11.1991 г. № 56.
Рассмотрим основные счета, используемые для начисления амортизации, а также для формирования фондов на воспроизводство основных средств в документах, утвержденных (приложение 1):
–Письмом Минфина СССР от 28.09.1959 г. № 295;
– Приказом Минфина СССР от 28.03.1985 г. № 40;
– Приказом Минфина РФ от 01.11.1991 г. № 56.
При анализе динамики изменения планов счетов следует сделать вывод о том, что информация становится более закрытой, растворенной в обобщающих показателях. Несмотря на громоздкость планов счетов застойного периода, акцент на контрольной функции позволял проследить целевой характер использования амортизационного фонда. План счетов 1991 г. уже менее прозрачен.
Действующий же в настоящее время План счетов не позволяет отследить движение сумм амортизационных отчислений как источника финансирования воспроизводства основных средств. Динамика подобных изменений обусловлена тем, что вся амортизация остается теперь в распоряжении организации, поэтому целевой характер ее использования контролируется ее руководством. В настоящее время амортизация основных средств трактуется лишь как контрактив, позволяющий отражать основные средства в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости.
1.2 Сущность, виды и классификация дефиниции «амортизация»
Вопросы исчисления амортизации отражены в значительном числе нормативных документов. В их большей части амортизация характеризуется описательно, т.е. не приводится четкого определения данного понятия. Рассмотрим важнейшие нормативные документы по данному вопросу.
В частности, в части второй Налогового кодекса (статья 256 «Амортизируемое имущество») отражено, что амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.При этом сущность амортизации не раскрывается.
Рассмотрим положения ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В соответствии с пунктом 17 данного положения,стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.
По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом.
При этом не определяется сущность амортизации и износа, не рассматриваются их отличия.
Кроме того, отражено, что не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).Тем не менее, такой критерий, как константа потребительских свойств, не может являться безусловным при выборе объектов, по которым не начисляется амортизация. В положении следовало бы отразить варианты оценки подобных объектов в различных ситуациях.
Изучение нормативной документации не проясняет сущность категории потребительские свойства.
Представляет интерес тот факт, что исследования в области сущности, структуры и классификации потребительских свойств проводятся в рамках исследования товаров и защиты прав потребителей. В отношении основных средств очевидно, что как только объект основных средств приобретается для перепродажи, он становится товаром. Возникает противоречие. Объекты основных средств, по которым амортизация не может начисляться, характеризуются через призму понятия, не имеющего к основным средствам никакого отношения. Само определение потребительских свойств говорит о невозможности применения данного термина применительно к основным средствам. Потребительские свойства – это свойства товара, обусловливающие его полезность в процессе эксплуатации и потребления. Номенклатура потребительских свойств и их показателей определяется особенностями и назначением товара.
Рассмотрим типовую номенклатуру потребительских свойств товаров (рисунок 1.4):
– функциональные: совершенство выполнения основной функции, универсальность применения, совершенство выполнения вспомогательных функций;
– свойства надежности: долговечность, безотказность, сохраняемость, ремонтопригодность;
– эргономические свойства: антропометрические, физиологические (гигиенические), психофизиологические, психологические;
– эстетические свойства: информационная выразительность, рациональность формы, целостность композиции, совершенство производственного исполнения и стабильность товарного вида;
– технологические свойства: удобство использования;
– экологические свойства: свойства, влияющие на атмосферу, на землю (почву), на живые организмы, на гидросферу;
– свойства и виды безопасности: механическая, химическая, пожаробезопасность, биологическая, физиологическая, акустическая, вибрационная, электромагнитная, электрическая, радиационная, безопасность транспортных средств.
Перечень выделяемых свойств может отличаться. Например, могут выделяться социальные свойства. Но суть от этого не меняется. Данный перечень неприменим ни к земельным участкам, ни к объектам природопользования, ни к объектам, отнесенным к музейным предметам и музейным коллекциям.
Данные недостатки исправит пересмотр отечественного положения по направлению сближения с международными стандартами финансовой отчетности.
В МСФ (IAS) 16«Осно нево озможнос начис земе ельные уч объе ектов осн учас стке, то э часть стоимости земель мель ьный уча асток мож иметь ограниченный ср полезн тогд он амо извл лекаемые из него в кументов в о Раздел IV «Амо бухг галтерско 6/01 «Учет ос 1 сновных средств», по сути, дублирует текст п – стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01;
– по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним производится начисление износа в конце отчетного года исходя из установленного организацией срока их полезного использования. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете;
– не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).
Рассмотрим положения отраслевых нормативных документов, регулирующих учет основных средств и учет затрат в сельском хозяйстве:
1)«Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций»: данный документ содержит описание способов начисления амортизации с учетом специфики сельскохозяйственных организаций;
2) «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях» содержит следующие понятия:
– в элемент «Амортизация» включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств и нематериальных активов организации, производимые в порядке, определенном ее учетной политикой;
– объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления.
Кроме того, в документе описываются способы начисления амортизации.
Таким образом, нормативные документы используют дефиницию «амортизация», но не содержат определения ее сущности.
В МСФО (IAS) 16 «Основные средства» отражено, что амортизация – систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы [119, с. 132]. При этом амортизируемая стоимость – себестоимость актива или другая сумма, отраженная вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.
В большей части источников термин «амортизация» переводится с латинского как «погашение» (amortisatio), но можно встретить также иную трактовку как «отрицание смерти» (amorte) [83, с. 364]. Данная трактовка отражает основную идею расчета амортизации – возможность воспроизводственного процесса основных средств. По мнению Еременко Т. В., амортизация восходит корнями к латинскому глаголу «ad-mortire» – «убивать» [58].
Комплексный характер амортизации (некая двойственность: это и расходы и ресурс), изменение ее формы от вещественной к денежной (рисунок 1.4), приводит к множественности дефиниций амортизации.
1 Основное средство 1, используемое в деятельности компании Начисление амортизации и отражение амортизационных отчислений в Направление части выручки и иных источников на воспроизводство Рисунок 1.4 – Сущность воспроизводственного процесса основных средств Амортизация является одной из наиболее популярных категорий, общее число определений которой достигает не менее двух сотен. В связи с этим, рассмотрим основные определения, отраженные в современной экономической литературе.
Ряд авторов избегает давать определение амортизации, цитируя положения нормативных документов, предполагая, что сущность данной дефиниции очевидна. Такой подход можно встретить в работах Гетьмана В. Г. [46,47], Белова Н. Г. и Хоружий Л. И. [34], Захарьина В. Р. [64], Карзаевой Н. Н. [74, с.
128], Касьяновой Г. Ю. [77], Кондракова Н. П. [87], Красовой О. С. и Сергеевой Т. Ю. [89], Шишковой Т. В. и Козельцевой Е. А. [204] и ряда других.
В зависимости от того, какая из стадий воспроизводственного процесса являлась предметом рассмотрения автора, полученные определения можно со значительной долей условности разбить на несколько групп (рисунок 1.5):
1)определенная процедура, обеспечивающая постепенное перенесение, (распределение, погашение) стоимости объектов основных средств на производимую продукцию (работы, услуги) или отчетные периоды, с целью возмещения инвестиций, вложенных на их приобретение и строительство;
К этой группе можно отнести определения данные:
–Асаулом А. Н., Старинским В. Н., Бездудной А. Г., Ерофеевым П.
Ю.[8];
– в Большом российском энциклопедическом словаре [26];
– в Бухгалтерском словаре Медведева М. Ю. (сделан акцент на мысленном перенесении орудием труда стоимости на изготавливаемое при его посредстве изделие или любой другой объект калькулирования) [115,с. 9];
– в Глоссарии терминов по управленческому учету[220];
– Казанской А. Ю. [73];
– Коренковой С. И., Хасановой Э. К. [88];
– в Кратком словаре экономиста [63,с. 9];
– Левчаевым П. А. [102];
Определенная процедура, обеспечивающая постепенное перенесение (распределение) стоимости объектов основных средств на производимую продукцию (работы, услуги) или отчетные периоды, с целью возмещения инвестиций, вложенных Денежное выражение износа основных средств (для его компенсации) Рисунок 1.5 – Трактовки амортизации в современной экономической – в МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (акцент на распределении амортизируемой стоимости) [119, с. 132];
–НидлзомБ., Андерсоном Х. и Кондуэллом Д. [124], а также Хендриксеном Э. С. и М. Ф. Ван Бреда (акцент на распределении (списании) на периоды, а не отнесении на продукт) [193]. Представляет интерес тот факт, что российские ученые предпочитают говорить об отнесении амортизации на производимую продукцию, зарубежные – на отчетные периоды, в течение которых ожидается получение прибыли от использования этих активов [193, с. 329];
– Политковской И. В. [138];
– в Современном экономическом словаре [142];
– в Терминологическом словаре: финансы, денежное обращение и кредит авторов Литовских А. М., Шевченко И. К.;
– Толкушкиным А. В. [183];
– Чирковой М. Б., Фецковичем И. В., Хорошковым С. И. [199];
– Шереметом А. Д., Старовойтовой Е. В. (учитывается только аспект возмещения первоначальных инвестиций)[201];
– Широбоковым В. Г. [203,c. 56];
– в Экономическом словаре под редакцией Азрилияна А. Н. [209];
– Юрковой Т. И., Юрковым С. В. [214] и др.
При анализе указанных выше определенийвозникает проблема уточнения того, что собой представляет перенесение стоимости:
– процедуру (мнение Чирковой М. Б., Фецковича И. В., Хорошкова С. И.);
– механизм (мнение Широбокова В. Г.);
– средство, способ, процесс (Современный экономический словарь).
Значительное число авторов предпочитают не конкретизировать. Уточним этот момент.В соответствии с Общим толковым словарем русского языка[222]:
–механизм –последовательность состояний, процессов, определяющих собою какое-нибудь действие, явление;
–процедура – официально установленная последовательность действий для осуществления или выполнения чего-либо;
– средство – прием,способдействия для осуществления, достижения чеголибо, а также то, что служит какой-либо цели, необходимо для достижения, осуществления чего-либо;
– способ – образ действий, прием,метод для осуществления, достижения чего-либо, а также возможность,средство, реальные условия для осуществления чего-либо;
– процесс – ход, развитие какого-нибудь явления, последовательная смена состояний в развитии чего-нибудь.
Таким образом, термин «процедура», на наш взгляд, представляется более уместным.
2)снижение ценности:
а) денежное выражение износа основных средств (для его компенсации);
Данная позиция встречается в более ранних учебниках по бухгалтерскому учету, а также в ряде современных пособий по экономическому анализу. В соответствии с данном позицией, авторы трактуют амортизацию и износ практически как синонимы.
В частности, в соответствии с мнением, Алексеевой А. И., Васильва Ю.
В., Малеевой А. В. [3,с. 325], денежное выражение потери объектами своих физических и технико-экономических качеств называется износом основных средств.Первоначальная стоимость за вычетом суммы износа называется остаточной стоимостью основных средств.
В Современном экономическом словаре (под общей редакцией Райзберга Б. А.) отражено, что амортизация – исчисленный в денежном выражении износ основных средств в процессе их применения, производственного использования[142]. Данное определение отражено также в работе Бычковой С. М., Бадмаевой Д. Г. [37].
По мнению П. Самуэльсона, амортизация – денежная оценка потребленной стоимости капитала [149], а в соответствии со взглядами К. Р. Макконнелла и С. Л. Брю, амортизация – ежегодные отчисления, которые показывают объем потребленного капитала.
В Словаре современной экономической теории Макмиллана амортизация (ставится знак равенства с обесценением) определена как уменьшение стоимости активов, обычно в результате износа [166,с. 126].
В Новой экономической энциклопедии определено, что амортизация – оценка объема изношенности или использования производственных основных фондов [146,с. 22].
б) уменьшение долга;
В соответствии с Глоссарием терминов по бухгалтерскому учету [220]:
– амортизация долга – оплата займов или облигаций посредством регулярных платежей; как правило, по долгосрочным кредитам, осуществляется на годовой основе (а в соответствии с Толковым англо-русским инвестиционным словарем, амортизация – погашение займа в рассрочку);
–амортизация ссуды – установление снижающих лимитов выплачиваемой части ссуды, в результате чего оставшаяся сумма уменьшается на величину погашения.
В Экономическом словаре отражено, что амортизация [209, c. 30]:
– постепенное погашение долга лицом или организацией путем периодических взносов или выкупа обязательств;
– признание долгового обязательства недействительным вследствие его утраты, кражи т т.д.
В бухгалтерском словаре Медведева М. Ю. отражено понятие отрицательной амортизации – увеличение долга в результате прибавления его к основной сумме процентов [115,с. 12].
в) падение курса валюты;
В сфере международных финансов выделяетсяамортизация валюты, т.е.
национальная валюта какой-либо страны может подвергнуться обесценению в тех случаях, когда ее стоимость относительно других валют падает[105, с. 31В Словаре современной экономической теории Макмиллана амортизация используется также для обозначения ситуации, когда стоимость одной валюты падает относительно стоимости других валют под воздействием сил спроса и предложения [166, с. 126].
в) потребленная сумма экономических выгод;
К этой группе можно отнести определение, отраженное в официальной терминологии CIMA. Амортизация – расчетная величина фактической стоимости или переоцененной суммы экономических выгод от использования материальных внеоборотных активов, потребленной в течение периода. При этом потребление включает в себя износ, использование или другое уменьшение срока полезной службы материальных внеоборотных активов, явившееся результатом использования, истечения срока или устаревания, вызванного изменениями технологии либо спроса на товары и услуги, для производства которых предназначался актив [187, с. 117].
г) уменьшение налоговой базы;
Амортизация – доля прибыли, освобожденная от налогов и предполагаемая для воспроизводства долгосрочных активов [98, с. 202].
В Словаре современной экономической теории Макмиллана отражено, что амортизациявычитается из прибыли, подлежащей обложению по налогу с корпораций (corporationtax), однако эта скидка должна быть рассчитана по правилам, установленными налоговыми органами, которые необязательно совпадают с расчетами амортизационных отчислений, выполняемых фирмой [166,с. 126].
3) фонд реновации, амортизационный капитал, фонд возмещения, денежный капитал;
Капитал амортизационный – капитал, предназначенный для воспроизводства основных средств, образуемый за счет амортизационных отчислений [142].
По мнению Соколова М. М., для хозяйствующих субъектов амортизация – не элемент издержек, а часть прибыли целевого назначения, не облагаемая налогом на прибыль и другими налогами [168].
Амортизационный фонд:
– резервирование предприятием денежных средств на цели приобретения внеоборотных активов [97, с. 36], [63, с. 9].
– денежные средства, предназначенные для простого и расширенного воспроизводства основных фондов [104];
– фонд в виде денежных средств, образованный из амортизационных отчислений, предназначенный для воспроизводства и воссоздания изношенных основных средств [210].
По мнению Еременко Т. В., фонд реновации и амортизационный фонд – это совершенно различные категории. Формирование амортизационного фонда – это процесс включения амортизационных отчислений в себестоимость производимой продукции, формирование фонда реновации – это процесс накопления средств для последующего реинвестирования. Фонд реновации формируется только при получении ликвидных активов (кассовый принцип формирования), поэтому всегда меньше, чем амортизационный фонд (формируемый на основе метода начисления), потому что часть амортизационных отчислений всегда будет оставаться нереализованной и включаться в оценку незавершенного производства, остатков готовой продукции и в составе дебиторской задолженности покупателей.
4) элемент издержек.
В работе Шатуновой Г. А.амортизация рассматривается как включение в затраты производства изношенной части основных средств [200, с. 56]. Амортизация – часть расходов, декапитализируемая в отчетном периоде [58].Данный подход (трактовка амортизации как элемента затрат) традиционен для российской учетной системы. В соответствии с ним, амортизация в форме амортизационных отчислений включается в себестоимость производимого продукта.
Рассмотрим суть категории «амортизационные отчисления».В соответствии с подходом Веретенниковой О. Б., амортизационные отчисления – это денежное выражение основного капитала хозяйствующего субъекта, посредством которого его первоначальная (восстановительная) стоимость включается в стоимость производимой продукции в виде затрат в течение срока полезного использования основных фондов (срока эксплуатации нематериальных активов) и после реализации в составе выручки поступает на расчетный счет хозяйствующего субъекта для дальнейшего его инвестирования в основные фонды и нематериальные активы [41, с. 43].
Необходимо отметить ряд определений, содержащих противоречия. Самым ярким примером следует считать исследования, проведенные К. Марксом в его работе «Капитал» по вопросу сущности амортизации.
Например, положение о том, что, с одной стороны, стоимость средств труда не воспроизводится, с другой – что средства труда воспроизводятся в месте, где применяются. Первая часть тезиса звучит так: «стоимость средств труда в действительности не потребляется, а потому не может быть и воспроизведена». Вторая часть тезиса указывает на возможность воспроизводства стоимости средств труда в месте их функционирования: «Продолжительность времени,– в течение которого воспроизводится стоимость машин и других составных частей основного капитала, практически определяется не тем временем, в течение которого они просто существуют, а общей продолжительностью того процесса труда, в течение которого они функционируют и используются»[112,113].
Вторым примером противоречия может служить следующий тезис: «Подобно всякой другой составной части постоянного капитала, машины не создают никакой стоимости, но переносят свою собственную стоимость на продукт, для производства которого они служат. Поскольку они имеют стоимость и поскольку поэтому переносят стоимость на продукт, они образуют составную часть стоимости последнего». Т.е. одновременно акцентируется внимание на том, что с одной стороны, машины «не создают никакой стоимости», с другой – «образуют» ее путем перенесения.
Таким образом, нисколько не умаляя масштаб и значимость проведенных К. Марксом исследований, можно сделать вывод об отсутствии четкой позиции по вопросам амортизации в изложенной теоретической концепции.
Следует отметить целый ряд комплексных определений, в которых авторы стремились наиболее полно отразить сущность амортизации. К таким определениям следует отнестипредставленные в приложении 2.
Таким образом, амортизацию можно охарактеризовать как учетноэкономический процесс, который включает:
1) постепенное перенесение стоимости объектов основных средств (зависящее от процессов физического и морального износа)на:
–себестоимость производимого продукта;
– расходы периода;
2) формирование источника финансирования воспроизводства основных средств при трансформации амортизационных отчислений в денежную форму (при продаже произведенного продукта).
Амортизация может быть классифицирована по следующим основаниям (рисунок 1.6):
1 по связи категорий «амортизация» и «износ»;
Во многих учебных пособиях постсоветского периода, а также в ряде учебных пособий по экономическому анализу амортизация и износ рассматриваются как синонимы.
В частности, такая позиции отмечается в работах Пизенгольца М. З. (износ – потеря основными средствами части их стоимости, которая должна возмещаться из выручки [134, с. 313]), а также Алексеевой А. И., Васильева Ю. В., МалеевойА. В. [3, с. 325], Донцовой Л. В., Никифоровой Н. А. [56].
Рассмотрим ряд определений данной категории.
Износ – последовательно нарастающая утрата потребительских свойств имущества, результат воздействия времени и эксплуатации объекта [146, с.
213].В Экономическом словаре (под редакцией Азрилияна А. Н. отражено, что износ основных фондов – материальное снашивание, старение и обесценивание основных фондов в процессе эксплуатации, хранения [209,с. 287]. В то же время, износ основных средств трактуется как синоним амортизации.
В работе Кузнецовой С. В. износ основных средств трактуется как постепенная потеря средством труда своих характеристик в результате воздействия на него внешних сил и процесса старения [92].
По связи категорий «амортизация» и«износ»
По характеру воспроизводственного процесса На появление износа влияют следующие факторы:
– технологические (специфика производственных технологий, степень подверженности объекта действию времени и эксплуатации, динамике НТП в отрасли);
– управленческие (политика компании в области как основных средств, так и ассортимента, подход к подбору и обучению персонала, информационные потоки внутри компании и т.д.);
– политические (политика протекционизма или насильственного разрешения налаженных экономических связей, изменение отраслевой структуры региона и т.п.);
– экономико-социальные (уровень квалификации на рынке труда, общая экономическая ситуация в стране, акценты на добывающие или перерабатывающие отрасли, спрос (в том числе платежеспособный) и предложение на основных рынках и т.д.);
– психологические (навязанные социуму представления о «лучшем», «достойном» и «необходимом», совокупность мировоззренческих особенностей нации, влияющих на экономику – вспомним, например, исламскую модель);
– экологические (внимание общества к проблемам окружающей среды, наличие санкций за нарушение правил использования природных ресурсов).
Износ может иметь два вида последствий:
– технические – ухудшение эксплуатационных характеристик;
– экономические – снижение стоимости объекта в процессе его эксплуатации.
При рассмотрении экономической литературы можно встретить различные классификации износа. Наиболее распространенными видами износа являются физический и моральный (самая распространенная классификация), внешний, устранимый, неустранимый и др. виды [9, 11, 142, 146, 200 и др.].
Тем не менее, следует отметить фрагментарный характер изученных классификаций.Представляет значительный интерес классификация, данная авторами Асаулом А. Н., Старинским В. Н., Бездудной А. Г., Ерофеевым П. Ю.[8]. Выделены физический, функциональный и внешний виды износа. Физический износ дифференцирован по следующим основаниям:
– по причине, вызвавшей износ;
– по времени протекания;
– исходя из статей затрат, изменениями в структуре которых вызван износ.
На наш взгляд, с некоторыми положениями данной классификации следует не согласиться:
– внешний износ трактуется как неустранимый;
– классифицируется только физический износ.
Кроме того, не ясна суть износа, обусловленного излишними капитальными затратами.
Авторская классификация износа включает деление по следующим основаниям (рисунок 1.7):
I по характеру износа:
– моральный (функциональный) – снижение стоимости основных средств, возникающее в результате роста производительности труда в отраслях, производящих эти основные средства, и появления новых, современных и более производительных машин и оборудования [11, с. 172]; Т.е. утрата полезности активов в результате причин, не имеющих отношения к физическим свойствам активов, следствие отставания от современного технического уровня.В работе [9] дано определение морального износа как снижения потребительской привлекательности устаревшего объекта основных средств, вызванного расширением функциональных возможностей у новых объектов, а также НТП;
Рисун 1.7 – Клас
КЛАССИ
ИФИКАЦИЯ ИЗНОСА
Представляет интерес трактовка морального износа как износа имущества, не имеющего материального выражения. Может выражаться в двух формах [146, с. 213]:а) относительное уменьшение первоначальной стоимости объекта по сравнению с современной стоимостью их воспроизводства;
б) устаревание объекта по отношению к современным технологическим и функциональным требованиям к объекту.
Моральное устаревание может рассматриваться со следующих точек зрения:
а) социальной – моральный износ вследствие невозможности удовлетворения социальных требований, возросших благодаря появлению более совершенных объектов основных средств этого вида;
б) экологической – моральный износ вследствие невозможности удовлетворения требований к охране окружающей среды, рациональному использованию природных ресурсов и др. [27];
в) факторов внешней среды (например, близость очистных сооружений или, наоборот, социально-значимых объектов и др.).
– физический износ – это износ материалов, из которых созданы основные средства, потеря их первоначальных качеств, постепенное разрушение конструкций [142, с. 151] как в процессе их функционирования, так и бездействия.
В работе под редакцией профессора Асаула А. Н. отражено иное определение физического износа: «Физический износ – это ухудшение техникоэкономических параметров объекта, которое обусловлено его изнашиванием в процессе эксплуатации и под воздействием окружающей среды» [8].
Различия в трактовках различных авторов отмечаются в отношении:
– скорости снижения (по мнению Бабаева Ю. А. моральный износ характеризуется резким снижением, физический – постепенным [11, с. 171, 172]);
– объекта утраты (потребительских свойств, первоначальной стоимости (Бабаев Ю. А.), полезности и др.).
Физический износ может быть условно выражен тремя стадиями (рисунок 1.8).
Замедление в связи с проведением капитальных ремонтов и заменой Нарастание в связи с повторным возникнвением дефектов вплоть до В экономической литературе физический и моральный виды износа подразделяется на износ первого рода и износ второго рода [8, 27, 191]. Основания для подобногоделения могут быть различными:
– по причине, вызвавшей износ: нормальная эксплуатация или авария;
– отношение только к моральному [27] или физическому [191] износу.
В настоящей классификации данное деление не будет использовано.
2 по степени износа:
– полный (неустранимый) износ – последствия износа невозможно или экономически нерационально компенсировать, вследствие чего действующие средства ликвидируются и заменяются новыми;
– частичный (устранимый) износ – последствия износа могут быть устранены путем проведения ремонта.
Необходимо отметить, что эта классификация применима как к физическому, так и к моральному видам износа.
3 по характеру утраты:
– внешний – ухудшение внешнего вида объекта имущества при сохранении его эксплуатационных характеристик [146, с. 213].
В экономической литературе более распространенным является определение внешнего износа как снижения стоимости вследствие негативного изменения его внешней среды под воздействием экономических, политических и других факторов [9]. Данный вид износа в ряде источников называется экономическим и необратимым. На наш взгляд, в этом контексте данный вид износа относится к группе морального износа.
– внутренний (функциональное несоответствие предъявляемым требованиям при внешнем благополучии).
4 По степени внезапности:
– износ, возникающий в результате нормальной эксплуатации (постепенный);
– износ, возникающий в результате форс-мажорных обстоятельств и аварий (т.е. не только природные катаклизмы, но и техногенные катастрофы), т.е.
внезапный.
Следует выделить несколько причин, по которым амортизация и износ не могут быть синонимами:
– несовпадение по времени объективных процессов изнашивания и амортизационных отчислений (начисление ускоренной амортизации не означает ускорение процессов физического износа);
– действие принципа соответствиядоходов и затрат (например, объект на консервации, но неизбежно изнашивается, хотя амортизация не начисляется).
Необходимо помнить, что амортизация и износ различные понятия. Износ (физический и моральный) – принадлежит полю объективной реальности, амортизация – стоимостное понятие, результат субъективных учетных абстракций. Можно выделить следующие варианты связи амортизации и износа:
1) основные средства изнашиваются без всякой связи с процессом амортизации;
2) при расчете амортизации учитывается физический и моральный износ;
3) начисленная амортизация полностью соответствует износу объекта.
Б) по скорости протекания:
1) амортизация идет более высокими темпами чем физический износ (срок полезного использования, в этом случае, может быть установлен меньшим, чем срок службы, например, при моральном износе объекта);
2) амортизация отражает процессы износа;
3) амортизация идет более низкими темпами, чем износ.
II по моделям (статика и динамика);
Первоначально в рамках немецкой школы бухгалтерского учета развивались две базовые балансовые теории:
– статическая (подробное отражение стоимости чистого имущества – собственного капитала организации);
– динамическая (измерение эффективности деятельности организации, определение показателя рентабельности и прогнозирование перспектив развития бизнеса)[161].
Применительно к рассмотрению сущности амортизации представляют значительный интерес положения динамической концепции, отраженные в тезисахШмаленбаха (представлены в работах [58;144, с. 82]):
– динамическая амортизация не связана с обесценением (потерей стоимости) соответствующих активов (в отличие от статической амортизации);
– динамическая амортизация – это процесс переноса стоимости (стоимости покупки или производства, например, какой-нибудь машины, оборудования и т.п.);
– перенос стоимости обусловлен условиями эксплуатации оборудования.
Для статической теории амортизация – обесценение ценности во времени, для динамической – способ учетной политики, позволяющий регулировать финансовый результат [15].
По истечении срока физической жизни оборудования или даже срока, предусмотренного договором, сумма начисленной амортизации и в статической, и в динамической бухгалтерии будет одна и та же; но в течение каждого отчетного периода статическая амортизация будет меняться в зависимости от изменения рыночных цен на рассматриваемые объекты, тогда как динамическая амортизация будет распределена по принципу перенесения стоимости в зависимости от той пользы, которую принесет машина или здание, при этом во внимание будет принята ликвидационная стоимость этого оборудования.
Рассмотрим место основных средств и амортизации в структуре динамического баланса в соответствии с представлениями Шмаленбаха. Если учесть, что актив трактовался им как денежные средства и расходы, которые еще не стали доходами, то можно выделить следующие разделы баланса (рисунок 1.9).
материальные затраты, расходы будущих периодов) Расходы, но еще не поступление средств (дебиторская Ценности, которые станут затратами (незавершенное Ценности, которые станут доходами (готовая родукция, Ликвидные средства (деньги, ликвидные ценные бумаги) Рисунок 1.9 – Актив баланса в соответствии с динамической концепцией Пассив баланса Шмаленбах определял как доходы, которые еще не стали расходами [62]. Кругооборот капитала можно представить в пяти фазах:
1) затраты, но еще не расходы (задолженность за полученные ценности и услуги);
2) поступление, но еще не расходы (задолженность поставщикам, полученные займы;
3) затраты, которые станут ценностями (резервы, амортизация);
4) доходы, которые станут ценностями (авансы полученные, целевое финансирование);
5) капитал.
Существует несколько иной взгляд на сущностное наполнение статической и динамической теорий применительно к амортизации.
По мнению Луговского Д. В., при рассмотрении положений статической и динамической концепций следует оперировать такими понятиями, как «амортизация» и «обесценение».
Обесценение – элемент статической концепции, его задача – показать степень утраты стоимости актива, что необходимо для оценки финансового состояния организации. Амортизация – часть динамической концепции, ее суть – отразить процесс распределения (переноса) стоимости актива на себестоимость готовой продукции, что связано с исчислением финансового результата [106, с.
17]. По мнению Луговского Д. В., речь идет об одном и том же процессе, но с разных точек зрения, что вызывает необходимость различных учетных действий (таблица 1.3).
Таблица 1.3 – Влияние статической и динамической концепций на учетные процедуры Динамическая Первоначальная (восстановительная и др.) стоимость распределяется концепция посредством начисления амортизации Статическая кон- Первоначальная (восстановительная и др.) стоимость погашается цепция вследствие отражения процесса обесценения активов, вызванного физическим и моральным износом Таким образом, выбор учетных процедур обусловлен поставленной целью, лежащей в основе определенной концепции.
III по уровням (макроэкономика, микроэкономика);
Амортизация начисляется в рамках экономического субъекта (микроэкономика), но путем обобщения данных отдельных организаций становится показателем макроуровня. Рассмотрим два аспекта использования амортизации на макроуровне:
– для расчета национального продукта применяются показатели: валового национального продукта (ВНП), национального дохода (НД), чистого национального продукта (ЧНП);
В частности, необходимо помнить, что при расчете чистого национального продукта распределительным способом (по доходам) получается вычитанием из валового национального продукта величины амортизации средств производства.
– обобщение ситуации с основными средствами на уровне районов, отраслей, субъектов РФ.
Амортизация входит в ряд важнейших показателей оценки состояния основных средств, поэтому обобщение данных отчетности отдельных организаций позволяет сделать вывод о степени изношенности основных фондов в различных макроэкономических аспектах, что облегчает управленческие решения соответствующего уровня.
IVпо сферам:
а)фискальная – используемая в налоговом учете, при исчислении налоговой базы в соответствии с Налоговым кодексом РФ;
При этом налоговый учет следует трактовать в:
– узком смысле – учет для исчисления налогооблагаемой прибыли в целях главы 25 НК РФ;
– широком смысле – учет в целях исчисления всех видов налогов [90].
б)финансовая – применяемая в финансовых расчетах (в том числе и в сфере управленческого учета);
в) учетная – используемая в области бухгалтерского финансового учета.
V по фазам (амортизация, выручка (общее условие – прибыльность деятельности), фонд реновации);
VI по экономическому субъекту:
– для коммерческих организаций – амортизация;
– для некоммерческих – износ.
В коммерческих организациях начисленные амортизационные отчисления являются источником приобретения новых объектов основных средств. В некоммерческих организациях (финансируемых за счет бюджетных ассигнований) под амортизацией следует понимать определение степени изношенности части внеоборотных активов [139;107, с. 120-121].
VII по характеру воспроизводственного процесса:
VII а: простое и расширенное В экономической литературе выделяется два вида воспроизводства основных средств: простое и расширенное. При этом, простое воспроизводство характеризуется следующими признаками:
– неизменное количество средств производства из года в год;
– неизменные затраты на приобретение средств производства;
– неизменные технические характеристики и уровень производительности труда [172].
В условиях динамичного внедрения достижений научно-технического прогресса, развития экономики, а также инфляционной составляющей, простое воспроизводство в его классическом понимании невозможно. По сути, в современных экономических условиях, говоря о воспроизводстве основных средств, неизбежно следует иметь в виду расширенное воспроизводство (как по стоимости, так и по технологическим характеристикам).Хотя, конечно, если игнорировать стоимостной критерий и ориентироваться на примерно одинаковый уровень технических характеристик у старого и нового объектов основных средств, то, с определенной долей условности, применение термина «простое воспроизводство» достаточно корректно.
VII б с привлечением платных источников или за счет средств амортизации и нераспределенной прибыли.
Кругооборот основного капитала можно выразить в виде формулы:
где ОС1 – амортизируемый объект основных средств;
А – Амортизация используемого объекта основных средств в виде амортизационных отчислений;
прод дукцию;
ОС2 – приобретение объекта основны средств за счет амортиз Таким образом, можно в амор ртизация (рисунок 1.10).
пользовани основн средст (в идеал учет Следуе считать аксиом возме счет выручки Рядом авторов выказыва осущ ществляет за сче накопл инфляцио восп производс себе естоимост перехо – получении вы – получении чистой прибыли. По мнению Дж. К. Ван Хорна, при убыточной деятельности амортизационные отчисления не являются источником, поскольку денежные средства не восполняются независимо от размера амортизации [38].
Кроме того, амортизация оседает в остатках незавершенного производства, непроданной продукции, или же проданной, но не оплаченной.
В итоге, степень ликвидности у амортизационных потов различна, поскольку превращение в денежную форму растянуто во времени. Единственный способ избежать данного явления – это использовать систему директ-костинг, т.е. списывать всю амортизацию периода за счет полученной выручки. В настоящее время разрешено лишь списание общехозяйственных расходов: дебет счета 90 «Продажи» Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».
Рядом авторов высказывается предположение, что при недостаточности амортизационных отчислений для простого воспроизводства основных средств необходимо использовать чистую прибыль [127, с. 6]. На наш взгляд, это не вполне корректно. Чистая прибыль не может быть направлена на воспроизводство материально-технической базы.
В соответствии с положениями Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [216], по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту – прибыли (доходы) организации.Т. е. на счете «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:
– прибыль или убыток от обычных видов деятельности – в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;
– сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц – в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;
– суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций – в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».
ПОЛИТИКА КОМПАНИИ В ОБЛАСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Формирование в необходимом объеме амортизационного Основные средства не обновляются или не фонда для воспроизводства основных средств возмещаются в натуральной формеИСТОЧНИКИ ФИНАНСИРОВАНИЯ
Нераспределенная прибыль и ликвидационные накопления Долгосрочные и краткосрочные кредиты и займы,РЕЗУЛЬТАТ
Простое или расширенное воспроизводство основных Потеря финансовой устойчивости в результате Рисунок 1.11 – Варианты политики компании в области воспроизводства основных средств По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Таким образом, чистая прибыль не может являться источником воспроизводства основных средств. Таким источником следует считать нераспределенную прибыль.Конечная форма амортизации – амортизационный фонд – призван решать следующие задачи [43, с. 60]:
– демонстрация предпринимательской ответственности: формируя амортизационный фонд организация декларирует намерение последовательно обновить парк основных средств;
– отражение в учете информации о величине источника, равной объему ресурсов, которые впоследствии необходимо направить на возобновление основных средств (что позволит контролировать этот процесс);
– анализ использования источника возобновления основных средств.
При недостаточности средств амортизационного фонда и привлеченной на эти цели нераспределенной прибыли источником могут служить и ликвидационные накопления, т.е. средства, полученные при выбытии объектов основных средств.
Ряд авторов настаивают на том, что добавочный капитал, сформированный за счет переоценки (дооценки) основных средств также является источником расширенного производства. В частности, такой точки зрения придерживается Федорович В. О. [188, c. 33]. На наш взгляд, сама по себе переоценка основных средств не приводит к формированию ликвидных активов. Источник формируется лишь при амортизации основных средств, увеличивших свою стоимость.
Необходимо помнить, что воспроизводство основных средств может осуществляться в следующих формах:
– приобретение объектов;
– строительство объектов;
–реконструкция, модернизация и техническое перевооружение объектов и др.
При этом следует помнить сущность ряда понятий [101, с. 20]:
– кработам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;
– к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
– к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, модернизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. По мнению Е. Виноградовой, техническое перевооружение – комплекс мероприятий, ориентированных на повышение технического уровня за счет внедрения более совершенной высокопроизводительной техники, передовых технологий и их модернизации, а также научной организации работ [42, с.
429].
VIII по объектам (основных средств, нематериальных активов, природных ресурсов (как истощение)).
В соответствии с Глоссарием терминов по управленческому учету,в рамках понятия амортизация различают:
– износ (depreciation) – термин обычно применяется к основным средствам;
– амортизация (amortization) – термин часто используется для нематериальных активов;
– истощение (depletion) – амортизация природных ресурсов (так называемых истощаемых средств – природный газ, уголь, нефть, древесина и т.п.)[220].В Словаре современной экономической теории дано определение понятия «скидка на истощение недр» – налоговая льгота, разрешающая владельцу природных ресурсов вычитать из своего валового дохода снижение стоимости таких невосстанавливаемых ресурсов, как минеральное сырье, нефть или газ.
В соответствии с пунктом 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», природные ресурсы не включаются в состав амортизируемого имущества[139].
IX по горизонту планирования (тактический учет, стратегический учет).
Тактический учет позволяют формировать учетную информацию в краткосрочной перспективе.
Стратегический учет амортизации основных средств – единая учетноаналитическая система, базирующаяся на функциях финансового, налогового и управленческого учета, обеспечивающая менеджеров информацией для принятия стратегических решений в процессе формирования и использования амортизационных отчислений [199, c. 19] X по концепциям амортизации;
В экономической литературе приводятся различные концепции амортизации. В работе Кутера М. И. приведены следующие концепции: юридическая, экономическая, финансовая, фискально-финансовая[98]:
– экономическая концепция – распределение финансового результата во времени;
– юридическая – определение стоимости, по которой имущество можно продать при банкротстве или ликвидации организации по другим причинам (при этом должна учитываться не начисленная амортизация, а экспертные оценки или специальные оценки дисконтирования [97, с. 35];
– финансовая – используется при простом воспроизводстве: амортизация – источник возобновления долгосрочных активов;
– фискально-финансовая – используется при расширенном воспроизводстве внеоборотных активов при условии применения ускоренных методов начисления амортизации, предполагает экономию на налогах, обусловленную применением данных методов, направлять на усиление капитальной базы предприятия [98].
В работе Веретенниковой О. Б. и Бикметовой З. М. приводится иная классификация концепций амортизации (рисунок 1.12).
КОНЦЕПЦИИ АМОРТИЗАЦИИ
Рисунок 1.12 – Концепции амортизации в соответствии с [41] Экономическая амортизация отражает затратный подход, т.е. амортизация – средство распределения затрат во времени.Финансовая концепция амортизации отражает использование высвобождаемого денежного капитала на инвестирование.
Налоговая концепция амортизации характеризует увеличение денежного капитала путем снижения налогооблагаемой прибыли.
Инвестиционная концепция амортизации раскрывает пути формирования собственного внутреннего источника финансирования инвестиционной деятельности путем непосредственной аккумуляции амортизационных отчислений и увеличения их доли в источниках финансирования инвестиций в основной капитал [41, с. 42].
1.13 (обобще енные позиции не бесспорн В час критике п профессор Кутера М. И. в работе [97]. Нап биль ьности ам забывают о том, ч аморт толь после получен выру фин нансового результа – приб XII по отношен Данный вопрос подробн рассмо 137переменные – расходы, изменяющиеся (не всегда пропорционально) при изменении объема производства (сырье, материалы, топливо и др.); амортизация относится к переменным затратам лишь при применении способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При остальных способах амортизация относится к постоянным затратам;
– постоянные – расходы, не зависящие от изменения объема производства. К ним необходимо отнести общехозяйственные расходы.
В любом случае, амортизация относится к необратимым затратам, т.е.
никакое управленческое решение уже не изменит начисленные и отраженные на счетах суммы.
Следует помнить, что чем выше сумма амортизационных отчислений, тем выше себестоимость, и, следовательно, ниже прибыль (рисунок 1.14 а[92]).
Третья модификация графика безубыточности представлена на рисунке 1.14 б.
При рассмотрении соотношения между амортизацией и прибылью очевидно, что точка L возможна лишь при полном отсутствии у организации объектов основных средств, при их наличии она трансформируется в положительную ветку графика обратной пропорциональности. Точка К отражает нулевое значение прибыли при некотором значении амортизационных отчислений.
Данная ситуация является существенным упрощением, т.к. затраты на амортизацию не являются единственным видом затрат (в любом случае затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды неизбежны).
Амортизация, у.е.
Рисунок 1.14а – Соотношение ме- Рисунок 1.14б – Третья модификация жду амортизацией и прибылью графика безубыточности При рассмотрении третьей модификации графика безубыточности очевидно, что даже при отсутствии производственной деятельности необходимо начислять амортизацию офисного оборудования, что приведет к получению убытка за счет роста постоянных затрат.В точке К затраты равны величине полученных доходов, что приводит к безубыточности.
XIII по степени дискретности:
– непрерывная – амортизация, начисляемаяс момента поступления объекта в организацию до его выбытия (ликвидации);
– дискретная – амортизация, в начислении которой были промежутки (например, обусловленные переводом на консервацию).
XIV по возможности формирования амортизационного фонда:
– начисленная – амортизация, отраженная по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» за отчетный период;
– фактическая – амортизация, преобразованная в денежные средства в связи с получением выручки от покупателей в денежной форме.
Начисленная амортизация всегда превышает фактическую по причине наличия незавершенного производства и остатков непроданной продукции.
Таким образом, амортизация является комплексным понятием, суть которого проявляется лишь в единстве выделенных выше аспектов.
1.3 Концепции амортизации в современной экономической литературе Учетная система компании представляет собой результат преломления экономических процессов в некую систему данных, основанных на ряде принципов и условностей. В современном мире уже не применима зеркальная натуралистическая концепция учета, поэтому некоторая доля абстракции неизбежна.
Амортизация является одной из важнейших категорий, инструментарий расчета которой позволяет оказывать существенное влияние на показатели бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. В связи с этим, исследованию способов расчета амортизации уделяется значительное внимание в современной экономической литературе.
Очевидно, что положения ПБУ 6/01 «Учет основных средств» достаточно лаконичны. В соответствии с данным документом, начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
– способ уменьшаемого остатка;
– способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
По сути, можно говорить о двух видах методов:
– пропорциональные;
– регрессивные (методы ускоренной амортизации).
В работе Горюновой Н. Н. приведен сравнительный анализ способов начисления амортизации основных средств [50], не зависящих от объема продукции.Достоинства данных методов представлены на рисунке 1.15.
Недостатки способов начисления амортизации, не учитывающих объем производства продукции, отражены в таблице 1.4[50].
Таблица 1.4 – Недостатки способов начисления амортизации, не учитывающих Линейный способ Отсутствие концентрации ресурсов, необходимой для Отсутствие зависимости от объема производства, режима эксплуатации, напряженности производственной Способ уменьшаемого остатка Большие отклонения балансовой стоимости основных
ЛИНЕЙНЫЙ СПОСОБ
СПОСОБ УМЕНЬШАЕМОГО
ОСТАТКА
СПОСОБ СПИСАНИЯ
СТОИМОСТИ ПО СУММЕ
ЧИСЕЛ ЛЕТ СРОКА ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ
Рисунок 1.15 – Достоинства способов начисления амортизации, не учитывающих объем производства продукции Продолжение таблицы 1. Способ списания стоимости по Большие отклонения балансовой стоимости основных сумме чисел лет срока полезного средств от рыночной использования Отсутствие аналогов в законодательстве по налогу на В отношении корреспонденций счетов также все предельно четко (рисунок 1.16).08 "Вложения во внеоборотные активы" 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Рисунок 1.16 – Счета затрат, применяемые при начислении амортизации Помимо законодательно установленных методикв экономической литературе предлагается целый ряд концепций амортизации, призванных повысить информативность учетной системы и повысить объективность формируемых данных.
В основе направлений совершенствования, предлагаемых авторами, лежит две позиции:
– расширение возможных способов начисления амортизации;
– изменение типового плана счетов бухгалтерского учета.
Прежде всего, авторы стремятся создать некий комбинированный метод, не выходящий за рамки разрешенных законодательством приемов и способов.
В частности, Бикметовой З. М. в работе [21] разработан комбинированный метод, сочетающий в себе элементы линейного (для первого года) и ускоренного (в первую половину срока эксплуатации объекта) методов. В последнюю часть срока эксплуатации величина амортизационных отчислений снижается до минимума и их доля в себестоимости будет крайне незначительна.
Необходимо отметить ряд недостатков данного метода:
– необоснованность выбранного временного интервала для применения линейного метода;
«