«БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ...»

из ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ

СоБашников, Сергей Викторович

1. Букгалтерский и налоговый учет докодов и

раскодов коммерческой организации

1.1. Российская государственная Библиотека

diss.rsl.ru

2005

СоБаигникоБ, Сергей Викторович

Букгалтерский и налоговый учет докодов и

раскодов коммерческой организации

[Электронный ресурс]: Дис.... канд. экон.

наук

: 08.00.12.-М.: РГБ, 2005 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Букгалтерский учет, статистика Полный текст:

http://diss.rsl.ru/diss/05/0534/050534015.pdf Текст воспроизводится по экземпляру, накодятцемуся в фонде РГБ:

СоБажников, Сергей Викторович Букгалтерский и налоговый учет докодов и раскодов коммерческой организации М. Российская государственная Библиотека, год (электронный текст).

61:05-8 / 3i2^

ФИНАНСОВАЯ АКАДЕМИЯ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ

ФЕДЕРАЦИИ

на правах рукописи

Собашников Сергей Викторович

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И

РАСХОДОВ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Специальность 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»

ДИССЕРТАЦИЯ

на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Научный руководитель кандидат экономических наук, профессор Бабаева Зинаида Даниловна Москва - Оглавление Введение Глава I. Теоретические основы учета доходов и расходов коммерче­ ской организации 1.1. Экономическая сущность доходов и расходов 1.2. Доходы и расходы как объекты бухгалтерского и налогового Глава II. Действующая практика и основные направления совершен­ ствования организации бухгалтерского и налогового учета доходов и 2.1. Бухгалтерский и налоговый учет доходов организации 2.2. Бухгалтерский и налоговый учет расходов организации 2.3. Особенности формирования показателей по доходам и расходам ор­ ганизации для целей бухгалтерской и налоговой отчетности Глава Ш. Бухгалтерский учет - единый информационный источник систематизации и обобщения данных о доходах и расходах 3.1. Пути сближения методологии бухгалтерского и налогового учета и построения интегрированной системы учета доходов и расходов 3.2. Формирование единой учетной политики как основы построения ин­ Введение Целью предпринимательской деятельности является получение прибыли, поскольку в условиях экономической самостоятельности и самофинансирова­ ния она выступает одним из решающих критериев оценки эффективности деятельности. Доходы и расходы организации - это основные факторы, влияющие на получение прибыли и, следовательно, на величину налогов, уп­ лачиваемых от нее. Поэтому регулирование учета доходов и расходов призна­ ется одним из важнейших элементов бухгалтерского и налогового законода­ тельства и традиционно представляется областью научных исследований.

В настоящее время требования документов системы нормативного регу­ лирования бухгалтерского учета доходов и расходов и положений налогового законодательства имеют определенные отличия. Различны не только правила признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогооб­ ложения, но и их классификация, способы оценки, порядок распределения между отдельными отчетными периодами, а также порядок определения на­ логооблагаемой прибыли. И хотя отдельные различия носят лишь формаль­ ный характер, налоговыми нормативными документами для учета фактов, связанных с возникновением и исполнением налоговых обязательств, органи­ зациям предписывается ведение налогового учета доходов и расходов при ис­ числении налога на прибыль. Между тем введение налогового учета доходов и расходов не устранило, а значительно усложнило порядок исчисления и уп­ латы налога на прибыль, привело к излишним трудовым и финансовым затратам на содержание экономических служб из-за необходимости ведения нало­ гового учета параллельно с бухгалтерским учетом. Кроме того, налоговый учет не содержит механизма контроля за формированием доходов и расходов организации. Это обусловливает необходимость исследования проблемы со­ гласования информации о доходах и расходах бухгалтерского и фискального характера, идентификации принципов ведения учета и исчисления финансо­ вого результата деятельности организации для целей контроля, управления и налогообложения. В этой связи система бухгалтерского учета с присущими ей информационной и контрольной функциями занимает основополагающую роль, объединяя в единой информационной системе данные, необходимые для решения указанных задач.

В силу разнохарактерных запросов на информацию о доходах и расходах со стороны хозяйствующих субъектов и налоговых органов становится необ­ ходимым исследование с иных позиций методических и организационных подходов к ведению бухгалтерского учета доходов и расходов как взаимосвя­ занной системы учетных данных и налогообложения, так как специфика на­ логового законодательства предъявляет особые требования к формированию информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль. От учета требуется не только констатация и регистрация фактов хозяйственной жизни, под влиянием которых формируются финансовые результаты деятельности организации, но и активное на них воздействие. Основным моментом в реше­ нии этих вопросов является постоянное улучшение качества учетной инфор­ мации, большая ее детализация и повышение оперативности данных. Именно повышение оперативности и аналитичности бухгалтерского учета формирования доходов и расходов как инструмента информационного обеспечения расчетов по налогу на прибыль представляет проблему, не получившую пока удовлетворительного решения. Этим определяется актуальность и востребо­ ванность выбранной темы исследования.

Проблеме взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложе­ ния прибыли в профессиональной среде бухгалтеров, экономистов и финан­ систов в настоящее время уделяется большое внимание. Высоко оценивая значительные успехи в разработке данных вопросов, следует отметить, что не все аспекты этой весьма многогранной проблемы изучены в одинаковой сте­ пени. Более детально рассмотрены вопросы состава и классификации доходов и расходов, формирования финансовых результатов, изложенные в работах М.И. Кутера, М.Л. Пятова, Я.В. Соколова, А.Н.Хорина. В разработку вопро­ сов организации налогового учета отдельно от бухгалтерского существенный вклад внесли В.Р. Захарьин, В.И. Макарьева, Г.А. Касьянова и ряд других ав­ торов. Большое значение для отечественной науки и практики учетной рабо­ ты имеют переводные зарубежные литературные источники. Вместе с тем, проблема взаимодействия системы бухгалтерского учета и налогообложения в нашей стране заключается не просто в определении вопроса о соотношении налогового и бухгалтерского учета, а в реальном значении информационной ценности учетных данных для принятия эффективных управленческих реше­ нии.

В последние годы рассмотрение проблемы взаимодействия системы бух­ галтерского и налогового учета в основном ограничивалось подробным срав­ нением требований формирования доходов и расходов, их признания и оценки в части совмещения принципов и корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения. Исследование проблемы построения взаимосвя­ занной системы учета доходов и расходов путем интеграции налогового учета в бухгалтерский учет исходя из принципа доминанты требований налогового законодательства еще не проводилось. Между тем потребность в такой разра­ ботке указанной проблемы для коммерческих организаций становится острой и настоятельной.

Изучение практики ведения учета доходов и расходов в коммерческих организациях показало, что существующая в настоящее время общая тенден­ ция, нацеленная на раздельное ведение бухгалтерского и налогового учета, создает значительные трудности в организации контроля за правильностью и полнотой отражения доходов и расходов в налоговом учете и формировании налоговых расчетов по налогу на прибыль. Основным моментом в решении этих вопросов является надлежащая постановка бухгалтерского учета дохо­ дов и расходов, обеспечивающая получение полной и достоверной информа­ ции для осуществления налоговых расчетов в соответствии с требованиями налогового законодательства. Решение этих вопросов требует глубокого изу­ чения теории и практики ведения бухгалтерского учета доходов и расходов, повышения его оперативности и аналитичности.

Недостаточная теоретическая разработанность и необходимость практи­ ческого решения многих вопросов оптимизации и максимального сближения системы бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов обусловили выбор темы диссертационной работы, определили цель и задачи исследова­ ния.

Целью диссертационного исследования является разработка методиче­ ского инструментария и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета доходов и расходов, обеспечивающих формирование информации в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Для достижения этой цели исследование было направлено на решение следующих задач:

- проанализировать действующие методические и нормативные акты, регламентирующие вопросы бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов, и определить характер воздействия тенденций нормативного регу­ лирования на методику учета отдельных видов доходов и расходов;

- изучить экономическую сущность доходов и расходов и провести ана­ лиз существующих концепций доходов и расходов как объектов бухгалтер­ ского и налогового учета;

- исследовать действующую практику бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов и оценить возможности сближения этих видов учета;

- разработать рекомендации по совершенствованию порядка формирова­ ния доходов и расходов, обеспечивающие единый подход к учету составных элементов финансового результата;

- усовершенствовать формы учетных регистров по систематизации пока­ зателей доходов и расходов для формирования информации, используемой при расчетах налога на прибыль;

- исследовать действующий порядок отражения показателей доходов и расходов в бухгалтерской отчетности и обосновать возможности раскрытия дополнительной информации о расчетах по налогу на прибыль;

- рассмотреть целесообразность интеграции налогового учета в бухгал­ терский для обеспечения единства системы учета доходов и расходов.

Предметом исследования является методология и методика ведения бух­ галтерского и налогового учета и обобщения в отчетности информации о до­ ходах и расходах коммерческих организаций с целью поиска возможных пу­ тей их сближения.

Объектом исследования выступает финансово-хозяйственная деятель­ ность коммерческих организаций строительной индустрии, функционирую­ щих на территории Российской Федерации.

Методологическую и теоретическую основу исследования составили действующие принципы, правила и методические положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, принятые в Российской Федерации и в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), требования, вытекающие из законодательных и нормативных актов по нало­ гообложению прибыли организаций, а также теоретические разработки оте­ чественных и зарубежных исследователей в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

При анализе используемых систем и методов бухгалтерского учета и раз­ работке предложений по сближению бухгалтерского и налогового учета до­ ходов и расходов автор опирался на основные положения исследований, про­ веденных П.С. Безруких, А.С. Бакаевым, З.Д. Бабаевой, В.Г. Гетьманом, О.В. Ефимовой, З.В. Кирьяновой, В.В. Ковалевым, Г.В. Кулининой, В.Д. Но­ водворским, В.Ф. Палием, А.Д. Шереметом, Л.З. Шнейдманом. В работе так­ же использовались труды зарубежных экономистов А. Бабо, Л. Бернстайна, М.Ф. Ван Бреды, Дж. К. Ван Хорна, М.Р. Мэтьюса, М.Х.Б. Переры, Э.С. Хендриксена, Ч. Хорнгрена и других авторов, посвященные анализу различных концепций доходов и расходов и принципов ведения бухгалтерского учета и согласования с расчетом налога на прибыль.

Методика исследования основана на использовании системного подхода.

В процессе работы применялись такие общенаучные методы и специальные приемы, как научная абстракция, моделирование, группировка, приемы логи­ ческой и счетной увязки данных бухгалтерского учета и налоговых расчетов и другие.

Научное исследование проведено в рамках НИР Финансовой академии при Правительстве РФ в соответствии с комплексной темой «Финансовоэкономические основы устойчивого и безопасного развития России в XXI ве­ ке» (№ государственной регистрации 0120.0 410682), разрабатываемой Фи­ нансовой академией при Правительстве РФ.

Работа выполнена в рамках п. 1.3 «Методология учета, контроля, анализа финансовых результатов» и п. 1.4 «Методические основы и целевые установ­ ки бухгалтерского учета и экономического анализа» паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.

Научная новизна положений и выводов диссертации состоит в формиро­ вании вербальной модели взаимосвязей между данными бухгалтерского учета доходов и расходов и налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Основные научные результаты, полученные в ходе диссертационного ис­ следования, состоят в следующем:

- разработаны и научно обоснованы рекомендации по совершенствова­ нию учета доходов и расходов организации исходя из состава и объема ин­ формации, используемой при налогообложении прибыли;

- доказана целесообразность детализации информации об отложенных налогах и предложена методика учета постоянных и временных разниц в классификации и оценке доходов и расходов;

- усовершенствованы формы учетных регистров по систематизации пока­ зателей доходов и расходов, обеспечивающие упрощение процесса формиро­ вания бухгалтерской и налоговой отчетности по налогу на прибыль;

- предложена схема раскрытия в отчете о прибылях и убытках информа­ ции об отложенных налогах и ее аналитическая интерпретация;

- определены основные направления согласования бухгалтерских и нало­ говых методов признания и оценки доходов и расходов для формирования единой учетной политики в целях построения интегрированной системы уче­ та доходов и расходов.

Практическая значимость работы заключается в возможности широкого использования разработанных методик и рекомендаций по совершенствова­ нию учетного процесса формирования информации о доходах, расходах и на­ логе на прибыль для целей бухгалтерской и налоговой отчетности в различ­ ных коммерческих организациях независимо от сферы деятельности, органи­ зационно-правового статуса и формы собственности.

Реализация содержащегося комплекса рекомендаций по совершенство­ ванию учетного процесса формирования доходов, расходов и расчета налогоИ вой базы по налогу на прибыль позволяет значительно сблизить методологию бухгалтерского и налогового учета.

Рекомендованные в диссертационной работе направления взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета могут быть использованы при разработке и уточнении принятых нормативных актов, регулирующих постановку бух­ галтерского учета и налогообложения прибыли.

Практическую значимость имеют:

- методика учета доходов и расходов исходя из состава и объема инфор­ мации, используемой при налогообложении прибыли;

- методика детализации информации об отложенных налогах, учета по­ стоянных и временных разниц в оценке и классификации доходов и расходов;

- формы учетных регистров по систематизации показателей доходов и расходов, позволяющие сформировать необходимую информацию для целей бухгалтерского учета и расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

- рекомендации по формированию единой учетной политики в целях по­ строения интегрированной системы учета доходов и расходов и налогообло­ жения прибыли.

Рекомендации по совершенствованию методики учета доходов и расхо­ дов исходя из состава и объема информации, используемой при налогообло­ жении прибыли, усовершенствованные формы учетных регистров, позво­ ляющие формировать в системном бухгалтерском учете необходимую ин­ формацию для расчета налоговой базы по налогу на прибыль, внедрены в практическую деятельность ОАО «Дормост».

Методика детализации информации об отложенных налогах, учета по­ стоянных и временных разниц в классификации и оценке доходов и расходов, а также рекомендации по формированию единой учетной политики в целях построения интегрированной системы учета доходов, расходов и налогооб­ ложения прибыли, нашли применение в учетной работе ООО «СМУ-95» и ЗАО «Вязовский дом».

Во всех указанных организациях внедрение в практическую деятельность рекомендаций диссертационного исследования позволило значительно сокра­ тить не только трудоемкость учетных работ, но и устранить излишние затра­ ты в связи с отказом от обособленного ведения налогового учета, что под­ тверждается полученными от организаций справками.

Основные положения диссертационного исследования, выводы и реко­ мендации опубликованы в шести научных работах общим объемом 2,4 п.л.

Характер и направление выполненного исследования обусловили струк­ туру диссертационной работы, которая включает введение, три главы и за­ ключение. Работа содержит также список использованной литературы и при­ ложения.

Глава I. Теоретические основы учета доходов и расходов коммерче­ ской организации 1.1. Экономическая сущность доходов и расходов Доходы и расходы как важнейшие экономические категории являются объектами теоретических исследований на протяжении многих десятилетий.

Дискуссионным является не только определение их экономической сущности, но и вопросов оценки доходов и расходов в экономической теории. Доходы и расходы являются наиболее часто используемыми критериями при оценке экономической рациональности организации.

Доходом называются суммарные поступления, получаемые хозяйствую­ щим субъектом в течение определенного периода времени. В экономической теории под доходом зачастую понимается выручка, полученная организацией от основной деятельности за определенный период времени[71; 81]. Однако такое отождествление возможно лишь при расчете экономической прибыли как разности между выручкой от продажи продукта и суммой затрат факторов производства при условии, что организация ведет только производственную деятельность. На практике же хозяйствующий субъект осуществляет, как пра­ вило, наряду с производственной, хозяйственную и финансовую деятель­ ность, приносящую ему определенный доход различного происхождения (прибыль, от участия в других организациях, доход с капитала, регулярные денежные платежи в виде финансовой ренты и другие доходы). Поэтому рас­ крытие сущности доходов организации целесообразно рассматривать в нераз­ рывной связи с категориями выручки, прибыли, капитала, процента и ренты.

Наибольший объем образования доходов и расходов связан с процессом производства, для осуществления которого необходимо наличие экономиче­ ских ресурсов в виде капитала, земли и труда. Использование факторов про­ изводства обеспечивает возникновение доходов владельцам, предоставившим эти ресурсы. В экономической литературе такие доходы называют безуслов­ ными, подразделяя их в зависимости от видов используемых ресурсов на про­ центы, ренту и заработную плату [86, с. 182; 111, с.222]. В зарубежной эконо­ мической литературе под заработной платой подразумевается цена, выплачи­ ваемая за использование единицы услуг труда[86, с. 184]. На наш взгляд, такой подход не лишен недостатков и заслуживает определенного уточнения. С экономической точки зрения труд как осознанную, результативную и целесо­ образную деятельность нельзя продать, поскольку наемные работники про­ дают не труд, а рабочую силу, физическую и умственную способность к тру­ ду. Поэтому под заработной платой целесообразно понимать эквивалент стоимости и цены особого товара - рабочей силы.

Особым видом доходов от собственности на землю является земельная рента, представляющая избыток над средней нормой прибыли, поступающий собственнику земли как монополисту. Однако этот избыток состоит из двух различных величин: абсолютной и дифференциальной ренты. Под абсолют­ ной рентой понимается арендная плата как постоянный излишек над средней нормой прибыли в результате монопольной собственности на землю. По­ скольку в экономической теории «земля» рассматривается не только как фак­ тор производства, но и как объект хозяйства, выделяется дифференциальная рента как дополнительный вид доходов. Дифференциальная рента представляет излишек прибыли, получаемый на лучших и средних по плодородию и расположению участках по сравнению с худшими, определяющих цену всей сельскохозяйственной продукции данного вида[81, с.312]. Такой подход тре­ бует уточнения, поскольку дифференциальная рента является результатом ин­ тенсивного производства и образуется также вследствие различий в эффек­ тивности последующих вложений труда и капитала в одни и те же земельные участки. Источником дифференциальной ренты выступает увеличение произ­ водства продукции, ее удешевление, большая прибыль от вложения капитала в землю как объект хозяйства. На наш взгляд, целесообразно дифференциаль­ ную ренту как вид дохода отождествлять с результатом дополнительных вло­ жений капитала в улучшение «производительности» земельных участков. По­ лученные доходы в этом случае рассчитываются в соотношении с произве­ денными расходами указанных ресурсов, что дает основание рассматривать доходы с экономической точки зрения как комплексную экономическую ка­ тегорию, включающую несколько составляющих: доходы от собственности, доходы от капитала и доходы от использования трудовых ресурсов.

Однако производственный процесс не может ограничиваться только этими тремя видами ресурсов или факторов, формирующими доходы и рас­ ходы организации. К ним необходимо добавить предпринимательство и рас­ смотреть его отдельно как самостоятельную экономическую категорию, бла­ годаря которой приходят во взаимодействие все остальные экономические ресурсы и наиболее полно раскрывается экономическая сущность доходов и расходов коммерческой организации.

Предпринимательство выступает одной из сторон рыночной экономики и представляет собой многоаспектное явление. С позиции теории факторов производства предпринимательство рассматривается в двух аспектах: как со­ ставной элемент фактора «труд» и как самостоятельный четвертый фактор производства. Инициатива, риск и умение предпринимателей, помноженные на рыночный механизм, позволяют с максимальной эффективностью осуще­ ствлять расходы трудовых, земельных и денежных ресурсов с целью получе­ ния дохода от осуществляемой деятельности. В этой связи предприниматель­ ским доходом выступает плата, которую получает организация за свою работу по объединению и использованию экономических ресурсов, за риск и инно­ вации, то есть экономический эффект, а предпринимательскими расходами издержки, произведенные организацией в процессе своей деятельности, на­ правленной на получение дохода. Следовательно, результатом предпринима­ тельства, соизмеряя полученный экономический эффект с расходами, исполь­ зованными для достижения этого эффекта, является прибыль. Учитывая двой­ ственный характер прибыли как конечного результата деятельности хозяйст­ вующего субъекта, включая и предпринимательский доход, процесс образо­ вания доходов целесообразно рассматривать комплексно в неразрывном единстве всех четырех экономических факторов производства.

Следует отметить, что для более полного определения сущности дохо­ дов, получаемых от производственной деятельности, некоторыми экономи­ стами рассматривается также влияние рисков и неопределенности результа­ тов предпринимательской деятельности в связи с непредсказуемостью коле­ баний спроса на произведенную продукцию и предложения на используемые ресурсы, связанные с циклическими и структурными сдвигами в экономике, вызывающими изменения как выручки, так и издержек производства[49, с.55;

86, с.83; 111, с.223]. Такой подход целесообразно использовать для опреде­ ления путей снижения вероятности неполучения доходов или превышения произведенных расходов над полученными доходами. При этом нельзя игно­ рировать так называемые благоприятные условия, обеспечивающие получе­ ние дополнительных доходов. Благоприятные условия, связанные с общехо­ зяйственной конъюнктурой, ее состоянием, соответствуют определенной ста­ дии экономического цикла.

Многостадийный процесс в экономике, включающий фазы производства, распределения, обмена и потребления, представляет собой непрерывный вос­ производственный цикл. Цикличность экономических явлений была выявлена еще в девятнадцатом веке и является объектом научных исследований не од­ ного поколения экономистов - это подъемы и спады уровня экономической активности в течение нескольких лет, включающего следующие фазы: подъ­ ем, бум, сокращение и спад, опосредованно влияющие на соотношение полу­ ченных доходов и произведенных расходов конкретным хозяйствующим субъектом экономики[86, с. 154].

Достоинством данной позиции является рассмотрение доходов и расхо­ дов как динамических категорий, представляющих непрерывно изменяющие­ ся процессы поступления и выбытия денежных средств и других ресурсов на разных стадиях развития экономики. Однако недостатком такого подхода яв­ ляется абстрагирование от определения и непосредственного раскрытия эко­ номической сущности доходов и расходов.

Анализ различных точек зрения показывает, что экономическая сущ­ ность доходов и расходов раскрывается в основном посредством их синхрон­ ного и комплексного рассмотрения с позиции взаимосвязи с факторами про­ изводства, риском и неопределенностью предпринимательской деятельности, а также результатами воздействия совокупности благоприятных условий и различных стадий экономического цикла.

Следует отметить, что существует еще один взгляд на проблему опреде­ ления экономической сущности доходов и расходов с точки зрения теории трудовой стоимости, заложенной К.Марксом, при которой реальная стои­ мость труда составляет доход предпринимателя от продажи произведенного изделия, а расходы - это заработная плата рабочим, что в совокупности со­ ставляет полные затраты живого и овеществленного труда[105, с.345]. В этом случае расходы рассматриваются как совокупность издержек производства (затрат на заработную плату, материалы, топливо, амортизацию средств тру­ да, связанных с производством товаров) и издержек обращения (затрат на со­ держание торговых помещений, транспорт и иных аналогичных затрат по реализации товаров). Конечно, разделение всех расходов на издержки произ­ водства и издержки обращения имеет важное значение при исчислении про­ изводственной и полной себестоимости изготовленного и продаваемого про­ дукта (товара). Однако в рыночной экономике нельзя игнорировать влияние на финансовые результаты факторов спроса и предложения.

Современная экономическая теория трактует издержки исходя из дефи­ цита используемых ресурсов и возможности их альтернативного использова­ ния. Поэтому выбор определенных ресурсов для производства какого-либо товара означает невозможность производства альтернативного товара. При этом экономические издержки любого ресурса представляют его стоимость или ценность при наилучшем из всех возможных вариантов использования.

Необходимо отметить, что в экономической теории существует понятие предельных издержек, под которыми понимаются издержки на производство каждой дополнительной единицы продукции относительно фактического объема производства. Категория предельных издержек используется для рас­ четов допустимых показателей объемов производства и тесно взаимосвязана с термином «предельный доход», который также является расчетным показате­ лем суммы покрытия переменных издержек из выручки для обеспечения эко­ номического равновесия хозяйствующего субъекта. При этом под экономиче­ ским равновесием подразумевается ситуация, когда организация осуществля­ ет расходы и получает доходы, но в то же время не имеет ни прибыли, ни убытка.

Несмотря на условность представленной ситуации, определение показа­ телей предельных издержек и предельного дохода является неотъемлемой со­ ставляющей анализа объемов продаж и способствует контролю за рентабель­ ностью и безубыточностью реализации продукции организации. Расчет пока­ зателя предельного дохода позволяет не только определить минимально не­ обходимый объем продаж для возмещения всех понесенных постоянных и переменных издержек производства, но и оценить возможность экономиче­ ской эффективности ведения хозяйственной деятельности организации. Ве­ личина предельного дохода может рассчитываться как в виде разности пока­ зателей выручки от продаж и переменных издержек, так и в виде суммы прибыли от продажи и постоянных расходов. Поскольку главной целью деятель­ ности для любой коммерческой организации в рыночной экономике является получение максимальной прибыли, а единственным средством для достиже­ ния этой цели является снижение издержек производства на единицу продук­ ции, то правильное определение и расчет показателей предельного дохода и предельных издержек становится объективной необходимостью.

Особенности доходов и расходов как экономических категорий находят свое практическое отражение в их оценке. Наиболее распространенным под­ ходом к оценке доходов является теория меновой стоимости, согласно кото­ рой доходы лучше всего измеряются ценой обмена продукции или услуг ор­ ганизации. Эта цена представляет собой денежный эквивалент или текущую дисконтированную стоимость прав на деньги, которые должны быть оконча­ тельно получены в результате обменной операции.

Несколько по-иному осуществляется оценка расходов. В экономической теории существует в основном два подхода к оценке расходов. Первый осно­ вывается на оценке фактических затрат, уплачиваемых третьим лицам за ис­ пользуемые ресурсы (явные издержки), а второй - на оценке издержек упу­ щенной выгоды (альтернативных издержек). При этом альтернативные из­ держки учитывают фактор времени, приводящий к постановке проблемы предпочтения текущего выигрыша ценой будущих потерь или текущих по­ терь ради выигрыша в будущем. Доход, который хозяйствующий субъект должен получить от альтернативного использования ресурсов, будет реален только при готовности нести как явные, так и альтернативные издержки. Та­ ким образом, альтернативные издержки представляют собой ценность других благ, которые можно получить при наиболее выгодном из всех возможных способов использования данного ресурса. Следовательно, концепция эконо­ мических издержек охватывает своей оценкой как фактические, так и альтер­ нативные издержки.

Итак, анализ многообразия подходов к определению экономической сущности доходов и расходов показывает, что идеальной концепции не суще­ ствует, каждая имеет свои преимущества и недостатки. В целом в рамках эко­ номического подхода доходы определяются как суммарные поступления де­ нежных средств в виде выручки, прибавочного продукта, дохода от собствен­ ности и капитала, получаемые хозяйствующим субъектом в течение опреде­ ленного периода времени. Расходы трактуются как издержки, представляю­ щие сумму потерь, связанных с производством определенного товара, или ценность других благ, которые можно было бы получить при наиболее вы­ годном из всех возможных вариантов использования ресурсов. Они являются специфическими экономическими категориями, позволяющими определить не только величину прибыли, но и оценить экономическую эффективность предпринимательской деятельности организации.

1.2. Доходы и расходы как объекты бухгалтерского и налогового учета Одним из важнейших объектов бухгалтерского наблюдения, составляю­ щих производственную, хозяйственную и финансовую деятельность хозяйст­ вующего субъекта, считается финансовый результат, определяемый сопостав­ лением доходов, полученных по итогам деятельности, с расходами, обеспе­ чившими эти доходы. Это предопределяет определение доходов и расходов не только как экономических категорий, но и как объектов бухгалтерского учета, существенно влияющих на финансовый результат деятельности орга­ низации.

В исследовании теоретических аспектов объектов бухгалтерского учета прослеживается некоторый исторический характер этой учетной категории.

Многие десятилетия в нашей учетной литературе объекты бухгалтерского учета рассматривались лишь как хозяйственные средства, используемые предприятием для осуществления своей деятельности, и хозяйственные про­ цессы, составляющие суть содержания хозяйственной деятельности. При этом подчеркивалось, что все хозяйственные средства в бухгалтерском учете груп­ пируются в процессе кругооборота по видам и размещению (функциональной роли), а хозяйственные процессы отражаются как единство затрат (расходов) и результатов (доходов) в ходе осуществления данного процесса[84, с.34-35;

101,с.42-47].

В соответствии с такой трактовкой объектов бухгалтерского учета ото­ ждествлялось понятие затрат с расходами, а доходов с результатами хозяйст­ венных процессов.

Изменение общественных отношений, гражданско-правовой среды дея­ тельности предприятий, а также реформирование системы бухгалтерского учета на основе методологии, используемой в международной практике, про­ изошло изменение и взглядов ученых-экономистов и практиков в подходе к определению объектов бухгалтерского учета.

Исходя из определения объектов бухгалтерского учета, данного в Феде­ ральном законе «О бухгалтерском учете» как «имущества организаций, их обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями в процессе их деятельности», в современной учетной литературе авторами поразному раскрываются составные элементы укрупненных объектов бухгал­ терского учета. Одни авторы указывают, что объектами бухгалтерского учета выступают внеоборотные и оборотные активы, собственный и заемный капи­ тал, хозяйственные операции, характеризующие процесс их кругооборота[47].

Другие, наряду с имуществом, обязательствами и капиталом, выделяют в от­ дельные объекты бухгалтерского учета доходы и расходы по видам и перио­ дам, а не трактуют их элементами осуществляемых хозяйственных процессов[76, С.19].

Следует подчеркнуть, что вся финансово-хозяйственная деятельность ор­ ганизации состоит из фактов хозяйственной жизни, в результате которых по­ лучают доходы и производят расходы для получения результирующего пока­ зателя - прибыли или убытка. Поэтому доходы и расходы являются теми фактами хозяйственной жизни, которые определяют финансовый результат дея­ тельности организации.

Переход к рыночной экономике и адаптация российской системы бух­ галтерского учета к международным стандартам выдвинули необходимость нормативного закрепления понятий доходов и расходов как объектов бухгал­ терского учета. Порядок их бухгалтерского учета в настоящее время опреде­ ляется двумя нормативными документами: ПБУ 9/99 «Доходы организации»[21] и ПБУ 10/99 «Расходы организации»[22]. Значимость этих учетных категорий в бухгалтерском учете подтверждается и Международными бух­ галтерскими стандартами. Это свидетельствует о том, что эти аспекты бухгал­ терского учета находятся в поле зрения и мировой учетной практики.

Доходы и расходы являются сложными учетными категориями. Опреде­ ление понятия, методов оценки и критериев временной определенности воз­ никновения доходов и расходов является фундаментальной проблемой со­ временного бухгалтерского учета.

Во всем мире наблюдается динамика представлений о том, что является доходами и расходами, как их следует корректно отражать в системе счетов бухгалтерского учета. Это вызывает необходимость формулировки обобщен­ ного понятия этих учетных категорий.

В учетной литературе дается несколько концепций определения сущно­ сти доходов и расходов. Так, согласно концепции продукта доходом называ­ ется продукт деятельности организации, обычно выражаемый в денежном из­ мерении. В другом случае под доходом понимается динамический процесс создания товаров и услуг организацией в течение определенного периода времени[93; 121; 123]. Однако такое определение дохода не указывает ни на его величину, ни на момент признания.

В соответствии с концепцией выбытия под доходом понимают денежное выражение совокупности продуктов или услуг, переданных организацией по­ купателям в течение некоторого промежутка времени[121]. Недостатком этой позиции является то, что здесь игнорируется использование метода начисле­ ния, при котором доход признается полученным до передачи покупателю продукции или услуг.

Иной подход к определению сущности дохода содержится в концепции прироста, где под доходом понимается приток активов в организацию или по­ гашение ее кредиторской задолженности в результате операций, составляю­ щих ее основную деятельность. Это определение небезупречно по ряду при­ чин. Во-первых, смешивается оценка и временная привязка дохода с самим процессом его возникновения. Во-вторых, это определение не раскрывает перспективу оценки и привязки ко времени, которую обеспечивает определе­ ние дохода как продукта. В-третьих, необходимо делать тщательное разгра­ ничение притоков активов на приводящие и не приводящие к увеличению до­ ходов. Дело в том, что активы могут увеличиваться или кредиторская задол­ женность уменьшаться, но это не всегда означает возникновение дохода, кро­ ме того, доходы могут отражаться в бухгалтерском учете до фактического притока активов.

Трактовка дохода исходя из его влияния на собственный капитал, со­ гласно которой доход представляет собой увеличение активов или уменьше­ ние кредиторской задолженности, признанные в соответствии с общепринятыми учетными принципами ведения учета в США в результате тех видов деятельности организации, которые могут изменить собственный капитал[129, с. 185], увязывает возникновение дохода с увеличением собственного капитала, что является преимуществом по сравнению с предыдущими кон­ цепциями дохода. Вместе с тем, по нашему мнению, не может быть никакого влияния дохода на активы или кредиторскую задолженность организации до тех пор, пока доход не определен и не признан.

Анализ приведенных концепций определения понятия «дохода» показы­ вает, что каждая из них имеет свои преимущества и недостатки. Однако увяз­ ка дохода с собственным капиталом через сопоставление активов и кредитор­ ской задолженности является наиболее предпочтительной, нашедшей отра­ жение в международных стандартах финансовой отчетности.

Согласно принципам подготовки и представления финансовой отчетно­ сти, утвержденным Комитетом по международным стандартам, под доходами понимается приращение экономических выгод в форме притока или увеличе­ ния активов, либо сокращения обязательств, что выражается в увеличении ка­ питала (отличного от увеличения, связанного с вкладами собственников)[42].

Аналогичная концепция доходов заложена и в национальном стандарте бух­ галтерского учета (ПБУ 9/99), согласно которому доходами организации при­ знается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой орга­ низации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)[21]. Здесь важно отметить, что экономические выгоды организации уве­ личиваются тогда, когда в ее распоряжение поступает какое-либо имущество, а увеличение капитала подразумевает рост прибыли (уменьшение убытков).

Поэтому рост капитала при получении дохода означает участие его суммы в исчислении финансового результата деятельности организации. Поскольку доход представляется в форме притока выгод, то сущность дохода может быть представлена несколько шире, чем в предложенном стандартом опреде­ лении. На наш взгляд, во-первых, доход образуется при производстве и вы­ пуске продукции (косвенно, с учетом дальнейшей ее продажи), во-вторых, возникновение доходов происходит при приросте имущества, денежных средств, собственного капитала в части увеличения чистой прибыли и, втретьих, при сокращении долгосрочных и краткосрочных обязательств орга­ низации. Кроме того, приток экономических выгод происходит не только при увеличении доходов, относящихся к отчетному периоду, но и при увеличении доходов будущих периодов.

Доходы тесно связаны с расходами, которые возмещаются из доходов и, следовательно, расходы сопутствуют доходам. Поэтому исследование сущно­ сти расходов как объекта бухгалтерского учета на наш взгляд целесообразно рассмотреть в порядке, аналогичном изложенному в отношении доходов.

По одной из концепций расходы представляют собой неблагоприятное движение ресурсов, уменьшающее прибыль организации[116]. При этом не­ обходимо отметить, что поскольку не любое неблагоприятное движение явля­ ется расходом, то при определении понятия расходов следует исходить из по­ требления или использования товаров и услуг в процессе получения дохода. В экономическом контексте расходы приводят к потреблению факторов производства и прямо или косвенно связаны с производством и продажей продук­ ции организации.

Определение понятия расходов как выбытие или другое использование активов или образование кредиторской задолженности (или сочетание и того, и другого) в результате производства товаров, оказания услуг или выполнения других видов продолжающейся основной деятельности организации[123, с. 194], также не дает ясности. Непонятным остается, какое именно выбытие должно приниматься во внимание, так как существует множество видов вы­ бытия активов, имеющих отнощение к основной деятельности организации, но которые не имеют ничего общего с расходами (например, погашение кре­ дита, взятого для финансирования строительства здания, не рассматривается как расход, хотя вполне соответствует этому определению).

По нашему мнению, любой подход к трактовке расходов должен быть последовательным, обеспечивая соответствие доходов и расходов, ибо без расходов нет и доходов. Поэтому расходы как объект бухгалтерского учета отражаются против соответствующих им доходов и наоборот. Расходами мо­ гут быть отрицательные аспекты доходных операций, представляющие эко­ номические потери, необходимые для получения дохода.

Оперируя рассмотренными понятиями, ПБУ 10/99 определяет расходы как уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денеж­ ных средств, иного имущества) и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Из этого следует, что учет расходов также как и учет доходов подчинен цели определения финансового результата деятельности организации, исчисляемого как разница между дохо­ дами и расходами.

В общем виде понятие доходов и расходов, определяемых действующи­ ми бухгалтерскими нормативными документами как объекты бухгалтерского учета, можно представить схемой, изображенной в следующем виде (рис.1).

Факты хозяйственной жизни, Факты хозяйственной жизни, Рисунок 1. Доходы и расходы как объекты бухгалтерского учета Некоторые проблемы в определении понятия расходов связаны с тем, что в российской учетной практике не проведено четкое различие между терми­ нами «расходы» и «затраты». Зачастую они используются как синонимы: «...в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат»[22]. В теории же бухгалтерского учета эти термины имеют различное смысловое значение и по-разному влияют на величину прибыли (убытка)[82, с. 168-173;

93, с.314]. Некоторые экономисты затратами считают всякое использование ресурсов, в том числе на приобретение активов, а к расходам относят исполь­ зование лишь тех ресурсов, которые при определении финансового результа­ та за данный период времени соотносятся с доходами. Следовательно, ключе­ вым моментом в различии затрат и расходов выступает соответствие расходов доходам отчетного периода. Однако на практике этого бывает недостаточно.

Дело в том, что такая связь, во-первых, далеко не всегда очевидна, во-вторых, некоторые расходы вообще могут быть не связаны с конкретными доходами.

В таких случаях на первое место выдвигается определение активов, с кото­ рыми и соотносятся анализируемые затраты. Под активами в международной практике понимаются ресурсы, контролируемые компанией в результате со­ бытий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономические вы­ годы в будущем[42, с.43]. Если по отношению к понесенным затратам суще­ ствует вероятность притока экономических выгод и они имеют стоимостную оценку, которая может быть надежно измерена, то в бухгалтерском учете признаются активы. Если же эти условия не выполняются, то понесенные за­ траты должны признаваться в качестве расходов, участвующих в определении финансового результата отчетного периода.

При этом важно иметь в виду, что если доходы исчислить достаточно просто, то расходы часто носят субъективный характер: стоит изменить, на­ пример, нормы амортизации, резервирования возможных потерь и т.п., и в каждом случае будет возникать иной финансовый результат. Чтобы нивели­ ровать этот субъективизм, нормативные документы вводят используемые при формулировке своих норм определенные термины в строгие понятийные рамки. Так и в случае с доходами и расходами упомянутые ПБУ, определяя ряд фактов хозяйственной жизни как доходы и расходы организации, указы­ вают и факты хозяйственной жизни, не относящиеся к данным учетным кате­ гориям.

Согласно рассмотренным определениям к доходам не относятся вклады участников (собственников имущества), а к расходам, соответственно, умень­ шение вкладов по решению участников (собственников имущества). Кроме того, не всякое увеличение активов формирует доходы организации, равно как и не всякое выбытие активов является расходом.

Не признаются доходами поступления активов, представляющие суммы:

- налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных обязательных платежей;

- по договорам комиссии и другим договорам в пользу комитента, прин­ ципала и т.п.;

- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- авансов в счет оплаты продукции, работ, услуг;

- возврата ранее выданных кредитов и займов;

- залога, если договором предусмотрена передача заложенного имущест­ ва залогодержателю.

Не признаются расходами выбытие активов, связанное с осуществлением затрат денежных средств и других активов на:

- приобретение (создание) основных средств, нематериальных активов и других внеоборотных активов;

- вклады в капиталы других организаций, приобретение акций и иных ценных бумаг, не предполагаемых для перепродажи;

- выплаты (передачи) по договорам комиссии, агентским и иным догово­ рам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- погашение ранее полученных кредитов и займов;

- выдачу авансов, задатков в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ и услуг, а также предварительной оплаты сделок.

Проблемные ситуации с учетом доходов и расходов возникают в связи с неоднозначной интерпретацией их в бухгалтерских нормативных документах и налоговом законодательстве в части налогообложения прибыли. При этом постоянно меняющееся налоговое законодательство приводит ко все больше­ му обособлению налоговых расчетов от бухгалтерского учета.

Вступившая в силу с 1.01.2002г. глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НКРФ) устанавливает существенные различия в правилах учета отдельных объектов и операций, определяемых бухгалтерскими и налоговы­ ми нормами, предписывает отказ от использования данных бухгалтерского учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль и обязывает ор­ ганизации вести специальный налоговый учет доходов и расходов.

Система организации учета и налогообложения, существовавшая в стра­ не до вступления в силу главы 25 НК РФ, была более близка европейской (ее еще называют континентальной моделью), при которой все необходимые данные для налогообложения формировались в системе бухгалтерского учета.

При этом методика расчета налогооблагаемой прибыли выглядела следую­ щим образом (рис.2):

документы - • - бухгалтерского Рисунок 2. Процесс обработки информации, исчисления налогооблагае­ мой прибыли и подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности Положения этой главы трансформировали указанную методику расчета налогооблагаемой прибыли путем корректировок бухгалтерской прибыли в систему налогового учета, усложнив процесс обработки информации. Со­ гласно CT.313 НК РФ под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на осно­ ве данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с поряд­ ком, предусмотренным НК РФ. Исходя из этого положения порядок расчета налога на прибыль выглядит следующим образом (рис.3, с.34).

Таким образом, главный принцип налогового учета заключается в груп­ пировке данных первичных бухгалтерских документов (никаких специальных первичных документов в налоговом учете не предусмотрено и не составляет­ ся) в соответствии с требованиями налогового законодательства для форми­ рования налоговой базы по налогу на прибыль и заполнения налоговой дек­ ларации.

Первичные документы Рисунок 3. Процесс обработки информации, исчисления налогооблагае­ мой прибыли и подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности Из приведенного определения и целей налогового учета ясно видны су­ щественные методологические недостатки и, прежде всего, отсутствие четко сформулированных предмета и объектов этого учета и методов его ведения.

Определяя прибыль как объект налогообложения, Налоговый кодекс трактует ее как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, что в целом соответствует исчислению финансового результата прибыли в бухгалтерском учете. Однако в указанном нормативном документе не приводится определения доходов и расходов как объектов налогового уче­ та, а дается лишь их перечень в части учитываемых и не учитываемых при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Все доходы, подлежащие налогообложению, определяются как доходы, связанные и не связанные с реализацией. При этом доходом от реализации для целей налогообложения считается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав, к которым применяются общие положения о купле-продаже. Порядок определения выручки в бухгалтерском учете и для целей налогообложения в основном совпадает. Вместе с тем следует за­ метить, что выручка от реализации имущества и имущественных прав по пра­ вилам бухгалтерского учета не рассматривается как выручка, а считается до­ ходом, полученным от операции, не являющихся предметом деятельности ор­ ганизации.

В состав доходов, не связанных с реализацией, но подлежащих налого­ обложению, включаются доходы в виде щтрафов, пеней, иных санкций за на­ рушение договорных обязательств, признанных должником или подлежащих уплате должником по решению суда, а также суммы возмещения убытков или ущерба, доходы по передаче имущества в аренду (субаренду), если эти опера­ ции носят разовый характер, доходы в виде процентов, полученных по дого­ ворам займа, кредита, банковского вклада, банковского счета и др. Расшири­ тельный перечень таких доходов приведен в ст. 250 НК РФ, который в боль­ шей части соответствует составу прочих доходов в бухгалтерском учете (ПБУ 9/99).

В целях налогообложения прибыли полученные доходы уменьшаются на суммы произведенных расходов. Такими расходами в налоговом законода­ тельстве признаются обоснованные и документально подтвержденные расхо­ ды, осуществляемые в рамках деятельности организации, направленной на получения дохода.

При этом обоснованными расходами считаются экономически оправдан­ ные расходы. Отсутствие в налоговом законодательстве критериев экономи­ ческой оправданности расходов дает основание применять в этой части правила бухгалтерского учета, когда экономически оправданными считаются расходы, связанные с получением дохода и удовлетворяющие принципам ра­ циональности осуществления хозяйственной деятельности (делового оборо­ та).

Одним из аргументов признания расходов в целях налогообложения прибыли выдвигается их документальное подтверждение. Однако налоговое законодательство не содержит требований и правил оформления каких-либо документов. Поэтому исходя из содержания ст. 252 НК РФ можно сделать вывод, что документы, подтверждающие произведенные расходы, должны соответствовать требованиям, установленным законом «О бухгалтерском уче­ те».

Все расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, определяются как расходы, связанные и не связанные с производством и реализацией.

В состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), включают:

- расходы по изготовлению (производству), хранению, доставке продук­ ции, выполнению работ, оказанию услуг, приобретению и реализации про­ дукции (товаров, работ, услуг, имущественных прав);

- расходы по содержанию и эксплуатации основных средств, а также на поддержание их в исправном состоянии;

- расходы по освоению природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработ­ ки;

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Этот перечень расходов принимается при расчете налоговой базы по на­ логу на прибыль. С точки зрения поэлементной структуры все расходы по производству и реализации продукции (работ, услуг) подразделяются на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизационные отчисления;

- прочие расходы.

В отличие от принятой в бухгалтерском учете группировки расходов в поэлементном разрезе, в приведенном перечне отсутствует самостоятельный элемент по отчислениям на социальные нужды. Эти расходы как социальный налог в соответствии с нормами главы 25 НК РФ включаются в состав эле­ мента «прочие расходы».

Состав расходов, не связанных с производством и реализацией продук­ ции (работ, услуг), но учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, приведенный в налоговом законодательстве, в основном соответст­ вует составу прочих расходов в бухгалтерском учете, определенному ПБУ 10/99.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются как доходы, не признаваемые таковыми по правилам бухгалтерского учета, так и доходы, получение которых не влечет за собой увеличения налогообла­ гаемой базы. К ним относятся:

- доходы от операций, связанных с предварительной оплатой имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые получены организацией, приме­ няющей порядок определения доходов и расходов по методу начисления. При кассовом же методе определения доходов и расходов полученные средства учитываются в составе доходов, облагаемых налогом;

- доходы от операций, связанных с получением имущества, имуществен­ ных прав в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

- доходы от операций, связанных с вкладом в уставный капитал органи­ зации имущества, имущественных или неимущественных прав в денежной оценке, включая доходы от превыщения цены размещенных акций над номи­ нальной стоимостью, отраженной в налоговом учете у передающей стороны;

- доходы от операций, связанных с получением участником товарище­ ства имущества в размере первоначального взноса при выходе из товарищест­ ва (общества) или его ликвидации;

- доходы от операций, связанных с получением организацией имущества в виде безвозмездной помощи по законодательству Российской Федерации, включая безвозмездное получение основных средств и нематериальных акти­ вов атомными станциями в соответствии с международными договорами.

Особо следует отметить, что стоимость имущества, полученного органи­ зацией в рамках целевого финансирования, не учитывается при расчете нало­ говой базы только если ведется раздельный бухгалтерский учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и средства используются по целевому назначению. Кроме того, организация обязана использовать средства, полученные в рамках целевого финансирования, в течение одного года после окончания налогового периода, в котором эти средства поступили.

Большинство расходов, не учитываемых при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, связаны с выплатами сумм за счет собственных средств организации, таких как дивиденды и другие суммы распределяемого дохода, а также расходов, которые не признаются таковыми в бухгалтерском учете. Кроме того, не учитываются при определении налоговой базы суммы, превышающие нормативы по нормируемым расходам (представительским и рекламным расходам, процентам по заемным средствам и другим расходам).

Полный перечень этих расходов приведен в ст.270 НК РФ.

Таким образом, анализ нормативных документов, регулирующих бухгал­ терский учет доходов и расходов и порядок налогообложения прибыли, сви­ детельствует, что состав доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете в основном совпадает. Незначительные различия, возникшие с развити­ ем информационного обеспечения в фискальных целях, носят в основном формальный характер, но оказывают влияние на методологию бухгалтерского учета.

Итак, экономическая трактовка доходов и расходов обусловлена стрем­ лением экономической науки постичь общие принципы действия хозяйствен­ ного механизма на макро - или микроуровне. В отличие от экономической теории бухгалтерский учет основывается на практической потребности пре­ доставить определенную информацию заинтересованным пользователям о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организа­ ции.

Рассмотренные проблемы определения доходов и расходов как объектов бухгалтерского учета и сближения бухгалтерского и экономического подхо­ дов в определении сугцности доходов и расходов относятся в основном к бух­ галтерскому учету как практической его деятельности, то есть то, что отража­ ется в бухгалтерском учете. Иным является предмет бухгалтерской науки, где сам бухгалтерский учет выступает предметом изучения: его приемов, поста­ новки учетного процесса, ибо наука о бухгалтерском учете занимается изуче­ нием практики его ведения с целью нахождения путей дальнейшего совер­ шенствования бухгалтерского учета.

Проблемные ситуации с понятием учета доходов и расходов возникли в связи с активными попытками налоговых органов включиться в процесс ре­ гулирования бухгалтерского учета, что выразилось в некотором изменении понятия состава доходов и расходов в целях налогообложения прибыли. В месте с тем сравнительный анализ трактовки и состава доходов и расходов показали, что в налоговом законодательстве они в основном заимствованы из бухгалтерского учета, а в налоговом учете соответствуют техническим прие­ мам расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Важной проблемой учета доходов и расходов является определение их величины, ибо от этого зависит как исчисление финансового результата дея­ тельности организации, так и определение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В решении этой проблемы существенное значение имеет не только определение состава доходов и расходов, но и их классификация, оп­ ределение момента признания доходов и расходов, отнесение доходов и рас­ ходов к отчетным периодам, за которые исчисляется финансовый результат

РОССИЙСКАЯ

деятельности, оценка доходов и расходов. Это обусловливает методологиче­ скую основу учета доходов и расходов, чему и посвящена следующая глава работы.

Глава II. Действующая практика и основные направления совершен­ ствования организации бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов 2.1 Бухгалтерский и налоговый учет доходов организации Одним из важных принципов правильной организации бухгалтерского учета на микроуровне и макроэкономического обобщения является экономи­ чески обоснованная классификация доходов.

Существует множество классификаций доходов. Однако общий подход к группировке доходов в бухгалтерском учете в соответствии с международны­ ми стандартами финансовой отчетности (МСФО) заключается в разделении их на обычные (выручка) и прочие (выигрыщи и доходы, носящие нерегуляр­ ный, случайный характер). В американском учете, уделяющем больщое вни­ мание теоретическому обоснованию любого понятия согласно общепринятым учетным принципам (ГААП) доходы подразделяются на операционные дохо­ ды (связанные с основной деятельностью компании) и внереализационные прибыли (gains) (носящие случайный характер и не относящиеся к обычной деятельности).

Приведенные классификации доходов исходят в основном из разграни­ чения деятельности фирм (компаний), создающей ценности и возникновение в результате этого дохода, или получение непредвиденной удачи.

Классификация доходов, принятая в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 9/99, строится не только в зависимости от направления деятельности организации, но и в зависимости от характера и условий получения дохода. В соответствии с этими признаками все доходы организации в бухгалтерском учете подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие.

Причем прочие доходы в свою очередь подразделяются на операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы. Классификацию доходов орга­ низации в бухгалтерском учете можно представить в виде следующей схемы (рис. 4):

Рисунок 4. Классификация доходов организации в бухгалтерском учете Такая классификация доходов нацелена на более глубокое бухгалтерское понимание доходов и помогает пользователям учетной информации понять осуществляемые организацией: постоянно встречающиеся факты хозяйствен­ ной деятельности, формирующие доходы от обычных (основных) видов дея­ тельности; нетипичные факты хозяйственной деятельности, формирующие операционные доходы; факты хозяйственной деятельности, носящие случай­ ный характер и формирующие внереализационные доходы; факты хозяйст­ венной деятельности, возникающие как последствия чрезвычайных обстоя­ тельств и формирующие чрезвычайные доходы, то есть непредвиденные по­ ступления в возмещение возникающих потерь. При этом операционные и внереализационные доходы обусловлены фактами хозяйственной деятельно­ сти, связанными в большинстве своем активной или пассивной деятельностью организации, непосредственно не связанной с производственным процессом и продажей продукции (работ, услуг), а чрезвычайные доходы обусловлены объективными причинами.

Обычным (основным) видом деятельности в практике ведения бухгал­ терского учета признается, как правило, продажа произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Следовательно, доходами от обычных видов деятельности, прежде всего, является выручка, полученная от продажи продукции (работ, услуг). Если в организации, предметом основной деятель­ ности которой является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договорам аренды, предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах дру­ гих организаций, то выручкой считаются поступления денежных средств или иного имущества, получение которых связано с указанными видами деятель­ ности. Доходы, полученные организацией от таких видов деятельности, когда это не является основным предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

К операционным доходам, кроме того, относятся: выручка (поступления) от продажи основных средств, материальных запасов, иных активов, отлич­ ных от денежных средств (кроме иностранной валюты); доходы в форме про­ центов за предоставление в пользование денежных средств, а также за ис­ пользование банком денежных средств; прибыль от совместной деятельности организации по договору простого товарищества.

Внереализационные доходы - это поступления, вызванные фактами хо­ зяйственной деятельности, не связанными с куплей - продажей или другими хозяйственными операциями, специально осуществляемыми для извлечения регулярных доходов. К ним относятся: поступления штрафов, пени, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров; стоимость активов, полу­ ченных безвозмездно, в порядке государственных субсидий, по договорам да­ рения; суммы кредиторской задолженности в связи с истечением срока иско­ вой давности; курсовые валютные разницы; восстановленные в отчетном пе­ риоде суммы ранее начисленных оценочных резервов; иные доходы внереа­ лизационного характера.

Анализ действующего порядка текущего бухгалтерского учета прочих доходов показал, что нет четких критериев отнесения прочих доходов к той или иной из указанных групп. ПБУ 9/99 дает определение только чрезвычай­ ным доходам (это доходы, возникшие как последствия чрезвычайных обстоятельств). Что же касается операционных и внереализационных доходов, то какие-либо критерии их разграничения отсутствуют и лишь приводятся пе­ речни отдельных составляющих операционных и внереализационных дохо­ дов. Причем операционные доходы не раскрываются по их видам, а указыва­ ются только факты хозяйственной деятельности организации, в результате которых могут быть получены операционные доходы.

Кроме того, следует отметить, что указания о включении тех или иных доходов в состав операционных или внереализационных содержится не толь­ ко в ПБУ 9/99, но и в других документах системы нормативного регулирова­ ния бухгалтерского учета. При этом положения вновь принятых нормативных документов зачастую противоречат уже действующей классификации прочих доходов.

Проанализировав существующий перечень прочих доходов и учитывая их разнообразие, представляется целесообразным установить критерии раз­ граничения операционных и внереализационных доходов исходя из познания фактов хозяйственной деятельности и последующего целенаправленного воз­ действия на них самой организации.

В теории бухгалтерского учета по отношению к целенаправленной хо­ зяйственной деятельности все факты хозяйственной деятельности подразде­ ляются на действия и события[82; 114]. Действия относятся к активным про­ явлениям роли организации и выполняются целенаправленно, то есть ини­ циируются самой организацией. События возникают вследствие каких-либо случайных явлений без активного участия организации.

В соответствии с такой классификацией фактов хозяйственной деятель­ ности организации операционные доходы можно считать результатом дейст­ вий, а внереализационные - событий.

Четкое разграничение операционных и внереализационных доходов обу­ словливается и требованиями формирования показателей отчета о прибылях и убытках. В этих целях предлагается к счету 91 «Прочие доходы и расходы»

ввести отдельные субсчета второго порядка по классификационным группам доходов и вести в развитие каждого из них аналитический учет по видам до­ ходов. Это позволит не только достичь разграничения операционных и вне­ реализационных доходов, но и облегчить формирование отчетных показате­ лей в соответствии с классификацией доходов в отчете о прибылях и убытках.

В налоговом законодательстве представлен несколько иной подход к классификации доходов, чем в бухгалтерском учете. Здесь, как уже отмеча­ лось в предыдущей главе, все доходы прежде всего делятся на учитываемые и не учитываемые при исчислении налога на прибыль. Доходы, учитываемые при определении налоговой базы, подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы. Общую схему классификации доходов в налого­ вом учете можно представить в следующем виде (рис.5, с.47).

Основная цель классификации доходов в налоговом учете состоит в ус­ тановлении порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Даже простое внешнее сравнение классификации доходов в бухгалтер­ ском и налоговом учете показывает их существенные различия, оказывающие влияние и на методологию учета.

Рисунок 5. Классификация доходов в налоговом учете Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (ра­ бот, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, а также вы­ ручка от реализации имущественных прав, к которым применяются общие положения о купле-продаже, то есть в состав доходов от реализации включа­ ются не только доходы от обычных видов деятельности, но и часть доходов, учитываемых в бухгалтерском учете как операционные.

В состав внереализационных доходов включается все то, что не относит­ ся к доходам от реализации. В налоговом учете к этим доходам относятся вы­ деляемые и учитываемые обособленно в бухгалтерском учете часть операци­ онных доходов и все внереализационные и чрезвычайные доходы.

Следует отметить, что в группировке доходов от реализации и внереали­ зационных нет четкого разграничения. Так, доходы от сдачи имущества в аренду и предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности могут относиться как к внереализационным доходам, так и к доходам от реализации. Однако какие-либо критерии отнесения данных до­ ходов к доходам от реализации или внереализационным доходам в налоговом законодательстве отсутствуют. На наш взгляд, в данной ситуации уместно воспользоваться нормой налогового законодательства, применяемой в отно­ шении расходов, где указывается, что если организация предоставляет свое имущество во временное пользование на систематической основе, то доходы (расходы) по осуществлению данной деятельности признаются доходами (расходами), связанными с реализацией.

В налоговом учете перечень доходов, не учитываемых для целей налого­ обложения, является закрытым, следовательно, любые другие поступления экономических выгод, не указанные в данном перечне (ст.251 НК РФ), долж­ ны учитываться при налогообложении прибыли.

В бухгалтерском учете также предусмотрен закрытый перечень поступ­ лений экономических выгод, не признаваемых доходами организации. Ре­ зультаты сравнения состава указанных доходов в бухгалтерском и налоговом учете свидетельствуют, что поскольку перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения, значительно шире состава поступлений, не призна­ ваемых доходами в бухгалтерском учете, то возможны ситуации, при которых поступления, являющиеся доходами в бухгалтерском учете, могут не отно­ ситься к доходам при исчислении налога на прибыль.

Противоречия в классификации доходов в бухгалтерском и налоговом учете накладывают свой отпечаток не только на методологию учета, но и приводят к возникновению расхождений в определении налога на прибыль, исчисленного по данным бухгалтерского и налогового учета. Примером тому может служить факт хозяйственной деятельности, связанный с вкладом иму­ щества в уставный капитал другой организации. Стоимость вложения имуще­ ства признается равной стоимости переданного имущества по согласованной оценке учредителями и подтверждается независимым оценщиком. На практи­ ке стоимость вкладываемого имущества, по которой оно отражено в бухгал­ терском учете, обычно оказывается ниже его оценки, согласованной учреди­ телями и подтверждаемой оценщиком. Возникающая разница между стоимо­ стью переданного имущества и величиной приобретаемой доли в уставном капитале в бухгалтерском учете относится на финансовый результат, а в нало­ говом учете такая разница не признается доходом (прибылью). В этом случае в бухгалтерском учете прибыль увеличивается, а в целях налогообложения величина налоговой базы не изменяется, в результате чего сумма условного расхода по налогу на прибыль должна быть скорректирована в сторону уменьшения. Отнести эти различия в классификации доходов к временным налоговым разницам не представляется возможным, так как они участвуют в формировании бухгалтерской и налоговой прибыли в разных отчетных пе­ риодах. Формально такие различия можно отнести к постоянным налоговым разницам, поскольку они никогда не будут участвовать в формировании нало­ гооблагаемой базы по налогу на прибыль. Однако следствием постоянной на­ логовой разницы являются постоянные налоговые обязательства, приводящие к увеличению суммы налога на прибыль, рассчитанного в соответствии с тре­ бованиями налогового законодательства в сравнении с начисленной суммой налога по данным бухгалтерского учета. В данной ситуации имеет место уменьшение бухгалтерской прибыли для целей налогообложения и, следова­ тельно, «постоянная вычитаемая налоговая разница». Таким образом, ее след­ ствием будет «постоянный налоговый актив» по аналогии с тем, что вычитае­ мые временные разницы формируют отложенные налоговые активы. И хотя термин «постоянный налоговый актив» не закреплен ПБУ 18/02 «Учет расче­ тов по налогу на прибыль», но справочно приводится в Отчете о прибылях и убытках, можно считать этот термин официально установленным.

На наш взгляд, термины «постоянные налоговые активы» и «отложенные налоговые активы» являются не совсем корректными, поскольку под актива­ ми в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности понимаются ресурсы, контролируемые компанией, которые образовались в результате событий прошлых периодов и от которых компания ожидает эко­ номические выгоды в будущем. Ни постоянные, ни отложенные налоговые активы не содержат вышеуказанных признаков и, следовательно, не могут признаваться активами, так как одни не рассматриваются во времени, а дру­ гие не приносят экономических выгод, являясь скорее расчетными показате­ лями, чем ресурсами организации. В МСФО 12 «Налоги на прибыль» содер­ жится понятие «отложенные налоговые требования», возникающие в резуль­ тате образования вычитаемой временной разницы. Поэтому, с нашей точки зрения, целесообразно использовать понятия постоянных и отложенных нало­ говых требований, а не активов. В случае возникновения подобных доходов в организации и существенности таких величин постоянный налоговый актив целесообразно отражать по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки» по субсчету «Постоян­ ный налоговый актив». Такой субсчет может носить исключительно регулируюндий характер в течение отчетного периода при составлении промежуточ­ ной бухгалтерской отчетности.

Для правильного отражения доходов в бухгалтерском и налоговом учете важное значение имеет определение момента их признания и отнесения к от­ четным периодам, за которые исчисляется конечный финансовый результат деятельности и налогооблагаемая прибыль.

В настоящее время признание доходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения связывают, прежде всего, с так называемым принципом на­ числений. Это означает, что доход признается не тогда, когда получены де­ нежные средства, а тогда, когда появилось право их требовать. Иначе, доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств или иной формы оплаты.

Однако при проведении договорной политики организация может выбрать и другой вариант, устанавливая, что право собственности на продаваемую про­ дукцию (работы, слуги) переходит к покупателю только после получения де­ нежных средств (иной формы оплаты) продавцом. Такой порядок признания доходов соответствует кассовому методу.

Несмотря на идентичность методов признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете, анализ нормативных документов, регулирующих бухгал­ терский учет доходов и налогообложение прибыли, свидетельствует об отсут­ ствии единых критериев признания доходов. Так, налоговое законодательство при методе начисления момент признания доходов (выручки) от реализации увязывает с датой отгрузки, признаваемой моментом передачи права собст­ венности на реализуемые ценности.

В бухгалтерском учете передача права собственности является одним из обязательных, но не единственным условием для признания выручки. Наряду с этим условием выручка признается в бухгалтерском учете, если она связана с выполнением конкретного договора, а сумма выручки может быть опреде­ лена. Она может быть признана также, когда имеется уверенность в увеличе­ нии экономических вьпх)д при получении в оплату актива другой организа­ ции.

Следует отметить, что не все указанные условия признания выручки в бухгалтерском учете носят бесспорный характер. Так, при продаже продук­ ции, товаров, стоимость которых вьфажена в иностранной валюте, выручка в фактической ее сумме не может быть определена до момента получения де­ нежных средств из-за ежедневных колебаний валютных курсов. Поэтому в таких случаях имеет место лишь относительная определенность суммы вы­ ручки. Кроме того, условие признания выручки, если имеется уверенность, что в результате конкретной операции увеличатся экономические выгоды ор­ ганизации (либо получен в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в его получении), на наш взгляд, также не вполне корректно. Дело в том, что создание организацией резерва по сомнительным долгам подтверждает отсут­ ствие полной определенности в оплате товаров контрагентами. Проблемы с применением данной нормы возникают у организаций и при предоставлении отсрочки платежа, поскольку иметь полную определенность в его получении можно только после оплаты продукции (работ, услуг). Следовательно, и в этом случае имеет место относительная уверенность в получении активов.

Отмеченные особенности признания выручки в бухгалтерском учете не ведут к существенным различиям ее признания в налоговом учете, что под­ тверждается и результатами проведенного обследования ряда коммерческих организаций строительной индустрии. Признание выручки по методу начис­ ления в бухгалтерском и налоговом учете показано на примере ОАО «Дормост» (Таблица 1):

Признание выручки в бухгалтерском и налоговом учете ОАО «Дормост»

по методу начисления 1 Оплата производится Выручка отражается в денежном выраже­ в момент получения нии, равном величине поступления денеж­ товаров (в рублях) ных средств и иного имущества и 2 Оплата неденежными Отражается стоимость Цена сделки опре­ Возникает 3 Предоставление ски­ Изменение обязатель­ сумме, эквивалентной На основании данных таблицы можно сделать вывод, что при выборе в учетной политике организации признания выручки по методу начисления различий в моментах признания в бухгалтерском и налоговом учете не возни­ кает, некоторые расхождения наблюдаются лишь в порядке оценки выручки.

Иная ситуация складывается в моментах признания в бухгалтерском и налоговом учете внереализационных доходов. По общему правилу формули­ ровки критериев признания доходов и в бухгалтерском, и в налоговом учете зависят от того, являются ли эти доходы следствием исполнения договора, действия закона или деликта (правонарушения). Однако, если в бухгалтер­ ском учете установлены единые правила признания как выручки, так и про­ чих доходов (операционных и внереализационных), то в налоговом учете по видам (группам) внереализационных доходов устанавливаются четко регла­ ментированные даты получения доходов. Это приводит к возникновению раз­ личий в моментах признания внереализационных доходов.

В практике работы организаций наиболее распространены ситуации воз­ никновения расхождений в бухгалтерском и налоговом учете из-за несовпа­ дения моментов признания дивидендов, суммовых разниц и доходов в резуль­ тате безвозмездного получения объектов основных средств.

Доходы от участия в уставном капитале другой организации в бухгалтер­ ском учете признаются на дату решения собрания акционеров о выплате ди­ видендов, в то время как для целей налогообложения дивиденды признаются доходами на дату поступления средств на расчетный счет налогоплательщика.

В этом случае при исчислении налога на прибыль возникает налогооблагаемая временная разница, поскольку доход признается в бухгалтерском учете раньше, чем в налоговом. В результате условный расход по налогу на при­ быль, рассчитанный от бухгалтерской прибыли, уменьшается на величину от­ ложенного налогового обязательства в соответствии с предложенным ПБУ 18/02 алгоритмом расчета показателя текущего налога на прибыль.

Доходы в виде суммовых разниц по правилам бухгалтерского учета мо­ гут признаваться не только в момент погашения соответствующей задолжен­ ности, как это принято в налоговом учете, но и по окончании каждого отчет­ ного периода. В данной ситуации при расчете налога на прибыль в бухгалтер­ ском учете возникает вычитаемая временная разница, приводящая к образо­ ванию отложенного налогового актива, поскольку доход признается в бухгал­ терском учете позднее, чем в налоговом.

В бухгалтерском учете рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства на дату его оприходования считается доходами будущих периодов. Признание стоимости полученного объекта внереализационным доходом для целей налогообложения осуществляется по мере начисления по нему амортизации. В налоговом учете стоимость основных средств, получен­ ных безвозмездно, признается внереализационным доходом организации ис­ ходя из их рыночной (но не ниже остаточной) стоимости на дату подписания акта приемки-передачи объекта. Следствием осуществления таких операций является то, что в бухгалтерском учете доход признается в меньшей сумме, чем для целей налогообложения. В результате чего условный расход по нало­ гу на прибыль, исчисленный по данным бухгалтерской прибыли, необходимо скорректировать в сторону увеличения для определения величины текущего налога на прибыль по данным налогового учета. Так как в налоговом учете доход признается единовременно на полную стоимость полученного объекта основных средств, а в бухгалтерском - частями по мере начисления амортиза­ ции, возникает вычитаемая временная разница, приводящая к образованию отложенных налоговых активов, учитываемых в бухгалтерском учете.

Имеются и другие различия в моментах признания внереализационных доходов в бухгалтерском и налоговом учете, которые показаны на примере ОАО «Дормост» (Таблица 2):

Особенности признания внереализационных доходов в бухгалтерском и налоговом учете ОАО «Дормост»

Вид внереализаци­ Момент призна­ Момент признания в Наличие различий в онного дохода ния в бухгалтер­ налоговом учете признании доходов лученное имущест­ оприходования сторонами акта прие­ возникают постоян­ Доход прон1лых По дате выявления дохода(получения до­ Отсутствуют лет. выявленный в кументов, подтвер» дающих наличие дохоотчетном периоде да) Доходы от долево­ По принятию По дате поступления Возникают го участия в других решения о денежных средств на налогооблагаемые организациях распределении расчетный счет нало­ временные разницы ций купли-продажи ния операции ва собственности на Доходы от сдачи имущества в аренду луг в соответст­ предъявления налого­ вычитаемые Положительная По дате совершения По дате перехода пра­ Отсутствуют курсовая разни­ операций с ино­ ва собственности на ца, полученная странной валютой, а иностранную валюту, а от переоценки также последний также последний день имущества и день текущего меся­ текущего месяца обязательств, ца стоимость кото­ рых выражена в иностранной ва­ люте ченные по дого­ процентов в соответ­ вующего отчетного вычитаемые или Стоимость из­ По дате отражения результатов инвентариза­ Отсутствуют лишков товарно- ции в бухгалтерском учете материальных ценностей, вы­ явленных в ре­ зультате инвен­ таризации Стоимость по­ По дате составления акта ликвидации аморти­ Отсутствуют лученных мате­ зируемого имущества риалов при раз­ борке выводи­ мых из эксплуа­ тации основных средств торской задолженности{кроме задолженности перед бюдже­ том), списанные по истечении срока исковой давности Штрафы, пени и По дате начисления признанных должником Отсутствуют иные санкции за санкций в соответствии с условиями заклю­ нарушение дого­ ченных договоров ворных обяза­ тельств Введение в понятийный аппарат бухгалтерского учета таких категорий, как постоянные и временные разницы между бухгалтерской прибылью и на­ логооблагаемой прибылью отчетного периода, образующиеся в результате различных правил признания доходов, установленных в нормативных право­ вых актах по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством, потребо­ вало и соответствующего отражения этих разниц в бухгалтерском учете. Это достигается: 1) либо составлением расчетных таблиц корректировок непо­ средственно по окончании отчетного периода при расчете налога на прибыль;

2) либо накапливанием информации при отражении фактов хозяйственной деятелы^юсти в течение отчетного периода.

Первый из указанных вариантов нерационален, так как существенно уве­ личивает объем учетных работ при пересчете на основании первичных доку­ ментов и налогового учета величины бухгалтерской прибыли за весь отчет­ ный период.

Второй вариант предполагает использование специальных счетов бух­ галтерского учета, аккумулирующих информацию об отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах.

Обобщение практики ведения учета временных разниц, возникающих во внереализационных доходах, в ряде коммерческих организаций показало, что при их отражении с использованием только субсчетов к счету 91 «Прочие до­ ходы и расходы» имеются определенные сложности при согласовании разниц по счетам учета активов и обязательств, в оценке которых возникла данная разница, а также при расчете итогового финансового результата за отчетный период. Кроме того, усложняется процедура контроля за источниками возникновения временных разниц, а также за правильностью определения мо­ мента погашения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц.

Для устранения отмеченных недостатков и исходя из структуры доходов, отражаемых по счету 91 «Прочие доходы и расходы», представляется целесо­ образным вести аналитический учет временных разниц в моментах признания доходов в специальной ведомости к счету 91 «Прочие доходы и расходы» в разрезе видов доходов в увязке с активами или обязательствами, в оценке ко­ торых возникли временные налоговые разницы. Форма учетного регистра для аналитического учета временных разниц, возникающих из-за отличия от на­ логового учета в моментах признания внереализационных доходов, представ­ лена в таблице 3 на стр.60. Такая ведомость ведется накопительно в течение отчетного года, возможно подведение и промежуточных итогов по окончании каждого месяца. В зависимости от вида активов или обязательств, в оценке которых возникли временные разницы в момент признания доходов, перечень внереализационных доходов в данной ведомости может быть дополнен.

Поскольку налогооблагаемые разницы приводят к образованию отло­ женных налоговых обязательств, которые уменьшают условный расход по налогу на прибыль, в ведомости суммы налогооблагаемых временных разниц показываются в скобках. Графы 5 и 8 с одинаковым названием «Сумма отло­ женного налогового актива (обязательства)» введены в этот учетный регистр для более полного представления о порядке влияния конкретной операции на учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль и определения необходимой информации о суммах отложенных налоговых активов и обязательств по ито­ гам отчетного периода.

Ведомость аналитического учета временных налоговых разниц в момен­ тах признания доходов к счету 91 «Прочие доходы и расходы»

Такой порядок организации аналитического учета временных налоговых разниц в моментах признания доходов обеспечивает не только взаимоувязку возникающей разницы с видом дохода, но и дает возможность своевременно­ го отслеживания момента погашения образовавшейся разницы, и определения итоговых сумм вычитаемых и налогооблагаемых разниц. Практическое при­ менение предложенной методики учета временных разниц, связанных с раз­ личиями в моментах признания доходов, проверено в ОАО «Дормост» (см.

Приложение № 1).

Расхождения в суммах доходов, принимаемых при расчетах налога на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете, могут быть вызваны и несовпа­ дениями их оценки. Налоговые органы при контроле за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, по бартерным операциям, по внешнеторговым сделкам, а также при отклонении более чем на 20 % от уровня цен, применяе­ мых организацией по идентичным товарам в пределах непродолжительного периода. Более всего это относится к операциям, связанным с безвозмездным получением имущества.

Правила оценки такого имущества в соответствии с требованиями бух­ галтерского учета и налогового законодательства близки по смыслу, но не идентичны. Так, для целей налогообложения прибыли оценка безвозмездно полученного амортизируемого имущества не принимается ниже его остаточ­ ной стоимости. Однако в хозяйственной жизни организации возможны слу­ чаи, когда рыночная цена такого, например, имущества, как компьютерная техника, оказывается ниже остаточной, поскольку подобные объекты в силу технологических особенностей их использования могут терять больше поло­ вины первоначальной стоимости в первый год эксплуатации. Это приводит к расхождениям в оценке доходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Другим распространенным случаем несовпадения оценки имущества при отражении дохода в бухгалтерском учете является фиксирование сумм из­ лишков, выявленных при инвентаризации имущества. В бухгалтерском учете выявленные излишки материальных ценностей в результате пересортицы засчитываются в покрытие недостач того же наименования ценностей. Для це­ лей налогообложения прибыли все выявленные излишки признаются внереа­ лизационными доходами организации. Пересортица материальных ценностей налоговым законодательством не предусмотрена. В результате величина из­ лишков в бухгалтерском учете может отражаться в меньшей сумме, чем для целей налогообложения. Все это приводит к возникновению постоянной раз­ ницы и образованию постоянного налогового обязательства.

Обобщение практики ведения учета постоянных разниц в ряде коммер­ ческих организаций в системе субсчетов к счету 91 «Прочие доходы и расхо­ ды» показало отсутствие взаимосвязи разниц со счетами учета активов и обя­ зательств, в оценке которых они возникли, а также определенные сложности при расчете итогового финансового результата за отчетный период. Обеспе­ чение взаимоувязки данных по видам разниц с источниками их образования в системе субсчетов возможно, если вводить субсчета второго, третьего поряд­ ка в соответствии с наименованием видов доходов, в оценке которых возник­ ла разница, и построение аналитического учета в развитие этих субсчетов.

Форму учетного регистра для обобщения информации о постоянных разницах, возникающих в бухгалтерском учете из-за отличия в налоговом учете оценки внереализационных доходов, можно представить в следующем виде (таблица 4):

Ведомость аналитического учета постоянных налоговых разниц в клас­ сификации и оценке доходов к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (руб.) п/п никнове­ обязательства, в постоянной разницы постоянной Итого на конец года Ведомость аналитического учета постоянных налоговых разниц строится в разрезе видов доходов в увязке со счетами активов или обязательств, в оценке которых возникли постоянные налоговые разницы. Такая ведомость ведется накопительно в течение отчетного года с возможностью подведения промежуточных итогов по окончании каждого отчетного периода. Коррект­ ность информации, обобщенной в ведомости аналитического учета, зависит от полноты включения в нее доходов.

Поскольку постоянные вычитаемые налоговые разницы приводят к обра­ зованию постоянных налоговых активов, которые уменьшают условный рас­ ход по налогу на прибыль в соответствии с алгоритмом расчета текущего на­ лога на прибыль, в данной ведомости суммы постоянных вычитаемых разниц и постоянных налоговых активов показываются в скобках.

Использование предложенной методики аналитического учета постоян­ ных налоговых разниц в классификации и оценке доходов обеспечивает взаимоувязку возникающей разницы с видом дохода, облегчает расчет итого­ вых сумм постоянных налоговых разниц в классификации и оценке доходов на конец отчетного периода, дает возможность системного расчета сумм об­ разовавшихся постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обяза­ тельств. Практическое применение предложенной методики аналитического учета постоянных налоговых разниц в оценке доходов проведено в ООО «СМУ-95» (см. Приложение №2).

Итак, анализ действующей практики и нормативных актов по бухгалтер­ скому учету и налогообложению прибыли показал, что основные различия в методологии бухгалтерского и налогового учета доходов вызваны несоответствиями в классификации, моментах признания и оценке доходов, принимае­ мых при расчетах налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (см. Прило­ жение №3). Предложенная методика аналитического учета постоянных и вре­ менных налоговых разниц обеспечивает действенный контроль не только за их возникновением и движением, но и полнотой отражения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, что повышает ин­ формативность бухгалтерских данных при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

2.2 Бухгалтерский и налоговый учет расходов организации Существующая в настоящее время четкая грань между бухгалтерским и налоговым законодательством накладывает больший отпечаток на методоло­ гию формирования и отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов организации, нежели в учете доходов. Прежде всего это касается классифика­ ции расходов, где различия в бухгалтерском и налоговом учете приводят к возникновению расхождений при расчете бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Классификация расходов в бухгалтерском учете базируется в основном на международных правилах разграничения деятельности организации и вы­ деления расходов, носящих нерегулярный или случайный характер.