«БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ...»

Исходя из этих общепринятых принципов действующими бухгалтерски­ ми нормативными актами в зависимости от характера, условий осуществле­ ния и направлений деятельности организации все расходы, прежде всего, подразделяются на две группы: 1) расходы по обычным (основным) видам деятельности и 2) прочие расходы. При этом расходами по обычным (основ­ ным) видам деятельности являются расходы, связанные с производством (из­ готовлением) и продажей продукции (работ, услуг). Прочие расходы в свою очередь подразделяются, по аналогии с доходами, на операционные, внереа­ лизационные и чрезвычайные. Общую классификацию расходов организации в бухгалтерском учете можно представить в следующем виде (рис. 6).

Расходы, Расходы, связан­ связанные с ные с продажей производством продукции (работ, (изготовлением) услуг) - расходы (работ,услуг)производствен­ ные расходы Рисунок 6. Классификация расходов организации в бухгалтерском учете Такая классификация расходов, по аналогии с доходами организаций, нацелена на более глубокое бухгалтерское понимание сущности расходов и фактов хозяйственной деятельности, их порождающих. Как и доходы, опера­ ционные и внереализационные расходы обусловлены фактами хозяйственной деятельности, связанными с активной или пассивной деятельностью органи­ зации непроизводственного характера и продажей продукции (работ, услуг), а чрезвычайные расходы связаны с объективными причинами, независящими от деятельности организации.

Расходами по обычным видам деятельности являются те расходы, кото­ рые связаны с осуществлением основного предмета деятельности организа­ ции. Это расходы, как уже отмечалось, связанные с изготовлением и прода­ жей продукции, выполнением работ, оказанием услуг в организациях произ­ водственного назначения. В зависимости от предмета деятельности организа­ ции расходами могут быть расходы по предоставлению за плату во временное пользование активов по договору аренды; расходы, связанные с предоставле­ нием прав, возникающих из патентов и изобретений; расходы в связи с уча­ стием в уставных капиталах других организаций, если это является предме­ том деятельности организации. В противном случае расходы относятся к операционным расходам.

Расходы по обычным видам деятельности связаны и с приобретением сырья, материалов, иных материально-производственных запасов с их пере­ работкой для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также с продажей продукции, работ, услуг. При этом такие расходы группируются по элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизации, прочие затраты.

Дальнейшая (вторичная) группировка расходов по обычным видам дея­ тельности осуществляется для определения себестоимости проданной про­ дукции (работ, услуг), выявления финансового результата и формирования показателей отчета о прибылях и убытках. В этих целях расходы по обычным видам деятельности делятся на три группы: 1) производственные расходы, формирующие производственную себестоимость продукции (работ, услуг);

2) расходы на продажу продукции (работ, услуг) - коммерческие расходы;

3) управленческие расходы.

Себестоимость продукции (работ, услуг) является одним из важнейщих показателей, характеризующих деятельность экономического субъекта. От того, насколько достоверно и точно будут выявлены и учтены все расходы на производство продукции (работ, услуг), зависит в конечном счете результат деятельности организации и ее финансовая устойчивость. Для целей управле­ ния себестоимостью в организациях ведется учет расходов по статьям, пере­ чень которых устанавливается самой организацией, по видам (однородным группам) продукции (работ, услуг). Ведение такого учета необходимо не только для определения рентабельности производства конкретных видов про­ дукции (работ, услуг), но и правильного расчета налога на прибыль в случае продажи продукции (работ, услуг) по ценам, не превышающим фактическую себестоимость, а также если в отчетном периоде осуществлялись операции по обмену или безвозмездной передаче продукции (работ, услуг).

В соответствии с действующими нормативными документами может формироваться полная фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) либо фактическая производственная себестоимость, либо сокращенная произ­ водственная себестоимость. Выбор того или иного порядка исчисления себе­ стоимости является элементом учетной политики организации и определяется порядком признания в себестоимости проданной продукции (работ, услуг) коммерческих и управленческих расходов. Эти расходы в соответствии с принятой организацией учетной политикой могут полностью признаваться в себестоимости проданной продукции (работ, услуг) в том отчетном периоде, в котором они отражены в расходах по обычным видам деятельности, либо включаться в себестоимость выпущенной и проданной продукции (работ, ус­ луг).

Операционными расходами являются расходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности, не связанными по своему характеру и условиям осуществления, как операции по обычным (основным) видам деятельности. К таким расходам организации относятся: расходы, связанные с предоставлени­ ем во временное пользование за плату своих активов, прав на интеллектуаль­ ную собственность, на изобретения, патенты; расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; расходы, связанные с продажей, выбытием основных средств и других активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров и продукции; проценты, упла­ чиваемые за пользование заемными денежными средствами (кредитами, зай­ мами); расходы по оплате услуг кредитных организаций; отчисления в оце­ ночные резервы по сомнительным долгам, на обесценение финансовых вло­ жений и т.п.; расходы на создание резервов в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности и другие.

Внереализационные расходы - это расходы, вызванные фактами хозяй­ ственной деятельности, не связанными с производством и продажей продук­ ции (работ, услуг) или другими хозяйственными операциями, специально осуществляемыми для извлечения регулярных доходов, то есть это расходы.

возникшие как результат случайных операций. Внереализационными расхо­ дами являются: штрафы, пени, неустойки, уплачиваемые организацией за на­ рушение условий договоров; курсовые валютные разницы; расходы по возмеш,ению убытков, причиненных сторонним организациям и лицам; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; списанные суммы дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности и других долгов, нере­ альных для взыскания; расходы, связанные с уценкой активов (кроме внеобо­ ротных активов); расходы на благотворительную деятельность; расходы, свя­ занные с проведением спортивных мероприятий, организацией отдыха и культурно-просветительного характера, а также другие расходы внереализа­ ционного характера.

В качестве чрезвычайных расходов признаются расходы, возникшие как последствия чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, ава­ рии и т.п.).

Следует отметить, что в практике учета расходов организации, равно как и доходов, нет четких критериев отнесения прочих расходов (кроме чрезвы­ чайных расходов) к той или иной классификационной группе. Поэтому по аналогии с классификацией фактов хозяйственной деятельности по доходам организации и расходы можно относить к операционным в результате совер­ шения фактов хозяйственной деятельности, квалифицируемых как действия, а к внереализационным - расходы, вызванные фактами хозяйственной деятель­ ности, квалифицируемыми как события (подробно классификация фактов хо­ зяйственной деятельности изложена в предыдущем параграфе).

Таким образом, в бухгалтерском учете выделяются четыре основные группы доходов и расходов: 1) от (по) обычных видов деятельности; 2) опе­ рационные доходы и расходы; 3) внереализационные доходы и расходы и 4) чрезвычайные доходы и расходы. При этом предполагается, что каждая по­ следующая группа доходов и расходов по частоте возникновения оказывается более редкой, чем предыдущая группа. Кроме того, расходы по обычным ви­ дам деятельности при отражении в бухгалтерском учете и в интересах опре­ деления себестоимости продукции (работ, услуг) имеют вторичную группи­ ровку.

Налоговое законодательство также устанавливает классификацию расхо­ дов с целью определения их влияния на размер налогооблагаемой прибыли.

Как уже отмечалось в предыдущей главе, все расходы, прежде всего, делятся на учитываемые и не учитываемые при исчислении налогооблагаемой прибы­ ли. В свою очередь расходы, учитываемые при исчислении налогооблагаемой прибыли в зависимости от их характера, условий осуществления и направле­ ний деятельности организации, подразделяются на расходы, связанные с про­ изводством и реализацией продукции (работ, услуг), и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией продукции (ра­ бот, услуг), по способам включения их в расчет налогооблагаемой базы де­ лятся на прямые и косвенные. Общую схему классификации расходов в нало­ говом учете 1\южно представить в следующем виде (рис. 7):

Расходы, связанные с Внереализационные лизацией продукции (работ, услуг) Рисунок 7. Классификация расходов в налоговом учете В целом классификация расходов в налоговом учете имеет некоторые сходства с основными группами расходов в бухгалтерском учете. Вместе с тем классификация расходов в бухгалтерском учете отличается большей де­ тализацией как основных групп расходов, так и наличием вторичной класси­ фикации расходов.

В налоговом учете расходы, учитываемые при исчислении налогообла­ гаемой прибыли, уменьшают ее в целях исчисления налога на прибыль. Рас­ ходы, не учитываемые для целей налогообложения, не уменьшают размера налогооблагаемой прибыли. Следует отметить, что в налоговом учете любые документально не подтвержденные и экономически не обоснованные расхо­ ды не учитываются для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете также предусмотрен закрытый перечень выбытия активов, не признаваемых расходами организации. В результате сравнения данных элементов можно сделать вывод, что поскольку перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения, значительно шире перечня расхо­ дов, не признаваемых расходами в бухгалтерском учете, возможно возникно­ вение ситуаций, когда расходы находят отражение в бухгалтерском учете, но не учитываются при исчислении налога на прибыль. Подобные различия в классификации расходов приводят к возникновению постоянных разниц.

Деление расходов на прямые и косвенные может приводить к возникно­ вению временных разниц в бухгалтерском учете. В бухгалтерском и налого­ вом учете используются различные подходы к определению и составу прямых и косвенных расходов.

В бухгалтерском учете под прямыми расходами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость. Косвенными счита­ ются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции, включаемые в их себестоимость с помощью специальных методов их распре­ деления.

В налоговом учете содержание понятий прямых и косвенных расходов существенно отличается от бухгалтерского. Деление расходов на прямые и косвенные здесь связано с порядком включения их в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. К прямым расходам в налоговом учете относятся:

сырье, материалы, используемые в производстве продукции (работ, услуг), а также расходы на приобретение комплектующих изделий, полуфабрикатов, подвергшихся дополнительной обработке в организации; оплата труда персо­ нала, участвующего в производственном процессе, а также единый социаль­ ный налог, начисленный на расходы, связанные с оплатой труда; амортизация основных средств, используемых при производстве продукции (работ, услуг).

Налогооблагаемый доход можно уменьшить только на часть суммы прямых расходов, входящих в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде.

К косвенным расходам относятся все иные расходы, за исключением внереализационных, осуществляемых организацией в течение отчетного пе­ риода. Косвенные расходы не требуют распределения на реализованную и не реализованную продукцию и сразу уменьшают налогооблагаемый доход того периода, в котором они были произведены.

В бухгалтерском и налоговом учете различается порядок оценки неза­ вершенного производства. Оценка незавершенного производства в бухгалтер­ ском учете определяется суммой сальдо по счету 20 «Основное производст­ во», то есть суммой расходов, не отнесенной на готовую продукцию (выпол­ ненные работы, услуги). При этом в организациях массового и серийного производства незавершенное производство может отражаться в бухгалтер­ ском учете по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, либо по прямым статьям затрат, либо по стоимости сырья, ма­ териалов и полуфабрикатов. При единичном производстве продукции незавершенное производство в бухгалтерском учете отражается по фактически произведенным затратам. Способ учета незавершенного производства выби­ рается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике орга­ низации.

В налоговом учете остатки незавершенного производства являются рас­ четной величиной и оцениваются на основе данньос первичных учетных до­ кументов о движении и остатках сырья и материалов, готовой продукции и сумме прямых расходов, произведенных в отчетном периоде. При этом воз­ можны три варианта расчета стоимости остатков незавершенного производ­ ства:

1) в организациях, производство которых связано с обработкой и перера­ боткой сырья, сумма прямых расходов на остатки незавершенного производ­ ства относится в доле, соответствующей остаткам исходного сырья, за мину­ сом технологических потерь;

2) в организациях, производство которых связано с выполнением работ либо оказанием услуг, сумма прямых расходов на остатки незавершенного производства относится пропорционально доле незавершенных заказов на выполнение работ (услуг) в общем объеме выполненных в отчетном периоде заказов;

3) в других организациях, не относящихся к первым двум группам, сумма прямых расходов на остатки незавершенного производства относится в доле прямых расходов в плановой (нормативной, сметной) себестоимости продук­ ции (работ, услуг).

Таким образом, порядок оценки незавершенного производства в бухгал­ терском и налоговом учете имеет существенные различия.

В целях уменьшения расхождений в порядке оценки незавершенного производства организации имеют право в бухгалтерском учете рассчитывать себестоимость по правилам, установленным налоговым законодательством.

Для этого в бухгалтерском учете придется применять классификацию расхо­ дов, принятую в налоговом учете. В этом случае сальдо счета 20 «Основное производство» на конец отчетного периода будет составлять сумму прямых расходов, относящихся к незавершенному производству, а обороты по дебету счета 90 «Продажи» субсчета «Себестоимость продаж» в корреспонденции с кредитом счета 20 «Основное производство» будут равны сумме прямых рас­ ходов, относящихся к продукции, реализованной в отчетном периоде, и уменьшающих налогооблагаемый доход организации.

Однако при таком порядке учета производственных расходов данными бухгалтерского учета невозможно будет воспользоваться для принятия управ­ ленческих решений, поскольку они окажутся попросту скорректированными под правила налогового законодательства и не будут отражать реальную ин­ формацию о себестоимости продукции. В связи с вышеизложенными обстоя­ тельствами организациям не следует отказываться от порядка формирования себестоимости по правилам, принятым в бухгалтерском учете, а, наоборот, расходы для целей налогообложения корректировать на основе информации, отраженной на счетах бухгалтерского учета. Поскольку при распределении прямых расходов между выпуском готовой продукции (работ, услуг) и неза­ вершенным производством при исчислении себестоимости остатки незавершейного производства для целей налогообложения не принимаются в полной сумме, то сумма прямых расходов для целей налогообложения будет меньше величины расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете.

Различия в оценке стоимости незавершенного производства и прямых расхо­ дов в бухгалтерском и налоговом учете будут являться источником возникно­ вения вычитаемой временной разницы.

Как уже отмечалось, в бухгалтерском учете расходы по обычным видам деятельности группируются по следующим элементам: материальные затра­ ты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация;

прочие затраты. В налоговом учете группировка расходов, связанных с про­ изводством и реализацией, состоит из четырех элементов: материальные рас­ ходы; расходы на оплату труда; амортизация; прочие расходы. Это обуслов­ лено отсутствием в налоговом законодательстве отчислений на социальные нужды, вместо которых предусмотрен единый социальный налог, относящий­ ся к составу прочих расходов. Эта группировка расходов тесным образом взаимосвязана с их оценкой, в связи с чем представляется целесообразным рассмотреть сходства и различия основных элементов указанных расходов с целью определения возможных источников возникновения разниц в бухгал­ терском и налоговом учете расходов организации.

В налоговом учете материальные расходы являются расходами, связан­ ными с производством и реализацией, перечень которых является открытым.

В бухгалтерском учете тоже используется понятие материальные расходы.

Они являются одним из элементов расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете стоимость товарно-материальных ценностей опреде­ ляется исходя из цен на их приобретение с учетом комиссионных вознаграж­ дений, уплаченных посредническим организациям, расходов на транспорти­ ровку и иных затрат, которые связаны с приобретением материальных ценно­ стей. И в бухгалтерском учете материально-производственные запасы прини­ маются к бухгалтерскому учету по их фактической себестоимости.

Способы оценки материальных ресурсов, списываемых в производство в налоговом учете, полностью идентичны способам, применяемым в бухгалтер­ ском учете. Списывая материально-производственные запасы в производство, организации могут оценивать их по стоимости последних по времени приоб­ ретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО). Однако к недостаткам данного метода относится чрезмерное завышение себестоимости продукции (работ, услуг), в результате чего в международных стандартах фи­ нансовой отчетности данный способ оценки материалов уже не применяется.

Отличия правил оценки материалов, установленные в бухгалтерском учете, от норм налогового законодательства заключаются в том, что некото­ рые затраты в бухгалтерском учете включаются в фактическую стоимость ма­ териалов, но не включаются в стоимость материалов в целях налогообложе­ ния. Это характерно для процентов по кредитам и займам, полученным для оплаты материалов, которые в налоговом учете включаются в состав внереа­ лизационных расходов и нормируются для целей налогообложения. На эти суммы стоимость сырья и материалов, отраженная в бухгалтерском учете, может отличаться от той, которая используется при расчете налога на при­ быль. При нормативном ограничении суммы принимаемых процентов в состав расходов для целей налогообложения в бухгалтерском учете возникает постоянная разница в оценке расходов.

Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что различия в оценке материальных расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут возникнуть при несовпадении правил оценки стоимости материалов и разных способах списания стоимости израсходованных материалов, что приведет к возникно­ вению временных разниц в бухгалтерском учете.

В отличие от бухгалтерского учета все расходы на оплату труда в целях налогообложения прибыли можно подразделить на пять составных элемен­ тов, имеющих особый порядок отражения в налоговом учете: начисления, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации (мини­ мальный размер отпускных); начисления, предусмотренные индивидуальны­ ми или коллективными трудовыми договорами; расходы, не уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль; расходы на обязательное и добро­ вольное страхование работников; расходы в виде отчислений в резервы на предстоящую оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за вы­ слугу лет.

В налоговом учете в составе открытого перечня расходов на оплату труда отражаются любые начисления, предусмотренные трудовыми или коллектив­ ными договорами, кроме расходов, не учитываемых в целях налогообложе­ ния. В результате различного порядка учета трудовых затрат в бухгалтерском и налоговом учете образуются как постоянные, так и временные разницы.

Сравнивая требования бухгалтерского и налогового учета, все основные средства можно разделить на три группы: амортизируемые основные средства; основные средства, исключенные из состава амортизируемого имущества, по которым амортизация временно не начисляется, и неамортизируемые ос­ новные средства. По безвозмездно полученным объектам основных средств, поступление которых в организации не признается доходом для целей нало­ гообложения, амортизация начисляется в бухгалтерском учете, но они не амортизируются для целей налогообложения. Такая ситуация является источ­ ником образования постоянной разницы в бухгалтерском учете.

В отличие от бухгалтерского учета для целей налогообложения начисле­ ние амортизации приостанавливается, если имущество передано или получе­ но по договору о безвозмездном пользовании.

Не совпадает и порядок определения первоначальной стоимости основ­ ных средств в бухгалтерском учете и в целях налогообложения. При покупке объекта основных средств за счет кредита и начисления процентов до его ввода в эксплуатацию по правилам бухгалтерского учета проценты включа­ ются в первоначальную стоимость объекта основных средств, а в налоговом учете расходы по обслуживанию кредитов относятся к внереализационным расходам. Таким образом, один и тот же объект основных средств может иметь разную первоначальную стоимость в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском и налоговом учете предусмотрены случаи временного прекращения начисления амортизации основных средств или исключения из состава амортизируемого имущества.

В отличие от правил бухгалтерского учета, предоставляющих организа­ циям право выбора из четырех методов начисления амортизации по объектам основных средств и из трех - по нематериальным активам, для целей палогообложения используются только два способа начисления амортизации как для основных средств, так и для нематериальных активов: линейный и нелиней­ ный. Одновременно налоговым законодательством допускается использова­ ние пониженных норм амортизации, которые утверждаются руководителем и применяются с начала и в течение отчетного периода. Для целей налогообло­ жения предусмотрены специально ограниченные сроки полезного использо­ вания основных средств в зависимости от вида амортизационных групп, а для целей бухгалтерского учета срок службы каждого объекта основных средств организация может установить самостоятельно. В целях минимизации расхо­ ждений в суммах начисленной амортизации целесообразно устанавливать в бухгалтерском учете те же сроки использования основных средств, которые выбраны для налогообложения.

Обобщив основные различия в порядке начисления амортизации основ­ ных средств в бухгалтерском и налоговом учете, можно сделать вывод, что при расчете амортизационных отчислений как бухгалтерском, так и в налого­ вом учете разница между полученными суммами может возникнуть в резуль­ тате различий в первоначальной стоимости объектов, а также сроках их по­ лезного использования и методах начисления амортизации, принятых в учет­ ной политике организации для целей бухгалтерского учета и для целей нало­ гообложения. При стремлении организации сблизить бухгалтерский и нало­ говый учет амортизации только различия в формировании первоначальной стоимости объектов основных средств могут оказаться непреодолимым препягствием.

Таким образом, постоянные разницы, возникающие из-за различий в оценке и классификации расходов, на практике сводятся к двум видам. Вопервых, расходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли, при­ водящие к возникновению постоянных налоговых активов и постоянных на­ логовых обязательств. Во-вторых, расходы, нормируемые для целей налого­ обложения, приводящие к образованию постоянных налоговых обязательств.

Поскольку постоянные разницы не подлежат погашению или списанию, представляется целесообразным организовать их учет в ведомости аналитиче­ ского учета к счету 91 «Прочие доходы и расходы», составляемой по анало­ гии с аналитическим учетом постоянных разниц в классификации и оценке доходов (форма ведомости приведена на стр.63). При этом в графе 3 «Вид ак­ тива или обязательства, в оценке которых возникла постоянная разница (счет бухгалтерского учета)», приводятся показатели, представляющие виды расхо­ дов, не учитываемые и нормируемые для целей налогообложения. Поскольку из-за различий в оценке и классификации расходов могут возникать постоян­ ные отрицательные разницы, приводящие к образованию постоянных налого­ вых активов, уменьшающих условный расход по налогу на прибыль, в данном учетном регистре суммы постоянных вычитаемых разниц и постоянных нало­ говых активов показываются в круглых скобках.

Аналитический учет временных разниц, возникающих в бухгалтерском учете из-за несоответствия в оценке и классификации расходов, представля­ ется целесообразным вести в ведомости к счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» по следующей форме (таблица 5):

Ведомость аналитического учета временных разниц в оценке и класси­ фикации расходов к счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отло­ женные налоговые обязательства»

Итого налогооблагаемые разницы Поскольку налогооблагаемые разницы приводят к образованию отло­ женных налоговых обязательств, которые уменьшают условный расход по налогу на прибыль, в данной ведомости суммы налогооблагаемых временных разниц показываются в круглых скобках.

Ведомость ведется накопительно в течение отчетного года с возможно­ стью подведения промежуточных итогов по окончании каждого отчетного периода. Корректность информации, обобщенной в ведомости аналитическо­ го учета, зависит от полноты включения в нее расходов. В отличие от анало­ гичной ведомости, составляемой при отражении временных разниц в оценке и классификации доходов, в представленном учетном регистре производится динамическое отражение информации не только по фактам возникновения или погашения временных разниц, но и их списания при выбытии объекта ак­ тива или обязательства, в оценке которого возникла соответствующая разни­ ца. Показатели списания вычитаемой (налогооблагаемой) временной разницы показываются отдельно после графы «Остаток на конец года», поскольку они не участвуют в расчете показателя «текущий налог на прибыль» Отчета о прибылях и убытках. Предложенный порядок учета позволяет обеспечить своевременность контроля не только за возникновением, но и полным движе­ нием показателей временных разниц по каждому объекту учета.

Практическое применение предложенной методики учета постоянных и временных разниц в оценке и классификации внереализационных расходов в бухгалтерском и налоговом учете проверено в ООО «СМУ-95» (см. приложе­ ние № 4).

Не менее важной проблемой при идентификации расходов в бухгалтер­ ском и налоговом учете является определение момента их признания.

Порядок признания расходов в бухгалтерском учете более детализиро­ ван, чем порядок признания доходов, так как величина расходов обладает большей степенью неопределенности, чем сумма возможных доходов. Для признания расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете предусматривается соблюдение определенных условий, которые являются для организаций краеугольным камнем в идентификации суммы расходов.

Расходы признаются в бухгалтерском учете, если они произведены в соответ­ ствии с конкретным договором, требованием законодательства и норматив­ ных актов, а сумма расхода может быть определена. Они могут быть призна­ ны, когда имеется уверенность в том, что в результате выполнения коммерче­ ской операции произойдет уменьшение экономических выгод организации при передаче актива. Следует подчеркнуть, что расходы признаются в бухгал­ терском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы в том отчетном периоде, когда они были произведены. При­ знание расходов в бухгалтерском учете не зависит от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Если в ор­ ганизации признание выручки от продажи продукции (работ, услуг) происхо­ дит только после поступления денежных средств или иной формы оплаты, то и расходы признаются только после погашения задолженности. Таким обра­ зом, в практике бухгалтерского учета применяются оба метода признания расходов - начислений и кассовый.

Между тем необходимо отметить некоторые особенности в признании расходов в бухгалтерском учете. Так, признание расходом величины ресур­ сов, которые выбыли из организации безвозвратно и пока за организацией ос­ тается право требования возврата уплаченных средств в случае неисполнения условий договора контрагентом, по нашему мнению, некорректно признавать в качестве расхода. Дело в том, что такие расходы, как арендная плата, расхо­ ды по подписке на периодические издания, расходы по оплате услуг телефон­ ной связи, отражаемые в составе расходов будущих периодов, на практике могут быть возвращены в случае расторжения договора аренды, отказа от подписки или от обслуживания у данного телефонного оператора при невы­ полнении контрагентом условий договора. Такие факты хозяйственной дея­ тельности в большей мере соответствуют предварительной оплате будущих услуг, а потому их целесообразно учитывать как дебиторскую задолженность в части выданных авансов на отдельном субсчете к счету 60 «Расчеты с по­ ставщиками и подрядчиками».

В бухгалтерской отчетности расходы признаются во взаимосвязи их с доходами (соответствие доходов и расходов). При этом соответствие имеет место только тогда, когда установлена обоснованная связь между доходами и расходами, а именно, расходы должны быть признаны в тот момент, когда признаны доходы, непосредственно связанные с данными расходами. Однако концепция соответствия не всегда способна обеспечить приемлемые правила определения момента, в который расходы должны быть признаны понесен­ ными. Например, распределение расходов на проектно - изыскательские ра­ боты, которые нельзя непосредственно соотнести с какими- либо определенными доходами. Даже несмотря на то, что эти затраты могут приносить при­ быль на протяжении многих отчетных периодов, невозможно найти обосно­ ванный метод применения концепции соответствия. Поэтому для признания расходов понесенными в зарубежной практике существует принцип «акти­ вы/кредиторская задолженность», в соответствии с которым определяется:

является ли учитываемый объект активом, а если нет, то классифицируется как расход. Такой подход реализуется в отношении отсроченных налогов на прибыль. В нормативных актах, регулируюш,их бухгалтерский учет в Россий­ ской Федерации, закреплен несколько иной подход, при котором расходы, связанные с возникновением обязательств, не обусловленных признанием со­ ответствующих активов, признаются в момент возникновения данных обяза­ тельств. Следовательно, при расчете налога на прибыль расходы целесооб­ разно определять как с применением принципа соответствия, так и принципа «активы/кредиторская задолженность». Кроме того, необходимо отметить, что расходы в бухгалтерском учете признаются независимо от того, как они принимаются в расчетах по налогообложению прибыли. Требования налого­ вого законодательства, запрещающие включать отдельные расходы полно­ стью или частично в уменьшение суммы прибыли, подлежащей налогообло­ жению, не могут служить препятствием для признания расходов в бухгалтер­ ском учете.

Порядок признания расходов в целях налогообложения имеет крайне важное значение, поскольку именно он определяет ту дату, с которой органи­ зация имеет право уменьшить размер налоговой базы на сумму произведенно­ го расхода. Для квалификации тех или иных затрат организации в качестве расходов, участвующих в формировании налогооблагаемой прибыли, необхо­ димо, чтобы их возникновение было обусловлено осундествлением деятельно­ сти, направленной на получение дохода.

Признание расходов, принимаемых для целей налогообложения, по ме­ тоду начисления, как и в бухгалтерском учете, означает, что расходы призна­ ются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независи­ мо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты. При этом организациям предоставлено право самостоятельно распре­ делять расходы, используя принцип равномерности, если расходы относятся к нескольким отчетным периодам, а связь их с доходами может быть определе­ на только косвенным путем.

Налоговым законодательством также закреплен и кассовый метод при­ знания расходов. При этом методе расходы признаются только после их фак­ тической оплаты, то есть после прекращения обязательства приобретателя имущества, работ или услуг перед продавцом.

Кассовый метод признания расходов для целей налогообложения не сле­ дует отождествлять с методом определения налогооблагаемой прибыли по моменту оплаты. При кассовом методе расходы организации уменьшают ее налогооблагаемую базу только при соблюдении условия их фактической оп­ латы независимо от того, приходятся ли они только на часть фактически по­ лученного дохода, то есть при кассовом методе признания расходов принци­ пиальное значение имеет сам факт оплаты расходов, но не связь их с получе­ нием дохода.

И хотя в налоговом учете используются те же методы признания расхо­ дов, что и в бухгалтерском учете, бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль различаются вследствие несовпадения подходов к признанию расходов. Так, в бухгалтерском учете при исчислении бухгалтерской прибыли принимаются все фактически произведенные расходы в отчетном периоде, а для определе­ ния налогооблагаемой прибыли расходы признаются только в пределах уста­ новленных лимитов и норм. Существуют и другие различия. Несовпадения в моментах признания отдельных видов расходов порождают временные нало­ говые разницы в бухгалтерском учете. Основные виды различий в моментах признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете, порождающие раз­ ницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, приведены в таб­ лице 6 на стр.90.

Если в бухгалтерском учете сумма расхода признается раньше, чем в на­ логовом, то возникает вычитаемая временная разница, в противном случае налогооблагаемая временная разница. В соответствии с представленным в ПБУ 18/02 алгоритмом расчета текущего налога на прибыль к условному рас­ ходу по налогу на прибыль прибавляются отложенные налоговые активы и вьгаитаются отложенные налоговые обязательства, а потому при образовании вьшитаемых временных разниц, приводящих к возникновению отложенных налоговых активов, бухгалтерская прибыль меньше прибыли, рассчитанной для целей налогообложения. Такая ситуация возможна только тогда, когда сумма расхода признается в бухгалтерском учете, но не признается в налого­ вом учете. Поэтому если в бухгалтерском учете расход признается ранее, чем в налоговом учете - возникает вычитаемая временная разница. В противном случае, когда в бухгалтерском учете расход признается позднее, чем в налого­ вом учете - образуется налогооблагаемая временная разница.

Различия в моментах признания отдельных видов расходов, приводящие к возникновению временных разниц в бухгалтерском учете Расходы на приобре­ Данные расходы Стоимость данных Налогооблагае­ тение книг и иных разрешается списы­ объектов включается мые подобных объектов вать по мере их от­ в состав прочих рас­ временные разни­ плаченных подъем­ признаются в мо­ признаются в мо­ временные разни­ ных и компенсации мент их начисления мент их выплаты из цы личных легковых автомобилей для служебных поездок убытка от выбытия знается в полном прочих расходов временные разни­ амортизируемого объеме в момент его равными долями в цы Суммовые разницы Данные расходы Данные расходы Вычитаемые На практике некоторые различия в моментах признания расходов зачас­ тую носят разовый характер и не участвуют в корректировке прибыли до на­ логообложения, в связи с чем не возникает необходимости вести системати­ зированный аналитический учет таких разниц. Иная ситуация возникает в по­ рядке отнесения убытка от выбытия амортизируемого имущества. Это приво­ дит к возникновению вычитаемых временных налоговых разниц, аналитиче­ ский учет которых целесообразно вести по аналогии с аналитическим учетом временных разниц, возникающих в моментах признания доходов (форма учетного регистра приведена на стр.60).

Целесообразность применения предлагаемой методики аналитического учета постоянных и временных разниц, связанных с различными подходами к признанию доходов и расходов, их классификации и оценке, подтверждается и результатами проведенного анализа выявления ощибок при расчетах налога на прибыль коммерческой организации ЗАО «Вязовский дом», представлен­ ными в таблице 7.

Анализ расчетов по налогу на прибыль ЗАО «Вязовский дом»

Данные таблицы показывают, что в отчетном периоде по сравнению с базисным вероятность допущения ошибки в расчетах показателей отложен­ ных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств снизилась на 12 процентов, причем за счет сокращения риска средств контроля на 15 про­ центов риск необнаружения искажений показателей постоянных и отложен­ ных налоговых активов и обязательств уменьшился на 5 процентов.

В базисном периоде организацией применялась система аналитического учета постоянных и временных разниц на отдельных субсчетах к синтетиче­ ским счетам бухгалтерского учета, а в отчетном периоде использовалась раз­ работанная и предложенная автором методика аналитического учета посто­ янных и временных разниц в моментах признания, классификации и оценке доходов и расходов.

Таким образом, анализ действующей практики и нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению прибыли свидетельствует, что ос­ новные различия в методологии бухгалтерского и налогового учета расходов вызваны несовпадением в классификации, оценке и моментах признания рас­ ходов при определении бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли (см.

приложение № 5).

Предлагаемая методика аналитического учета постоянных и временных разниц обеспечивает действенный контроль не только за их возникновением и движением, но и полнотой отражения отложенных налоговых активов и обязательств, что повышает информационные возможности данных бухгал­ терского учета при определении налогооблагаемой базы по налогу на при­ быль.

2.3 Особенности формирования показателей по доходам и расходам организации для целей бухгалтерской и налоговой отчетности Финансовым результатом деятельности коммерческой организации явля­ ется прибыль, представляющая сумму превышения полученных доходов над произведенными расходами, или убыток, образующийся в случае превыше­ ния суммы расходов над величиной доходов за отчетный период. Этот теоре­ тический порядок расчета финансового результата, являющийся общим для бухгалтерского и налогового учета, имеет свои отличия в практическом при­ менении при составлении бухгалтерской и налоговой отчетности по доходам и расходам организации. Для целей бухгалтерского учета порядок формиро­ вания показателей доходов и расходов основывается на требованиях дейст­ вующих положений по бухгалтерскому учету[16, 21, 22, 26, 34], а для целей налогообложения - на основании методических рекомендаций по примене­ нию регистров налогового учета и инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль[29, 35].

В бухгалтерском учете основной формой отчетности по доходам и рас­ ходам организации является Отчет о прибылях и убытках, показатели которо­ го формируются в основном по данным, отражаемым на счете 99 «Прибыли и убытки» с использованием данных аналитического учета доходов и расходов по синтетическим счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». С вступлением в силу ПБУ 18/02 в отчет о прибылях и убытках введена инфор­ мацию о суммах отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, которые не принимаются в отчете при расчете показателя чис­ той прибыли.

На наш взгляд, включение в эту форму отчетности дополнительных по­ казателей отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обяза­ тельств, не затрагивающих счета учета финансового результата, целесообраз­ но приводить в разделе «Справочно», а не в составе показателей, непосредст­ венно влияющих на финансовый результат организации.

Последовательность формирования показателей доходов и расходов в бухгалтерской отчетности зависит от структуры итогового показателя «чистая прибыль (убыток) отчетного периода», который включает показатели валовой прибыли, прибыли от продаж, а также прибыли (убытка) до налогообложе­ ния. Показатель прибыли до налогообложения является слагаемым результа­ тов по обычным видам деятельности и по прочим доходам и расходам. Пока­ затель «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» рассчитывается как арифметическая сумма прибыли (убытка) до налогообложения + отложенные налоговые активы - отложенные налоговые обязательства - текущий налог на прибыль.

Несмотря на арифметическую правильность расчета, такой порядок представляется некорректным, поскольку в отчете о прибылях и убытках при­ ходится соотносить показатели по счету финансовых результатов путем корректировки на величины, которые вообще не отражаются по счету «Прибыли и убытки». Поэтому показатели отчета о прибылях и убытках не совпадают с оборотами по счету 99 «Прибыли и убытки».

Поскольку текущий налог на прибыль представляет величину, отражаю­ щую сальдо по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» с учетом показателей отложенных налого­ вых активов и отложенных налоговых обязательств, то использовав алгоритм расчета текущего налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02, расчет по­ казателя чистой прибыли будет выглядеть следующим образом:

ЧП=ПДН+ОНА-ОНО-(УР+ПНО+ОНА-ОНО), где: ПДН - прибыль (убыток) до налогообложения; ОНА - отложенные налоговые активы; ОНО - отложенные налоговые обязательства; УР - Услов­ ный расход (доход) по налогу на прибыль; ПНО - постоянное налоговое обя­ зательство (актив).

В результате представленного порядка расчета отложенные налоговые активы и обязательства сокращаются и показатель чистой прибыли отчетного периода равняется показателю прибыли до налогообложения за вычетом ве­ личины условного расхода по налогу на прибыль и суммы постоянного нало­ гового обязательства. Поскольку суммы прибыли до налогообложения, ус­ ловного расхода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязатель­ ства входят в состав оборотов по счету 99 «Прибыли и убытки», сальдо кото­ рого и представляет показатель чистой прибыли, то указанный порядок рас­ чета показателя чистой прибыли для отражения в отчете будет более увязан с данными по счету 99 «Прибыли и убытки». В этих целях, на наш взгляд, для полного представления информации об оборотах по счету 99 «Прибыли и убытки» и расчета показателя текущего налога на прибыль, целесообразно в разделе «Справочно» отчета о прибылях и убытках приводить информацию о суммах условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.

Особенностью порядка формирования показателей расходов в отчете о прибылях и убытках является возможность отражения расходов в бухгалтер­ ском учете в составе стоимости активов, в себестоимости продукции и за счет прибылей и убытков. Так, в состав показателя прочих операционных расхо­ дов включаются: остаточная стоимость реализованных активов, расходы по оплате услуг кредитных организаций, налоги, относимые на финансовые ре­ зультаты, отчисления в оценочные резервы, а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, и резервы по прекращаемой деятельности. Здесь уместно отметить, что в составе прочих операционных расходов может отражаться сумма расходов на маркетинговые исследования, не давшие положительного результата, а также сумма отрица­ тельной разницы между оценкой финансовых вложений по текущей рыноч­ ной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой.

В составе внереализационных расходов отражаются суммы уценки акти­ вов, за исключением основных средств и ценных бумаг. Во внереализацион­ ных расходах могут быть отражены расходы на осуществление спортивных мероприятий, перечисление средств, связанных с благотворительной деятель­ ностью. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной дея­ тельности организации не предусмотрено отнесение подобных расходов за счет чистой прибыли. Однако если руководителем организации в рамках его компетенции по использованию прибыли для таких расходов в качестве ис­ точника указывается чистая прибыль, то в таком случае вышеуказанные расходы не отражаются в составе внереализационных расходов. Следует также отметить, что расходы на научно - исследовательские, опытно - конструктор­ ские и технологические работы могут быть учтены в составе внереализацион­ ных расходов по работам, не давшим положительного результата, а также в случае окончания работ при невыполнении условий отражения таких расхо­ дов по дебету счета 04 «Нематериальные активы»[25, п.7].

Показатели «отложенные налоговые активы» и «отложенные налоговые обязательства» целесообразно отражать в отчете о прибылях и убытках в сальдированном виде, поскольку при прекращении или уменьшении времен­ ных разниц возникшие активы и обязательства подлежат погашению.

Следует заметить ошибочность включения действующим положением[26] сумм излишне уплаченного налога, принятых к зачету при формирова­ нии налогооблагаемой прибыли в последующих отчетных периодах, в состав вычитаемых временных разниц. Если прямо следовать этому положению, то сумму налога следует еще раз умножить на налоговую ставку, в связи с чем получается не имеющая экономического смысла величина, излишне увеличи­ вающая сумму уплаченного налога. Аналогичная ситуация складывается и с учетом отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль в составе нало­ гооблагаемых временных разниц. Для устранения отмеченных недостатков при формировании показателей отложенных налоговых активов и обяза­ тельств из них следует вычитать, соответственно, суммы излишне начислен­ ного налога, принятые к зачету, и суммы отсрочки по уплате налога на при­ быль. Указанные суммы отражают состояние расчетов с бюджетом и не уча­ ствуют в формировании показателя «текущий налог на прибыль», а лишь корректируют его для определения реальной величины задолженности перед бюджетом.

Здесь уместно отметить, что согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль»

отложенное налоговое обязательство не признается по налогооблагаемым временным разницам, если оно возникает в результате деловой репутации, амортизация которой не вычитается для целей налогообложения, или перво­ начального признания актива (обязательства) в сделке, не являющейся объе­ динением компаний и не оказывающей влияния в момент ее проведения ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль[42]. Аналогично и с отло­ женными налоговыми требованиями, которые не признаются в бухгалтерском учете, когда они возникают из первоначального признания актива или обяза­ тельства в операции (сделке) с аналогичными условиями. В российском зако­ нодательстве рекомендации этого рода (МСФО 12) пока не применяются.

Организации также могут получать доходы и осуществлять расходы за счет прибыли, которые по правилам бухгалтерского учета отражаются на сче­ те 99 «Прибыли и убытки». К подобным доходам можно отнести суммы чрез­ вычайных доходов и суммы списанных на счет 99 «Прибыли и убытки» от­ ложенных налоговых обязательств в случае выбытия объектов, по которым они были сформированы, а к расходам - суммы чрезвычайных расходов, сум­ мы доначисленных налогов и санкций, взимаемых в соответствии с налого­ вым законодательством, а также суммы списанных на счет 99 «Прибыли и убытки» отложенных налоговых активов в случае выбытия объектов, по ко­ торым они были сформированы. На наш взгляд, такие доходы и расходы при их наличии целесообразно отразить в отчете о прибылях и убытках после показателя «Текущий налог на прибыль». При наличии вышеуказанных доходов и расходов показатель чистой прибыли может быть рассчитан следующим образом: к прибыли до налогообложения прибавляются суммы отложенных налоговых активов, чрезвычайных доходов и списанных отложенных налого­ вых обязательств, а вычитаются суммы отложенных налоговых обязательств, текущего налога на прибыль, чрезвычайных расходов, доначисленных нало­ гов и взысканных санкций и списанных отложенных налоговых активов.

Практическое применение предложенного порядка формирования показате­ лей отчета о прибылях и убытках проверено в ЗАО «Вязовский дом» (прило­ жение № 6).

При исследовании проблемы отражения бухгалтерской отчетности пока­ зателей по налогу на прибыль установлено, что информационные возможно­ сти счета 99 «Прибыли и убытки» в этой части значительно ограничены из-за отсутствия детализированных данных, используемых для налоговых расчетов и чистой прибыли. Справедливости ради следует отметить, что в современной учетной литературе и периодических изданиях по бухгалтерскому учету да­ ются некоторые рекомендации в части введения к этому счету субсчетов вто­ рого порядка по основным составляющим формирования конечного финансо­ вого результата, а также для учета условного расхода по налогу на прибыль, постоянных налоговых обязательств и налоговых санкций. Между тем фор­ мирование показателей отчета о прибылях и убытках требует раскрытия и по­ стоянных налоговых обязательств, и постоянных налоговых активов, и отра­ жения текущего налога на прибыль. Получение этих показателей только рас­ четным путем без отражения в системе бухгалтерского учета зачастую приводит к определенным расхождениям при расчете налога на прибыль в сопос­ тавлении с данными налогового учета. Для устранения отмеченных недостат­ ков и большей информативности данных счета 99 «Прибыли и убытки», ис­ пользуемых для формирования показателей отчета, можно рекомендовать следующий состав субсчетов:

99-1 «Прибыль (убыток) от продаж»;

99-2 «Финансовый результат прочих операций с подразделением его ис­ ходя из счетно определяемых величин прочих доходов и расходов на «Опера­ ционный финансовый результат» и «Внереализационный финансовый резуль­ тат» ;

99-3 «Доходы и расходы чрезвычайных событий»;

99-4 «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»;

99-5 «Постоянные налоговые обязательства»;

99-6 «Постоянные налоговые активы»;

99-7 «Текущий налог на прибыль»;

99-8 «Списанные отложенные налоговые активы (обязательства)»;

99-9 «Налоговые санкции»;

99-10 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода».

Предлагаемая структура финансово-результатного счета обеспечивает отражение в системном бухгалтерском учете как бухгалтерских, так и налого­ вых требований.

Обобщение информации о доходах и расходах и налоге на прибыль с использованием предлагаемых субсчетов и ведением аналитического учета постоянных и временных налоговых разниц по предложенной методике в предыдущих параграфах данной главы представляет собой стройную систему учета, обеспечивающую получение информации как о формировании конеч­ ного финансового результата деятельности организации, так и расчетов по налогу на прибыль в течение отчетного периода и позволяющую группиро­ вать данные в соответствии с требованиями бухгалтерской и налоговой от­ четности.

Для целей налогообложения отчетностью по доходам и расходам органи­ зации является декларация по налогу на прибыль. Налоговым законодательст­ вом предусматривается составление организациями расчета налоговой базы за каждый отчетный период по данным налогового учета[5, ст.315]. Этот расчет должен содержать перечень обязательных показателей, однако на практике предложенную форму расчета могут использовать лишь организации, имею­ щие незначительное число различных видов доходов и расходов, поскольку данных расчета недостаточно для заполнения налоговой декларации. Так как основной целью налогового учета является составление декларации по налогу на прибыль, в которой перечень отражаемых показателей несравненно шире, нежели необходимый для расчета налоговой базы, по нашему мнению целе­ сообразно производить расчет налоговой базы по налогу на прибыль непо­ средственно в налоговой декларации, используя предварительно подготов­ ленные сведения в аналитических учетных регистрах.

Порядок формирования показателей налоговой декларации отличается от порядка, принятого для отчета о прибылях и убытках. В налоговой деклара­ ции отражается единственный показатель прибыли, сформированный в соот­ ветствии с правилами налогового законодательства, в то время как в бухгалтерской отчетности раскрываются четыре показателя прибыли: валовая при­ быль, прибыль от продаж, прибыль до налогообложения и чистая прибыль, позволяющие проводить структурный анализ «качества» прибыли. Это обу­ словлено разными целями составления бухгалтерской и налоговой отчетно­ сти, поскольку первая предназначена для обеспечения заинтересованных пользователей достоверной информацией о реальном финансовом состоянии организации, а вторая - для проверки правильности и полноты исчисления суммы налога на прибыль. Недостатком действующего порядка формирова­ ния показателя «налоговая база» в налоговой декларации является совмеще­ ние отражения показателей доходов, облагаемых по разным ставкам, и их взаимное участие в расчете показателя налоговой базы. Однако для расчета налога на прибыль используется показатель «налоговая база для исчисления налога», который может быть меньше показателя «налоговая база» на сумму убытка (или его части), полученного в предыдущем налоговом периоде. По­ казатель «доходы от реализации» формируется с учетом выручки от реализа­ ции продукции (работ, услуг) и реализации основных средств и иных объек­ тов имущества и имущественных прав с подробной детализацией по видам выручки.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в налоговой отчет­ ности подразделяются на прямые, отражаемые общей суммой, и косвенные, раскрываемые в разрезе четырех элементов в соответствии с классификацией, установленной ст.253 НК РФ. Показатель «прочие расходы» детализируется в декларации в соответствии с постатейным перечнем, установленным налого­ вым кодексом. Расходы, связанные с производством и реализацией, включают стоимость реализованного имущества по видам и в порядке соблюдения принципа соответствия доходов и расходов в налоговом учете для обеспече­ ния последовательности отражения видов реализованного имущества как в составе «доходов от реализации», так и в составе «расходов, связанных с про­ изводством и реализацией». Из общих данных по всем видам доходов и рас­ ходов выделяется незначительное число показателей, отражаемых отдельно по строкам соответствующих приложений налоговой декларации, причем по­ казатели прочих доходов и расходов формируются по остаточному принципу, несмотря на возможность наличия нераскрытых существенных величин.

Показатели налоговой декларации могут формироваться как на основе данных бухгалтерского учета, так и на основе показателей налоговых регист­ ров, разработанных налоговыми органами. Проблема заключается в том, что на практике организации составляют налоговую декларацию на основе мно­ жества не до конца проработанных регистров налогового учета, в результате чего многократно увеличивается документооборот и усложняется процедура формирования отчетных показателей. Для устранения отмеченных недостат­ ков представляется целесообразным в дополнение к бухгалтерским учетным регистрам по учету доходов и расходов, ведущихся в организациях в развитие счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», предложить формы расчетов показателей, отражаемых в налоговой декларации. Такие расчеты, осуществляемые по данным бухгалтерского учета, скорректированным для целей налогообложения, обеспечивают взаимосвязь величины формируемого показателя отчетности с источником возникновения доходов и расходов в бухгалтерском учете. При этом показатели группируются в последовательности, предусмотренной в налоговой декларации. Составление таких расчетов формирования отчетных показателей для целей налогообложения в организа­ циях не вызывает трудностей при использовании современных технологий ведения бухгалтерского учета. Предлагаемые расчеты не только упрощают процесс формирования показателей декларации по налогу на прибыль, но и способствуют оперативному выявлению и устранению возможных ошибок при составлении налоговой отчетности. Практическое применение предло­ женного порядка формирования показателей налоговой декларации провере­ но в 0 0 0 «СМУ-95» и ЗАО «Вязовский дом» (см. приложения № 7, 8, 9).

Таким образом, анализ действующей практики учета доходов и расходов и формирования отчетных показателей позволяет сделать вывод, что в дости­ жении ясности по вопросам о величине доходов и расходов и формирования показателей бухгалтерской и налоговой отчетности важным представляется определенность единой методологии учета доходов и расходов организации и выбранной учетной политики.

Глава Ш. Бухгалтерский учет - единый информационный источ­ ник систематизации и обобщения данныж о доходах и расходах 3.1. Пз^и сближения методологии бухгалтерского и налогового учета и построения интегрированной системы учета доходов и расходов За последнее десятилетие в области бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране произошли значительные изменения, связанные в основном с необходимостью гармонизации российских и международных стандартов финансовой отчетности, и как следствие возможности преодоления барьеров к международному рынку капиталов. Это подтверждается разработкой и вне­ дрением новых стандартов (ПБУ), предусматривающих использование меж­ дународных правил и норм ведения бухгалтерского учета важнейших учет­ ных объектов.

Однако, несмотря на определенные успехи в развитии бухгалтерского учета еше имеются определенные проблемы, связанные с формальным под­ ходом регулирз^ющих органов и хозяйствующих субъектов к некоторым кате­ гориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отве­ чающем условиям рыночной экономики [10].

Следует подчеркнуть, что в условиях рыночной экономики все более ак­ туальным становится обобщение налоговой информации для обширного кру­ га пользователей с существенно различными запросами на ее содержание и порядок представления. От того, как в бухгалтерском учете и отчетности бу­ дет сформирована информация о налоговых обязательствах и их исполнении, зависят оценки: государственными органами - поступлений в бюджеты всех уровней; инвесторами - привлекательности вложения капитала в дела органи­ зации; деловыми партнерами - соблюдения договорной и финансовой дисци­ плины, надежности организации как плательщика; статистическими органами - закономерности и устойчивости налоговой системы страны, ее влияния на экономическое и социальное развитие. Основным моментом в ре­ шении этих вопросов является идентификация принципов ведения учета и со­ ставления отчетности для целей контроля и управления деятельностью орга­ низации и налогообложения. Однако вопреки логике совершенствования сис­ темы бухгалтерского учета и отчетности и построения эффективного учетно­ го процесса как источника данных для последующего накапливания, система­ тизации и обобщения их в соответствии с задачами и требованиями формиро­ вания показателей различных видов отчетности, как уже отмечалось, с 1 ян­ варя 2002 года вводится еще и налоговый учет. Этот процесс сопровождается появлением правил учета доходов и расходов, не совпадающих с понятийным аппаратом бухгалтерской науки и практики. В результате наметились проти­ воречия между принципами и методикой ведения бухгалтерского учета и со­ ставления налоговых расчетов по налогу на прибыль. И хотя многие из таких противоречий носят формальный характер, они оказали влияние на методоло­ гию бухгалтерского учета доходов и расходов и формирование показателей отчетности.

Изучение и анализ практики ведения учета доходов и расходов позволи­ ли выделить несколько основных моделей его организации.

Суть первой модели сводится к тому, что хозяйствующие субъекты учет доходов и расходов ведут исключительно по правилам налогового законода­ тельства, то есть учет ведется с использованием действующего Плана счетов бухгалтерского учета, но доходы и расходы группируются на бухгалтерских счетах в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Такой порядок учета доходов и расходов применяется, например, ЗАО «Архитектура и дизайн», основным видом деятельности которого является производство железобетон­ ных строительных изделий, мотивируя это тем, что налоговые органы интере­ сует только правильность исчисления налога на прибыль. Конечно, преиму­ ществом такой модели учета доходов и расходов является минимизация рис­ ков применения мер налоговой ответственности по налогу на прибыль при условии правильного ведения налогового учета. Однако игнорирование веде­ ния бухгалтерского учета является неприемлемым по ряду причин.

Во-первых, обязанность ведения всеми организациями бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых в процессе хозяйственной деятельности, закреплена Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Поскольку любая процедура, связанная с налогообло­ жением, есть хозяйственная операция, представляющая собой факт хозяйст­ венной деятельности, то, следовательно, является элементом предмета бух­ галтерского учета. Поэтому согласно требованию полноты отражения в бух­ галтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности любая процедура налогового учета подлежит отражению в бухгалтерском учете.

Во - вторых, данные бухгалтерского учета служат основанием для ис­ числения налога на имущество, что подтверждается и нормативными актами.

регулирующими порядок формирования налогооблагаемой базы по данному налогу. Следовательно, организации, применяющие эту модель налогового учета на практике, рискуют быть привлеченными к ответственности за иска­ жение налогооблагаемой базы по налогу на имущество.

В-третьих, учетные данные, сформированные по правилам налогового учета, в большинстве случаев не могут являться информационной основой для принятия обоснованных управленческих решений другими заинтересо­ ванными пользователями, ибо только по данным бухгалтерского учета, отра­ жающим реальное финансовое положение и финансовые результаты деятель­ ности организации, могут быть приняты соответствующие решения.

Таким образом, применение данной модели налогового учета доходов и расходов является противоречащим действующему налоговому и бухгалтер­ скому законодательству.

Другая модель учета доходов и расходов предусматривает параллельное ведение налогового учета наряду с бухгалтерским учетом на основе одних и тех же первичных документов, но с обособленным ведением регистров бух­ галтерского и налогового учета. При этом регистры налогового учета пред­ ставляют собой расчетные таблицы отдельных видов доходов и расходов без отражения какой-либо взаимосвязи между ними. Принципиальным недостат­ ком такой модели учета доходов и расходов является существенное увеличе­ ние объема учетных работ, обусловленное необходимостью ведения двойной бухгалтерии в целях управления финансовыми результатами деятельности и налогообложения прибыли. Как следствие в организациях возникает необхо­ димость формирования отдельной калькуляции налоговой себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ (услуг) и незавершенного произ­ водства в специальных налоговых регистрах.

В учетной практике встречается и модель учета доходов и расходов, ос­ нованная на получении данных для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль непосредственно из системы бухгалтерского учета. При этом организации в течение отчетного периода ведут учет доходов и расходов в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства, а регистры налогового учета формируют автономно посредством перегруппировки дан­ ных бухгалтерского учета без изменения правил обработки содержащейся информации. Такая модель учета доходов и расходов характеризуется мини­ мальными расхождениями в правилах ведения бухгалтерского и налогового учета.

Основываясь на результатах проведенного анализа различных подходов к ведению учета доходов и расходов, следует отметить, что налоговый учет, в традиционном понимании учетного процесса, не предусматривает оформле­ ния налоговых расчетов первичными документами и отражения начисления налоговых платежей в системе счетов с использованием двойной записи, а учетные регистры представляют собой расчетные таблицы без отражения в них учетных записей.

Термин «налоговый учет» пришел к нам из американской учетной лите­ ратуры и был неточным переводом словосочетания «tax accounting» - «учет налогов, налоговых обязательств». В американской и западноевропейской ли­ тературе в обязанности бухгалтера входит не только фиксирование хозяйст­ венных операций, но и планирование, контроль, разработка и подготовка разпо личных экономических решений по улучшению деятельности компании. Ис­ пользование термина «accounting» (учет) в сочетании с понятием «tax» (на­ лог) еще не доказывает, что это должен быть отдельный вид учета, фактиче­ ски это только лишь специфические процедуры расчета налоговых обяза­ тельств. Система бухгалтерского учета построена таким образом, что в со­ стоянии формировать показатели реальной стоимости имущества организа­ ции, показатели прибыли, которые являются основой для расчета налогов.

Другая информация налоговыми органами собирается самостоятельно, что и будет уместно называть налоговым учетом, В современных условиях целесо­ образно использовать это понятие для обозначения учетно-контрольной дея­ тельности, осуществляемой налоговыми органами. Налоговый учет допустим как учет расчетов с налогоплательщиками в самих налоговых органах.

Различия в подходах к ведению учета доходов и расходов обусловлива­ ются тем, что в налоговом учете во главу угла ставится оценка налогообла­ гаемой прибыли, а не учетный процесс формирования конечного финансово­ го результата, тогда как в бухгалтерском учете уровень прибыли зависит от полученных доходов и произведенных расходов и, следовательно, считается производным от финансово-хозяйственной деятельности организации. Вместе с тем, наличие различных подходов к учету доходов и расходов предполагает обоснование применимости правил и методов бухгалтерского учета и налого­ вых расчетов с позиций единства и непротиворечивости учетных принципов в конкретных условиях информационного обеспечения пользователей.

Построение модели взаимоотношений бухгалтерского и налогового уче­ та требует системности в процессе накопления и обобщения данных об обязаIll тельствах по налогу на прибыль в бухгалтерском учете, а также их представ­ ления в отчетности. Все показатели налоговой отчетности должны прямо вы­ текать из счетного обобщения информации, а всякий внесистемный показа­ тель, необходимый для создания объекта налогообложения, должен рассчи­ тываться только на основе данных по счетам бухгалтерского учета. Указан­ ные меры позволят, на наш взгляд, реализовать одну из основных целей бухгалтерской отчетности - обеспечение всех групп пользователей данными, достаточными для дальнейшей обработки и интерпретации в интересах и це­ лях как собственников и акционеров, так и налоговых органов.

Для удовлетворения информационных потребностей хозяйствующих субъектов и налоговых органов целесообразно использовать интегрирован­ ную модель учета доходов и расходов, основывающуюся на получении пока­ зателей формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль как ре­ зультата бухгалтерской прибыли, скорректированной на отклонения, выте­ кающие из требований налогового законодательства. Это соответствует и за­ дачам Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004 - 2010 гг.).

Интегрированную модель учета доходов и расходов организации можно представить в виде следующей схемы (рис.8, с.112).

Как уже отмечалось в предыдущей главе работы, сходства в правилах и методах бухгалтерского и налогового учета значительно больше, чем расхож­ дений, которые легко разрешаются при надлежащей организации аналитиче­ ского учета доходов и расходов.

Рисунок 8. Интегрированная модель учета доходов и расходов Поэтому основные направления сближения методологии бухгалтерского и налогового учета и построения интегрированной системы учета доходов и расходов связаны с совершенствованием постановки аналитического учета.

При этом совершенствование аналитического учета доходов и расходов целе­ сообразно проводить на основе обшей модели построения бухгалтерского учета, разработка которой осуществляется как единая информационная сис­ тема данных, необходимых для налогообложения. Для ведения такого учета наиболее рациональным является создание совмешенных регистров бухгал­ терского и налогового учета, в которых отражается информация об объектах учета для целей бухгалтерского учета, порядок признания соответствующих доходов и расходов для целей налогообложения прибыли и возникающей разницы по основным объектам бухгалтерского наблюдения.

Изучение практики ведения бухгалтерского и налогового учета в органи­ зациях строительной индустрии показало, что наиболее проблемными объек­ тами бухгалтерского наблюдения, обеспечивающими производственнохозяйственную деятельность, являются расходы материальных и трудовых ресурсов и использование основных средств, по которым имеются наиболь­ шие различия в моментах признания и оценке этих расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском учете применяется два основных варианта оценки и учета производственных запасов при их приобретении и заготовлении по фактической себестоимости на счете 10 «Материалы» и по учетным ценам с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных цен­ ностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» [32]. Выбор варианта оценки запасов зависит от периодичности их поступления в органи­ зацию, условий договора поставки, объема и регулярности заготовительных расходов, влияния внешних факторов на изменения покупной цены и стоимо­ сти услуг, связанных с приобретением запасов, а также от возможности сбли­ жения данных бухгалтерского и налогового учета. При применении варианта оценки производственных запасов (материалов) по фактической себестоимо­ сти все затраты, связанные с приобретением в соответствии с перечнем, ука­ занным в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», учиты­ ваются на счете 10 «Материалы». Такой вариант оценки материалов исполь­ зуется большинством строительных организаций. Это обусловлено тем, что в результате его применения организация получает информацию о реальной стоимости приобретенных материалов и, следовательно, более точные данные о производственных затратах и финансовом результате от осуществления предпринимательской деятельности. Однако использование данного варианта оценки материалов приводит к некоторым проблемам при ведений налогово­ го учета. Дело в том, что порядок формирования фактической себестоимости материальных ценностей в бухгалтерском и налоговом учете существенно различается. К тому же в налоговом учете предусматривается применение ме­ тода средней себестоимости приобретенных материалов, что усложняет поря­ док отражения израсходованных материалов. Для устранения отмеченных не­ достатков в унифицированные формы первичных документов предлагается ввести дополнительные реквизиты с отражением стоимости материалов, при­ нимаемой при расчете налогооблагаемой базы.

В качестве единого учетного регистра, отражающего движение материа­ лов, рекомендуется использовать бухгалтерский отчет о движении товарноматериальных ценностей, скорректировав в дополнительно вводимой графе стоимость израсходованных материалов, отраженную в бухгалтерском учете, для целей налогообложения. Это обеспечит контроль за возникающими раз­ ницами в бухгалтерском и налоговом учете материальных расходов на основе взаимоувязки показателей оценки стоимости материалов в бухгалтерском уче­ те и для целей налогообложения.

Не менее проблемным объектом налогового учета являются расходы на оплату труда. Заработная плата персонала организации является одной из ос­ новных статей, формирующих себестоимость продукции, выполненных работ (услуг), что предъявляет высокие требования к учету трудовых затрат и рас­ четов по оплате труда. В задачи бухгалтерского учета расчетов по оплате тру­ да входят: обеспечение надлежащего контроля за правильностью, своевре­ менностью и полнотой начисления заработной платы, обоснованное распре­ деление начисленной заработной платы между объектами производственных и непроизводственных затрат, контроль за правильностью произведенных удержаний из заработной платы налогов и других платежей по каждому рабо­ тающему. Задачами налогового учета является достоверное определение рас­ ходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Для обобщения информации о начисленной заработной плате сотрудни­ кам организации используют счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате тру­ да». Детализация информации по этому счету осуществляется по видам пер­ сонала в разрезе каждого сотрудника в расчетной ведомости. Однако ведение такого аналитического учета не позволяет получить достаточный объем ин­ формации для определения расходов по оплате труда, принимаемых при рас­ чете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Для устранения отмеченных недостатков и повышения аналитичности учетной информации предлагается разработанная на основе типовой Расчет­ ной ведомости (форма № Т-51) расчетная ведомость, сочетающая информа­ цию бухгалтерского и налогового учета, примерная форма которой представ­ лена в приложении № 10.

Ведомость построена таким образом, чтобы иметь возможность, сгруп­ пировав информацию о начисленной заработной плате сотрудников органи­ зации, получить обобщенные данные о расходах, учитываемых и не учиты­ ваемых при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В этих целях предлагается включить дополнительные графы; «Начисления, не учи­ тываемые для целей налогообложения», «Начисления, нормируемые для це­ лей налогообложения» с подразделением «в пределах норм» и «сверх норм», а также графой «Учитываемые (ненормируемые) начисления для целей налогообложения». Для получения полной информации при заполнении деклара­ ции по налогу на прибыль в этой ведомости предусматривается подразделе­ ние всех сотрудников на связанных с производством и реализацией и прочих работников. Систематизация информации о начисленной заработной плате для целей бухгалтерского и налогового учета в одном учетном регистре не только сокращает трудоемкость учетного процесса, но и повышает аналитич­ ность учетной информации. Практическое применение предложенной мето­ дики учета расходов по оплате труда апробировано а ОАО «Дормост».

Одним из самых проблемных объектов бухгалтерского и налогового учета является отражение расходов по начисленной амортизации основных средств из-за возникающих различий в определении первоначальной стоимо­ сти основных средств, сроках их полезного использования и применяемых методах начисления амортизации. В отличие от налогового учета, где опреде­ лены нижние и верхние границы срока полезного использования основных средств, в бухгалтерском учете этот срок не регламентируется. Поэтому в бухгалтерском учете организацией может устанавливаться срок полезного ис­ пользования по своему усмотрению. Однако при формировании амортизаци­ онной политики организации важным моментом в сближении методологии бухгалтерского и налогового учета основных средств является установление идентичных сроков полезного использования объектов основных средств. В этой связи представляется целесообразным использовать группировку амор­ тизируемых объектов в зависимости от сроков полезного использования при­ меняемую для целей налогообложения.

Сумма начисления амортизации объекта основных средств в бухгалтер­ ском и налоговом учете может совпадать при применении линейного метода и совпадении первоначальной стоимости и срока полезного использования.

Если эти условия подходят ко всем объектам основных средств организации, то общую сумму амортизации, начисленную в бухгалтерском учете по креди­ ту счета 02 «Амортизация основных средств», можно без изменений перене­ сти в налоговый учет, уменьшив на эту сумму налогооблагаемую прибыль.

При совпадении сумм амортизационных отчислений по объектам основных средств в бухгалтерском и налоговом учете можно использовать бухгалтер­ скую ведомость расчета сумм начисленной амортизации без какой-либо мо­ дификации. Однако на практике имеются различия в определении первона­ чальной стоимости отдельных объектов основных средств, применяемых спо­ собах начисления амортизации и сроках полезного использования, в связи с чем возникает необходимость корректировки по основным средствам в бух­ галтерском учете. В целях сближения методологии бухгалтерского и налого­ вого учета основных средств и повышения аналитической ценности инфор­ мации предлагается унифицированная ведомость начислений амортизации основных средств, примерная форма которой приведена в приложении № 11.

При формировании показателей этого учетного регистра все основные средства организации подразделяются в «горизонтальном разрезе» на основ­ ные средства, используемые в производстве, и прочие основные средства. Это связано с тем, чтобы разграничить сумму начисленной амортизации, относя­ щуюся к прямым и косвенным расходам для целей налогообложения. Допол­ нение указанного регистра графами «Первоначальная стоимость для целей налогообложения», «Срок полезного использования», «Норма амортизации»

и «Сумма амортизации для целей налогообложения» позволяет получить не­ обходимую информацию как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли. Использование унифицированной формы ведомо­ сти позволяет не только сократить трудоемкость учетных работ, освобождая от необходимости ведения дополнительных регистров налогового учета, но и способствует контролю за источниками возникновения разниц в части сумм начисленной амортизации по каждому объекту основных средств в бухгал­ терском учете. Практическое применение предложенной методики учета рас­ ходов по амортизации основных средств апробировано а ООО «СМУ-95».

Целесообразность применения предлагаемой методики учета расходов по оплате труда и по амортизации основных средств подтверждается и ре­ зультатами проведенного анализа уровня производительности труда сотруд­ ников бухгалтерии коммерческих организаций ООО «Провайдстрой ТМ» и ООО «СМУ-95», представленными в таблице 8 на с. 119.

Данные таблицы показывают, что в ООО «Провайдстрой ТМ» в отчет­ ном периоде по сравнению с базисным затраты рабочего времени снизились на 12 человеко-дней, причем за счет сокращения трудоемкости на 0,09 единиц затраты рабочего времени уменьшились на 3,42 человеко-дней, а за счет уменьшения объема выполненных работ на 16 единиц затраты рабочего вре­ мени сократились на 8,58 человеко-дней.

В ООО «СМУ-95» в отчетном периоде по сравнению с базисным затра­ ты рабочего времени снизились на 17 человеко-дней, причем за счет сокра­ щения трудоемкости на 0,07 единиц затраты рабочего времени уменьшились на 1,38 человеко-дней, а за счет уменьшения объема выполненных работ на 22 единицы затраты рабочего времени сократились на 15,62 человеко-дней.

Анализ уровня производительности труда сотрудников бухгалтерии 0 «Провайдстрой ТМ» и ООО «СМУ-95» за апрель 2003 г.

ем выполненных работ) В базисном периоде организациями применялась автономная система налогового учета с отдельными регистрами налогового учета, а в отчетном периоде использовалась интегрированная система бухгалтерского и налогово­ го учета доходов и расходов с представлением информации для целей нало­ гообложения в разработанных единых учетных регистрах. Группировка ис­ следуемой совокупности по факторному признаку позволяет охарактеризо­ вать обратную зависимость производительности труда и трудоемкости: чем меньше трудоемкость, тем выше производительность труда. Результаты про­ веденного анализа позволяют не только свидетельствовать об уменьшении абсолютных показателей затрат рабочего времени и объема выполненных ра­ бот, но и о снижении трудоемкости и повышении производительности труда в обеих организациях в результате применения предложенных усовершенство­ ванных совмещенных форм учетных регистров бухгалтерского и налогового учета.

Итак, несмотря на различные цели, стоящие перед налоговым и бухгал­ терским учетом, существует связь и взаимопроникновение налогового и бух­ галтерского учета, которая выражается в следующем:

1) правила бухгалтерского учета закрывают пробелы действующего на­ логового законодательства, то есть в ряде случаев принципы и методика бух­ галтерского учета используются как аналогия налогового законодательства;

2) в ряде случаев информацию, используемую для исчисления налогооб­ лагаемой базы, проще получить из регистров бухгалтерского учета или бух­ галтерской отчетности, а не формировать в налоговых регистрах;

3) расширение аналитических позиций бухгалтерских учетных регист­ ров по объектам учета предусматривает цель обеспечения не только сущности фактов хозяйственной деятельности, но и классификации расходов исходя из способов включения их в расчет налогооблагаемой базы на прямые и косвен­ ные, а также формирования информации для составления бухгалтерской и налоговой отчетности;

4) тесная связь и взаимопроникновение налогового и бухгалтерского учета обусловливают, что бухгалтерский учет был и остается основой для осуществления налоговых расчетов. При этом важным является определен­ ность методологии учета объектов бухгалтерского наблюдения и налогооб­ ложения и формирование единой учетной политики.

3.2. Формирование единой учетной политики как основы построе­ ния интегрированной системы учета доходов и расходов Построение оптимальной модели интегрированной системы учета дохо­ дов и расходов предполагает формирование единой учетной политики, обес­ печивающей взаимоувязку положений бухгалтерского учета хозяйственных операций и режима их налогообложения.

В настоящее время организации формируют две учетные политики, оформленные как отдельные нормативные документы четвертого уровня формализированного порядка решаемых учетных задач и налогообложения.

Такой подход является целесообразным при автономной системе налогового учета, не связанной с бухгалтерским учетом. В целях обеспечения интеграции данных налогового учета в бухгалтерский учет, их максимально возможного сближения в разделении учетных политик нет необходимости, ибо, рассмот­ рев проблему связи и взаимопроникновения налогового и бухгалтерского учета установлено, что сходства в принципах и правилах бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов значительно больше, чем расхождений, а последние зачастую носят формальный характер. Поэтому единую учетную политику целесообразно формировать с отражением особенностей для целей налогообложения, по которым налоговым законодательством допускаются альтернативные варианты учета. Это не противоречит действующему налого­ вому законодательству, но в то же время способствует оперативному выявле­ нию расхождений в способах ведения бухгалтерского и налогового учета.

Проанализировав действующую практику формирования учетной по­ литики, представляется необходимым составить единую учетную политику таким образом, чтобы по возможности нивелировать расхождения между бух­ галтерским и налоговым учетом в части методов признания, оценки, порядка ведения учета доходов и расходов. Так, исходя из действующих международ­ ных принципов бухгалтерского учета, метод начисления является основным методом признания доходов и расходов. В российской учетной практике ис­ пользуются два метода - начислений и кассовый. Эти методы закреплены и в налоговом законодательстве. Поэтому при формировании единой учетной по­ литики эти методы и следует принимать. Отмечая специфику с длительным производственным циклом работ для определения финансового результата при выполнении договоров долгосрочного характера целесообразно исполь­ зовать метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности». На наш взгляд, данный метод определения доходов по отдельным выполненным ра­ ботам в большей мере отвечает принципу соответствия доходов и расходов и методу начислений, используемым в бухгалтерском и налоговом учете, неже­ ли метод «Доход по стоимости объекта строительства». Выбор единого мето­ да признания доходов и расходов позволит избежать учета дополнительных временных разниц в моментах признания доходов и расходов.

После закрепления методов признания доходов и расходов уместно отра­ зить в учетной политике порядок классификации доходов и расходов от пере­ дачи имущества во временное пользование. Если операции по аренде не яв­ ляются предметом деятельности организации, то на основании заключенных договоров суммы полученной (уплаченной) арендной платы следует относить в состав операционных доходов (расходов), для целей налогообложения внереализационных доходов и расходов.

Для интеграции данных о порядке начисления амортизации в бухгалтер­ ском и налоговом учете целесообразно утвердить единый метод начисления амортизации по всем объектам основных средств и нематериальных активов.

В бухгалтерском учете[18] для начисления амортизации по объектам основ­ ных средств предусматривается четыре метода: линейный, уменьшаемого ос­ татка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использова­ ния, списания стоимости пропорционально объему продукции. Для начисле­ ния амортизации в бухгалтерском учете по объектам нематериальных активов применяются аналогичные методы, кроме списания стоимости по сумме чи­ сел лет срока полезного использования. Для целей налогообложения преду­ смотрены линейный и нелинейный методы начисления амортизации как для основных средств, так и для нематериальных активов[ст.259 НК РФ]. При сравнении различных методов, применяемых для начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, общим методом является линейный, кото­ рый и целесообразно закрепить как единый элемент учетной политики орга­ низации. Выбор общего метода начисления амортизации не только уменьшает суммы временных разниц в оценке расходов по амортизации, но и позволяет унифицировать данные бухгалтерского и налогового учета основных средств при совпадении первоначальной стоимости объектов и сроков их полезного использования.

Также при выборе метода начисления амортизации в целях предотвра­ щения возникновения дополнительных временных разниц желательно не Применять понижающие коэффициенты, возможность использования кото­ рых предусмотрена налоговым законодательством. Во избежание возникно­ вения временных разниц в оценке объектов основных средств целесообразно предусмотреть единый порядок списания основных средств, стоимость кото­ рых не превышает десяти тысяч рублей за единицу, на себестоимость продук­ ции (работ, услуг) в бухгалтерском учете и на расходы, связанные с производ­ ством и реализацией, для целей налогообложения.

При определении материальных расходов в части списания материалов, используемых в производстве продукции, выполнении работ (услуг) в бухгал­ терском и налоговом учете применяется один из следующих методов оценки по:

- себестоимости единицы запасов;

- средней стоимости;

- себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

При этом в налоговом законодательстве не приводится специального определения указанных методов оценки материалов. Следовательно, при формировании учетной политики в данном случае нужно пользоваться теми определениями, которые даются ПБУ 5/01 «Учет материально - производст­ венных запасов». Применение единого способа оценки стоимости списывае­ мых материально-производственных запасов позволит избежать появления дополнительных временных разниц, а при совпадении первоначальной стои­ мости запасов приведет к полному соответствию сумм материальных расхо­ дов в бухгалтерском и налоговом учете.

Для максимального сближения бухгалтерского и налогового учета дохо­ дов и расходов в учетной политике целесообразно предусмотреть единый по­ рядок определения остатков незавершенного производства по фактическим затратам, который является единственно возможным в налоговом учете и не противоречит правилам ведения бухгалтерского учета.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете расходы будущих перио­ дов следует относить на расходы отчетного периода ежемесячно равными до­ лями в течение срока полезного использования, который принимается, исходя из договора или аналогичного документа, либо из периода, в течение которо­ го объект приносит прибыль.

Так как бухгалтерский учет является основой для налогового, то в при­ ложении к учетной политике для целей налогообложения целесообразно ука­ зать, что облагаемая база по налогу на прибыль определяется на основании данных бухгалтерского учета, обеспечивающего представление необходимой информации в соответствии с требованиями налогового законодательства, а также используются унифицированные формы первичных документов и усо­ вершенствованные совмещенные формы учетных регистров бухгалтерского и налогового учета, в которых отражается информация следующего содержа­ ния:

- трактовка фактов хозяйственной деятельности для целей бухгалтерско­ го учета;

- порядок признания соответствующих доходов и расходов для целей налогообложения;

- возникающие разницы.

Усовершенствованные формы учетных регистров по основным объектам бухгалтерского наблюдения рассмотрены в предыдущем параграфе во второй главе работы. Использование в учетной практике предложенных усовершен­ ствованных учетных регистров и методики ведения аналитического учета по­ зволит всю необходимую информацию для исчисления налога на прибыль получать по данным бухгалтерского учета, скорректированным для целей на­ логообложения.

Отдельного рассмотрения заслуживает порядок создания оценочных ре­ зервов и резервов на покрытие предстоящих расходов в соответствии с требо­ ваниями бухгалтерского и налогового законодательства. Налоговым законо­ дательством предусмотрено создание пяти видов резервов:

- на ремонт основных средств;

- по сомнительным долгам;

- на оплату отпусков;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Создание других видов оценочных резервов, не предусмотренных нало­ говым законодательством, следует считать расходами, не уменьшающими на­ логооблагаемую базу.

В бухгалтерском учете расходы на ремонт основных средств могут отра­ жаться путем единовременного отнесения всей суммы расходов на ремонт на расходы по обычным видам деятельности в случаях их несущественности, либо путем отнесения фактических затрат по ремонту на счет расходов буду­ щих периодов в случае непредвиденных дорогостоящих ремонтов, либо путем создания резерва на ремонт основных средств с целью равномерного включения таких расходов в стоимость выполненных работ при производстве регулярных дорогостоящих ремонтов[12, п.72]. В случае создания резерва на ремонт основных средств организацией самостоятельно рассчитываются пла­ новые отчисления в резерв и определяется порядок его использования. В на­ логовом учете расходы на ремонт могут признаваться организацией либо единовременно в качестве прочих расходов в размере фактических затрат, либо в течение нескольких отчетных периодов путем создания резерва на ре­ монт основных средств[5, ст.260]. Порядок создания резерва на ремонт ос­ новных средств детально рассматривается налоговым законодательством с ограничениями нормативов отчислений и предельной суммы резерва. Так как в нормативных актах по бухгалтерскому учету порядок создания данного ре­ зерва не изложен, для сближения методологии бухгалтерского и налогового учета в учетной политике целесообразно не предусматривать создания резер­ ва на ремонт основных средств ни для бухгалтерского учета, ни для целей на­ логообложения. Если, исходя из специфики деятельности организации, не­ возможно обойтись без создания этого резерва, тогда в учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо закрепить порядок, аналогичный применяемому для целей налогообложения.