«МЕТОДИКА ВЫЯВЛЕНИЯ ИСКАЖЕНИЙ В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ ...»

Чтобы проиллюстрировать верность этого мнения, приведем основные определения, составляющие отечественное и международное право в этой области относительно пользователей бухгалтерской отчетности.

Согласно основным идеям, заложенным в МСФО - «Основы составления и представления финансовой отчетности», в качестве первоочередных пользователей финансовой отчетности выступают инвесторы, сотрудники, кредиторы, а также государственные министерства и ведомства [9].

Самой приоритетной группой пользователей являются, конечно, инвесторы, поэтому финансовая отчетность, в первую очередь, должна отражать данные, необходимые для принятия управленческих решений инвесторов, остиальные группы не требуют такой детальной проработанности.

Также и в основах финансового учета США SFAC 1 «Цели финансовой отчетности коммерческих предприятий» ведущей считается группа пользователей отчетности, к которой относятся инвесторы – реальные, а также потенциальные, далее идут кредиторы а также остальные группы пользователей [38].

Как видим, МСФО и ГААП США определяют ведущую группу пользователей отчетности – это акционеры, потенциальные инвесторы и возможные кредиторы.

Вместе с тем собираемые в отчетность данные, должны быть актуальны для всех пользователей этой отчетности, а также к ней предъявляются общие правила, соответствие которым, позволяет ответить на вопросы большинства пользователей.

В качестве таких заинтересованных пользователей могут выступать все виды инвесторов как реальных, так и потенциальных, а также сотрудники, кредиторы партнеры и поставщики организации, а также министерства и ведомства которые представляют государство. В «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России» не определена конкретно группа пользователей, которой предназначена формируемая финансовая отчетность. Основная цель формирования отчтности согласно с пунктом 6 ПБУ «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), является полное и всеобъемлющее отражение информации о финансовом положении предприятий. Кроме того, преследуется цель представления финансовых результатов деятельности, а также мониторинг за изменениями финансового положения предприятия, которые происходят в результате соблюдения правил, прописанных в нормативных актах бухгалтерского учета. Основываясь на этом определении можно сделать вывод о характере и направленности отчетности – она составляется для обслуживания информационных потребностей органов государственной власти, ее основная функция в отечественном учете заключается в контроле за правильностью уплаты налогов. Это утверждение легко обосновать тем обстоятельством, что при проверках контрольных соотношений бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, налоговые органы могут потребовать от предприятий дополнительную информацию. Такая отчетность не универсальна, если учитывать основные положения «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России» и не в состоянии обслуживать информационные потребности пользователей, которые заинтересованы в ней. Поэтому, первое – отечественная отчтность не выделяет приоритетных групп потребителей бухгалтерской информации, а второе – вся отчтность построена таким образом, чтобы максимально полно отражать исполнение организацией налоговых обязательств.

Но, несмотря на это в последнее время прослеживается тенденция учета запросов потенциальных инвесторов при формировании бухгалтерской отчетности, в основном это можно объяснить трансформацией отечественной экономики. А именно размещение своих ценных бумаг на международном рынке. Благодаря этому акцент при формировании отчтности смешается в сторону ясного отражения данных, которые могут понадобиться инвесторам, акционерам, а также кредиторам организации.

Ускорению развития этих тенденций препятствует непроработанность или полное отсутствие основ, которые определяют формирование финансовой отчетности и при этом учитывают складывающиеся современные тенденции. Учет теперь служит не только нуждам по управлению акционерным обществом, но и получил новую внешнюю функцию - обслуживание потребностей инвесторов в информации. Следствием этого стала открытость для внешнего ознакомления бухгалтерской отчетности.

Вопросы информационных потребностей инвесторов поднимались Российскими учеными И.А. Покровским, Н.С. Суворовым, Е.А. Сухановой занятыми исследованиями проблем корпоративной теории и права. Информационные запросы инвесторов рассматривались в трудах Н.И. Шутенко [105] и Е.В. Филатовой [99]. В трудах названых исследователей запросы инвесторов как приоритетных пользователей обоснованы с теоретической точки зрения, причем рассмотрено и обосновано довольно много аспектов, касающихся потребностей этой группы пользователи.

Используя представленные в работах результаты можно сказать, что отчетливо видна тенденция к росту учета потребностей внешних пользователей при формировании финансовой отчетности. Зарубежные ученые, такие как Р.Х. Герц, С.А. Дипиаза, Э.М. Киган, Р.Дж. Экклз, Дэйвид М.Х. Филлипс проводили опросы и маркетинговые исследования, целью которых было изучение вопроса о том, какая информация требуется инвестора.

Благодаря опросам руководства крупных компаний, инвесторов и специалистов по анализу финансового состояния, удалось обнаружить несогласованность информационного обмена между этими группами пользователей на этапе принятия решений инвестиционного характера. Данные решения сильно влияют на рыночное восприятие предоставляемой правлением информации о копании, ее капитализации, ее целей и стратегии. Еще одна несогласованность потока информации была выявлена на этапе предоставления правлением компании информации для инвесторов и аналитических специалистов со стороны продавца.

В отечественной практике таких крупномасштабных исследований не было. Н.И. Шутенко в своей работе [105] приводит пример подобного опроса среди организаций Среднего Урала, целью которого, было изучение систем корпоративных ценностей организаций. Исследование показало, что руководители очень осторожно относятся к требованиям «информационной прозрачности» финансовой отчетности. Только 49% относится к нему положительно, 44% ответили что информацию следует отражать не полностью, и особую обеспокоенность ученого вызывает тот факт, что 6% считают открытость финансовой информации недопустимым (диаграмма 1).

Диаграмма 1. Отношение руководителей к требованию Так как после Н.И. Шутенко не проводилось подобных по масштабу исследований, нет данных об обеспечении отечественных инвесторов необходимой для принятия инвестиционных решений информации. Это обстоятельство увеличивает сложность построения теоретических основ, опираясь на которые, можно было бы создать концепции формирования финансовой отчетности. Российские и зарубежные ученые обращают пристальное внимание на тенденции увеличения прозрачности финансовой отчетности и указывают на особую актуальность проблемы наличия разрыва информационного обмена инвесторов и менеджмента организаций.

Зарубежные ученые, такие как Р.Х. Герц, С.А. Дипиаза, Э.М. Киган, Р.Дж. Экклз, Дэйвид М.Х. Филлипс исследовали способы, которыми можно повысить прозрачность финансовой отчетности, чтобы она отвечала информационным запросам приоритетных групп пользователей.

Преимущества тенденций увеличения прозрачности финансовой отчетности доказывали в своих работах [107] такие ученые как С.А. Дипиаза и Р.Дж. Экклз, они объясняли это преимущество как всеохватывающее, для цепочек пользователей корпоративной отчетности: руководителей организаций, советов директоров, независимых аудиторов, дистрибьюторов информации, независимых аналитиков, инвесторов, служб стандартизации, регулирующих органов и поддерживающих технологий.

Зарубежные организации, раскрытием финансовой информации, желают вернуть к себе инвестиционное доверие, которое они утратили вследствие большого количества скандалов, связанных с неполным раскрытием информации в отчетности. Отечественных инвесторов эти проблемы еще не коснулись, но это не оправдывает нежелание российских организаций раскрывать больше информации в финансовой отчетности.

На наш взгляд, отчетность должна отражать значимые события, подробность отчетов должна быть настолько высока, что в нее должны включаться события, которые произошли в период, начиная с отчетной даты и заканчивая датой, которой подписана отчетность. Корме того в отчетности должны быть указаны факты, которые произошли на отчетную дату, но последствия наступления этих фактов не определены. Эта неопределенность может оказать влияние на достоверность и корректность данных финансовой отчетности. Эта задача решаема, если соблюдаются правила составления и ведения бухгалтерской отчетности.

В ходе проведения анализа отчетности аналитик получает информацию об искажениях на основе целого ряда источников, которые приведены на схеме 3.

По нашему мнению, искажения, выявленные в ходе анализа отчетности, с точки зрения их очевидности можно разбить на три группы:

- фактические искажения, в отношении которых у аналитика не возникает никаких сомнений;

- искажения, вызванные неправильным, по мнению аналитика, профессиональным суждением руководства в отношении оценочных значений или неправильного применения учетной политики;

- прогнозные искажения – оценка аналитиком искажений в едином информационном массиве, включая прогнозы ошибок.

Каждая основополагающая схема бухгалтерского учета строится на правилах ведения учета и составления отчетности. Целью реализации правил в отчетности является получение пользователем данных финансовохозяйственной деятельности организации, и они должны быть адекватными для принятия пользователем правильных экономических решений.

Бухгалтерская отчетность состоит из форм, которые содержат группы показателей статей, которые характеризуют имущественное и финансовое положение организации. Достоверность информации предоставляемой в статьях отчетности может быть потеряна из-за влияния искажающих факторов. При существенных искажениях статей отчетности у ее пользователя нет возможности создать адекватное впечатление о финансово-экономической деятельности организации.

Такие статьи целесообразно назвать в целях диссертационного исследования «узкими местами» отчетности с целью обобщения данных теоретического анализа искажений финансовой отчетности для облегчения стандартизации возможностей поиска устранения искажений.

Поэтому основными признаками проблемных вопросов, возникших на основе конкретной статьи отчетности, являются:

1. Присутствие каких-либо искажающих факторов, которые влияют на его появление;

2. Степень существенности искажений;

3. Степень типичности искажений.

Крайние признаки списка предполагают наличие общих для всех организаций работающих по одной концептуальной системе факторов искажения которые являются причиной искажений одноименных статей у большинства организаций.

Второй признак указывает, на очень сильное действие искажающих факторов, но может привести к существенным искажениям отчетности и ввести пользователей в заблуждение. Следует сказать что «узкие места» создаются из-за нарушений корректности правил учета и отчетности, как следствие этого появляются типичные искажения.

Опираясь на вышесказанное, можно сказать что «узкое место» в отчетности – это такая характеристика статей отчетности, которая отражает факт наличия в них существенных искажений, которые типичны для отчетностей большинства организаций в работающих рамках одной концептуальной схемы учета, и обусловлены наличием воздействия определенных искажающих факторов.

Чтобы выделить наиболее актуальные для отечественного учета видов искажений были выделены возможные варианты искажений, которые могут возникать в практике отечественных предприятий. По наиболее часто искажаемым формам был поведен анализ.

Было установлено в ходе исследования, что в отечественной практике составления баланса, умышленным искажениям чаще всего подвергаются следующие статьи:

1. Дебиторская задолженность, величина которой также является объектом искажения, причем часто это связано с искажением величины выручки и материальных запасов:

- из-за связи с искажениями выручки. С ростом выручки, чаще всего, растет и остаток дебиторской задолженности; условия расчетов с покупателями и заказчиками. В состав дебиторской задолженности включаются долги, нереальные к взысканию. Применение схем с фиктивной дебиторской задолженностью широко применяется на предприятиях, которые имеют денежные затруднения или в организациях, у руководства которых вознаграждение напрямую зависит от объемов выручки;

- если невовремя списана дебиторская задолженность, с истекшим сроком исковой давности. Благодаря этому растут показатели прибыли за отчетный период, а это является умышленным нарушением положений стандартов финансовой отчетности (Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом от 29.07.98 г. №34н).

Несвоевременное списание дебиторской задолженности приводит к искажению бухгалтерской отчетности. Такое нарушение, а равно, как и нарушение порядка и сроков хранения учетных документов ведет к наложению административному штрафа на должностных лиц в размере от двух до трех тысяч рублей (статья 15.11 КоАП). На организацию может быть наложена и налоговая ответственность по статье 120 НК РФ. Предприятия должны контролировать дебиторскую и кредиторскую задолженность, следить за сроками погашения, своевременно списывать безнадежную задолженность в бухгалтерском учете и признавать ее в составе доходов или расходов в налоговом.

- из-за завышения сальдо по счету, так как не был проведен зачет по субсчетам. То есть происходит своеобразная «зеркальная» ошибка, когда деньги, поступившие за выполненные работы, отражаются не как оплата за них, а как аванс полученный. Дебиторская и кредиторская задолженности в балансе также в итоге завышаются.

- из-за отсутствия определенности в технологии расчетов резервов по сомнительным долгам, занижение его величины. Создание оценочных резервов в текущем году особенно актуально в связи с внесением ряда поправок в законодательные акты, определяющие правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, и как показывает практика, далеко не все организации, следуя нормам, создали соответствующие резервы. Оценочное значение – это величина, на которую корректируется актив (МПЗ, дебиторская задолженность, финансовые вложения), с целью отражения в бухгалтерской отчетности информации о его справедливой стоимости. Это означает, что такие резервы отдельной строкой в пассиве бухгалтерского баланса не отражаются.

2. Расходы будущих периодов – статья, возможная для капитализации расходов, в связи с нечеткостью нормативных актов, регламентирующих перечень таких расходов. Статья привлекательна тем, что улучшает показатели отчетности – увеличивает валюту баланса и повышает финансовый результат. Но иногда их начисляют без должных оснований. В ряде случаев расходы будущих периодов признаются в соответствии с предписаниями нормативных документов. Но их применение тоже потребует от бухгалтера профессиональных суждений. В 2011 году вступила в силу новая редакция п. Положения по ведению бухгалтерского отчета и отчетности. С того периода налогоплательщики обязаны тщательно оценивать критерии произведенных затрат, чтобы правильно отразить и списать их в учете.

3. Материально-производственные запасы – ввиду привычной практики «необязательности» формирования резервов под снижение стоимости запасов. Искажение данной статьи баланса происходит также по причине того, что в запасах числятся затраты, которые фактически уже перенесены на стоимость готовой продукции, но при этом продолжают отражаться не как затраты, а значит, и не входят в себестоимость, что завышает показатели прибыли организации. Если затраты признаются не в свое время, это может указывать на умышленное манипулирование размерами прибыли (рентабельности), которое совершается по указанию правления организации, или из-за нарушений связей между производственно-техническими и бухгалтерской службами, при этом деятельность осуществляется, но данные о событиях поступают в обработку бухгалтерией невовремя или не поступают совсем;

- несоблюдение требований ПБУ 5/01, которые предписывают формирование резервов под обесценение запасов. К этим запасам относятся морально устаревшие, потерявшие качество, или запасы товаров, цены по которым снижены из-за падения продаж, должны отражаться в бухгалтерском балансе в конце отчетного года с учетом резервов, сформированных под снижение стоимостей материальных активов. Такие резервы создаются за счет финансовых результатов организации, их величина определяется как разница между рыночной стоимостью и реальной себестоимостью МПЗ (если себестоимость оказалась выше рыночной стоимости МПЗ);

- не отражение в отчетности материальных запасов до их поступления на склады, в то время как право собственности перешло к организации еще до их поступления;

- в отчетности не отражены запасы на складах, документы по которым еще не оформлены.

4. Финансовые вложения – так как отсутствуют четкие механизмы по оценке обесценения финансовых вложений, по которым невозможно определить рыночную стоимость на данный момент;

5. Кредиторская задолженность – из-за фальсификаций ее отражения в дочерних и подконтрольных организациях, что не является сложностью для головной организации, так как на данный момент не существует определенных механизмов по формированию консолидированных форм отчетности.

В отчетах о финансовых результатах, большая вероятность умышленного искажения присутствует на следующих направлениях:

1. Выручка (доходы по обычным видам деятельности) – самый искажаемый показатель в зарубежной практике. РСБУ предполагает применять профессиональные суждения при признании выручки;

2. Себестоимость и прочие расходы – по концепции РСБУ расходы должны признаваться посредством профессиональных суждений, что позволяет сохранить возможность такие расходы не признать;

3. Классификация доходов и расходов организации – применение неверных классификаций для умышленного искажения отчетности обусловлено открытостью списка прочих доходов и расходов.

В современной отечественной финансовой отчетности много вопросов вызывают такие статьи как нематериальные активы, основные средства, запасы, собственный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль (убыток), финансовые вложения, резервы предстоящих расходов и т.п. вместе с тем не существует общепризнанных иерархий в приоритетах среди узлов недостоверности. Каждое предприятие выделяет совокупность «узких мест» опираясь на внутренние и внешние факторы искажения характерные для предприятий данной отрасли.

Выбор данных статей в диссертационной работе объясняется их важностью для пользователей отчетности, а также тем, что в основе «узких мест» лежит задача оценки, оказывающая влияние на достоверность информации в бухгалтерской отчетности.

К подобным причинам, по мнению В.В.Ковалева, можно отнести:

- множественность и субъективность оценки;

- вариабельность счетных алгоритмов;

- вариабельность представления [66, с.29].

Подробнее рассмотрим такие характеристики оценок как множественность и субъективность в качестве фактора, влияющего на достоверность данных. Множество финансовых операций и показателей отчетности требует оценочного суждения. Когда руководство принимает решения, касающиеся оценочных показателей, оно может выбрать такие показатели которые позволят предоставить информацию и результаты в наиболее выгодном для организации виде. Для того чтобы сохранялась достоверность отечности необходимо при рассмотрении оценочных показателей руководствоваться принципами осмотрительности, которые предполагают наличие приоритета при признании расходов и обязательств, перед возможными доходами и активами, а также запрет на создание скрытых резервов.

Приведем пример манипулирования оценочными показателями с целью воздействия на мнение сторонних пользователей об имущественном и финансовом положении организации. Текущее состояние организации представлено в таблице 8.

Оборотные активы 300 Нераспределенная прибыль (убыток) - В результате проведенной переоценки, остаточная стоимость основных средств увеличилась на 80 тыс. руб., что отражено в балансе в таблице 9. Эта операция позволила равноценно увеличить актив и пассив. Отметим особую искусственность операции – так как притока дополнительных средств не происходило, а баланс отражает только субъективное мнение специалистов проводивших оценку, которые считают, что на дату переоценки основные средства организации стоили на 80 тыс. руб. больше.

Условный баланс (после переоценки основных средств) По данному примеру можно привести несколько замечаний. Первое:

мнение людей производящих оценку субъективно, так как составляется оно исходя их предположений, что продажа основных средств, позволит получить выручку общей суммой 180 тыс. руб. Возможно у других лиц производивших оценку цифры получились бы другие. Второе: оба бухгалтерских баланса являются корректными, так как при документальном оформлении переоценки, полученная информация обрабатывается с применением системы двойной записи.

Таблицы 8 и 9 являются балансами предприятия: первый был составлен до переоценки, соответственно, второй после. Из этих балансов видно, что во втором случае финансовое положение предприятия намного лучше после проведения переоценки, несмотря на то, что в реальности предприятие ничего не сделало для улучшения состояния и располагаемые средства не изменили своей величины. Основываясь на данных баланса представленного в таблице 8, видно что предприятие имеет отрицательное значение чистых активов (400 – 450 = -50 < 0), по этим данным организация может считаться банкротом, так как не в состоянии выполнить обязательства перед кредиторами за счет собственных средств. Но после переоценки видно, что величина чистых активов больше нуля (480 – 450 = 30 > 0), иными словами в балансе таблицы 9 показано не катастрофическое финансовое состояние, как оно есть на самом деле, а только неудовлетворительное. Приведенный пример иллюстрирует необходимость очень осторожно интерпретировать статью «Добавочный капитал» при оценке и не в полной мере принимать его как полноценный источник финансирования из-за очень субъективного характера его природы. Возможно несложное вуалирование настоящего финансового состояния организации с использованием манипуляций оценками, переоценками, дооценками и другими подобными приемами.

Хотелось бы отметить четко показанную на примере возможность повлиять на общее представление об отчетности при помощи амортизации. Использование наиболее подходящего, в данный момент, метода амортизации влияет на стоимостную оценку активов подлежащих амортизации и на размер прибыли, от которой в свою очередь, зависит величина налоговых отчислений, все это сильно влияет на структуру баланса. Расчет амортизации до сих пор остается весьма условным и субъективным, несмотря на усложнения ее расчета по сравнению с линейным методом. Основная причина неточности и субъективности этих методов кроется в ошибках, которые допускаются при определении срока полезного использования для каждого из объектов основных средств. Еще одной причиной является то обстоятельство что невозможно точно при помощи норм амортизации отразить износ. Поэтому с помощью вполне законных манипуляций с оценками можно изменить валюту баланса, а также исказить основные показатели финансового положения организации. Так как оценка имеет большое значение при формировании данных отчетности, для того чтобы решить задачи данного исследования требуется детальное ее рассмотрение. Помимо амортизации в учете существует много моментов, которые могут использовать многообразие оценок.

Автор считает, что так как их влияние при формировании данных очень велико, что целесообразнее сделать их предметом отдельного исследования. Благодаря вариабельности, которая влияет на достоверность информации, можно получать различные результаты в зависимости от применяемых алгоритмов учета, группировок составляющих важных показателей отчетности, все это позволяет менять представление о финансовом состоянии экономического субъекта в широких пределах.

В качестве примера, можно привести изменение финансового состояния в зависимости от того какой метод амортизации используется. Но при этом нельзя однозначно признать недостоверными данные учета в зависимости от того какой способ начисления амортизации применялся.

Интересным примером изменчивости результатов при применении счетных алгоритмов приводится В.В. Ковалевым, он полагает, что существует возможность создания нескольких вариантов алгоритмов для вычисления, суммы прибыли. При этом возможны различные трактовки реальности получаемых на данный момент доходов и величины ожидаемых доходов. Это позволяет делать разные выводы относительно наличия или отсутствия необходимости формировать резервы, благодаря этому размер отражаемой в отчетности суммы прибыли может изменяться в широких пределах. Прибыль является одним из самых непредсказуемых показателей, это обусловлено не присутствующим специальным искажением этой величины, а тем, что алгоритмы расчета прибыли неоднозначны [66, с.30].

На наш взгляд, классификационные признаки, оказывающие влияние на достоверность информации в бухгалтерской отчетности, а также предоставляющих возможность руководителям организаций принимать профессиональные суждения в отношении оценочных показателей, которые в большой степени подвержены неопределенности, необходимо дополнить следующими:

- сложность трансформации. Как известно, отчетность, подготовленная в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ), в значительной степени отличается от отчетности по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Основное отличие состоит в том, что российская отчетность, как правило, формируется только по юридическому лицу и не консолидирует результаты дочерних компаний. При желании холдинговая компания может организовать финансовые потоки таким образом, чтобы показать прибыль в холдинге и скрыть неблагополучные факты в дочерних структурах. Поэтому пользователям финансовой отчетности и аналитической информации (иногда излишне позитивной) стоит помнить о том, что при оценке хозяйственной деятельности группы компаний нельзя полагаться только на опубликованные данные российской отчетности холдинга.

Переход на МСФО часто оказывает воздействие на самые разные области, включая:

- тарифное регулирование. Организации, оказывающие услуги населению в соответствии с регулируемыми тарифами, как правило, не заинтересованы показывать большие прибыли. Во-первых, такие организации постоянно находятся в центре внимания госорганов и политиков, которые обеспокоены настроением населения. Во-вторых, компании работают в условиях сложившейся системы утверждения тарифов, которая часто предусматривает индексацию с учетом инфляции по принципу затраты плюс прибыль. Чем больше затрат заявлено в текущем периоде, тем больше возможности для роста тарифов в будущем, однако прибыльность компании может быть ограничена регулятором. Таким образом, организация с регулируемыми тарифами будет стремиться демонстрировать устойчивый, но малоприбыльный рост.

- капитализация затрат. Вопрос капитализации затрат - один из самых часто встречающихся на практике из-за огромного количества неоднозначных ситуаций. Рассмотрим такой пример. Предприятие производит замену трубопровода на участке длиной в 30 км, общая протяженность трубопровода составляет 300 км. Работы проведены и трубы уложены. Как отражать данную операцию - как затраты на ремонт участка в 30 км или как новый объект основных средств? В целях оптимизации налогообложения затраты выгоднее списать сразу. В целях привлекательности отчетности для инвесторов затраты выгоднее капитализировать. Какое решение примет руководство, зависит от утвержденной учетной политики. Важно, что решение по капитализации требует оценки руководства, и именно от его мнения зависит правильность применяемого подхода.

Подобные примеры в отношении капитализации затрат или отнесения их на расходы возникают очень часто. У руководства есть соблазн выбрать тот или иной метод в зависимости от склонности к налоговой экономии или ориентации на прибыльность организации. Бывают случаи, когда в налоговых целях на совершенно законном основании затраты списываются, а в целях финансового учета капитализируются. Проблемы тут могут возникнуть лишь при непоследовательном применении учетной политики или при недостаточном ее раскрытии, либо если одна из заинтересованных сторон, например налоговая инспекция, не заявит о своем несогласии.

Необходимо также отметить, что одной из важнейших задач при подготовке отчетности в этом году становится оценка воздействия сложившейся экономической ситуации на организации.

Размах экономического спада и крайняя степень неопределенности относительно изменения текущей ситуации в будущем представляют собой существенную проблему для организаций, готовящих финансовую отчетность. Одним из важных вопросов при подготовке отчетности является вопрос о возможности продолжать деятельность в будущем.

Как следует из п. 20 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана в пояснительной записке.

Другим важным вопросом является обесценение активов. Финансовый кризис стал причиной изменения оценочных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Помимо этого, кризис повлиял и на вопросы раскрытия информации в отчетности. Влияние экономического кризиса на бухгалтерскую (финансовую) отчетность может потребовать дополнительного раскрытия, например предоставление информации об экономической сфере деятельности организации.

Изложенное позволяет сделать следующие выводы. В России не выделяется приоритетная группа пользователей, отчетность носит преимущество фискальный характер. В данном случае мы считаем, что такая отчетность не может удовлетворять, согласно «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России», информационный запрос заинтересованного пользователя.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность представляет собой формы, содержащие в себе сгруппированные показатели (статьи), которые характеризуют имущественное и финансовое положение организации. Под влиянием искажающих факторов, эти сгруппированные показатели теряют достоверность. При наличии существенных искажений, пользователь теряет возможность делать верные выводы. Таким статьям автор дал название в целях диссертационного исследования «узкие места» отчетности с целью обобщения данных теоретического анализа искажений финансовой отчетности для облегчения формализации возможностей устранения искажений.

Проведен анализ с целью выявления и классификации общих черт процесса искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В процессе исследования было установлено, что чаще всего преднамеренным искажениям в бухгалтерском балансе подвергаются такие статьи, как: запасы, дебиторская задолженность, расходы будущих периодов, финансовые вложения, кредиторская задолженность. В отчете о финансовых результатах преднамеренные искажения наблюдаются в следующих статьях:

выручка (доходы по обычным видам деятельности), себестоимость и прочие расходы (расходы по обычным видам деятельности, прочие расходы), классификация доходов и расходов.

Автором дополнен перечень ситуаций, оказывающих влияние на достоверность информации в бухгалтерской отчетности, а также предоставляющих возможность руководителям организаций принимать профессиональные суждения в отношении оценочных показателей, которые в большой степени подвержены неопределенности.

Глава III. Развитие аналитических процедур, ориентированных на оценку достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и выявление 3.1 Методика выявления ошибок бухгалтерской (финансовой) отчетности и оценки ее существенности на основе аналитических процедур Важной доминантой ПБУ, формирующим современную практику бухгалтерского учета является то, что их положения касаются как бухгалтерских процедур, так и непосредственно содержания отчетности, рассматривая учет именно как процесс создания адекватной информации о финансовом положении хозяйствующего субъекта, необходимой инвесторам. Такая адекватность характеризуется представлением данных тому моменту времени, в котором отчетность будут рассматривать и анализировать ее пользователями.

Процесс составления отчетности о финансовом положении организации неизбежно связан с совершением ошибок, которые важно найти и вовремя устранить их влияние на информацию, необходимую пользователям отчетных данных, тем более теперь, когда отечественная практика бухгалтерского учета получила отдельное положение, определяющее порядок исправления допущенных ошибок при ведении учета и составлении отчетности.

Таким положением стало ПБУ «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденное приказом Минфина РФ от 28 июня 2010 года № 63н, которое устанавливает не только порядок исправления ошибок в учете организаций, но и раскрывает информацию о них.

Пункт 2 ПБУ 22/2010 дает определение бухгалтерской ошибки.

Интересно, что определение понятия «неправильный» ПБУ не дает.

Предположим, что значение этого слова понятно для применяющих ПБУ и трактуется исключительно в прямом значении этого слова. Любопытно, что «Словарь русского языка» С.И. Ожегова не дает трактовки слова «неправильный». Согласно «Словарю русского языка» С.И. Ожегова, «правильный»

это «не отступающий от правил, норм»1. Значит логичнее предположить, что «неправильный» означает отступающий от таких «правил и норм».

Таким образом, ошибка - это отражение фактов, несоответствующих предписаниям действующих нормативных документов.

Помимо этого пункт 2 ПБУ 22/2010 дает перечень причин, которые могут привести к ошибке. Как видно из формулировки текста ПБУ перечень не является закрытым.

Понятие существенности ошибки определено в ПБУ 22/2010, из которого следует, что критерий определения существенности ошибки является величина ее потенциального воздействия на решение пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Предположим, пользователь отчетности, оценивая платежеспособность фирмы, сопоставляет оценку наиболее ликвидных средств с величиной краткосрочных обязательств и если оценка таких активов будет необоснованно завышена (например, из-за отсутствия отражения обесценения запасов продукции), пользователь сделает вывод об уровне платежеспособности фирмы, не соответствующий действительности.

Но в случае, когда оценка актива завышена на 300 рублей, а его общая стоимость составляет 3 000 000 рублей, такую ошибку не стоит рассматривать как существенную.

Обратим внимание на содержание пункта 3 ПБУ 22/2010, из которого следует, что по каждой статье бухгалтерской отчетности можно установить свой уровень существенности. Так, например, если статья «Расчеты с подотчетными лицами» не имеет существенного значения (как количественно, так и качественно) в учете организации, то уровень существенности для нее можно установить максимальный.

Таким образом, существенность ошибки, становится возможностью практического применения профессионального суждения бухгалтером относительно того может или нет ошибка повлиять на мнение пользователя отС.И. Ожегов Словарь русского языка. М.: «Русский язык», 1984, с. 511.

четности. И важно отметить, что данный вариант осуществления профессионального суждения достаточно сложен.

При составлении учетной политики следует прописать, как будет определяться существенность ошибки. Хотя в ПБУ 22/2010 нет рекомендаций по процентному ориентиру как признаку существенности. Данный процентный показатель фактически является рекомендательным, при этом применение Указаний приводит не к исправлению ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности, а к раскрытию информации о соответствующих статьях.

В принципе можно прописать, что существенность ошибки будет определяться главным бухгалтером совместно с руководителем в каждом конкретном случае отдельно, поскольку если воспользоваться уровнем существенности в размере 5%, предложенным п. 1 Указаний, для определения существенности показателя бухгалтерской отчетности, то может получиться, что из-за небольшой ошибки в уже упомянутой статье «Расчеты с подотчетными лицами» придется пересматривать всю бухгалтерскую отчетность за несколько лет.

Определение уровня существенности приведено в ПСАД «Существенность и аудиторский риск» и характеризуется максимально допустимым показателем ошибки, начиная с которого грамотный пользователь отчетности вероятнее всего придет, основываясь на ней, к неправильным выводам и решениям.

Чтобы найти абсолютное значение существенности ошибки необходимо основываться на наиболее важных показателях, характеризующих достоверность отчетности организации, называемыми в целях диссертационного исследования базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Определить существенность ошибки можно несколькими способами.

Первый способ. Уровень существенности ошибки определяется исходя из базовых показателей бухгалтерской отчетности (порядок его расчета нами взят из приложения к утратившему силу правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск». Уровень существенности распределяется пропорционально между существенными статьями бухгалтерского баланса и их удельному весу в валюте бухгалтерского баланса.

Рассмотрим пример (таблица 10).

Система базовых показателей и порядок определения существенности ошибки на примере ОАО «Белагромаш-сервис»

Наименование показателя Значение показателя бухгалтер- Уровень существен- Значение существенской отчетности ОАО «Белаг- ности показателя, % ности ошибки, тыс.

работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и резервы»

По данным таблицы 10 произведем расчеты.

Средний арифметический показатель в колонке №4 составляет:

(1305 + 7967 + 14469 + 43184 + 5884) : 5 = 14562 тыс. руб.

Максимальный показатель отличается от среднего арифметического на: (43184 - 14562) : 14562 х 100% = 196,55% Минимальный показатель отличается от среднего арифметического на:

Новый средний арифметический показатель составит:

Итоговую величину допускается округлять и использовать данный показатель в качестве значения существенности ошибки.

Определенное таким образом значение существенности ошибки распределяется между базовыми статьями баланса в соответствии с их удельным весом в валюте баланса (таблица 11).

Недостаток данного метода заключается в стандартном уровне ошибки в процентах к базовым статьям бухгалтерского баланса, не позволяющем учитывать риски СВК, которые на разных участках учета могут варьироваться, направления проверки, вероятности ошибок на счетах и другие факторы.

Определение значения существенности ошибки значимых статей бухгалтерского баланса на примере ОАО «Белагромаш-сервис» Статьи бухгалтерского баланса Сумма, Доля статьи в валю- Существенность ошибки, Задолженность:

фондами телями) по выплате доходов Второй способ. Авторы диссертационного исследования считают, что существенность ошибки отчетности можно определить как суммарное значение границ существенности, установленных к базовым статьям бухгалтерского баланса. Определяя такие статьи учитывают абсолютный показатель статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартное значение существенности ошибки, составляющее 5-10%, снижается).

Однако, влияние этого фактора противоположно, поэтому ожидаемые границы существенной ошибки статьи находят основываясь на опыте и интуиции бухгалтера.

значимые статьи в целях диссертационного исследования - статьи с сальдо, составляющим более 1% в валюте баланса Так как в ПБУ 22/2010 не содержится четкого определения количественного выражения существенности ошибки: организации делают это самостоятельно.

В соответствии с ПБУ 4/99 существенные показатели активов и обязательств приводятся в бухгалтерской отчетности обособленно, без знания о которых заинтересованным пользователям невозможно оценить финансовое положение результаты деятельности организации. Показатели активов и обязательств можно представить в бухгалтерском балансе или отчете о финансовых результатах одной суммой с раскрытием в пояснениях к ним, если каждый в отдельности показатель несущественен на столько, чтобы заинтересованные пользователи оценили финансово-экономическое положение организации или результаты ее деятельности.

Для установления значения уровня существенности представляется целесообразным применить принцип «аналогии права» (ст. 6 ГК РФ), согласно которому (в рассматриваемом контексте) для признания значимости события (финансово-хозяйственной операции) или оценки существенности активов или обязательств за основу следует принять предельные границы, указанные законодательством для различных явлений и/или показателей в финансовоэкономической сфере деятельности хозяйствующих субъектов.

Анализ действующего российского законодательства позволил установить следующие предельные границы существенности, значимости. Минимальным предельным значением существенности, на наш взгляд, является значение показателя в размере 1 - 2%, максимальным предельным значением - в размере 20 - 25%. Такие значения, как 50%, более 50%, 75% и 100% при анализе уровня существенности нами не рассматриваются по причине нецелесообразности их применения при определении существенности события или факта.

В соответствии с п. 4 ст. 51 Федерального закона от 26.12.1995 № 208ФЗ «Об акционерных обществах» список лиц, которые имеют право участвовать в общем собрании, предоставляется для ознакомления обладающим не менее чем 1% голосов. В соответствии с п. 1 ст. 53 этого Закона акционеры, которые являются вместе владельцами не менее чем 2% акций общества, вправе в повестке дня общего собрания акционеров внести предложения, выдвинуть кандидатов в совет директоров и счетную комиссию общества.

Напомним, что правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», утратившее силу, определял уровень существенности как 2 - 10% от значений основных показателей деятельности организации.

Из изложенного можно сделать вывод, что минимальным предельным значением существенности определен размер показателя 1 - 2%.

В соответствии со ст. 40 НК РФ налоговые органы имеют право проверять правомерность цены по сделке лишь при отклонении более чем на 20% от цены, применяемой по однородным товарам, работам, услугам непродолжительное время.

Общество признается зависимым, если другое имеет более 20% акций первого (ст. 6 Закона № 208-ФЗ). Обязательный аудит установлен для организаций, доля государственной собственности в уставном капитале которых составляет не менее 25%.

Из изложенного можно сделать вывод, что максимальным предельным значением существенности определен размер показателя 20 - 25%.

Учитывая, что указанные предельные значения располагаются в достаточно широком интервале, определим границы оптимального значения уровня существенности ошибки.

Отнесение организацией того или иного показателя к существенному обусловлено оценкой показателя, определенных обстоятельств возникновения, его характера. Организация может принять решение, что существенным признается значение, отношение которого в общем итоге отчетных данных составляет не менее 5% (утративший силу Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности»).

Нарушением правил ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности считается искажение сумм любой статьи бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (ст. 15.11 КоАП РФ).

Из изложенного можно сделать вывод, что оптимальное значение уровня существенности находится в границах 5 - 10%. Для определения более точного значения уровня существенности, по нашему мнению, следует использовать среднее арифметическое значение границ этого интервала, т.е.

7,5%.

Итоговые границы существенности ошибки отчетности, которые рассчитываются таким образом, не должны превышать величины существенности, установленной учетной политикой организации.

На практике можно определить границы существенности и к статьям отчета финансовых результатах. Однако мы считаем, что проверяя статьи баланса можно найти большинство ошибок отчета о финансовых результатах, поэтому критерии существенности применяются именно к балансу (таблицы 12 и 13).

Определение значения существенности ошибки значимых статей бухгалтерского баланса на примере ОАО «Белагромаш-сервис» Статьи бухгалтерского баланса Сумма, тыс. руб. Значение существенности ошибки, значимые статьи в целях диссертационного исследования - статьи с сальдо, составляющим более 1% в валюте баланса Задолженность:

ными фондами (учредителями) по выплате доходов Определение значения существенности ошибки данных отчета о финансовых результатах на примере ОАО «Белагромаш-сервис»

Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом 398352 5 налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг 269433 6 Рекомендуемый порядок приведен в качестве образца. Организации должны разработать собственный порядок нахождения существенности ошибки исходя из требований ПБУ № 22/2010. В отличие от предложенного порядка они могут:

- изменять и вводить дополнительные финансовые показатели;

- изменять значения коэффициента уровня существенности;

- предусмотреть статьям баланса отдельный показатель уровня существенности;

- включать в расчет значения финансовых показателей за прошлые периоды, учитывая их динамику;

- изменять порядок при нахождении среднего показателя;

- разработать индивидуальную таблицу и ввести расчет существенности ошибки.

Отметим, что определение существенности в отечественных стандартах и даже международных (IAS 1, IAS 8) является похожим. Исходя из этого целью показателя существенности является не помешать решению пользователей, которые принимаются на основании отчетности. ПБУ 22/2010 приводит и другое определение существенности, которое в первую очередь близко международным стандартам, чем отечественной практике учета. Существенность зависит от величины и ошибки, являясь своеобразным балансом между ними. Поэтому можно с уверенностью утверждать, что определение числового показателя существенности ошибки это формальный подход, приводящий к некорректной подготовке финансовой отчетности.

Авторами рекомендуется закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета уровень существенности ошибки, определяемый организацией, исходя из характера и величины соответствующей статьи бухгалтерской отчетности. Имея в своем арсенале четкое определение ошибки для целей бухгалтерского учета, можно обоснованно отстаивать свою позицию о наличии или отсутствии таковой.

Данное дополнение учетной политики позволит избежать риска разногласий с налоговыми органами, аудиторами и иными контролерами по вопросу степени возможного искажения бухгалтерской отчетности и необходимости замены искаженной бухгалтерской отчетности на пересмотренную.

3.2. Методика использования аналитических процедур при оценке эффективности системы внутреннего контроля (на примере ОАО «Белагромашсервис» им. В.М. Рязанова) Изменение подходов к анализу системы внутреннего контроля стало следствием возрастания требования к достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, что выразилось в разработке и создании международных стандартов аудита (ISA) 315 «Понимание деятельности аудируемого лица и оценка рисков существенного искажения информации», (ISA) 330 «Аудиторские процедуры по оцененным рискам», которые, в свою очередь, увязали анализ надежности СВК с оценкой аудиторских рисков с точки зрения возможной недостоверности финансовой отчетности.

Определение «система внутреннего контроля» изложено в ФПСАД № «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», в соответствии с которым термин «система внутреннего контроля» представляет собой процесс, который организовывается и осуществляется руководством с целью обеспечения достаточной уверенности в достижении достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности с точки зрения соответствия деятельности организации нормативным правовым актам.

Внутреннему контролю подлежат контрольная и информационная среда, связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, процесс оценки рисков, мониторинг средств контроля.

Автор считает, что производственные организации, преследующие цель дальнейшего успешного существования и развития на рынке услуг, должны ежедневно контролировать рациональное использование собственных ресурсов; своевременное и полное исполнение обязательств перед государством по налогам, сборам и другим платежам; своевременную ликвидацию дебиторской и кредиторской задолженностей; эффективную организацию бухгалтерского и налогового учета и отчетности, а также их достоверность. Для реализации этой проблемы целесообразно создать службу внутрихозяйственного контроля.

Прежде чем приступить к анализу текущего состояния СВК в ОАО «Белагромаш-сервис им. В.М. Рязанова» и формированию плана улучшений, необходимо изучить основные функции, цели и задачи системы в организации.

Важнейшими функциями службы внутреннего контроля в ОАО «Белагромаш-сервис им. В.М. Рязанова» являются:

- документирование основных процессов организации и внедрение процедур внутреннего контроля;

- оптимизация работы всей организации и ее документооборота, а также снижение рисков и негативных последствий их воздействия;

- анализ эффективности и производительности внедренных процедур внутреннего контроля;

- обеспечение рационального ведения финансово-хозяйственной деятельности организации;

- выявление, предотвращения и исправления ошибок и искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также ее своевременной подготовки;

- обеспечение и контроль за сохранностью активов, как оборотных, так и внеоборотных активов;

- эффективное и результативное использование ресурсов, выявление внутрихозяйственных резервов и принятие мер к использованию их в интересах организации;

- соблюдение требований законодательства и предоставление достоверной отчетности;

- обеспечение четкой и слаженной работы всего предприятия.

Служба внутреннего контроля в организации создается для независимой проверки выполнения сотрудниками организации должностных обязанностей. Эффективный внутренний контроль позволяет руководителям ОАО «Белагромаш-сервис им. В.М.Рязанова» снижать существующие риски.

Цели, задачи и элементы внутреннего контроля в ОАО «Белагромашсервис им. В.М. Рязанова» представлены на схеме 4.

Схема 4. Цели и задачи внутреннего контроля в ОАО «Белагромаш-сервис», Внутренний контроль опирается на данные средств бухгалтерского учета, таких как инвентаризация, документирование и т.д., средств управленческого учета (нормирование издержек и т.д.), средств ревизии, контроля и аудита.

В ходе исследования авторы изучили СВК ОАО «Белагромаш-сервис им. В.М. Рязанова», для того чтобы оценить риск искажения в финансовой отчетности организации. При этом авторы уделили большее внимание изучению средств контроля прямо или косвенно затрагивающих бухгалтерскую и финансовую информацию. Средства контроля, не оказывающие влияния на финансовую информацию, не являлись существенными для целей исследования.

Анализ эффективности СВК ОАО «Белагромаш-сервис им. В.М. Рязанова» в целях диссертационного исследования привел к оценке эффективности организации СВК, уберег от нерационального использования материальных, финансовых и человеческих ресурсов; непреднамеренного и преднамеренного искажения отчетности.

Требования к эффективности внутреннего контроля в ОАО «Белагромаш-сервис им. В.М. Рязанова» представлены в таблице 14.

Анализ и использо- Обеспечение реше- Объединение Незамедлительное Сокращение излиш- Соответствие вание основных ния поставленных контрольных и реагирование него контроля, след- затраченных Помимо выполнения основных функций, внутренний контроль решает ряд вопросов, которые выходят за рамки повседневного бухгалтерского учета. Сегодня СВК в ОАО «Белагромаш-сервис им. В.М. Рязанова» не что иное, как многофункциональное средство контроля за предоставлением достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности в строгом соответствии с российским законодательством и нормативными правовыми актами.

В ходе исследования выясняется роль и соответствие структурных подразделений ОАО «Белагромаш-сервис им. В.М. Рязанова» поставленным перед ними целям и задачам, устанавливается наличие эффективной системы документирования, делегирование полномочий, контроль за достижением поставленных целей.

Алгоритм организации работы по мониторингу СВК ОАО «Белагромашсервис им. В.М. Рязанова» приведен в таблице 15.

по анализу СВК ОАО «Белагромаш-сервис им. В.М. Рязанова»

Достоверность и объективность бух- Неполное отражение показате- Обучение сотрудников органигалтерской (финансовой) отчетности лей имущественного состояния зации методике учета и контрои деятельности организации в ля Оценка вероятности присвоения или Возможны случаи несоблюде- Усиление контроля по соблюденеэффективного использования цен- ния принципов делегирования нию принципа делегирования ностей и средств организации полномочий и обязанностей, полномочий и обязанностей по Постоянный мониторинг отклонений Анализ и оценка плановых Введение методики внутреннего плановых показателей от фактиче- показателей носит нерегуляр- планирования и стимулирования Своевременная передача внутренней Результаты деятельности орга- Разработка форм внутренней документации и отчетности органи- низации нерегулярно рассмат- отчетности организации и позации лицам, принимающим управ- риваются рядка принятия решений по реленческие решения зультатам мониторинга полученной информации Таким образом, изучая вопросы, связанные с риском существенного искажения отчетности, необходимо четко понимать значение среды внутреннего контроля.

После оценки СВК в целях диссертационного исследования авторы приступили к анализу постановки бухгалтерского учета, так как система двойной записи счетов в ОАО «Белагромаш-сервис им. В.М. Рязанова», как и на любом предприятии, определила и обеспечила надлежащий порядок и контроль регистрации хозяйственных операций. Оценка СВК бухгалтерского учета представлена в таблице 16.

Цели СВК бухгалтерского Средства для достижения поставленных целей Меры для Полное отражение всех Ограниченный доступ для определенного круга Закрепление порядка ведения санкционированных опера- пользователей; документальное подтверждение, бухгалтерского учета с учетной Точность входящей инфор- Выборочные проверки исполнения должностных Организация непрерывной работы мации инструкций и уровня профессиональной подготов- постоянно действующих струкки; регулярные проверки выявления ошибок турных подразделений по контролю; делегирование полномочий по Правильная корреспонден- Проведение на регулярной основе сверки счетов с Определение локальных реглация счетов целью проверки точности остатков на счетах и дру- ментов, регулирующих деятельгие виды контроля за денежными потоками ность бухгалтеров и сотрудников Сохранность учетных доку- Создание копий файловых данных для автоматизи- Создание локальных регламентов ментов рованной системы учета и обеспечение их сохран- о порядке подготовки копий файности; ограничение доступа к информации опреде- ловых данных Соответствие записей на Постоянный контроль за соответствием записей на Создание локальных положений счетах бухгалтерского учета счетах бухгалтерского учета действующим норма- по ведению бухгалтерского учета, действующим нормативным тивным и правовым актам; регулярное проведение контроль за их регулярным обправовым актам занятий по повышению квалификации бухгалтеров новлением; мониторинг работнии внутренних аудиторов ками бухгалтерской службы изменений в законодательстве Предотвращение злоупот- Делегирование полномочий и их ротация, регуляр- Зафиксировать в должностных Обеспечение руководства Представление внутренней финансовой отчетности Участие в разработке форм внутсвоевременной управленче- в минимальные сроки; ренней финансовой отчетности ской информации Выявление нетипичных опе- Оперативное представление документов на рас- Поиск факторов, на которые слераций в бухгалтерском смотрение руководству, в случае появления опера- дует обратить внимание учете ции, несоответствующей действующим нормативным актам В ходе исследования выяснилось, что функции органов управления ОАО «Белагромаш-сервис им. В.М. Рязанова» документально не прописаны, что приводит к прямому управлению руководителей подразделений. Авторами определены основные принципы организационных преобразований:

- организационная структура управления должна стать прозрачной и понятной;

- обязательно наличие совета директоров (СД), комитетов в составе СД, подразделений внутреннего контроля и службы внутреннего аудита;

- ключевые контрольные функции распределяются между центрами контроля (таблица 17).

Распределение контрольных функций между центрами контроля План-факт анализ основных показате- Положения о финансовой структуре; Департамент экономики и финансов лей; проверка достоверности отчетно- по годовому бизнес-планированию; (ДЭФ) сти «дочек»; контроль целевого ис- по планированию и исполнению пользования денежных средств бюджета движения денежных Контроль за исполнением поручений Положения по контролю за исполне- Департамент внутреннего контроля Контроль работы бюджетного коми- Положения об отделе кадров; о фи- Комитет по закупкам; бюджетный тета и комитета по управлению рис- нансово-экономическом отделе комитет; финансово-экономический Диагностика процессов, приведение Положения о разделении полномо- Отдел стандартизации и оценки качеих к единому для группы стандарту, чий; по управлению организационной ства бизнес-процессов разработка регламентов, контроль их структурой и штатным расписанием;

соблюдения; подготовка заключений по управлению регламентирующей по результатам выборочных проверок документацией и отчетов для руководства Формирование перечня рисков, их Положение по управлению рисками Регламент работы комитета по управранжирование, разработка механиз- лению рисками ДВК (координатор);

сти о ходе работ по минимизации Контроль за целевым использованием Положение по планированию и ис- Инструкция о порядке предоставледенежных средств, проверка контр- полнению бюджета движения денеж- ния/лишения доступа к системе ДЭФ Контроль за сохранностью ТМЦ и Положение о контроле за сохранно- Департамент экономической безопаспрочих активов филиалов организа- стью активов филиалов оргнизации ности (ДЭБ) и службы безопасности Обеспечение сохранности активов, Положение о порядке проведения Контрольно-ревизионное управление контроль достоверности отчетности контрольно-ревизионных проверок «дочек», независимые проверки их Инструкция о порядке проведения Контроль за исполнением стратегиче- Положение по стратегическому пла- Департамент стратегии ских планов, созданных для каждого нированию филиала; своевременное информиро- Регламент работы комитета по стравание руководства организации тегическому планированию и инвестициям Проверка эффективности внутреннего Положение о комитете по аудиту Служба внутреннего аудита контроля и его соответствия требова- Положение о службе внутреннего нию совета директоров Следуя заданной цели, в ходе исследования были сформированы новые подразделения: служба внутреннего аудита при совете директоров, департаменты стратегии и внутреннего контроля (ДВК) – в управляющей компании (рисунок 5).

Рис. 5. Организационная структура ОАО «Белагромаш-сервис им. В.М. Рязанова»

В состав ДВК вошли отделы контроля и оценки исполнения, стандартизации и оценки качества бизнес-процессов, оценки рисков. Основные функции департамента лежат в области внутреннего контроля (в том числе исполнение организационно-распорядительных документов, оценка эффективности персонала, управление рисками) и организационного развития (управление бизнес-процессами, оценка их эффективности; контроль над регламентирующей документацией).

По нашему мнению, в связи с тем, что бизнес-объекты ОАО «Белагромаш-сервис им. В.М. Рязанова» сосредоточены в различных регионах, целесообразно управлять ими и контролировать их деятельность по географическому признаку, то есть через региональные филиалы (представительства) общества. При этом для оптимизации затрат на содержание бизнес-объектов филиалу передается целый ряд функций. Среди них обслуживающие: юридическая поддержка, подготовка документов для получения кредитов, общая координация деятельности бизнес-объектов в регионе, а также контрольные:

проверка целевого использования денежных средств, сохранности активов, методологии учета. Но за головной компанией остается осуществление дополнительного контроля в соответствии с разработанными регламентами, включая выборочные внеплановые выездные проверки (сохранность ТМЦ, правильность процедуры бухгалтерского учета, соблюдение установленных регламентов и требований).

Автором разработаны регламенты для сформированных подразделений: Положение о комитете по аудиту ОАО «Белагромаш-сервис им. В.М.

Рязанова» (Приложение 8); Положение о службе внутреннего аудита ОАО «Белагромаш-сервис им. В.М. Рязанова» (Приложение 9).

Таким образом, удалось кардинально обновить существующую систему контроля и создать полноценную базу регламентов. После этого в ходе работы по оценке эффективности СВК и действенности регламентов в ранее разработанные документы при необходимости вносятся изменения. Нужно отметить, что такая работа ведется постоянно, а на выходе организация получает рекомендации по улучшению СВК.

Автор рекомендует внедрять СВК в организации силами собственных специалистов, обладающих соответствующими практическими навыками и знанием методов организации бизнеса лучше, чем привлеченные консультанты.

Работа по совершенствованию системы внутреннего контроля велась в двух направлениях: организационные преобразования и регламентация деятельности. Однако даже хорошо организованной и слаженно работающей системе внутреннего контроля необходима оценка ее эффективности с точки зрения экономичности и достижения поставленных целей.

В настоящее время в российской практике подходы к оценке качества системы внутреннего контроля регламентируется Правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утверждено Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г., в котором содержатся рекомендации по проведению проверки аудиторами эффективности организованного внутреннего контроля в организациях.

В процессе диссертационного исследования авторами были подготовлены рекомендации по формированию методики оценки качества СВК в ОАО «Белагромаш-сервис им. В.М. Рязанова» с учетом законодательства Российской Федерации, нормативных актов, в том международных рекомендаций в области аудита. Применяемые показатели являются рекомендательными, а уровни существенности могут изменяться или переутверждаться локальными документами организации, регламентирующими процесс мониторинга СВК, не исключающим саму эффективность внутреннего контроля.

Пользователями результатов методики являются совет директоров и общее собрание акционеров ОАО «Белагромаш-сервис им. В.М. Рязанова», а участниками, применяющими методику - заместитель руководителя, главный бухгалтер, внешних аудиторов, службу внутреннего контроля, менеджмент, ревизионную комиссию.

Эффективность СВК ОАО «Белагромаш-сервис» зависит от наличия компетентного и грамотного персонала бухгалтерской и экономических служб с четко прописанными правами и обязанностями, регулярно повышающего профессиональную квалификацию, включающим программы подготовки по таким направлениям, как изменения в бухгалтерском, налоговом учете и аудите, методика управленческого учета, использование в работ МСФО и т.д.

Реализация приведенных рекомендаций по организации СВК в ОАО «Белагромаш-сервис» позволит существенно повысить эффективность их деятельности. Базовый вариант рекомендаций по разработке методики оценки эффективности системы внутреннего контроля организации прошел апробацию на примере ряда организаций города Белгорода и показал состоятельность предложенных нами методов по оценке СВК в организации.

Внедрение изложенной методики с учетом наших рекомендаций может стать мощным орудием при проведении мониторинга СВК руководящими органами управления организации. На основе предложенных нами рекомендаций, а также при наличии достаточных статистических данных может быть разработан четкий и последовательный алгоритм проведения мониторинга качества систем внутреннего контроля в организациях Российской Федерации.

3.3. Совершенствование методики выявления признаков искажений и ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности ПСАД № 20 «Аналитические процедуры» установил обязательность аналитических процедур при осуществлении аудита, который предусматривает подготовку официального заключения, кроме положений, носящих рекомендательный характер.

Аналитические процедуры, как один из видов аудиторских процедур, целью которых является выявить наличие или отсутствие неверно отраженных фактов хозяйственной деятельности, включают в себя выявление, оценку и анализ финансово-экономических показателей деятельности проверяемого экономического субъекта, находящих области возможного риска и требующих внимания.

Активная наступательная кампания по достижению достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности требует использования хорошо поставленных аналитических процедур и целой методики экономического анализа. Аналитическая работа на предприятиях в предотвращении искажения отчетности, снижающих контрольные свойства анализа, должна занимать ведущее место в рабочей программе бухгалтера, аналитика и аудитора.

Каждый показатель отчетности связан с другими показателями финансовой деятельности предприятия, дублируется в отчетах за прошлые периоды и образует, тем самым, комплексную систему отчетных данных. Индивидуальный подход к каждому показателю необходим в процессе проведения аналитических процедур с целью выявления и устранения нарушений и искажений в бухгалтерском учете. Представление о том или ином факте хозяйственной деятельности нередко может быть запутано не только намеренными искажениями показателей учета и отчетности, но и неверным толкованием, неясностью формулировок налоговых норм и бухгалтерских стандартов. Последовательность действий аналитика в процессе анализа полученной бухгалтерской и финансовой информации должна опираться на научно-нормативный подход к анализируемым числовым показателям, включающим в себя вычисление фактического значения показателя, сравнение его с учетным, изучение закономерности поведения такого показателя и т.д. Таким образом, обнаружение изменения в системе экономических показателей и правонарушений в результате ошибок и искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности возможно, в основном, с помощью аналитических процедур.

Экономический анализ в ходе выявления искажений и ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности в первую очередь должен исследовать объект исследования, его конкретные результаты, не ограничиваясь общими выводами. Аналитические расчеты в ходе анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности призваны определить не только величину существенной ошибки, но и ответить на вопрос о причинах ее возникновения, факторах способствующих тому или иному нарушению в бухгалтерском учете. Общепринятые в экономическом анализе методы аналитических расчетов (метод цепных подстановок, метод расчета индексов и коэффициентов, метод балансовых сопоставлений и увязок) лучше использовать в комплексе с методами дедукции, индукции, детализации и систематизации с учетом отраслевых особенностей организаций, специфики и масштаба их деятельности, разнообразия приемов искажения данных бухгалтерского учета и отчетности.

В современных условиях методика аналитических процедур нуждается в доработке с учетом особенности организации, формирования новых инструментов хозяйственного механизма, появления электронных способов искажения бухгалтерской отчетности, характера нарушений в бухгалтерском учете, в результате чего данная методика может считаться одним из способов обнаружения ошибок и искажений в системе экономических показателей.

Дальнейшее повышение эффективности экономического анализа как средства выявления и предупреждения нарушений, ошибок и искажения в бухгалтерском учете вполне реально, но связано с детальным изучением особенностей функционирования организации, постановки и ведения бухгалтерского учета и т.д.

Внедрение на предприятии разработанных в диссертации методики и рекомендаций по проведению экономического анализа показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в системе внутреннего контроля приведет в конечном итоге к качественному улучшению работы организации, а это в свою очередь имеет важное экономическое значение для развития бухгалтерского учета и аудита, повышению достоверности отчетности, повышению эффективности производственно-хозяйственной деятельности организаций.

Аналитические процедуры, учитывающими индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в таком случае, будут вдвойне способствовать выявлению наличия или отсутствия искажений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Для выявления ошибок и искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности наиболее действенным является построение эффективной СВК, постоянный мониторинг и профилактика операционной среды организации, а также анализ событий, выходящих за границы норм практики бухгалтерского учета.

Перечень аналитических процедур довольно широк и включает в себя сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми показателями, определенными руководством и с прогнозными показателями, определенными аудитором; сравнение данных бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми и данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности.

Таким образом, необходимо разделять два объекта анализа:

1. финансовую отчетность, в результате анализа которой может быть идентифицировано необоснованное отклонение финансовых показателей по сравнению с другими сопоставимыми данными и предыдущими периодами или; увеличение доходной части при уменьшении денежных поступлений и материально-производственных запасов; увеличение запасов при уменьшении задолженности перед кредиторами; излишние закупки.

2. нефинансовую информацию, позволяющую сделать вывод о нарушении.

В рамках диссертационного исследования целью анализа показателей является выявление сигнализирующих признаков, нетипичных хозяйственных операций и необычных числовых показателей отчетности, соответственно первоначально необходимо выделить параметры, отклонения от которых будут являться нетипичными, с учетом специфики деятельности организации.

В зависимости от установленных параметров, можно выделить следующие варианты аналитических процедур:

Горизонтальный анализ, позволяющий анализировать отклонения величин отдельных статей по сравнению с предыдущим периодом.

Вертикальный анализ, позволяющий анализировать отклонения удельных весов статей отчетности в итоговом показателе и сравнивать структурные отклонения показателей бухгалтерской отчетности по сравнению с предыдущими периодами.

Финансовый анализ показателей.

Для подтверждения необычности фактов или событий хозяйственной деятельности организации возможно также комплексное использование всех методов сравнительного анализа.

Анализ нефинансовой информации о специфике хозяйственной деятельности, организационной структуре предприятия, руководстве, деловых партнерах, необычных операциях позволяет увидеть отсутствие единства информации, представленной в отчетности и информации, полученной в результате анализа других источников и, соответственно большую роль в выявлении ошибок и искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Первоочередным действием анализа нефинансовой информации, по нашему мнению, должна являться сверка списка сторон, указанных в отчетности с другими альтернативными источниками информации об организации, например сайтом организации, содержащим более подробное описание хозяйственной деятельности. Порой, схожесть стилей сайтов различных организаций, взаимодействующих между собой, могут быть признаком явного контроля. Иногда в СМИ могут быть опубликованы данные о совершенных сделках организации, которые не нашли своего отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Приведем примеры сигнализирующих признаков, которые могут помочь пользователю бухгалтерской (финансовой) отчетности распознать искажения, и представим данные в таблице 18.

Члены Совета директоров: - увольнения по собственной инициативе членов Совета директоров без уважительных причин;

Контролирующие органы и нало- - отзыв лицензий;

говая служба: - частые проверки вышестоящими контролирующими органами;

Банки и другие финансовыми ор- - значительные суммы задолженностей;

ганизации: - неспособность компании получить займы и кредиты и пополнить оборотные средства.

Компании группы: - нетипичные сделки между родственными компаниями группы, с целью фиксирования цен на продукцию группы.

Заказчики и поставщики: - новые заказчики или поставщики;

Проблема манипулирования финансовой отчетностью требует комплексности в подходе к ее решению, как и любая серьезная проблема в области финансового менеджмента. Лучшим способом снижения рисков ошибок и манипулирования финансовыми показателями, по нашему мнению, является понимание мотивов, сокращение возможностей для нарушений или уязвимых мест в системе функционирования организации. Таким образом, несмотря на многообразие применяемых способов искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности, все они, по нашему мнению, воздействуют на одни и те же элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности: завышению валюты баланса, завышению или занижению выручки, расходов.

Если в отчетности обнаружены «сигнализирующие признаки» возможного искажения информации, следует рассчитать индикаторы искажения.

По мнению автора, в процессе проведения аналитических процедур с целью выявления фактов искажения в отчетности следует пользоваться такими показателями, как оборачиваемость активов, темп снижения доли маржинального дохода и т. д. (таблица 19).

Таблица отклонений индикаторов искажения от нормы Темп снижения доли (В0-С0)/В0 С1(1) - себестоимость продаж за предшествующий (отмаржинального до- (В1-С1)/В1 четный) период Темп роста качества (А1-ТА1-ОС1)/А1 А0(1) – общий объем активов на начало (конец) периоактивов (А0-ТА0-ОС0)/А0 да;

Темп роста оборачи- ДЗ1/В1/365 ДЗ0(1) – дебиторская задолженность на начало (конец) ской задолженности расходов в выручке Р0/В0 продажу за предшествующий (отчетный) период.

Темп роста финан- КЗ1/СК1 КЗ0(1) – размер кредиторской задолженности на начало Темп изменения ко- ТА0/ТО0 ТА0(1) – текущие (оборотные) активы по состоянию на Темп изменения ко- (ДС0+КФВ0+ДЗ0)/ТО0 ДС0(1) – остаток денежных средств на начало (конец) эффициента общей (ДС1+КФВ1+ДЗ1)/ТО1 периода Темп изменения МЗ1/С1/365 МЗ0(1) – средний размер материальных запасов за оборачиваемости МЗ0/С0/365 предшествующий (отчетный) период, Опишем более детально как с помощью каждого индикатора выявить искажение и ошибки в бухгалтерской отчетности организаций.

1. Темп роста выручки от продаж. В отдельности рост объема выручки еще не говорит о наличии искаженной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Хотя, организации, показывающие в отчетности увеличение выручки, должны подпадать под усиленный контроль, поскольку увеличивая объем продаж руководству требуется пополнять оборотные средства и привлекать дополнительное финансирование, тем самым испытывая сложности в достижении плановых показателей роста выручки. Поэтому, если организация на протяжении нескольких лет демонстрирует высокий темп роста продаж, то она приложит максимум усилий, чтобы сохранить, но и увеличить заданные темпы роста. В особенности риск искажения данных увеличивается, если организация, показывающая неизменно высокие темпы роста выручки на протяжении продолжительного периода времени, сталкивается с экономическим кризисом. Как следствие, организации с темпом роста продаж выше, чем среднеотраслевой, должны подпадать под пристальное внимание из-за возможности присутствия данных, которые подверглись искажению.

2. Темп снижения доли маржинального дохода в выручке показывает снижение ее качества и свидетельствует об ухудшении положения организации на рынках. Данный показатель анализируют вместе с показателем выручки от продаж, так как если доля маржинального дохода в выручке снижается, а сама выручка растет, то можно судить об искажении данных.

3.Темп роста качества активов характеризуется как доля внеоборотных активов, кроме основных средств, в общем составе активов. Считается, что качество активов характеризует способность актива аккумулировать денежные потоки. Значит, рассчитывая данный коэффициент найдем долю внеоборотных активов, которые не способны эти потоки аккумулировать. Организация, скорее всего, завышает долю внеоборотных активов в их общем составе, если темп роста качества активов больше единицы. Если организация завышает долю внеоборотных активов в общем составе активов, не относящуюся к росту основных средств, это указывает на необоснованность капитализации расходов, что в итоге приводит к искажению прибыли.

4. Темп роста оборачиваемости дебиторской задолженности в днях.

При условии стабильного роста или устойчивости деловой активности коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности должен оставаться относительно постоянным. При условии значительного расширения бизнеса темп роста оборачиваемости дебиторской задолженности будет снижаться предположительно из-за мягкой кредитной политики организации в отношении покупателей. При резком увеличении оборачиваемости дебиторской задолженности вероятность искажения показатель выручки достаточно велика.

Так и наоборот, возможно завышение показателя дебиторской задолженности при относительно стабильном уровне продаж в случае резкого снижения оборачиваемости этого показателя.

5. Темп роста доли расходов в выручке от продаж. При росте объемов продаж также увеличатся себестоимость и коммерческие расходы, так как они, в свою очередь, зависят от объема этих продаж и не должны сильно отличаться от их темпов роста. Если темп роста доли расходов в выручке от продаж, значительно отличается от единицы, следует предположить, что искажается либо величина себестоимости продаж и коммерческих расходов, либо показатель выручки.

6. Темп роста доли амортизационных отчислений в первоначальной стоимости основных средств в обычных условиях приблизительно равен единице. Значение данного показателя будет отклоняться от единицы в том случае, если руководство организации с целью увеличения прибыли снижает величину амортизационных расходов. Следовательно, при резком изменении данного показателя можно судить о вероятности наличия в финансовой отчетности искаженных данных.

7. Темп роста финансового рычага, показывает величину кредитного риска, которому подвергается организация. Для того, чтобы повысить рыночную стоимость акций руководство организации может искусственно занижать уровень финансового рычага благодаря включению кредиторской задолженности в состав прибыли. Значит, резкие изменения темпов роста финансового рычага указывают на возможность искажения отчетности.

По мнению авторов, модель можно усовершенствовать, используя темпы изменения традиционных коэффициентов финансового анализа, тем более, исторически сложилось так, что для выявления искажений данных бухгалтерской отчетной информации, обращаются к методикам и приемам финансово-экономического анализа.

8. Темп изменения коэффициента общей ликвидности оценивает, способна ли организация покрыть текущие обязательства или нет, что свидетельствует о ее платежеспособности. В случае если руководство организации прибегнет к искажению в бухгалтерской (финансовой) отчетности путем занижения обязательств, то это приведет к резкому изменению общей ликвидности организации.

9. Темп изменения коэффициента быстрой ликвидности характеризуется способностью организации покрыть обязательства за короткий период времени. Коэффициент быстрой ликвидности (в отличие от изменений коэффициента общей ликвидности) более восприимчив к манипуляциям с показателем дебиторской задолженности. Коэффициент быстрой ликвидности значительно снизится, если руководство организации будет пытаться исказить бухгалтерскую (финансовую) отчетность путем завышения выручки от продаж и дебиторской задолженности.

10. Темп изменения оборачиваемости материальных запасов в днях показывает количество раз использования материальных запасов в процессе продаж. С целью занизить прибыль руководство организации может применять разные способы по завышению себестоимости продаж. Коэффициент оборачиваемости материальных запасов увеличится, если себестоимость продаж была завышена, а объем материальных запасов не исказился, и наоборот. Следовательно, существенное колебание темпа изменения оборачиваемости материальных запасов от единицы может быть расценено как сигнал об искажении в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Отмечено, что в результате применения модели финансовых индикаторов искажения можно обнаружить искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в половине случаев от их общего числа. Однако, для решения проблемы искажений отчетности необходима поддержка не только законодательное регулирование, но и общественный контроль. Использование анализа отклонений от нормы индикаторов искажений в практике необходимо, так как это помогает снизить риск собственных потерь возможно почти вдвое.

Для того чтобы использовать таблицу отклонений от нормы индикаторов искажений, потребуется отчетность организации за несколько отчетных периодов, с целью снижения цикличного и сезонного воздействий на показатели, а также отчетность организаций той же отрасли и сопоставимых по размерам с исходной.

Распознавание инвестором или другим внешним пользователем искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности становится возможным благодаря набору указанных выше индикаторов искажений, построенных на основе выборки организаций, акции которых размещаются на рынках ценных бумаг.

В России все еще нет точной статистики об искажениях в финансовой отчетности и способах их обнаружения. В связи с чем, не представляется возможным в диссертационном исследовании провести анализ ключевых финансовых показателей для организаций, искажавших отчетность, с показателями достоверной отчетности.

По мнению авторов работы, таблицу отклонений индикаторов искажения от нормы можно дополнить анализом реального финансовоэкономического состояния организации с помощью построения аналитического бухгалтерского баланса, которое должно проходить две стадии:

оценка рыночной стоимости активов (имущества) организации;

оценка рыночной стоимости пассивов.

Существует три подхода к оценке стоимости имущества: доходный, сравнительный и затратный.

Оценка стоимости имущества с применением доходного подхода осуществляется на основе экономических выгод организации, которые получит собственник от финансово-экономической деятельности организации в течение нескольких лет и учитывает перспективы развития организации и ожидания инвесторов. В связи с этим возникает высокая трудоемкость оценки и ее вероятностный характер, что связано со сложностью прогнозирования на перспективу.

Оценка стоимости имущества с применением сравнительного подхода проводится путем сравнения информации о финансово-хозяйственной деятельности и рыночной стоимости анализируемой организации с похожими.

Оценка стоимости имущества с применением затратного метода осуществляется путем расчета рыночной стоимости активов и обязательств.

Основными данными финансово-экономического анализа деятельности организации является бухгалтерская отчетность (в соответствии с ПБУ 4/ «Бухгалтерская отчетность организации», Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»).

При формировании рейтинговой оценки финансово-экономического состояния организации рассчитывают четыре группы показателей (ликвидности, рентабельности, деловой активности, финансовой устойчивости,) на базе бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах.

Приоритетное значение для расчета финансово-экономических показателей приобретают данные агрегированного (сводного) бухгалтерского баланса (таблица 20).

На завершающем этапе аналитических процедур целесообразно произвести расчет чистых активов и выявить признаки неплатежеспособности, что будет являться окончательной проверкой на предмет наличия в бухгалтерской (финансовой) отчетности существенных искажений, позволяющей, также установить обоснованность сомнений в применении принципа непрерыв Агрегированный (сводный) бухгалтерский баланс на примере ОАО «Белагромаш-сервис им. В.М. Рязанова»

зуемые активы (А1+А2+А3+А4) обязательства обязательства зательства (П1+П2+П3+П4) ности деятельности для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.

По нашему мнению, алгоритм расчета основных коэффициентов и их значение, а также рейтинговую оценку финансово-экономического состояния организации для удобства следует представить в таблице основных показателей оценки финансового состояния организации (таблица 21).

Основные показатели оценки финансового состояния на примере ОАО «Белагромаш-сервис им. В.М. Рязанова»

Группа Наименование пока- Экономический Алгоритм Расчетное значение по Коэффициент манев- Уровень собственных (А1+А2+А3) оборотных средств наиболее мобильные чистой прибыли Rа ства (совокупных активов) Показатели деловой активности (оборачиваемости) чиваемости собствен- собственного капита- П Автор считает, что положительным моментом рассматриваемых показателей является то, что наибольший интерес они представляют при проверке фактов и получения дополнительных доказательств преднамеренных искажений хозяйствующих субъектов.

Однако мы считаем возможным предложить, кроме представленных показателей сравнительного анализа, в практике применения аналитических процедур при выявлении ошибок и искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности использовать Z-модель Э.Альтмана также с использованием бухгалтерского и аналитического баланса.

Порядок расчета модели представлен в таблице 22.

Z-модель Э.Альтмана рассчитывается по формуле:

При Z < 1,8 риск банкротства очень высок, при Z от 1,8 до 2,7 риск банкротства средний, при Z от 2,71 до 2,9 – риск банкротства невелик, при Z > 2,9 риск банкротства очень низкий.

Показатели Порядок расчета По данным бухгалтерского баланса При исследовании проблемы искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности нельзя не отметить тот факт, что без хорошего знания отраслевой специфики и производственных показателей организации выявить факты искажения в отчетности очень сложно. Например, если организация занимается только добычей полезных ископаемых, то, зная уровень добычи, цену, долю продаж – а такую информацию можно получить из открытых источников, – можно просто рассчитать выручку с отклонением плюс-минус 5% и понять, что, по крайней мере, в части выручки существенных искажений нет. Аналогично, зная направления отгрузки, тарифы РЖД, можно проверить коммерческие расходы. Если же продукция организации неоднородна, физические объемы продаж неизвестны, а структура затрат непрозрачна, – вот тогда возможности аналитических процедур ограниченны и приходится больше полагаться на честность руководства организации и добросовестность ее аудиторов.

Проанализировав ситуацию, автор пришел к выводу, что плюсом использования аналитических приемов в выявлении искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности является помощь внешним пользователям, инвесторам, кредитным организациям распознать ее недостоверность. Применения аналитических процедур положительно не только потому что они позволяют дать оценку финансового состояния организации на конкретную дату и за прошлые периоды, но и помогают акцентировать внимание на «узких местах» в бухгалтерской (финансовой) отчетности, что сокращает сроки и объем проверок, а также дают возможность проверить взаимоувязку показателей.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

По результатам исследования теоретических и практических аспектов выявления ошибок и искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности установлено, что:

1. Современной экономической науке по-прежнему свойственно многообразие дискуссий в определении понятия достоверности отчетности, ее роли, а также присущих ей функций, а в российских нормативных документах существующее описание требования достоверности информации при формировании финансовой отчетности до сих пор наиболее неочевидно в трактовке. Бухгалтерская отчетность является объектом пристального внимания не только фискальных органов, но и инвесторов организации. В связи с этим, необходимо обеспечить единую терминологию для всех участников процесса формирования достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности как источника информации о финансово-хозяйственной деятельности организаций.

В этой связи сформулировано авторское определение достоверности отчетности, соответствующее требованиям норм нормативного законодательства в области бухгалтерского учета, как сформированной по установленным нормативными актами правилам бухгалтерского учета, позволяющая ее пользователям с достаточной степенью точности, на основе ее заведомо не вводящих в заблуждение данных, делать правильные выводы обо всех финансовых аспектах данной организации, руководствуясь которыми получать возможность принимать обоснованные управленческие решения.

2. Анализ российского законодательства показал, что в нормативных актах содержатся требования к составлению отчетности и нормы ведения бухгалтерского учета, выполнение которых приведет к формированию достоверной экономической информации. Одновременно нормативные правовые акты предусматривают порядок внесения исправлений в регистры бухгалтерского учета и в отчетность. Следовательно, ошибки и нарушения в учете являются не исключительным случаем, а рядовым событием, если предусмотрены способы внесения исправлений.

Не смотря на то, что в МСФО определен термин «мошенничество», российское законодательство заменяет его на более мягкий термин, взятый из отечественной практики налогового администрирования - «недобросовестные действия». Это объясняется тем, что в отечественной практике налогового контроля основной упор сделан на квалификацию недобросовестных действий налогоплательщика, которая пока является оценочной категорией и формальных критериев в налоговом праве не имеет.

Приведенные в исследовании доводы позволили говорить о целесообразности внесения поправок в существующие стандарты аудита и определение недобросовестного составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, как мошенничества, следствием которого явилось искажение отчетности, повлиявшее на решения пользователей данной отчетности, с учетом того, что аудитор должен определять с точки зрения уголовного законодательства факт совершения мошенничества.

Основным отличием между ошибкой и недобросовестным действием (иначе мошенничеством) является наличие или отсутствие умысла в действии, которое привело к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Для понимания различий между двумя этими понятиями автором предлагается использовать модель отнесения известных видов умышленного искажения отчетности по категориям («древо умышленного искажения отчетности»).

3. Анализ научных представлений о мотивах искажения бухгалтерского учета и отчетности позволил уточнить, что последние могут быть самыми разнообразными, оценить которые довольно сложно.

Полагаем, что немалый интерес будет иметь предложенная в диссертации классификация искажений бухгалтерской отчетности. В этой связи необходимо отметить, что выделенные нами классификационные признаки способствуют определить место и период возникновения искажающего отчетность фактора и установить ответственных за проведение отдельных фактов хозяйственной деятельности, отраженных в бухгалтерской отчетности.