«МЕТОДИКА ВЫЯВЛЕНИЯ ИСКАЖЕНИЙ В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ ...»

В результате исследования все преднамеренные ошибки нами разделены на две категории: не противоречащие и противоречащие законодательству. Уход от налогов является центральной точкой, вокруг которой концентрируются легальные и нелегальные хозяйственные действия. Существует множество способов не платить налоги, они бывают как незаконные так и полузаконные – использующие недочеты законодательства. Неуплата налогов является на сегодняшний день массовым явлением, общественность вполне лояльно к этому относится несмотря на очевидный вред для экономики страны.

Как считает А.В. Брызгалин, уплата налогов является неотвратимой обязанностью, возможно только уклонение от их уплаты, методы могут быть как законные таки нет, они начали развиваться как только появилась налоговая система[42].

Уклонение от уплаты налогов законным способом представляет собой налоговые оптимизации бухгалтерской отчтности и вуалированные бухгалтерского баланса. Существование методов налоговой оптимизации, налогового планирования и минимизации обусловлено тем, что до сих пор нет в законодательстве правил, которые могли бы четко разграничить законные способы уменьшения налоговой базы и незаконное уклонение от налогов. Все промышленно развитые страны, такие как США и страны западной Европы, имеют законодательно закрепленный перечень налоговых схем, которые являются незаконными. Россия такого перечня не имеет что порождает большую свободу при уклонении от налогов. Но, тем не менее работа над законодательством постоянно ведется и направлена на ликвидацию недоработок, которые позволяют безнаказанно уклоняться от налогов. При этом государство пошло на встречу налогоплательщикам и признало их право использовать наиболее приемлемые для их форм коммерческой деятельности, а также законодательно были закреплены льготы, которые позволяют уменьшить налоговые платежи.

Впервые официально были признаны права на использование налогоплательщиками оптимизации постановлением Конституционного суда РФ от 27.05.2003 №9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации». В этом постановлении было указано, что недопустимым является назначение наказания за действия налогоплательщика направленные на использование им законных возможностей уменьшения налоговых отчислений. К таким возможностям относят законное освобождение от уплаты налогов или выбор более выгодных налогоплательщику форм коммерческой деятельности и наиболее удобного вида платежа.

При этом Конституционный Суд не освобождает от ответственности за неуплату налогов и разграничил такие понятия как оптимизация – законный способ не платить налоги и уклонение от налогов – как преследуемое по закону деяние. Для определения законна или нет в каждом конкретном случае неуплата налогов, государство будет проверять действия налогоплательщиков, и, таким образом, не будет прекращена борьба с налоговыми преступлениями.

Так как законодательство имеет недоработки очень часто грань между уклонением и оптимизацией стирается. При этом чаще всего неуплата происходит без злого умысла, так как налогоплательщик не смог правильно интерпретировать положения несовершенного законодательства. И поэтому основную часть налоговых споров составляют вопросы, связанные с интерпретацией тех или иных положений налогового законодательства.

Так как существует презумпция невиновности (ст. 108 НК РФ) и понятия вины (ст. 110 НК РФ), обязанность доказательства вины и правомерность наложения штрафов возложена на налоговые органы. Как правило, для правоохранительных органонов мало различаются заблуждение и злой умысел поэтому налогоплательщик может быть обвинен в неуплате налогов и к нему могут быть применены санкции. При это налогоплательщик не может рассчитывать на положения п. 7 ст. 3 НК РФ, по которому все сомнения и противоречия, которые не могут быть устранены, трактуются в его пользу. Как правило налоговые органы и суды стараются однозначно без каких либо сомнений доказать вину налогоплательщиков.

Для того, чтобы уменьшить риск попасть под нарушение, следует при выборе способа налоговой оптимизации определять степень риска относительно проработанности и неоднозначности норм законодательства. Самым безопасным способом сократить налоговые отчисления является рационально составленные учетная и налоговая политики фирмы, активное пользование льготами и отсрочками, или же применение упрощенной системы налогообложения. К рискованным способам относятся применение договорных схем или эксплуатация недоработок законодательства.

Широко применяемым способом уменьшения налоговых отчислений является вуалирование отчетности (от франц. voiler – скрывать, затуманивать) – представляет собой искажение информации, которое позволяет скрыть аспекты деятельности организации, которые отрицательно сказываются на привлекательной организации, при этом не нарушаются какие либо требования законодателных актов в области ведения бухгалтерского учета.

Благодаря вуалированию бухгалтерского баланса (window dressing) – при анализе отчетности можно получить выводы, которые не соответствуют действительному финансовому положению предприятия.

Это, в первую очередь, достигается путем придания балансу неопределенности, необъективного отражения финансового положения организации.

Под приемами вуалирования понимаются манипуляции по отражению некоторых показателей не в тех частях баланса, где они обычно располагаются, операции по объединению статей, также маскировка достигается путем сворачивания сальдо активно-пассивных счетов и тому подобных операций, которые усложняют восприятие отчтности.

Вуалирование отчетности стало возможным из-за наличия особенностей существующей системы управления бухгалтерским учетом страны: а именно, наличие различий между способами отражения событий хозяйственной деятельности по правилам, регламентирующим составление отчетности, и их реальным экономическим содержанием.

В качестве особенностей можно привести следующее:

- применение неденежных форм расчетов при исполнении обязательств по комиссионным договорам, поручениям, договорам с агентами, получения авансов;

- применение такой учетной политики, которая разрешает в произвольном порядке создавать и применять нормы и нормативы по каким-либо элементам учетной политики. Благодаря этому у руководителя появляется возможность управлять величиной показателей, которые характеризуют изменение экономического положения в отчетном периоде;

- противоречивость содержания нормативных документов различных уровней по тому как отражать одни и тот же объект бухгалтерского учета в отчетности, необработанность систем, регулирующих бухгалтерский учет;

- существование неразвернутых статей отчетности порой существенных для оценки финансового положения, требования к отчетности позволяют публиковать ее в завуалированном виде.

Выделенные особенности позволяют сделать вывод о том, что вуалирование отчетности является искажением, совершаемым в связи с разным прочтением и пониманием бухгалтером нормативных актов, следствием недостатков системы регулирования бухгалтерского учета и редко бывает неумышленным (в большинстве случаев оно делается преднамеренно, «вуаль»

набрасывается на те статьи баланса, правильность показателей по которым по тем или иным причинам стараются скрыть) [46].

Вуалирование отчетности имеет место и в том, случае если требование законодательства выполняется, однако абсолютная точность в представлении финансового положения предприятия не достигнута (что в принципе невозможно). Вуалирование неизбежно по объективным причинам и, так или иначе, присутствует в учете всегда.

При обнаружении учетных приемов, выходящих за границы, допускаемые нормативными документами и противоречащих законодательству, важно обнаружить искажения в области фальсификации баланса и налоговых преступлений.

К налоговым преступлениям относят формы уменьшения налоговых и других платежей, при которых налогоплательщик преднамеренно или неосторожно сокращает величину своих обязательств перед налоговыми органами, при этом происходит нарушение закона. Данные нарушения обнаруживаются при проверке организации на наличие фактов уклонения от исполнения налоговых обязательств и отражается в документах, которые применяются для составления бухгалтерской отчетности, и которая направляется налогоплательщиком в налоговые органы.

Из-за умышленного внесения в документы бухгалтерского учета ложной информации об объектах налогообложения появляются различного рода несоответствия и отклонения, приводящие к формированию фальсифицированной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Примерами таких несоответствий могут являться уменьшение объема продаж, умышленное уменьшение расчетных показателей фонда оплаты труда, использование фиктивных документов подтверждающих оплату консультационного и информационного характера, не отражение полученной выручки и т.д.

По мнению Бычковой С.М. фальсификация бухгалтерской (финансовой) отчетности (лат. falsificare - подделывать) описывается совокупностью правил и приемов которые применяются в учете, целью применения этих приемов и правил является направление учетной информации по ложному пути. Признаками, которые позволяют определить наличие фальсифицированной бухгалтерской (финансовой) отчетности являются:

- представление данных, не прошедших аудиторскую проверку;

- выплата имеющихся долгов с помощью привлечения новых инвесторов;

- невозможность возврата средств или выхода из дела инвестора;

- высокие годовые процентные ставки;

- наличие инвестиций, которые не представляют обычного делового интереса;

- применение методов оказания давления на инвесторов с целью ускорения вложений в развитие производства;

- применение методов налоговой оптимизации для уменьшения объемов налоговых обязательств;

- действия, сопровождающие банкротствами и др.

Классификационный признак по объекту посягательства выделяет искажения, появившиеся вследствие манипулирования с денежными средствами и материальными активами. Искажения вследствие осуществления финансово-хозяйственной деятельности с денежными средствами имеют место в сфере денежных отношений, а с материальными - связаны с присвоением материально-производственных запасов.

В результаты опроса сотрудников ОВД выявлено, что «…денежные средства являются «тонким местом» для злоупотреблений, как со стороны сотрудников организации, так и сторонних лиц. Уровень искажений с денежными и материальными активами изменяется в соответствии с экономической ситуацией в обществе. Денежный тип злоупотреблений преобладает во время экономической стабильности, устойчивого уровня цен и денежных отношений. Злоупотребления с материальными активами имеют место в период материального дефицита, резкого колебания цен, низкой покупательской способности [1].

В результате проведения бухгалтерских экспертиз организаций, можно утверждать, что искажения бухгалтерской отчетности могут стать следствием действий не только административно-управленческого персонала и сотрудников организации, но и инвесторов, основных покупателей, поставщиков, аффилированных лиц.

Следует подчеркнуть, что предупреждение подавляющей части преднамеренных искажений вследствие действий управленческого персонала возможно с помощью укрепления внутрифирменного контроля или упрощения организационной структуры организации.

Анализ выявленных искажений вследствие действий управленческого персонала показал, что большинство из них совершается материальноответственными лицами, в должностные обязанности которых входят использование средств организации, получение, хранение и отпуск материальных ценностей.

На наш взгляд, злоупотребления, совершаемые материальноответственными лицами относятся к правонарушениям, которые сопровожИнтернет-интервью 03.03.2012 http://www.proknadzor.ru/law/corrupt/chapter3.html даются подлогами, представляющими собой сознательные искажения учетной и первичной документации.

Также в процессе исследования нами были найдены данные, над которыми следует задуматься: «…для предприятий, на которых выявляются мошенничества с финансовой отчетностью, характерно наличие родственных отношений среди руководителей и менеджеров (40% случаев) и наличие так называемых «серых кардиналов» (лиц, формально не работающих в фирме, но имеющих особые отношения с руководителями») - в 60% случаев» [59].

В соответствии с таблицей 6 по способу отражения фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета выделены и другие виды искажений, которые оказывают влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

На наш взгляд, неполнота учета фактов хозяйственной деятельности организации часто возникает из-за слабого знания правил бухгалтерского учета, приводящего к искажению данных. Типичной ошибкой данного типа является неотражение в учете штрафов, полученных от дебитора, присужденные судом; не отражение полученных векселей, выданных на имя организации.

Результаты, полученные при исследовании организаций показывают, что данный вид искажений связан с ошибками, допущенными при документировании фактов хозяйственной деятельности. Например, полное или частичное отсутствие учета отдельных финансово-хозяйственных операций организации, вследствие недостатка информации об этих операциях, или небрежности и халатности работников бухгалтерской службы.

Необоснованность учетных записей означает, что финансовохозяйственная операция не имела места в действительности и отражена в учете без достаточных на то оснований, что приводит к завышению показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. В качестве примера можно привести ситуации, когда в баланс включаются активы, на которые организация не имеет права собственности.

Ошибки в периодизации возникают вследствие неверного признания фактов хозяйственной деятельности по отчетным периодам из-за не вовремя полученных документов от контрагентов, нарушения графика документооборота внутри организации, приводящее к искажению величины финансовых результатов деятельности организации, изменению налоговой базы.

Нами выделено два рода искажений при обнаружении ошибок в периодизации – позднее или раннее закрытие счетов (до отчетной даты), в результате чего факты хозяйственной деятельности, которые следует отразить в следующем периоде, включены в счета отчетного периода.

После выявления фальсифицированной отчетности данные экспертиз хозяйствующих субъектов позволили установить, что ошибки при оценке фактов хозяйственной деятельности неправильным выбором способа оценки активов и обязательств организации, утвержденных в учетной политике, может приводить к завышению или занижению валюты баланса. Это изменит экономические показатели, отражающие деятельность фирмы. Примером может служить составление отечности без учета стоимости незавершнного производства, переоценка основных средств проведена не правильно, числится, задолженность срок по уплате которой давно наступил и вероятность ее взыскания очень мала, не списание недостач, и т.п.

Бухгалтерская отчетность может быть искажена посредствам неверного или недостаточно точного отражения данных в формах отчетности, а также в их пояснениях за счт манипуляций с сальдо счетов.

В процессе исследования было установлено, что подобные ситуации возникают при отражении средств которые принадлежат филиалам или подразделениям, которые выделены на самостоятельный баланс, по статьям дебиторов вместо того чтобы быть выделенными по счетам активов. Также подобные ситуации возможны при отражении задолженности поставщиков по статье «Прочие дебиторы»; взаимной окончательной уплаты долгов дебиторской и кредиторской задолженности; при формировании состава прочих доходов предприятия в них не включают остатки незадействованных резервов, а также недостаточная информационная наполненность отчетности, которая выражается в отсутствии расшифровок пояснительных записок.

Искажение отчетности также может происходит путем неправильного установления между счетами взаимосвязи, которые заключаются в отражении на счетах бухгалтерского учета, не предназначенных для этого Планом счетов организации. Это возможно при несоблюдении требований, правил бухгалтерского учета и других нормативных актов. При этом ошибки могут носить методологический характер, и причиной которых являются изменения нормативных актов.

Ошибки в представлении представляют собой неверное «расположение» данных в бухгалтерской отчетности, из-за того что были нарушены требования предъявляемые нормативными актами. К таким ошибками относится: неверная группировка статей баланса, которая заключается в объединении неоднородных по экономическому содержанию статей, применение разбивки балансовых статей на боле мелкие части с целью включения этих частей в состав других статей, это позволяет уменьшить размер нужной статьи, гашение активов пассивами или, неверного зачета обязательств требованиями.

Благодаря применению классифицирующих признаков по степеням влияния на бухгалтерские данные можно выявить ошибки и провести их классификацию на локальные и транзитные. Суть локальных ошибок состоит в том, что они касаются только одного учетного документа и не создают иных искажений. Транзитные ошибки охватывают сразу несколько регистров или же влекут за собой появление новых ошибок.

Богинская З.В. называет еще один классификационный признак искажений в зависимости от частоты возникновения той или иной ошибки в учете и отчетности, выделяя типичные и аномальные группы искажений.

К типичным относятся такие искажения, которые вызываются появлением неизменной причины, которая вызывает ошибки. Эти ошибки могут быть внутреннего характера, к примеру, это может быть применение неверного расчета конкретного типа хозяйственных операций, который реализован в автоматизированной системе бухгалтерского учета применяемо в организации. Также бывают ошибки типичные для группы организаций, к примеру, это может быть нарушение принципов начислений при отражениях расходов, которые охватывают несколько отчетных периодов.

Аномальными считаются такие ошибки, которые возникают не систематически или при редких стечениях обстоятельств. Такие ошибки могут рассматриваться в узком и широком понимании этого слова: в отдельно взятом предприятии и в группах предприятий. Они проявляются в учете организации, как правило, при работе с редкими для данной организации, хозяйственными операциями.

Классификация искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, сознательно или по неведению, скрывающих реальную картину финансового и имущественного состояния организации, может быть продолжена. Причины, побудившие к искажению бухгалтерской отчетности, могут быть самыми разными, оценить которые довольно сложно.

В этой связи необходимо отметить, что выделенные нами классификационные признаки способствуют раскрытию порядка составления искаженной бухгалтерской отчетности. Помимо этого, классификация видов искажений может быть использована для определения размера материального ущерба и места его появления.

В диссертации определено, что бухгалтерская (финансовая) отчетность также является объектом экспертного исследования. Результаты исследования автора дали возможность обозначить классификационные признаки искажения бухгалтерской отчетности. Предложенная классификация позволит определить место и период возникновения деструктивного фактора в документации, учетных регистрах и выявить ответственных за проведение конкретных фактов хозяйственной деятельности, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Предлагаемая классификация в полной мере соответствует критериям законодательной базы. Но для практического применения требуется е расширение и детализация.

При проведении исследования, автор считает возможным и практически значимым дополнить классификацию искажений отчетности, возникающих в процессе составления финансовой отчетности, и предлагает дополнительный классификационный признак:

В связи с вышеизложенным, по объекту искажений подвергаются искажениям бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и т.д.

Схема 2. Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности Чаще всего, преднамеренному искажению подвергается информация, содержащаяся в разных формах отчетности, хотя возможно искажение информации в пределах одной отчетной формы.

В этой связи считаем возможным предложить разделить данный классификационный признак на виды:

- искажение первичных документов;

- искажение форм отчетности.

Предложенная классификация искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности показывает обилие особенностей, которые необходимо учесть при составлении достоверной отчетности.

В качестве практической апробации данная классификация ошибок и искажений в отчетности может быть внесена во внутренние стандарты аудиторских фирм и использоваться при проведении аудиторских проверок и планирования аудиторской работы.

Глава II. Установление особенностей искажения экономической информации по элементам бухгалтерской (финансовой) отчетности 2.1 Варианты ошибок и нарушений в статьях бухгалтерского баланса Ученые-экономисты немецкой школы 20 века трактовали баланс как основополагающую, обобщающую и направляющую категорию. Из нее можно вывести и остальные понятия и положения, применяемые в учете. Содержание бухгалтерского баланса определяется его назначением. Можно условно выделить два основных его назначения: первое – баланс является одной из составляющих метода бухгалтерского учета, второе – он является формой отчетности, которая составляется каждый год.

Бухгалтерский баланс – представляет собой отражение определенного отрезка из хозяйственной жизни организации, которая заключает в себе большое количество информации относительно финансового положения организации в определнный момент времени. В нашей стране перечень элементов, которые должны входить в бухгалтерский баланс, прописан только в документе под названием «Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России». Согласно этому документу элементами, составляющими бухгалтерский баланс являются имущество, капитал и кредиторская задолженность.

В отечественной практике, построение бухгалтерского баланса происходит в соответствии с «уравнением двойственности», которое обосновал Ж.Б. Дюмарше. Согласно этому уравнению активы представляют собой сумму капитала и обязательств. Основываясь на данных баланса можно получить такие важные данные о финансовом состоянии как суммарная стоимость имущества организации, величину кредиторской и дебиторской задолженностей, объем незадействованных денежных средств, стоимость собственного капитала; величина заемного капитала; величина долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов; величина кредиторской задолженности.

В свою очередь, достоверность результатов проведенного анализа и уровень объективности результатов деятельности организаций за отчетный период напрямую будет зависеть от достоверности показателей бухгалтерской баланса.

Проверка достоверности данных бухгалтерского баланса, производится путем проведения инвентаризаций, а также путем анализа зависимых друг от друга показателей бухгалтерского баланса и показателей других форм отчетности.

Избежать технических и арифметических ошибок в составлении баланса в некоторой степени позволяет автоматизация данного учетного процесса.

Автоматизация процесса составления бухгалтерского баланса позволяет до некоторой степени сократить или избежать вовсе, появление ошибок как технического, так и арифметического характера. Благодаря этому также можно значительно повысить достоверность отчетности, и проводить более адекватную оценку финансового состояния и анализ деятельности предприятия.

Чем достовернее отражена информация в бухгалтерском балансе, тем более достоверна проводимая на его основе оценка эффективности деятельности предприятия. Его данные важны не только для внутреннего использования, но и для контролирующих органов, для инвесторов. А привлечение инвестиций в настоящий момент времени – дело особой важности. Можно выделить несколько основных факторов, влияющих на достоверность показателей бухгалтерского баланса. Это четкое соблюдение требований нормативных актов; соблюдение положений выбранной учетной политики; качественное проведение подготовительной работы, предшествующей составлению баланса; уровень автоматизации учетного процесса; уровень квалификации бухгалтерского состава.

По мнению О.В. Ефимовой искажение бухгалтерского баланса преследует следующие цели:

- завышение или занижение результатов хозяйственной деятельности предприятия;

- увеличение стоимости собственного капитала;

- маскировка особенностей имущественной структуры и источников образования этого имущества;

- приукрашивание имущественного состояния организации, например, завышение вылечены ликвидных активов.

Список факторов, которые заставляют бухгалтерию сознательно или нет искажать отчетность, очень велик, если не сказать – безграничен так как даже неопытный бухгалтер знает, что можно исказить любую статью баланса в соответствии с потребностями бухгалтера. Явление настолько обыденное, что в среде профессионалов оно имеет общепринятое название «нарисовать баланс».

Профессор Я.В. Соколов считает, что невозможно принудить бухгалтеров идеально точно отражать хозяйственную деятельность в бухгалтерской отчетности. Для изменения ситуации к лучшему актуальной становится потребность в разработке методов классификации способов искажения данных бухгалтерского баланса.

Одним из широко используемых в современной отечественной литературе терминов является термин «вуалирование» и «фальсификация» данных бухгалтерского баланса. Так как данная проблема длительное время не привлекала внимание ученых, она до сих пор является почти не исследованной.

И нет единого имения среди ученых по поводу наполнения и описания этих понятий.

Приведем примеры разных трактовок. Например, В.В. Ковалев [66, с.

69] под вуалированием подразумевает намеренное или неумышленное предоставление информации неадекватной реальному положению дел, представление сведений об организации в выгодном свете. О.В. Ефимова дает определение вуалирования несколько иное: изменение особым образом реальных данных, что ведет к ухудшению их правильного восприятия, при этом капитал или финансовый результат остается неизменным.

А в трактовке Я.В. Соколова вуалирование имеет место формировании финансовых показателей согласно всем нормам бухгалтерского учета, но баланс при этом баланс не отражает действительного финансового состояния организации [66, с.403].

И.Ф. Шер при рассмотрении этого понятия особо отмечал, что следует различать достоверность баланса в юридическом понимании и в хозяйственном, так как достоверность первого не всегда является гарантом достоверности второго. Поэтому вуалированным должен считаться баланс несоответствующий в хозяйственном понимании и даже при достоверности юридического понимания [103, с. 383-384].

Нормативные документы не являются объективными, так как они направлены на защиту интересов отдельных групп пользователей. Понятие вуалирование, по нашему мнению, невозможно однозначно согласовать с нормами бухгалтерского учета, данное утверждение можно обосновать перечислением самых распространенных способов вуалирования.

На наш взгляд, более корректным является приведенная ниже трактовка понятия вуалирование – методика непреднамеренного искажения достоверности конкретно взятых отдельных статей баланса, которая не оказывает влияние на значение валюты баланса, вследствие незнания методологии бухгалтерского учета и правил составления бухгалтерской отчетности, либо в связи с преобладанием требований законодательства с целью скрыть реальное финансовое положение предприятия.

В рамках приведнных выше авторских определений называются разнообразные способы вуалирования [66, с. 69-70; 6, с. 74-76]. Перечислим, с учетом нашего определения, самые распространенные среди бухгалтеров приемы вуалирования бухгалтерского баланса:

1. Сворачивание активов и обязательств (Зачет дебиторских и кредиторских обязательств) манипуляции со статьями баланса посредством неверного погашения требований и обязательств. В качестве примера можно привести погашение дебиторской или кредиторской задолженности, благодаря этому изменяется пропорция имущества и обязательств организации. Между тем в бухгалтерской отчетности данные действия являются недопустимыми за исключением случаев, предусмотренных нормативными документами (п.

34 ПБУ 4/99, п. 40 Положения по ведению учета).

При объединении сумм задолженности нескольких контрагентов или объединение задолженности по договорам одного контрагента создается неверное представление о сумме и сроках исполнения обязательств. Также к этой категории можно отнести неверное представление в отчетах соотношения имущества организации и его обязательств. Сокращаются суммы обязательств путем сальдирования не по правилам всех остатков по статьям «прочие дебиторы» и «прочие кредиторы». Данные действия рассматриваются как нарушение, только если недоказуема исключительность случая, при котором существуют правила такого зачета, закреплнные в нормативных актах.

В качестве иллюстрации неверного зачета приведем следующее:

- большинство предприятий не занимаются учетом сумм НДС, которые поступают от авансов полученных. При этом задолженность по авансам полученным отражается без НДС начисленного в бюджет. В результате этого происходит искажение бухгалтерской отчетности за счет занижения валюты баланса.

Некорректность отражения задолженности по авансам полученным без НДС, начисленного в бюджет, заключается в том, что если обязательства не будут исполнены, предприятие возвратит покупателю всю сумму, включая и НДС.

Поэтому для правильного отражения задолженности по авансам полученным необходимо учитывать НДС, при этом сумма НДС должна быть указана в строке 1260 второго раздела баланса «Прочие оборотные активы»;

Зачастую не полностью отражается сальдо по счету 76, в то время как аналитические счета содержат много контрагентов со своими дебетовыми или кредитовыми сальдо.

Не менее часто завышается сальдо по счету из-за того, что не проведен зачет по субсчетам. То есть происходит своеобразная «зеркальная» ошибка, когда деньги, поступившие за выполненные работы, отражаются не как оплата за них, а как аванс полученный. Дебиторская и кредиторская задолженности в балансе также в итоге завышаются.

Наиболее часто неверно производится зачет требований и обязательств при работе с 62 и 76 счетами. Необходимо учитывать весьма большую степень неоднородности состава статей «прочие дебиторы» и «прочие кредиторы». Следует проявлять большую аккуратность при интерпретации данных содержащихся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Это связано с его перегруженностью различными по содержанию статьями актива и пассива. Крупные суммы задолженности нужно описать в пояснительной записке к отчету за год. Требуется назвать причину и время когда эта задолженность появилась.

2) Несоответствие показателей граф «На 31 декабря предшествующего года» и «На 31 декабря года, предшествующего предыдущему» бухгалтерского баланса с показателями баланса за предшествующий год и год, предшествующий предыдущему;

- в качестве самой распространенной ошибки можно назвать несовпадение данных на 31.12 в текущем и последующем отчетах. Это говорит о том, что найденные отчте прошлого периода ошибки исправляются не в текущем отчетном периоде, а в отчетах прошлого периода. Согласно ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» данные об ошибках должны исправляться в периоде, когда они были обнаружены, независимо от того, когда они были допущены.

3) Невключение регулирующих величин. Необходимо помнить, что данные баланса должны содержать числовые показатели без учета регулирующих величин, в нетто-оценке. В частности, помимо амортизационных начислений регулирующими величинами признаются резервы:

- которые создаются для целей снижения стоимости материальных ценностей;

- под уменьшение стоимости финансовых вложений под действием инфляции;

- по сомнительным долгам.

Поэтому информация о финансовых вложениях, стоимости материально-производственных запасов и дебиторской задолженности должна быть представлена за вычетом величины соответствующего резерва.

4) Авансы «полученные», неучтенные «отгрузками». Достаточно часто бухгалтер не закрывает авансовые платежи по контрагенту (договору, поставке) в момент исполнения обязательств по договору. Это приводит к тому, что на отчетную дату задолженность по авансам числится одновременно с долгом по оплате исполненных договорных обязательств. Искажение бухгалтерской отчетности в таком случае выражается в существенном завышении валюты баланса.

5) Включение в баланс дебиторской или кредиторской задолженности срок исковой давности, по которой, истек. Такая задолженность должна списываться в каждом случае отдельно (основанием служат данные проводимых инвентаризаций письменных обоснований, приказов (распоряжений) директора предприятия) и отражаться на счете резервов по сомнительным долгам или, в случае коммерческих предприятий, финансовые результаты учитывается на забалансовых счетах в течение пяти лет.

6) Отражение беспроцентных займов в составе финансовых вложений.

Если беспроцентные займы попадают в состав финансовых вложений, значит, в отчетности ошибка. Такие займы не обладают признаками финансовых вложений, не отвечают критериям признания активов (закреплены п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»), в частности, не способны приносить заимодавцу выгоды в будущем (кредитор получает обратно столько же, сколько передал заемщику).

Важным признаком, по которому актив отражается в качестве финансовых вложений, является его будущая доходность для предприятия. По этой причине в состав дебиторской задолженности включаются выданные беспроцентные займы.

Для отражения выданного беспроцентного займа должен применяться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и отдельный субсчет, например «Предоставленные беспроцентные займы». В балансе эта дебиторская задолженность отражается по строке 1230 «Дебиторская задолженность» (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденого приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).

7) Неправильное представление в бухгалтерском балансе учетной информации по его статьям. Подобным образом отражаются данные по просроченным векселям. Если срок платежа по векселю наступил, сумма задолженности по векселю входит в состав дебиторской задолженности предприятия.

Это обусловлено тем, что обладатель векселя не сможет получить доходы после наступления даты платежа. После наступления этой даты держатель вправе истребовать долг и получить неустойки. Для этого увеличивается дебиторская задолженность по строке 1230 на сумму долга по векселям срок оплаты, которых наступил.

Сумма остатка дебета счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» зачастую бывает отражена вместе с прочими активами предприятий.

Но наличие сальдо этого счета зависит от причин обнаруженных недостач.

В качестве источников покрытия этих недостач могут выступать следующие счета:

- 20 «Основное производство», -23 «Вспомогательное производство»;

- 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;

- 91 «Прочие доходы и расходы»;

- 98 «Доходы будущих периодов».

Поэтому, в случае если виновник недостач известен, в бухгалтерском балансе будет отражена дебиторская задолженность виновных (строка 1230), а также по строке 1530 будут отражены доходы будущих периодов. А в случае если виновных установить не удалось, то эти недостачи должны быть отражены в текущем периоде как финансовые результаты.

8) Неотражение данных на забалансовых счетах по товарам, принятым на комиссию, арендованным основным средствам и отсутствие расшифровок данных забалансовых активов и обязательств в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

9) Неправильное отражение статей баланса, выраженных в иностранной валюте (использование неверного курса для переоценки остатков по текущим счетам, переоценка авансов, выданных в валюте, и пр.) 10) Разбиение статей отчетности для того, чтобы потом можно объединять полученные части первоначальной статьи с другими статьями для уменьшения суммы исходной статьи. Чаще всего такой прием используется, когда нужно уменьшить остаток в кассе на дату отчета при превышении установленного лимита. Части статьи входят в состав одной или нескольких статей актива баланса, изменение величины которых не повлияет на общее финансовое положение организации, например, счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Для того чтобы не нарушать установленные нормы по объемам денежных средств в кассе, все что сверх лимита может быть оформлено как сумма, выданная под отчет. Поэтому, такая статья начинает использоваться как «малая касса». На данный момент, в бухгалтерском балансе расчеты с подотчетными лицами регистрируются по статьям «прочие дебиторы», или, что намного реже, по статьям «прочие кредиторы». Если величина этих сумм значительна, то это сильно искажает данные бухгалтерского баланса.

Для того чтобы скрыть рост задолженности подотчетных лиц ее маскируют путем дробления и включение в состав других видов задолженности.

11) Соединение в одной статье нескольких сумм различного происхождения. В качестве примера можно привести добавление к дебиторской задолженности сумм задолженности, не относящихся к задолженности покупателей, но приходящих со статьей, размер которой желают уменьшить; в основном это 76, 73 и некоторые другие счета. Практика показывает, что суммы отраженные на этих счетах, имеют невысокую вероятность возврата. Если есть подозрения на подобные виды манипуляцией, то нужно обратить особое внимание при оценке объема и структуры дебиторской задолженности, на наличие в суммах дебиторской задолженности сумм, которые относятся к другим видам задолженности. Если суммы расчетов с прочими дебиторами значительны, то нужно установить их природу, так как в них может быть замаскированы суммы, вероятность взыскания которых низка.

12) Манипулирование показателями по сегментам бухгалтерской (финансовой) отчетности, правка сегментов деятельности, которые представлены в финансовой отчетности. Раскрытие информации по новым правилам, отраженным в ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», направлено на обеспечение пользователей данными, которые готовятся для высшего менеджмента. В соответствии, с этими данными в организации принимаются управленческие решения. Эта информация позволяет оценить отраслевую специфику деятельности, и хозяйственную структуру организации, а также распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности. А также дает возможность пользователям лучше понять логику развития предприятия, проанализировать важнейшие показатели (доходы, расходы, активы и обязательства) по каждому из основных видов деятельности предприятия и географических регионов, оценить риски и прибыли, характерные для деятельности предприятия. Вместе с тем раскрытие информации о сегментах может негативно повлиять на конкурентную позицию предприятия, поскольку, таким образом, конкуренты, покупатели, поставщики и прочие заинтересованные лица могут получить более подробные сведения о бизнесе.

Доступ к ранее закрытой для внешних пользователей информации должен способствовать повышению прозрачности отчетности. Хотя не стоит сбрасывать со счетов то, что свобода формирования управленческой отчетности и отсутствие систематизированного подхода могут стать причиной несоответствия или даже противоречивости данных бухгалтерской отчетности и отчетных сегментов, а также привести к несопоставимости данных различных, хотя и идентичных по характеру деятельности контрагентов. Кроме того, в силу заинтересованности менеджмента информация по сегментам может быть представлена в выгодном свете, отражающем более благоприятные результаты деятельности. Это, в свою очередь, напротив, будет вводить в заблуждение пользователей отчетности, и снижать полезность и прозрачность информации.

13) Отражение в зависимости от преследуемых целей обязательств в качестве действительных, в то время как они являются условными или наоборот, т.к. условные обязательства в бухгалтерском учете не признаются, тем самым искажается отчетность. Информация о них раскрывается в бухгалтерской отчетности, если есть вероятность уменьшения (поступления) экономических выгод (п. 25, 27 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).

14) Применение в целях вуалирования учетных данных лиц, которые имеют возможность влиять на деятельность организации. Манипулирование показателя отчетности путем проведения сделок со связанными сторонами.

Достаточно распространенной практикой являются покупка компаний с прибылью (т.е. дешевле, чем справедливая стоимость чистых активов этих компаний) или их продажа с убытком. С точки зрения логики ни один здравомыслящий руководитель в обычных условиях не совершит такую сделку.

Однако поскольку такие сделки часто осуществляются не двумя компаниями - продавцом и покупателем, а двумя группами зависимых между собой компаний, то такие ситуации возможны. В данном случае для группы в целом сделка является выгодной, а для отдельно взятых компаний, входящих в группу, может иметь различные результаты. Общий финансовый результат от сделки при этом равен сумме финансовых результатов по всем зависимым компаниям. Таким образом, если одна из ряда зависимых между собой компаний, участвующих в сделке, является публичной и составляет отчетность по МСФО, а другие не являются по отношению к ней дочерними, то может возникнуть ситуация, когда в финансовой отчетности фигурирует недостоверная информация о сделке.

15) Применение реорганизации в виде слияний и поглощений для изменения данных бухгалтерской отчетности в лучшую сторону. Иногда фирмы испытывают желание «приукрасить картину» и занимаются вуалированием отчетности (window dressing), для того, чтобы их финансовый отчет выглядел лучше в глазах аналитиков.

Приемы вувлирвания данных финансовой (бухгалтерской) отчетности схематично представлены на рисунке 3.

Рис. 3 Приемы вуалирования данных бухгалтерской отчетности Под определение фальсификации подпадает любое несоблюдение правил и норм законодательства. Исходя из этого, сложилось мнение о том, что отчетность считается объективно составленной, если соблюдены требования законодательства по ее формированию. При этом если при ее формировании были допущены нарушения норм и правил, закрепленных в законодательстве, такая отчетность будет считаться фальсифицированной, несмотря на тот факт что при рассмотрении с позиций пользователя отчетность точна и объективна.

Практика показывает, что при более точной оценке имущества происходит падение точности отражения финансового результата. Кроме того, искажения величин финансового результата появляются даже при простой переоценке актива, если она происходит в условиях высокой инфляции. Таким образом, любая отчетность может быть подвергнута искажению.

Современные научные публикации не имеют общего мнения при определении понятия «фальсификация» данных бухгалтерского баланса. Так, например, В.В. Овчинцева подразумевает под фальсификацией баланса – преднамеренное искажение отдельных статей баланса, его валюты взаимосвязанными записями [82, с. 259].

По мнению О.В. Ефимовой фальсификация это искажения, как правило, которые связанны, с получением неверной величины собственного капитала а также финансового результата.

Я.В.Соколова трактует понятие «фальсификация», как нарушение нормативов бухгалтерского учета при составлении бухгалтерского баланса [93, с. 420]. На наш взгляд данное толкование очень упрошенное и с ним нельзя согласиться.

В качестве наиболее подходящего определения нами может быть предложено следующее: методика умышленного искажения данных статей баланса с целью завышения финансового результата или активов, а также увеличения уровня рентабельности с целью создать у пользователя отчетности неверное представление о финансовом состоянии организации, а в особых случаях повлиять на решение, принимаемое на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В рамках вышеназванного определения можно выделить наиболее часто применяемые приемы фальсификации, а именно:

1). Неправильная оценка отдельных статей баланса. (Некорректная оценка активов или обязательств) таких как:

а) дебиторская задолженность. Размер дебиторской задолженности завышается за счет минимизации величины безнадежной задолженности. Тем самым уменьшается резерв по сомнительным долгам, а это, в свою очередь, ведет к завышению прибыли.

б) запасы. Завышаются натуральные показатели запасов, учетные цены запасов либо производится отсрочка списания запасов.

в) финансовые вложения. Производится неверная оценка ценных бумаг в учете организации.

г) кредиторская задолженность. Производится занижение величины кредиторской задолженности. Это естественно приводит к занижению себестоимости продукции, что, в свою очередь, означает завышение прибыли организации.

д) налоговые обязательства. Производится занижение эффективной ставки, равной отношению текущих налоговых обязательств к отложенным, по которой прибыль организации облагается налогом.

е) начисленные расходы. Начисленные расходы - признанные или начисленные, но не оплаченные расходы. Невыплаченная сумма отражается в пассиве баланса. Когда расходы недоначислены, будущие прибыли будут выше, чем при нормальном уровне расходов.

Таким образом, завышение стоимости актива и занижение стоимости обязательств дают возможность изменить величину прибыли в большую сторону, за счет этого завышается величина собственного капитала. Также можно занизить прибыль через увеличение оценки обязательств, если же нужно скрыть прибыть полностью, то данные изменятся таким образом, что из отчетности следует, что организация имеет убытки. В действительности прибыть у организации есть, а убытки фиктивны.

- некорректное использование резервов;

- уменьшением (увеличение) оценочных данных (сроков полезного использования);

- включение активов, подлежащих списанию (неликвидных или товаров с истекшим сроком годности, дебиторской задолженности, сроки погашения которой наступили и т.д.);

- изменение реальных данных оценки стоимости основных средств или других активов для получения нужного эффекта.

Сигнализирующие показатели:

- если в отчете организации отражена прибыль и рост доходности, но при этом присутствуют отрицательные операционные денежные потоки;

- сильное уменьшение спроса на продукцию организации и потеря позиций на рынке за счет деятельности конкурентов;

- стоимость активов, а также величина поступлений и расходов определяется на основании субъективных суждений или сложных обоснований.

Проводимая в Российской Федерации переоценка основных средств может быть использована в качестве приема для искажения об имущественном положении предприятия. Благодаря специальным коэффициентам можно повысить первоначальную стоимость морально устаревшего оборудования, так что она будет в несколько раз превышать стоимость самых передовых на данный момент моделей. Такого же эффекта можно добиться, применяя в качестве восстановительной стоимости – рыночную стоимость. Исходя из этого, можно говорить о том, что искажения данных об объеме и структуре имущества российских предприятий носит массовый характер.

В соответствии с международной практикой учета, материальные запасы оцениваются в бухгалтерском балансе по наименьшей из двух величин:

стоимости приобретения или по справедливой стоимости (сумма, которая может быть получена на открытом рынке в результате продажи). Если покупная стоимость выше цены продажи, то организации обязаны отнести разницу на расходы текущего периода. Не сделав этого, организация получает возможность завысить прибыль за отчетный период и валюту баланса.

2). Переоценка основных средств может преследовать как увеличение так и уменьшение стоимости все зависти от потребностей организации – если требуется предоставить имущество в залог, то его стоимость, как правило, повышают, а если преследуется цель изменить налогооблагаемую базу, то благодаря переоценке, уменьшают стоимость основных средств.

3). При составлении баланса, в него не включают те или иные суммы.

Следует выделить случаи, в которых расходы, не попадают в баланс, они имеют отношение к отчетному периоду, но их оплата должна производиться в будущем. В качестве примера такого искажения данных можно привести уменьшение финансового результата за счет отнесения на себестоимость реализуемой продукции. Делается это путем пропуска в балансе промышленного предприятия такой строки как «готовая продукция» в статье «Запасы», в то время как на складах хранятся остатки продукции.

Широкое распространение этого способа искажения данных связано с приобретением материальных ценностей, таких как основные и оборотные средства. Практике известны также случаи, когда обнаруживались нарушения, связанные с не поставленными на учет дорогостоящими объектами, начиная от машин и оборудования, заканчивая зданиями и сооружениями. Данная практика имеет место, потому что сумма штрафа, в случае обнаружения такого нарушения, значительно ниже суммы налога, которую уплатили бы в организации, если бы поставили имущество на учет своевременно.

Результатом такой операции является - завышение финансового результата при занижении кредиторской задолженности, так как если бы расходы были признаны в отчетном периоде, то это повлекло бы за собой возникновение обязательств организации перед кредиторами;

4). Если не включать в баланс бюджетно-распределительных статей, а именно – строки «Расходы будущих периодов» статьи 1260 «Прочие оборотные активы», то это позволит сократить нераспределенную прибыль и уменьшить в составе оборотных активов, труднореализуемую их часть. При этом названые расходы относят на себестоимость продукции в отчетном периоде, это позволяет, во-первых, сократить размер финансового результата, а во-вторых, в составе оборотных средств уменьшить долю труднореализуемых активов.

Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н были утверждены новые формы бухгалтерской отчетности, в них убрана строка «Расходы будущих периодов». Через пять месяцев приказом Минфина от 24.12.2010 № 186н был изменен и пункт 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в российской федерации». Для разъяснения порядка применения новой редакции пункта 65 Положения, Минфин выпустил письмо от 12.01.2012 № 07-02-06/5, следующего содержания: «В случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н, Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 № 44н, и др.), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива.

В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся».

На основании этого можно заключить, что порядок списания расходов будущих периодов, а также порядок их признания не подвергся существенным изменениям. Изменился только порядок отражения расходов будущих периодов в балансе.

5). Пополнение актива баланса суммами, которые подлежат списанию или списаны, например, производится включение в активы неликвидных объектов, а также просроченных товаров. Примером может служить производственное предприятие, которое занимается производством электронагревательных приборов. Недостатком одной из моделей обогревателей является их низкая степень зашиты от возгораний. Продажу данной модели запретили, но на балансе предприятия данные товары продолжали учитывать как готовую продукцию.

Основным методом, который применяется для искажения дебиторской задолженности, является дополнение ее несуществующими долгами, или долгами, которые взыскать невозможно. Можно увеличить дебиторскую задолженность, продавая товары подставным лицам, при таком методе движение товаров не происходит, но выручка увеличивается. Отражение фиктивной дебиторской задолженности, чаще всего происходит в конце отчтного периода, так как попадание этих сумм в баланс на долгое время ведет либо к списанию задолженности, либо к созданию резервов по сомнительным долгам. Для сокрытия подобных манипуляций с дебиторской задолженностью от аудиторских проверок применяются подставные или не существующие почтовые адреса должников. Можно легко ввести в заблуждение аудитора, предоставив ему подтверждение наличия остатка задолженности.

6). Дополнение баланса арендованным, или находящимся на хранении имуществом. Самым простым способом завысить стоимость внеоборотных активов является учет несуществующих активов. Это позволяет исказить величину собственного капитала и валюту баланса. Для этого используются либо документы на несуществующее имущество, либо более сложный способ - организация арендует активы, на срок проведения аудиторских проверок, при этом аудиторам не предоставляется информации, что имущество принадлежит другой организации.

7. Манипуляции с валютой баланса для искажения информации об обеспеченности кредиторских обязательств, для признания предприятия фиктивным банкротом. Или обратная ситуация - предприятие, являясь банкротом, завышает валюту баланса для маскировки своей финансовой несостоятельности.

8). Создание фиктивного обязательства для признания предприятия банкротом, применяемое для незаконных банкротств.

Схематичное изображение приемов фальсификации данных финансовой (бухгалтерской) отчетности отражено на рисунке 4.

Рис. 4 Приемы фальсификации данных бухгалтерской отчетности В какой бы форме фальсификация баланса не была, она является основным доказательством мошенничества преследуемого уголовным кодексом.

При рассмотрении данной проблемы следует отметить то обстоятельство, что для обнаружения экономических преступлений применяется и не фальсифицированная отчетность, ее содержание полностью соответствует данным учета, который подтверждается первичными бухгалтерскими документами. Иначе говоря, отчетность организации может отражать признаки подобных правонарушений, но они не были допущены для преднамеренного искажения экономических показателей.

При рассмотрении нарушений, были специально пропущены случаи прямого подлога, который является обычно результатом сговора ответственных лиц. Имеется ввиду подтасовка данных инвентаризационных описей.

При рассмотрении сравнительно не тяжких методов ретуширования отчетности, подчеркивались их широкие возможности при применении в качестве инструмента искажения финансовых результатов и влияние на формирование впечатления пользователя отчетности об имущественном положении организации.

Основываясь на результатах проведенного исследования проблем оценки надежности и правдивости бухгалтерской отчетности, можно сделать вывод, что особое внимание к данной проблеме с обусловлено тем обстоятельством, что в условиях становления и развития рыночных отношений, увеличивается интерес иностранных инвесторов к российскому рынку и, соответственно, вместе с ним и к достоверности отчетности о финансовом положении российских организаций.

Целью настоящего исследования, по нашему мнению, является привлечение внимания пользователей финансовой отчетности к зонам потенциального риска искажения бухгалтерской отчетности, имеющимся в распоряжении руководства, и рассмотрение техник для выявления возможных искажений финансового положения и финансовых результатов, представленных пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности. Практические примеры базируются в основном на годовой и квартальной бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной акционерными обществами.

Нами были рассмотрены возможности искажения отчетности в балансе, а также методы, имеющиеся в распоряжении пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, для выявления потенциальных искажений финансового положения и финансовых результатов (Приложение 3). Для этого нами был проведен анализ ситуаций, ведущих к завышенной оценке активов или заниженной оценке обязательств.

Рекомендуемые методы направлены на привлечение внимания пользователей финансовой отчетности к потенциальным проблемам и служат отправной точкой для дальнейшей верификации полученной информации.

2.2. Систематизация искажений в отчете о финансовых результатах и Информация о доходах и расходах организации указывает на финансовые результаты ее деятельности и расшифровывается в отчетах о финансовых результатах. Содержание отчета о финансовых результатах, подобно бухгалтерскому балансу, раскрывается в ПБУ 4/99 в обобщенном виде.

При составлении баланса, отчета о финансовых результатах, и приложений к этим документам основное внимание должно уделяться информации, от достоверности которой зависит принятие адекватного управленческого решения.

Под адекватностью понимается принятие делового или организационного решения, которое дает экономические выгоды лицам его принимающим.

Отчеты о финансовых результатах являются более информативными документами во многих вопросах, чем бухгалтерский баланс, поэтому он важнее для аналитиков и инвесторов. Прежде чем рассказать о методах, позволяющих обнаружить и выявить искажения в финансовой отчетности, следует рассмотреть наиболее распространенные в мировой практике способы фальсификации данных бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Теоретически возможно искажение любого показателя отчетности. Согласно классификации Ассоциации сертифицированных экспертов по мошенничеству (ACFE), были определены основные приемы и методы искажения финансовой отчетности и характеризующие их «сигналы опасности»

(«red flags»):

1). Неверное отражение данных учета по статьям отчета о финансовых результатах. Если организации по каким-то причинам пришлось доначислить налог на прибыль за предыдущий отчетный период, то очень часто данную сумму налога ошибочно включают в состав прочих расходов. В результате показатель стр. 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» искажается.

Напомним, что в отчете о должны быть отражены налог на прибыль и иные аналогичные платежи в силу п. 23 ПБУ 4/99. Величину налогов на прибыль, начисленной за отчетный налоговый период, нужно показывать по стр.

2410 «Текущий налог на прибыль», для проверки корректности начисления налогов на прибыль и правомерность применения ПБУ 18/02 - по отдельной стр. 2422.

2). Корректировка текущего налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02. Показатели текущего налога на прибыль не соответствуют критериям, установленным в ПБУ 18/02. В соответствии с ПБУ 18/02 в отчете о прибылях и убытках данные по графе «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» вычисляются с учетом того, что в качестве расходов по налогу на прибыль, принимается величина условного расхода но нему. Она должна быть скорректирована с учетом неизменных налоговых обязательств (активов) или отложенных налоговых активов (обязательств).

Следовательно, проверить правильность расчетов можно по формуле:

Данный налог на прибыль равен Прибыли (убыткам) до налогообложения умноженных на 20 % плюс Постоянные налоговые обязательства плюс Изменение отложенных налоговых активов за вычетом изменений отложенных налоговых обязательств.

3). Незаполнение графы «За аналогичный период предыдущего года».

Эти данные приводятся не всегда, но согласно требованию п. 10 ПБУ 4/ каждый показатель бухгалтерской (финансовой) отчетности, должен быть дополнен данными за отчетный период и период ему предшествующий, исключение составляет отчет, который составляется за первый отчетный период. Эти данные нужны внешним пользователям для того, чтобы можно было проанализировать динамику развития организации.

4). Несоответствие «входящих» показателей отчета о финансовых результатах «исходящим» показателям отчета за предшествующий год.

В случае выявления ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности прошлого отчетного периода (самостоятельной или с помощью аудиторов) бухгалтеры часто при составлении текущей отчетности корректируют графы «За аналогичный период предыдущего года» без раскрытия информации о произведенных корректировках в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности, что неправильно.

В соответствии с тем же 10 пунктом ПБУ 4/99 те данные за прошлый период, которые не сопоставимы с данными отчетного периода, должны быть скорректированы в соответствии с нормами и правилами, установленными нормативными актами бухгалтерского учета. Любая подобная корректировка требует раскрытия в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, также как и обстоятельства вызвавшие корректировку.

4). Искажение показателей доходов и расходов.

Многие организации, ведущие несколько видов деятельности, не расшифровывают все существенные суммы доходов в отдельных строках отчета о финансовых результатах. Следовательно, информация в отчете, которая нужна внешним пользователям, представлена недостаточно подробно. Если выручка за текущий период составляет больше 5% то она признается существенной. Предприятие может ориентироваться при определении уровня существенности на вышеприведнное правило, но также может установить свой уровень, закрепив его в своей учетной политике. При появлении существенных доходов в отчетном периоде их отражают в отдельных дополнительных строках отчета (например, в стр. 2111, 2112, 2113). Это распространяется и на затраты. Расходы, соответствующие каждому виду выделенного дохода, отражаются в отдельных строках.

Уменьшение величины расходов, для увеличения операционной и чистой прибыли производится следующими методами:

а) представление расходов, которые формируют себестоимость продукции как прочие расходы. Благодаря этому уменьшается негативное влияние этих расходов на величину валовой прибыли;

б) некорректной капитализации расходов через их отражение в качестве актива на балансе. К примеру, так можно капитализировать проценты на заемные средства, которые были привлечены не для закупок основных средств, а для нужд покрытия оборотного капитала. Часто организации используют неправомерную капитализацию своих расходов для завышения прибыли. Делается это путем отнесения этих расходов на стоимость внеоборотных активов.

Эти активы никак не связаны с получением в отчетном периоде выручки.

Расходы текущего периода, которые связаны непосредственно с получением выручки (то есть определяют величину выручки только текущего периода), не могут быть капитализированы. Это общее правило, предусмотренное МСФО. Бывают ситуации, когда капитализируются все расходы. Например, организация только начинает свою деятельность и занимается строительством активов, которые впоследствии будут использоваться для производства. На этом этапе организация не получает выручки, поэтому капитализируются все расходы (так как их нельзя соотнести с выручкой текущего периода - ее просто нет). Однако следует отметить, что, как только выручка начнет поступать, текущие расходы, связанные с ее получением, уже нельзя будет капитализировать. Они будут относиться к затратам текущего периода.

в) отражение расходов (обязательств) в неверном отчетном периоде, или не отражение их в отчтности вовсе. Широкое распространение получили способы искажения отчетности, при которых практикуется не отражать в бухгалтерской отчетности, понесенные расходы. Для осуществления подобных действий и для того, чтобы оставаться в рамках действующих стандартов бухгалтерского учета организация позволяет себе отражение доходов в собственном учете, а значительную часть расходов проводить через подконтрольные организации.

Хотелось бы отметить, что искажение прибыли текущего года нередко происходит из-за типичной ошибки при трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО, в частности, когда расходы не отражаются в связи с отсутствием документов. Например, в 2012 году организация заключила договор на оказание консультационных услуг, которые в этом же году были оказаны в полном объеме. Однако на момент составления отчетности акты выполненных работ не были подписаны (или не переданы в бухгалтерию).

По российским правилам все проводимые фирмой хозяйственные операции, должны быть оформлены подтверждающими документами, только на их основании должен вестись бухгалтерский учет. Из-за отсутствия первичных документов в текущем отчетном году российские организации отражают такие расходы в следующем году по статье «Прочие расходы» (убытки прошлых лет), отчета о финансовых результатах. В соответствии с принципами МСФО, операции признаются по факту их совершения и отражаются в финансовой отчетности тех периодов, к которым они относятся, даже при отсутствии подтверждающих документов. Для того, чтобы избежать ошибок, связанных с занижением расходов, при подготовке финансовой отчетности по МСФО необходимо внимательно проанализировать исполнение договоров, дебиторскую и кредиторскую задолженности, а также изучить планы производственно-хозяйственной деятельности.

Сигнализирующие показатели:

- подозрительный рост прибыли по сравнению с отраслевыми конкурентами;

- сильное увеличение стоимости основных средств, не подтверждаемое документами;

- рост прибыли по данным отчетности при наличии в ней отрицательных операционных финансовых потоков;

- сильно отличающиеся от компаний отраслевых конкурентов, размер резервов по гарантийным обязательствам, размер резервов по возвратам и подобных показателей.

5). Строка 2220 «Управленческие расходы» отчета о финансовых результатах не заполнена. Сверить с данными счета 26, а при отсутствии данных на счете разграничить расходы по обычным видам деятельности, исходя из их экономического смысла.

6). Расходы на рекламу, представительские и прочие расходы отражаются по строке 2210 «Коммерческие расходы». Сверить с данными счета 44, а при отсутствии данных на счете разграничить расходы по обычным видам деятельности, исходя из их экономического смысла.

7). Отсутствие данных по строкам «Изменение отложенных налоговых активов», «Изменение отложенных налоговых обязательств». Возможно, не было применено ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» или в оборотно-сальдовой ведомости организации отсутствуют счета 09 и 77. Исключительный случай: полное совпадение данных бухгалтерского и налогового учета.

8). Искажение информации о размере выручки и прибыли организации с помощью следующих приемов:

а) при отражении выручки без учета всех необходимых вычетов;

б) использование агентских схем. В этом случае производятся манипуляции при помощи организаций, составляющих группу, а также комиссионеров и подобных им агентов. Особо широко используются схемы, в которых не происходит отражения в учете понесенных расходов. К примеру, для осуществления таких операций, и при этом, оставаясь в дозволенных пределах установленных бухгалтерскими стандартами, организации отражают в собственном учете доходы, а за счет подконтрольных им организаций отражают большую часть своих расходов.

в) увеличение объема выручки путем расчетов с предприятиями за фиктивные поставки. Организации могут покупать и продавать друг другу товары несколько раз, при этом товары – объекты этих операций не покидают пределов склада или вообще не существуют. Эти операции подтверждаются документами о перемещении товаров.

г) представление в текущем периоде продаж, которые будут произведены в будущем периоде. Согласно принципу начисления расходы, связанные с получением выручки, должны быть отражены в одном отчетном периоде. Но для операций, которые происходят в конце отчетного периода, появляется возможность увеличить прибыль за счет отражения доходов в текущем периоде, а расходов в будущем.

д) применение продажи с условием. Когда заключается такая сделка, то засчитывается выручка от продажи, в то время как права собственности на товар остаются у продавца. В качестве примера таких сделок можно привести продажу товаров с правом его последующего выкупа за определенный период с момента продажи. По экономической сущности эти операции представляют собой кратковременные ссуды под залог товара, и поэтому зачисление выручки от таких операций является неправомерным.

е) исполнение договоров с большим сроком исполнения. При исполнении таких контрактов, как капитальное строительство, выручка от них должна быть признана в значительном промежутке времени, охватывающим несколько отчетных периодов. Законодательство в сфере бухгалтерского учета, ПБУ 2/94 «Учет договоров строительного подряда», утв. приказом Минфина России от 24.10.08 № 116н, а также международный опыт бухгалтерского учета (МСФО 11 «Учет договоров на строительство», ГААП США «CON 5 Признание и оценка в финансовой отчетности компаний») указывают на то, что выручка по контрактам с большим сроком исполнения признается только по завершении этого контракта, или же должна признаваться частями, если применяется метод поэтапного признания выручки. В последнем случае нужно каждый раз при признании выручки рассчитывать процент выполненного объема работ с привлечением экспертов для адекватности оценок. Если фирма завышает долю выполненного объема работ, то происходит завышение выручки в отчетном периоде за счет выручки будущих периодов. Благодаря этому увеличивается сумма выручки в текущем отчетном периоде.

ж) продажа товара посредникам. Предприятия, работающие с посредниками наделенными правом реализации, часто отражают выручку сразу после отгрузки товара. Это не совсем правильно, так как в случае если товар не будет реализован, то возможность погасить дебиторскую задолженность посреднику ставится под сомнение. Кроме того, подобная схема опасна еще и тем, что существует вероятность возврата товара, если он окажется ненадлежащего качества. Нарушение происходит за счет признания выручки раньше срока, который предусмотрен стандартами бухгалтерского учета.

Что касается реализации товаров ненадлежащего качества, то здесь возможна следующая манипуляция: некачественный товар продается по номинальной стоимости, покупатель оплачивает реальную стоимость, а разница через некоторое время списывается как невозможная к взысканию. Этот прием позволяет увеличить размер выручки в текущем периоде и уменьшить прибыль в будущем отчетном периоде.

Признаки, которые на это указывают:

- рост размеров выручки при неизменном объеме денежных поступлений, особенно если это прослеживается в течение длительного периода времени;

- сложные или необычно большие транзакции, которые совершаются в конце отчетного периода;

- рост скорости оборотов дебиторской задолженности в днях без объяснения причин такого роста; очень большое увеличение объемов выручки по сравнению с отраслевыми конкурентами.

Немаловажным отчетом является отчет об изменении капитала. Данный отчет был введен как обязательный Международными стандартами финансовой отчетности. Он предназначен для детального расшифровывания прибылей и убытков, которые относят на счет резервов вместо отнесения на счета финансовых результатов. Основополагающими статьями, установленными МСФО в отчете об изменении капитала являются суммы чистой прибыли или убытков, которые отражаются на счетах резервов и капитала. Помимо этого рассматриваются операции по распределению прибыли и участию в капитале собственников, перемещения в течение отчетного периода нераспределнной прибыли, а также движение всех классов резервов и капитала в течение отчетного периода.

Сегментирование данных бухгалтерской отчетности связано с осуществлением организацией различных видов деятельности, так как без сегментирования предоставить достоверную информацию невозможно.

1). Не указан размер чистых активов. Необходимо при рассмотрении отчета об изменении капитала проверить строку, отражающую размер чистых активов. Каждое управленческое решение, которое формируется на основании анализа данных о финансовых результатах организации, ее доходах, расходах, необходимо принимать, учитывая их реальное финансовое обеспечение. Этим обстоятельством и продиктована необходимость дополнения отчета о финансовых результатах отчетами с реальными денежными потоками, так как составление на основании движений прав и требований на финансовые средства, не отражает реальной финансовой ситуации.

Структура отчета о движении денежных средств повторяет структуру отчета о финансовых результатах. Но одноименные показатели составляются на основании реальных финансовых потоков. Большинство оценок об объектах учета строится основе данных, которые отражают движение денежных средств сразу в трех периодах - прошлом, настоящем и будущем.

При составлении отчета о движении денежных средств требуется убедить заинтересованных пользователей отчетности в том, что итогом деятельности фирмы является привлечение денежных потоков. Для того чтобы достичь этой цели нужно корректно распределять суммы по соответствующим видам деятельности.

1). Все денежные потоки организации отражены как потоки по текущей деятельности. Отражение потоков по инвестиционной деятельности в качестве движений денежных средств по финансовой деятельности и наоборот.

Сверить данные о денежных потоках с регистром движения денежных средств по соответствующим счетам учета (50,51,52).

Пояснения к бухгалтерскому балансу. Форма № 5 сильно изменилась, и была переведена в статус пояснения. (Приложение № 3 к Приказу № 66н) теперь она может заменяться текстовым форматом (пп. «а» п. 4 Приказа № 66н).

Поясняющие примечания к бухгалтерской отчетности и отчету о финансовых результатах, согласно Приказу № 66н, можно оформить на выбор либо в текстовой, либо в табличной форме.

Самой распространенной ошибкой при заполнении приложения к бухгалтерскому балансу является:

1). Некорректное раскрытие статьи «Затраты на производство». Часто организации учитывает не дебетовый оборот счета 90 «Продажи», а дебетовый оборот счетов затрат. При применении второго варианта имеется существенные недостатки и искажения сумм расходов, которые присутствуют в обычных видах деятельности. Искажение происходит, потому что многие предприятия ведут учет расходов по внутрихозяйственному обороту. Данные приводятся в целом, при пояснении информации и о расходах по обычным видам деятельности, они группируются по элементам и не отражают внутрихозяйственной оборот. К нему относят затраты, которые возникают при передаче работ товаров и услуг для собственных производственных потребностей или для нужд обслуживающего производства хозяйства. Также встречаются случаи, когда торговые организации не включают стоимость товаров в расшифровку расходов по обычным видам деятельности при классификации затрат по элементам, тем самым занижая показатели данной формы.

2). Учет забалансовых обязательств. Хотелось бы отметить, что из современной отчетности изъята информация, касающаяся забалансового имущества и обязательств (имеются ввиду справки о наличии ценностей, которые учитываются на забалансовых счетах). Но при этом была сохранена возможность раскрывать данные забалансовых активов и обязательств в виде дополнений к пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Неполное раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах данных о забалансовых обязательствах – весьма опасная небрежность. К примеру, когда речь идет о выданных обеспечениях (при их существенной величине), это чревато модификацией аудиторского заключения. Данные по счетам 008 «Обеспечение обязательств полученные»

и 009 «Обеспечение обязательств выданные» бухгалтерского учета, в части обеспечений полученных и выданных, должны совпадать с данными раздела 8 «Обеспечения обязательств» пояснений (соответственно по строкам «Полученные, всего» и «Выданные, всего»).

Оценку обеспечений, которая тоже вызывает сложности, можно выполнить так:

- основные средства в залоге отражаются по остаточной стоимости (в случае изъятия залога они будут списаны именно по остаточной стоимости). Если же обеспечения отражаются по залоговой стоимости (которая зачастую выше остаточной), то это лучше указать в пояснительной записке;

- товарно-материальные ценности, а также ценные бумаги и иные финансовые вложения в залоге, в отчетности отражаются по балансовой стоимости;

- поручительства учитываются в сумме, определенной в договоре поручительства.

Что касается обеспечений полученных, они в отчетности отражаются по стоимости, указанной в договоре. Включать в их состав поручительства третьих лиц перед банками за привлеченные кредиты недопустимо.

3). Забалансовые активы. Имущество, учитываемое за балансом, должно отражаться в пояснениях к бухгалтерскому балансу в разделе «Иное использование основных средств» и в самом балансе в одинаковой оценке. На деле же стоимость арендованного имущества, особенно помещений, либо вообще не показывается «за балансом», либо его стоимость приравнивается к сумме годовых арендных платежей. Такой подход неверен. Арендованные объекты основных средств должны отражаться в отчетности по стоимости, согласованной в договоре аренды.

4). Неправильное расшифровывание данных об обязательствах (таких как, гарантийные или условные). ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» могут не использовать только субъекты малого предпринимательства (кроме тех, кто занимается эмиссией ценных бумаг, для них выполнение правил этого ПБУ обязательно). Все иные коммерческие организации должны обязательно указывать в отчетности последствия фактов хозяйственной деятельности, как и сами факты.

При решении вопроса о раскрытии в пояснениях к бухгалтерскому балансу условных фактов хозяйственной деятельности в разделе «Оценочные обязательства» нужно учесть, что отражаться должны только существенные факты, а также наличие вероятности изменения величины будущих экономических выгод организации, которые зависят от какого-либо факта хозяйственной деятельности организации, которая должна быть высокой или очень высокой, т.е. выше 50 %.

В качестве условных фактов хозяйственной деятельности можно привести следующие:

- участие организации в качестве истца или ответчика в судебных разбирательствах, которые охватывают несколько отчетных периодов, судебные решения по которым не приняты на дату сдачи отчетности. Они будут квалифицироваться как события, наступившие после сдачи отчетности;

- наличие неразрешенных на дату сдачи отчетности вопросов об уплате сумм налогов в бюджет;

- наличие еще не наступивших обязательств, которые имеет организация перед третьими лицами, таких как поручительство или иные виды обеспечения обязательств;

- учет векселей в текущем отчетном периоде путем дисконтирования, в то время как срок платежей по ним наступит только в следующем отчетном периоде;

- действия организации до окончания отчетного периода, также деятельность других предприятий или отдельных людей результатом этих действий является прибыль организации но величина этой прибыли должна определиться в течение судебного разбирательства;

- выдача предприятием гарантийных обязательств, которые распространяются на все товары работы и услуги, которые были выпущены и оказаны в отчетном периоде;

- обязательства, касающиеся мер по охране окружающей среды;

- другие аналогичные факты.

У пользователей отчетности может сформироваться впечатление не соответствующее реальному положению дел, если не будут раскрыты сведения содержащие данные о предоставленных условных обязательствах или о фактах мошеннических действий руководства. Просматривая отчетность организации, заметить отсутствие какого-нибудь раскрытия трудно. Скорее, следует обратить внимание на сами раскрытия. Возьмем, к примеру, претензии и иски. Если их много, то это может свидетельствовать не только о низком качестве продукции и плохих отношениях с покупателями и поставщиками, но и о вероятном мошенничестве - завышении дебиторской задолженности или выручки.

Другой пример - обязательства по природоохранной деятельности.

Большинство организаций, занимающихся добычей полезных ископаемых, по законодательству многих стран обязаны проводить мероприятия по восстановлению территорий, занятых карьерами, шахтами или нефтяными скважинами. Затраты на такие мероприятия могут быть очень существенными. Ненадлежащее раскрытие таких затрат или их отсутствие может исказить представление о финансовом состоянии организации. Еще один тревожный сигнал - наличие гарантий и поручительств за третьих лиц в больших количествах. Это вполне может свидетельствовать о мошенничестве или существовании нераскрытой связанной стороны.

Важным элементом пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах организации являются данные о «скрытых» резервов организации, в частности резервы по сомнительным долгам.

Право выбора создавать или нет резервы по сомнительным долгам закрепляется в учетной политике организации самостоятельно. Для расчетов с производителями товаров и услуг создаются резервы по сомнительным долгам с отнесением суммы резерва на финансовый результат предприятия.

Долгами, под которые резервируются средства, является непогашенная вовремя дебиторская задолженность предприятия, и при этом нет гарантий, что она будет погашена. После проведения инвентаризации дебиторской задолженности, определяется путем анализа полученных данных размер резервов.

Анализ информации учитывает финансовое состояние каждого должника, а также на основе полученной вероятности возврата полностью или частично долга, определяется размер резервов по каждому из них. Хотя данный метод не имеет никаких сложных этапов, с его помощью очень трудно определить долю сомнительного долга, который нужно списывать в резерв. Несмотря на относительную примитивность данного способа определения величины резерва, достаточно сложно получить сумму долга, которая подлежит списанию в резерв.

Первой трудомкой задачей является определение размеров сомнительной задолженности по каждому должнику. Второй трудностью является оценка финансового состояния дебиторов для того, чтобы определить вероятность, с которой долг будет возвращен. В Положении не определена детальная процедура, которая может установить размер суммы резервов по сомнительным долгам. Как решение этого вопроса можно использовать при оценке платжеспособности должника закрепленный в Федеральном законе от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», порядок, в соответствии с которым можно признавать сомнительными обязательства тех дебиторов, которые имеют большинство признаков банкротства. В соответствии с законом в качестве признаков банкротства выступает наличие просроченных на 3 месяца обязательств перед кредиторами. Но невозможно применять этот порядок как инструмент для поиска сомнительных долгов, так как нет возможности учесть сроки просроченных обязательств перед остальными кредиторами, так как эта информация не афишируется. Для такой оценки единственным доступным источником является бухгалтерская отчетность, но и в ней не указываются сроки погашения обязательств. Необходимые данные фигурируют в отчетности, которая составляет коммерческую тайну для внешних пользователей, одними из которых кредиторы и являются. Организация, которая отражает в своей отчетности, непогашенную в срок задолженность дебиторов, или стоимость товаров переставших пользоваться спросом, вероятность продажи которых минимальна, искажают свою отчетность на величину этих товарных запасов или дебиторской задолженности, которая никогда не будет возвращена. Данные искажения нарушают требования достоверности, которой должна отвечать бухгалтерская отчетность.

5). Не отражение в пояснительной записке существенных раскрытий, таких как, данных по о аффилированным лицам, или некорректное предоставление информации о них. Это может происходить, если пояснительные записки рассматриваются составителями как формальность, что объясняет их халатное отношение при раскрытии информации. Бухгалтерская отчетность может быть признана недостоверной, если в пояснительной записке к ней отсутствуют важные раскрытия.

Сделки с привлечением аффилированных лиц применяются достаточно часто в современных организациях. Отечественной особенностью таких сделок является заключение сделок на условиях, существенно отличающихся от рыночных. При большой доле таких сделок в деятельности организации, существует большая вероятность нанесения ущерба интересам акционеров.

В некоторых случаях отсутствие в примечаниях сведений о факте существования связанной стороны у организации, даже если никаких операций с ней не совершалось, может служить индикатором мошенничества. Например, две организации, работающие в одном секторе бизнеса, являются связанными сторонами. Их руководство может неформально обмениваться технологиями, списками покупателей или же вступать в сговор при установлении ценовой политики. В таком случае акционерам, по крайней мере, одной из организаций, может быть нанесен ущерб.

6). Использование и отражение в бухгалтерской отчетности сложных транзакций с применением:

- схем по реорганизации организаций или инвестиционных схем;

- операций, не входящих в баланс;

- контрагентов, «вызывающих сомнения».

7). Умышленное увеличение объемов обязательств в периоды позитивного развития или применение методов «накопленного разрыва» для компенсации уменьшения выручки в будущем.

8). Игнорирование в отчетности событий, которые произошли после наступления отчетной даты. Раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежит та информация о существенных событиях, без знания которой пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности не смогут достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств и результаты финансовой деятельности организации. В соответствии с ПБУ 7/ «События после отчетной даты» такие события необходимо отразить независимо от того какой они носят характер положительный или отрицательный.

В настоящее время ни один нормативный документ в области бухгалтерского учета не установил императивных требований в отношении порядка определения существенности того или иного факта хозяйственной деятельности, имеются лишь общие рекомендации. В ПБУ 7/98 определено, что предприятие вправе само определять существенность события после отчетной даты, руководствуясь «общим требованиям к бухгалтерской (финансовой) отчетности».

9). Использование правил бухгалтерского учета для представления отчетности в выгодном свете. Дело в том, что вносимые в учетную политику правки могут оказывать сильное влияние на отражение величины финансовых показателей организации, правда, не все показатели могут принести такой эффект, некоторые вообще не затрагивают отражение финансовых показателей. К примеру, если изменить метод оценки запасов или основных средств, то велика вероятность что изменится информация о величине прибыли организации, так и общая валюта баланса. Но если будет пересмотрен применяемый метод начисления амортизации, то это мало повлияет на структуру баланса.

Указывающие на это показатели:

- Отведение решающей роли менеджерам при полном отсутствии свободного контроля при принятии решений;

- Налоговые результаты или бухгалтерские формы не отражают реальной сущности проводимых операций;

- Присутствие в отчтности большого количества сделок с участием аффилированных лиц;

- Наличие большого количества необоснованных экономически операций со структурами организации, расположенных в оффшорах;

- Наличие операций с контрагентами, которые вызывают сомнения;

- Большое количество пояснений в учетной политике организации, которые обосновывают необходимость применения тех или иных методов и оценок;

- Наличие нарушений закона в прошлом предприятием, наличие доказанных случаев участия фирмы в корпоративном мошенничестве.

Основную часть сведений пояснительной записки должны занимать данные о расходах и поступлениях организации. При составлении организация должна руководствоваться пунктом 27 ПБУ 4/99, в котором описано что в пояснительной записке должны быть отражены следующие данные:

- объемы продаж продукции и услуг, в разрезе отраслей и территориальных рынков сбыта;

- состав производственных затрат или же состав расходов на продажу, если организация замается только торговлей;

- наличие движение и состав резервов по будущим расходам и платежам, на начало и конец отчетного периода;

- состав доходов и расходов, получение которых не связано с реализацией товаров работ и услуг;

- наличие, каких либо особых факторов хозяйственной деятельности и описание последствий их наступления.

Часто заполнение пояснительной записки носит формальный характер.

Организации небрежно относятся к значению пояснительной записки при формировании годовой бухгалтерской отчетности, однако в ней следует раскрыть существенные способы ведения бухгалтерского учета. Кроме того, в пояснительной записке необходимо указать:

- на изменения, внесенные в учетную политику организации на отчетный год (по сравнению с предшествующим);

- на нововведения, которые будут использоваться в следующем году (по сравнению с отчетным).

Все эти сведения являются обязательными, поэтому должны присутствовать в пояснительной записке независимо от желания главного бухгалтера и руководства организации.

В связи с вышеизложенном можем сделать следующий вывод. Для совершенствования достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, исключению ошибок, устранению искажений в ней, следует продолжить работу по пути разработки методов выявления указанных нарушений. С этой целью целесообразно проводить ежегодный анализ на государственном уровне наиболее типичных ошибок и нарушений в отчетности российских организаций.

Для понимания сути исследуемой проблемы считаем возможным предложить систематизацию наиболее часто встречающихся нарушений в отчете о финансовых результатах и приложений к отчетности (Приложения 4,5,6,7).

Столь высокий уровень внимания к этой проблеме в России обусловлен также и тем, что в рыночной экономике данные о финансовой деятельности предприятия используются различными группами пользователей.

2.3. Особенности раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) Совершенствование бухгалтерской отчетности организаций, которые работают в наше время обусловлено желанием международных и профессиональных организаций, занятых в сфере обслуживания бухгалтерского учета, унифицировать структуру отчетности, сделать ее независимой от того на какой территории или стране работает организация. Причина таких стремлений объясняется глобализацией экономики, а также желанием вывести свой бизнес на международный уровень. Следует учитывать, что глобализация экономики сильно зависит от государственных реформ, которые затрагивают бухгалтерский учет в целом и отчетность в частности. Этим частично можно объяснить то обстоятельство, что унификация и согласование бухгалтерский учетных систем проводится уже несколько десятилетий.

Экономическая литература освещает анализ направлений развития международной системы бухгалтерского учета, целью которого, является устранение существующих различий национальных учетных систем, согласовывание их между собой. Причиной таких согласований служит необходимость удовлетворять запросы инвесторов, а также кредитных и аналитических компаний. Серьезными препятствием в инвестирование зарубежного капитала является наличие множества различий в практике ведения бухгалтерского учета, что не позволяет оценить организацию, которая желает привлечь инвестиции. Поэтому вероятность привлечения иностранных инвестиций существенно возрастает, если компания ведет учет совместимый с международными стандартами. В ростом степени глобализации экономики происходит переоценка устоявшихся определений и идей, которые описывают основные аспекты отражения и пояснения данных, которые формируют финансовую отчетность организации. В этом согласимся с определением, данным Е.В.Филатовой, по ее мнению законодательная регламентация бухгалтерской отчетности не позволяет добиться того качества, которое требуется пользователям этой отчетности [99].