«МЕТОДИКА ВЫЯВЛЕНИЯ ИСКАЖЕНИЙ В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ ...»

Министерство образования и наук

и Российской Федерации

(Минобрнауки)

Федеральное государственное бюджетного образовательное учреждение

высшего профессионального образования

«Государственный университет управления»

На правах рукописи

ГОРДЕЕВА АЛЕКСАНДРА АЛЕКСАНДРОВНА

МЕТОДИКА ВЫЯВЛЕНИЯ ИСКАЖЕНИЙ

В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор Кузнецова Е.И.

Москва -

СОДЕРЖАНИЕ

Введение Глава I. Теоретический аспект выявления искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности 1.1. Современное состояние нормативно-методической базы оценки достоверности в бухгалтерской (финансовой) отчетности 1.2. Искажения и ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности: сущность, значение и признаки 1.3. Классификация искажений и ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности Глава II. Установление особенностей искажения экономической информации по элементам бухгалтерской (финансовой) отчетности 2.1. Варианты ошибок и нарушений в статьях бухгалтерского баланса 2.2. Систематизация искажений в отчете о финансовых результатах и других формах отчетности 2.3. Особенности раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности Глава III. Развитие аналитических процедур, ориентированных на оценку достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и выявление признаков ее искажения 3.1. Методика выявления ошибок бухгалтерской (финансовой) отчетности и оценки ее существенности на основе аналитических процедур 3.2. Методика использования аналитических процедур при оценке эффективности системы внутреннего контроля (на примере ОАО «Белагромаш-сервис» им. В.М. Рязанова) 3.3. Совершенствование методики выявления признаков искажений и ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности Заключение Список использованных источников Приложение Введение Актуальность темы исследования. Выход многих российских организаций на международные инвестиционные рынки все в большей степени способствуют становлению бухгалтерской (финансовой) отчетности как инструмента для принятия решений собственниками организации, и как основы анализа внешними пользователями, в частности инвесторами.

В практике последнего времени все возрастающее значение для субъектов хозяйствования, включая соответствующие правительственные органы, начинает иметь фактор достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Участникам рынка, включающим акционеров, инвесторов и банкиров, нужна уверенность в адекватности соответствующей финансовой информации, поступающей от организаций. Они должны доверять качеству, полноте и достоверности публикуемой отчетности, прошедшей аудит.

Тем не менее, вопреки наличию скрупулезно разработанных аудиторских процедур контроля за достоверностью существующей отчетности, поставленная проблема корректной оценки финансовой отчетной информации полностью так и не решена. Вдобавок само отсутствие должного внимания со стороны законодательных органов, как и членов бизнес-сообщества, ежедневно принимающих соответствующие управленческие решения, может приводить к серьезным ошибкам, включая крупные финансовые потери как для самой организации, так и для внешних пользователей ее отчетности, избежать которые можно на основе достаточной степени ее разработки в теоретическом и методическом аспектах.

Не случайно в последних выступлениях первых лиц государства на международных экономических форумах подчеркивалась значимость реформирования всего комплекса бухгалтерского учета и аудита в масштабах мирового сообщества для избавления экономики от манипуляций с финансовыми отчетами. Проблему усугубляет тот факт, что в российской практике пока нет ни разработанного комплексного подхода к обнаружению искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности крупных организаций, ни соответствующих детально прописанных аналитических процедур для выявления искажений в отчетности.

В связи с этим, по нашему мнению, имеет место насущная необходимость теоретико-методического изучения процесса возникновения искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также механизма их выявления с целью устранения как фактического наличия, так и самих предпосылок ошибок при составлении отчетности российскими хозяйствующими субъектами. Эти задачи требуют не только совершенствования соответствующих российских и зарубежных стандартов и методик учета и отчетности, но, главным образом, исследования и критического анализа существующих в крупных организациях систем внутреннего контроля, а на их основе – разработки и научного обоснования методики обнаружения такого рода искажений.

Актуальность оценки и обеспечения достоверности отчетных показателей деятельности организаций с целью использования их как информационной базы поддержки и обоснования принимаемых управленческих решений в области финансов и инвестиций заинтересованными пользователями, необходимость новых подходов для оценки правильности отражения хозяйственных операций в экономической науке, а также востребованность практикой совершенствования методического аппарата оценочных процедур обусловили выбор темы диссертационного исследования, определили перечень исследуемых в нем вопросов, его содержание и структуру.

Степень разработанности научной проблемы. Значительное место в процессе становления и развития теоретических основ формирования и оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, занимают научные труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов, среди которых работы: А.С. Бакаева, П.С. Безруких, З.В. Богинской, Э.Н. Борисовой, А.В. Брызгалина, С.М. Бычковой, И.П. Василевич, Е.Н. Домбровской, Б.Т. Жарылгасовой, Е.В. Зубаревой, Е.А. Кондрабаева, М.В. Мельник, Л.В. Поповой, М.Л. Пятова, Т.М. Рогуленко, О.В. Рожковой, У.Ю. Рощектаевой, О.В. Ситниковой, Я.В. Соколова, А.Н. Хорина, а также труды зарубежных ученых: М.Р. Мэтьюса, М.Х.Б. Переры и др.

Разработке аналитических процедур выявления искажений и ошибок, способов их обнаружения посвящены научные труды: С.В. Банк, Э.И. Беляковой, Н.В. Бондарчук, Н.Д. Бровкиной, Д.А. Ендовицкого, С.А. Звягина, Ж.А. Кеворковой, Е.И. Кузнецовой, Р.Т. Мухаметшина, М.Ф. Овсийчук, С.В. Пономаревой, Т.М. Рогуленко, А.Е. Суглобова, И.В. Уртенковой, О.Н. Филатовой, А.Д. Шеремета, Ю.В. Швир, А.В. Яновского.

Тем не менее, в этой отрасли науки все ще отсутствуют комплексные, охватывающие всю совокупность общеэкономических, правовых, учетных и контрольных аспектов, исследования проблемы искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Необходимость системного исследования проблемы формирования достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, неполная степень ее исследованности, обусловленная, очевидно, во многом, отсутствием опыта подобных исследований в России, определили данный выбор темы диссертационной работы и позволили сформулировать цель и основные задачи для е достижения.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в выявлении и систематизации современных требований к формированию и оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, обусловливающих необходимость совершенствования методики выявления искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности, и развитии научно обоснованных методических положений по оперативному формированию достоверной и надежной информации для принятия экономических решений заинтересованными пользователями.

Для достижения вышеуказанной цели автор поставил перед собой следующий комплекс необходимых для этого задач:

выявить и систематизировать современные принципы и требования к формированию и оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

дать критическую оценку системы нормативного регулирования понятия достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в России и за рубежом;

уточнить содержание и значение искажений и ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основе сравнительного анализа МСФО, МСА и российских стандартов аудиторской деятельности, положений по бухгалтерскому учету, регламентирующих вопросы, связанные с искажениями и ошибками в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

развить содержание понятия «виды искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности», обновить определения некоторых видов искажений, раскрыть источник их возникновения и влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности;

выявить и обобщить наиболее типичные виды нарушений в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности, методы обнаружения, последствия необнаружения и предложить новые профилактические приемы;

выработать комплекс практических рекомендаций по определению существенности ошибок, способствующих увеличению достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

разработать методические положения оценки эффективности системы внутреннего контроля в организациях для целей обнаружения нарушений и искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

сформировать авторскую методику использования аналитических процедур при выявлении искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Область исследования. Диссертация выполнена в соответствии с п.1. «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», п. 3.9 «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии» специальности 08.00.12 –Бухгалтерский учет, статистика Паспорта специальностей ВАК России.

Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических и методических проблем, связанных с использованием инструментария для выявления искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основе применения процедур оценки ее достоверности.

Объектом исследования выступает существующая в Российской Федерации система бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствующие данные расположенных в Центральном и Центрально-Черноземном регионах организаций - с точки зрения оценки их достоверности при принятии управленческих решений в сфере финансов и инвестиций.

Теоретической базой исследования выступили труды известных ведущих отечественных и зарубежных ученых-экономистов, работающих в области экономической статистики, бухгалтерского (финансового и управленческого) учета, анализа финансово-хозяйственной деятельности. В процессе исследования были проанализированы нормативные акты Российской Федерации, бухгалтерские стандарты, регулирующие составление хозяйствующими субъектами финансовой отчетности, соответствующие отраслевые инструкции.

Методическая база диссертационного исследования включала в себя совокупность современных исследовательских методов, как общенаучных (анализ и синтез, индукция и дедукция, аналогия, научное абстрагирование, экономическое моделирование), так и специальных (функциональный, системный, сравнительный) методов.

Информационную базу исследования составили российские законодательные и нормативные акты, международные стандарты финансовой отчетности, публикации по проблематике диссертационного исследования в периодической печати, на официальных интернет-сайтах международных организаций и профессиональных экспертных и аудиторских сообществ, мнения аудиторов, экспертов в области бухгалтерского учета и специалистов государственного финансового контроля, данные бухгалтерской отчетности организаций, разнообразные справочные материалы и данные Госкомстата.

Научная новизна исследования заключается в развитии существующих теоретических положений, методических и практических рекомендаций по обнаружению искажений и ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности, обеспечивающих повышение е достоверности и качества.

В результате проведенного исследования автором были получены следующие выносимые на защиту наиболее значимые научные результаты:

выявлены и систематизированы современные принципы и требования к формированию и оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, дающие фундаментальное основание для совершенствования методик и аналитических процедур идентификации искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

дана содержательная оценка современного состояния нормативнометодической базы, регулирующей достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, выявившая отсутствие пригодного для практики определения понятия достоверности, в результате чего, с целью уточнения важных элементов понятийного аппарата, предложена авторская дефиниция понятия достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

разработана модель отнесения известных видов преднамеренного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, названная как «древо умышленного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности», отличительной особенностью которой является ее комплексный характер, учитывающий правовой, бухгалтерский и налоговый аспекты;

расширена и детализирована классификация основных видов искажений и ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основе разработанного дополнительного классификационного признака, что позволит раскрыть механизм совершения ошибок и определить место и период возникновения деструктивного фактора в учетных регистрах, установить ответственных за проведение конкретных фактов хозяйственной деятельности, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

систематизированы и раскрыты наиболее типичные виды ошибок и нарушений в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности, методы обнаружения и профилактические приемы, что позволит предотвратить преднамеренные искажения отчетности как надзорными органами, в части поиска доказательств факта намеренности, так и внешними пользователями, в части выражения мнения о ее достоверности;

предложен алгоритм определения существенности ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности, позволяющий, в отличие от существующей практики, определить существенность ошибки для каждого конкретного объекта учета, а также пределы базы для расчета существенной ошибки;

сформированы методические положения оценки эффективности системы внутреннего контроля, как инструмента повышения качества учетного процесса;

разработана методика использования аналитических процедур выявления искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая является универсальной для организаций разных сфер деятельности.

Теоретическое значение результатов проведенного автором исследования состоит в приращении научных знаний в области достоверности экономического содержания бухгалтерской (финансовой) отчетности и ее методологии, обеспечивающего на этой основе возможность дальнейшего развития и совершенствования профессиональной деятельности в области учета и анализа финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Основные положения работы и полученные результаты исследования были отражены в опубликованных работах автора, обсуждались на международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы развития финансов, учета, анализа и аудита в условиях кризиса» (г. Харьков, 2009 г.), на научно-практических конференциях, проводившихся на базе Центра развития научного сотрудничества (г. Новосибирск, 2010 г.) и Пензенской государственной технологической академии (г. Пенза, 2010 г.).

Практическая значимость диссертационной работы состоит в том, что применение ее результатов позволит уменьшить риски бухгалтерских ошибок и искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, повысит ее роль в принятии оптимальных управленческих решений. Основные положения диссертационной работы используются в деятельности крупных организаций.

Апробация результатов диссертационного исследования. Апробация экспериментальных расчетов автора была выполнена на фактических материалах ОАО «Белагромаш-сервис имени В.М. Рязанова».

Отдельные результаты диссертационного исследования внедрены и апробированы различными организациями, такими, как Белгородский завод технологического оборудования ООО «Луч» (справка № 119 от 17.09.2013 г.), ОАО «Белагромаш-сервис имени В.М. Рязанова» (справка № 1027/13 от 17.07.2013 г.).

Выводы и положения диссертационного исследования используются в преподавании курсов «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» в учебном процессе экономического факультета Белгородского университета кооперации, экономики и права.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в монографии (16,3 печ.л.) и в 15 статьях в научных журналах и сборниках общим объемом 4,31 печ.л. (из них авторского текста 3 печ.л.), в том числе 4 работы (1,15 печ.л.) в журналах, рекомендованных ВАК России.

Структура и объем диссертационного исследования. Поставленные цели и задачи исследования определили структуру работы, которая состоит из введения, трх глав, заключения, библиографического списка литературы, включающий 108 источников и 9 приложений. Содержание работы изложено на 200 страницах машинописного текста, включает 22 таблицы, 5 рисунков, схемы и 1 диаграмму.

Во введении сформулированы научная новизна и актуальность, теоретическая и практическая значимость исследовательской работы; определены задачи и цель исследования.

В первой главе - «Теоретический аспект выявления искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности» - проведен анализ нормативного регулирования системного понятия достоверности, применяющегося к оценке бухгалтерской (финансовой) отчетности, и существующих подходов к его определению, обобщен теоретический опыт и предложена авторская интерпретация понятия «достоверности» бухгалтерской (финансовой) отчетности, дано описание и сущность дефиниции с точки зрения российского и зарубежного законодательства, представлена детальная классификация видов преднамеренного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, выявлены и систематизированы факторы, способствующие преднамеренному искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Во второй главе «Установление особенностей искажения экономической информации по элементам бухгалтерской (финансовой) отчетности»

определены особенности раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, варианты искажений в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах и других формах отчетности. Определены основные области потенциального риска, требующие особого внимания и соответствующих корректировок, названные в целях исследования «узкими местами»

бухгалтерской (финансовой) отчетности, на основе систематизации которых выделены наиболее типичные виды искажений и ошибок в отчетности, разработана модель выявления и предотвращения искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В третьей главе «Развитие аналитических процедур, ориентированных на оценку достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и выявление признаков ее искажения» разработаны основные рекомендации по применению аналитических процедур, установленных ФСАД № 20 «Аналитические процедуры», с целью оценки финансового положения хозяйствующего субъекта национальной экономики и прогноза непрерывности его деятельности, а также выявления случаев искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности и определения вероятности ошибок в ней.

В заключении оценены основные результаты и суммированы выводы из проделанной исследовательской диссертационной работы.

Глава I. Теоретический аспект выявления искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности Современное состояние нормативно-методической базы оценки достоверности в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Развитие общественных производительных сил требует постоянно совершенствующейся соответствующей системы информации о происходящих в экономике процессах, которая позволяет ее участникам использовать необходимые данные для регулирования условий бизнеса. Эти участники чаще всего выступают как сторонние, по отношению к данной информационной системе и к самому предприятию, хозяйствующие субъекты, непосредственно заинтересованные в получении адекватных положению вещей сведений, характеризующих его деятельность.

Особую роль в этих условиях играет государство, призванное обеспечить соответствующее реальному положению дел законодательство. Последнее, развиваясь, способствует превращению бухгалтерского учета в стране во все более совершенную систему оперативной экономической информации.

Адекватность воспроизведения этой системой имеющегося финансового положения организаций и их финансовых результатов позитивно влияет на те экономические решения, которые принимаются на основании законодательно закрепленной системы финансовой отчетности субъектов хозяйствования национальной экономики. Очевидно, поэтому, развитие бухгалтерского учета как общественного института непосредственно связано с постоянно происходящим процессом совершенствования обеспечения и повышения достоверности бухгалтерской и отчетной информации, как неотъемлемого атрибута современной экономики.

Реформирование бухгалтерского учета и отчетности в стране проходит через ряд этапов. Нынешний этап совершенствования связан с утверждением Плана российского Министерства финансов на 2012-2015 годы по реформированию учета и отчетности в нашей стране на основе соответствующих международных стандартов. Он характерен интенсивным изменением отечественного законодательства в области бухгалтерского учета и отчетности в направлении усиления соответствия с МСФО. В соответствие с Планом необходимо, чтобы национальная бухгалтерская отчетность развивалась как неотъемлемый компонент рыночной инфраструктуры, обеспечивая в своем развитии благоприятный инвестиционный климат для частных капиталовложений, не исключая и иностранных инвестиций.

Понятно, что такому развитию должен в полной мере отвечать и соответствующий категориальный аппарат. Для этого необходимо, в первую очередь, обеспечить адекватность современному уровню бизнес-развития такому базовому понятию, как «достоверная финансовая отчетность». Именно она – согласно существующей в настоящее время российской учетной концепции – играет определяющую роль в системе бухгалтерского учета и отчетности, поскольку реализует сущностное начало данного вида экономической деятельности.

Рассмотрим, как формулируется это ключевое понятие в существующих российских нормативных документах. В нормативной документации, касающейся бухгалтерской отчетности тех организаций, которые, согласно отечественному законодательству, выступают в качестве юридических лиц, а это, в основном, коммерческие организации (исключая кредитные и бюджетные организации), методические основы, состав и содержание формируются Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99), которое было утверждено 6 июля 1999 г. приказом № 43н Министерства финансов России, а также 2 июля 2010 г. приказом № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», и приказами Министерства финансов РФ № 115н и № 116н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».

Издание последних было вызвано насущной необходимостью продолжения совершенствования форм бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Содержащиеся в этих документах положения основаны на нормах, зафиксированных в основополагающем федеральном законе «О бухгалтерском учете», который отражает основные требования к текущей бухгалтерской отчетности: достоверное и полное представление имущественного и финансового положения отчитывающейся организации. Отчетность, подготовленная в нарушение требований, выраженных в этом законе, считается искаженной.

В настоящее время, формирование бухгалтерской отчетности указанных выше организаций регулируют закон «О бухгалтерском учете» № ФЗ от 06 декабря 2011 года, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99), а также Приказ Министерства от 02 июля 2010 года № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

В связи с изданием министерского приказа «О формах бухгалтерской отчетности организаций» необходимость соблюдения высоких требований к качеству информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность, приобретает особое значение. До выхода этого приказа чиновники Министерства финансов директивно устанавливали структуру бухгалтерской отчетности, в рамках которой надо было в основном формировать ту систему показателей, которая была нужна для удовлетворения информационных потребностей внешних ее пользователей. Дополнение стандартного вида отчетных показателей не регламентировалось ничем и обычно носило спонтанный и фрагментарный характер по инициативе отчитывающегося. У руководства составляющей отчет организации не было насущной заинтересованности и потребности инициировать расширение круга показателей отчетности до уровня высокой степени информативности. И в настоящее время применительно к условиям современной России все еще не востребован заказ на информативно значимую информацию бухгалтерской службы со стороны как собственника, так и его деловых партнеров, государства (за исключением фискальной стороны его деятельности, представленной налоговой службой), а также трудового коллектива организаций.

Введение в практическую деятельность организаций положения, согласно которому предприятиям лишь рекомендуется при разработке структуры и вида бухгалтерской отчетности опираться на те или иные образцы форм этой отчетности, в большой мере видоизменило практику ее формирования по сравнению с предшествующим периодом. Теперь руководители организации со всей ответственностью перед заинтересованными пользователями создаваемой отчетности должны использовать показатели, обладающие качествами достоверности и полноты.

Однако сейчас еще рано говорить о достаточной полноте соответствия нормативного регулирования российской бухгалтерской отчетности международным стандартам. Несмотря на то, что при реформировании бухгалтерского учета была поставлена и провозглашена задача создания отечественных ПБУ, которые бы соответствовали МСФО по имеющемуся содержанию, тем не менее, вопросы промежуточной бухгалтерской отчетности, а также вопросы учета и отражения в бухгалтерской отчетности информации о капитале организации до сих пор остаются неурегулированными.

Выступая как завершающая стадия учетного процесса, бухгалтерская отчетность организации в последнее время ставит перед собой цель представления данных как о финансовом положении, так и о результатах деятельности и об изменениях в финансовом положении. Подготовленная таким образом и для данных целей бухгалтерская отчетность, как правило, удовлетворяет потребностям большинства внешних пользователей.

Исследуя дефиницию «достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности» в нынешней системе российского бухгалтерского учета Домбровская Е.Н. и Рощектаева У.Ю. рассмотрели формирование и регламентацию требований к достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в самых разнообразных нормативных документах, как отечественных, так и Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО)[59].

В Приложении 1 к тексту диссертации приведено сравнительноаналитическое исследование ими нормативных документов изложенного типа на предмет различий при рассмотрении в их содержании искомого понятия достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Продолжив исследование, начатое указанными авторами, дополним приводимую таблицу следующими аргументами. При сравнении имеющихся в отечественных нормативных документах требований, касающихся достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, можно отметить, что проведенный ими анализ показал отсутствие в документах соответствующего российского нормотворчества четкой и однозначной регламентации свойства достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, что подтверждается следующими частными моментами:

1. Прямой и выраженной необходимыми лексическими единицами дефиниции понятия «достоверность» отечественные нормативные акты, посвященные бухгалтерскому учету, не содержат, однако в отечественной нормативной базе можно найти некоторые косвенные указания на уместность его использования в деятельности российский предприятий.

2. Не дает такого определения и Федеральный закон «О бухгалтерском учете», когда указывает на свойство достоверности среди основных свойств бухгалтерского учета и отчетности.

3. Принятое на основе указанного выше закона «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» тоже напоминает о необходимости предоставления именно достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, но без указаний на то, какую же бухгалтерскую отчетность можно было бы считать достоверной.

4. В тексте документа «Учетная политика организации» (Положении по бухгалтерскому учету 1/2008) было использовано понятие достоверности, но без раскрытия содержания этой категории.

5. Статья 6 раздела III ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» после формулировки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности как соответствия нормативным документам, одновременно содержит противоречащее ей положение, предполагающее возможность отступления от требуемых правил при подготовке отчетности в том случае, когда применение этих правил не дает возможности сформировать достоверное представление у пользователей о финансовых аспектах хозяйствующего субъекта. Таким образом, получается, что достоверность отчетности, в противовес нормативному ее определению, оказывается независимой от этих самых правил.

6. В законе «Об аудиторской деятельности» достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности понимается как ее адекватность имеющемуся хозяйственному положению дел, что не соответствует такому важному нормативному документу, как ПБУ 4/99. В данном понимании достоверности ключевым семантическим элементом является «правильный вывод». Только зафиксировав, и то умозрительно, способ прочтения и способ интерпретации данных отчетности, возникает возможность высказать мнение аудитора об объективной реальности получения им правильных умозаключений о самом понятии достоверности.

7. Определения, которые даны относительно достоверности бухгалтерской отчетности в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», на основании которого составляется бухгалтерская отчетность, и в Законе «Об аудиторской деятельности», на основании которого она должна проверяться очень сильно отличаются. В правилах бухгалтерского учета говорится про достоверность отчетности как соблюдение установленных нормативами правил при ее составлении. А закон трактует достоверность как адекватность отражения реального финансового положения организации. Складывается парадоксальная ситуация, в которой составление отчетности регулируется одними правилами, а ее проверка совсем другим. Так как реальная хозяйственная деятельность очень многогранна, чем описывающие ее инструкции, то даже при скрупулезном соблюдении требований, которые предъявляются нормативными документами, довольно просто неумышленно исказить действительный смысл какого либо факта хозяйственной деятельности организации.

8. В новой редакции закона «Об аудиторской деятельности» исчезло прописанное в прежнем определение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности как адекватно отражающей финансовое состояние аудируемого лица. Теперь определено лишь понятие достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности как предусмотренной законодательством, то есть, прежде всего, законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ. Однако в самом законе определения достоверности отчетности не содержится, таким образом, через закон законодатель отсылает нас к ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». А поэтому в ПБУ достоверной считается такая отчетность, которая подготовлена по правилам, установленным нормативными документами (п.6 ПБУ 4/99). Но ведь формальное соблюдение положений ПБУ еще не гарантирует достоверности отчетности. Хуже того, зачастую эти положения устаревают, не соответствуют международным стандартам, специфике деятельности организации, ее масштабам и отраслевой принадлежности. Получается, что для более достоверного формирования отчетности от этих требований иногда лучше отступить. Но формально это можно трактовать, напротив, как недостоверность отчетности.

9. В плане мер ужесточения законодательства, направленных на обеспечение достоверности финансовой отчетности, следует выделить Закон Сарбейнса-Оксли (США, 2002 г.), в Европе - 8-ю Директиву. 30 июля 2002 г.

президент США Буш подписал Закон Сарбейнса-Оксли (англ. Sarbanes-Oxley Act), который является одним из важнейших изменений за последние 60 лет, которые когда либо вносились в федеральное законодательство США регулирующее деятельность по работе с ценным бумагам. Его задачей было пресечение злоупотреблений и бухгалтерских махинаций, благодаря которым американские фирмы могли завышать свои финансовые показатели. Законом были значительно ужесточены требования, предъявляемые к финансовой отчетности, а также к процессу ее формирования. Это стало реакцией государства на многочисленные корпоративные скандалы, которые были связаны с нечестными менеджерами крупных организаций.

4-я Директива является важным документом, которая определяет пути, формы и методы которыми можно гармонизировать и унифицировать бухгалтерский учет и отчетность стран Западной Европы. Она содержит в себе совокупность основных требований, которым должен соответствовать бухгалтерский учет, но одновременно Директива устанавливает гибкий подход к формированию бухгалтерской отчетности.

8-я Директива Совета Европейского союза раскрывает правила аудиторской деятельности. Она закрепляет требования к уровню квалификации аудиторов, которые работают на страны-члены Союза, а также этические нормы и порядок проведения аудита. Однако, следует подчеркнуть, что ни один из данных нормативных актов не содержит понятие достоверности.

Проанализировав ситуацию, автор пришел к мнению, что информация бухгалтерской (финансовой) отчетности РФ занимает особое место лишь в силу основного предъявляемого к ней требования, – достоверности. Если при отражении экономической деятельности бухгалтерская отчетность соответствует реальному положению вещей, то она может считаться достоверной. В противном случае, в случае, когда такого соответствия нет, тогда информация либо является предвзятой, либо неполной.

Основываясь на данных исследования категорий достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, проведенного с позиций анализа фундаментальных принципов разнообразных школ учета, а также на основе сравнения Международных стандартов финансовой отчетности и отечественных стандартов, мы считаем возможным делать вывод о том, что требования достоверности данных, которые применяются при формировании отчетности, а также требования к достоверности информационной базы применяемой для принятия рациональных управленческих решений, являются очень неточными в толковании.

Автор разделяет мнение исследователей Домбровской Е.Н. и Рощектаевой У.Ю., что вывод, о том, что представленные отчетные данные являются достоверными, по самой своей сути всегда относителен. Причина такого обстоятельства заключается не столько в стремлении завуалировать фактическое положение дел в реальности или приукрасить ситуацию путем намеренного ее искажения, сколько состоит в неоднозначности самих критериев свойства достоверности финансовой отчетности.

Оценивая содержащуюся в отчетности информационную достоверность, необходимо с неизбежностью учитывать присущий практически всем событиям и явлениям фактор неопределенности. Объектом профессиональной деятельности любых бухгалтеров и аудиторов, как известно, является бухгалтерская отчетность, формируемая бухгалтером и проверяемая аудитором. Последний должен быть убежден в ее достоверности, в связи с чем следует обеспечить необходимое единство профессиональной терминологии для использования всеми участниками создания и использования основного источника информации о финансово-хозяйственной деятельности организаций.

В силу вышеприведенных соображений авторы пришли к мнению, что проблема информационной достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности является по-прежнему актуальной, в связи с чем, в профессиональном сообществе возникает необходимость в формировании и закреплении в соответствующем законодательстве принципа достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, определении критериев, присущих данному свойству, а также устранении всех противоречий в законодательных актах по бухгалтерскому учету, упомянутых выше, а также при разработке новых инструктивных методик.

Анализ зарубежных и российских теоретических исследований показывает, что проблема объективной оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности не обладает новизной. Ее существование длится столько, сколько существует и сама финансовая отчетность. На разных этапах развития экономики для ее решения требовались разные пути и способы. На сегодняшний день можно констатировать существование ряда определенных направлений в современной учетной науке, которые тем или иным образом пытаются решить данную проблему в соответствии с определенными целями проверки отчетности. В связи с этим уместно хотя бы упомянуть ревизию и контроль, а также судебно-бухгалтерскую экспертизу. Богатые традиции в оценке достоверности имеет и накопленный опыт формируемого десятилетиями во всем мире института независимого аудита.

В отечественном законодательстве формируемое понятие достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности используется исключительно с соблюдением требований нормативных правовых актов, регламентирующих бухгалтерский учет. Наряду с этим можно отметить, что в современный период времени имеется два основных подхода для определения категории достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Следует отметить, что они соответствуют как бы разным финансовым культурам, отличным друг от друга направлениям юридического регулирования бухгалтерского учета.

В соответствии с первым подходом достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливается через наличие е соответствия закрепленным нормами правилам. Это – нормативно-регулируемый или, иначе говоря, по своей сути – жестко-регламентированный подход, так называемая «нормативно установленная достоверность».

Согласно второму подходу, искомое свойство определяется по е соответствию реальному (фактическому) положению дел, а последнее формируется не столько путм соблюдения инструкций, сколько субъективным выражением профессионального суждения со стороны бухгалтера при составлении им бухгалтерской отчетности (англоязычный принцип «true and fairе view» в этих странах или подход, базирующийся на профессиональном суждении; так называемая «нормативно не установленная достоверность»).

В нижеприведнной таблице 1 нами систематизированы и представлены в табличном виде основные тезисы подходов к определению в различных обстоятельствах понятия достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Классификация и основные положения подходов к определению достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности Классификационный при- Два различных подхода к определению свойства достоверзнак ности бухгалтерской (финансовой) отчетности 1. Сфера использования Страны с континентальной Страны англо-американской 2. Метод регулирования Бухгалтерский финансовый Бухгалтерский учет без жучет, при котором формы стких правил, регулируемый 3. Категория пользователей В первую очередь - фис- Реальные и потенциальные 4. Предмет учета Реальная оценка активов Реальный финансовый 5. Содержание определения Соответствие нормативным Соответствие объективной Рассматривая эволюцию отмеченных подходов к понятию достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности вышеупомянутые авторы справедливо, на наш взгляд, делают вывод, что различное понимание достоверности в бухгалтерском учете и отчетности складывалось под влиянием изменчивых факторов. Таковыми, по мнению этих ученых, могли быть социальноэкономическая инфраструктура, общественная политическая система, степень экономического развития, исторические традиции, а также географическое (территориальное) е расположение в системе мирового хозяйства.

На базе исследованных нами подходов к определению семантики понятия достоверности можно теперь определиться и с выбором основ понимания достоверности в отечественной системе бухгалтерского учета и отчетности.

Отечественной традиции, естественно, ближе именно нормативный подход к пониманию достоверности. Тем не менее, в наших теперешних условиях второй нами описанный подход, сложившийся в рамках англоязычной учтной системы («true and fair view»), предполагающий субъективное, хотя и профессиональное суждение бухгалтера, в определнных случаях идущее вразрез с нормами отечественных ПБУ, вероятнее всего, теперь выдвигается на первое место. Он предполагает, что роль государства сводится лишь к определению концептуальных, т.е. базисных, основ ведения бухгалтерского учета и создания отчетности. Имея в наличии эти правила, профессиональный бухгалтер должен сам выбрать, что ему делать в различных ситуациях. Этот подход не только необходимо признать правильным, но он и, скорее всего, единственно возможный в рыночных условиях.

Бывает, что какое-нибудь обстоятельство, возникшее в практике хозяйственной деятельности, не принятое во внимание при подготовке отчтности вследствие своей нетипичности, ставит бухгалтера в двусмысленное положение: либо, несмотря ни на что, следовать нормативным требованиям или все же сделать отступление от них, чтобы сформировать наиболее достоверную отчетность.

Профессиональное суждение ответственного лица в этом случае становится практически единственно возможным инструментом, позволяющим ему выработать собственную правильную позицию по учету в этой нестандартной ситуации с единственной целью предоставления достоверной отчетности, адекватно отражающей все финансовые аспекты организации (см. п. ПБУ 4/99).

В этих рыночных условиях необходимо особое внимание уделять правилам учета и составления отчетности. Выбор, сделанный в пользу нормативного подхода, определяет только общую тенденцию в реформировании отечественного бухгалтерского учета и отчетности: последнее должно быть в большей степени увязано с созданием нормативной базы, позволяющей объективно отражать с использованием профессионального суждения бухгалтера большинство фактов хозяйственной жизни. Следовательно, в стране назрела необходимость построения отечественной непротиворечивой концепции бухгалтерского учета и отчетности. Эта концепция должна позволять получение достоверной информации посредством бухгалтерского учета.

В настоящее время активно развиваются системы МСФО, цель которых заключается в создании требуемой учетной системы, в результате которой бухгалтерская (финансовая) отчетность будет составлена по единым правилам, прозрачным для пользователей любой страны. В создании таких стандартов принимают участие все в той или иной степени заинтересованные страны. Однако, как уже говорилось, направленность, а также основной смысл международных стандартов заимствованы из англо-американской системы бухгалтерского учта, поскольку направлены на традиционное для этих стран преимущественное удовлетворение интересов инвесторов.

В МФСО принято измерять степень достоверности отчетности на практике не столько степенью соответствия установленному в нормативном документе правилу, сколько ее собственному внутреннему содержанию. В предисловии к этим стандартам (МФСО) сказано, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть достоверна тогда, когда она избавлена от ошибок, и, следовательно, пользователи могут вполне полагаться на нее в той степени, в какой она может полно и беспристрастно отражать истинное положение дел.

Было бы правильным сослаться и на мнение, таких известных авторов в теории бухгалтерского учета, как Я.В.Соколов и М.Л.Пятов, которые дают в качестве примера описание четырх ситуаций, влияющих на степень объективности отражения финансового состояния организаций их бухгалтерской (финансовой) отчетностью (таблица 2) [94, с.53-58].

Очевидно, что первые три ситуации ярко и наглядно показывают недостоверность отчетности. В теории нарушения правил учета должны иметь место только в крайнем случае, но на практике это не всегда так. И пользователь, в подобных случаях, должен быстро осознать, что столкнулся с искаженной в той или иной степени бухгалтерской отчетностью.

Ситуации, возни- Факторы, влияющие на степень объек- Степень реальности отражения бухгалкающие при опре- тивности отражения бухгалтерской (фи- терской (финансовой) отчетности финанделенном факторе нансовой) отчетностью финансового со- сового состояния предприятия и степени реально- стояния предприятия сти отражения бух- Несоблюдение Соблюдение пред- Бухгалтерская (фи- Бухгалтерская (фигалтерской (финан- предписаний нор- писаний норматив- нансовая) отчет- нансовая) отчетсовой) отчетности мативных доку- ных документов в ность нереально ность реально отментов в области области бухгалтер- отражает финансо- ражает финансовое Из всех вариантов только вторая и третья ситуации могут позволить ему принимать решения, минимизируя риск неправильных выводов. Ситуация № 2 считается идеальной в нашей стране. Однако фактически представить финансовое положение организации и в таком случае почти никогда не удается. Следовательно, для целей эффективного управленческого экономического анализа, предшествующего принятию действенных решений, данная ситуация недостаточно информативна.

В ситуации № 3, отдавая право окончательного суждения профессионалам, ответственным за ведение учета, государство в своей законодательной деятельности, тем самым, не столько исповедует приоритет истины в учете, сколько приводит ее к законодательному фиаско.

Кажется, что ситуация № 4 может дать заинтересованному пользователю достоверную отчетность, однако избежать искажений и получить объективный составленный на основе реальности финансовый отчет невозможно, т.к. требования существующих нормативных документов могут в своих многообразных вариативных требованиях отдавать предпочтение одним группам субъектов хозяйственных процессов перед другими.

Авторы приведнных примеров, понимая фактический уровень реальности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, рекомендуют стремиться к тому, чтобы сделать эту реальность достаточной, а не абсолютной.

Проблеме информационной достоверности традиционно уделялось большое внимание и в теории и в практике осуществления бухгалтерского учета. С древнейшего времени информационная достоверность отчетных документов составляла предмет исследований представителей различных научных направлений. Исследование генезиса подходов к изучению достоверности позволяет не только прояснить логику их возникновения и формирования в рамках различных парадигм, но и выявить имеющиеся в настоящее время ресурсы активизации исследования этой проблемы в современных условиях.

Так, известный учный К.Поппер в результате своих философских исследований приходит к такому определение достоверности: «Достоверность редко бывает объективной, обычно это не более чем сильное чувство уверенности, убежденности, хотя и основанное на недостаточном знании» [86, с.197]. Иными словами, следуя за философом, достоверность представляет собой не абсолютную, подразумевающую точность, истину, а истину лишь весьма и весьма относительную.

В отличие от философского понимания, исследователей в области учтной науки относительность искомого понятия совершенно не удовлетворяет, поскольку принцип достоверности выступает одним из важнейших качественных признаков отчетной информации, которые по мнению П.С. Безруких, отделяет «хорошую» информацию от таковой, но уже с оценкой «плохо». Автор утверждает, что именно свойство достоверности отчетности, подтвержденное профессиональным мнением независимого аудитора, позволяет рассчитывать на получение достаточно высокой степени качества информационного пространства [49, с 482].

С аналогичной точки зрения, но с акцентом на маркетинг, рассматривается достоверность отчетности и О.В. Рожковой – как составную часть имиджа предприятия, как лицо, которое увидят все заинтересованные пользователи [89, с.135].

Информация о бухгалтерской (финансовой) отчетности, по е мнению, призвана показать реальное фактическое финансовое положение организаций. Для обеспечения этого необходимо достижение некоторых качественных информационных характеристик финансовой отчетности. Для решения этой задачи надо воспользоваться основополагающими принципами учета и правилами отчетности, поскольку эти основополагающие концепции разрабатывались в течение достаточно длительного периода и создавались несколько десятилетий назад, а используемые при этом концептуальные парадигмы – в течение столетия [88, с.50,51].

В соответствии с предложением А.Н.Хорина искомая исследователями достоверность отчетности предполагает, во-первых, соблюдение неотъемлемых принципов полноты учета фактов экономической деятельности, правильного и своевременного документирования хозяйственных операций, соблюдения учтных принципов начисления и денежной оценки. Вместе с тем эти качественные характеристики отчетных данных еще не гарантируют, по его мнению, достаточную содержательность с точки зрения информационных запросов пользователей. Способность удовлетворять такие запросы выясняются в процессе интерпретации данных бухгалтерской (финансовой) отчетности. Здесь необходимо говорить, как считает А.Н.Хорин, и о понятии полезности информации, приведенной в бухгалтерской (финансовой) отчетности. «Представленные в бухгалтерской отчетности данных в виде счетных обобщений, которые не позволяют пользователю получить такого рода информацию, лишь вуалирует и затемняет отчетность, а в ряде случаев и вовсе искажает» [100, с.23].

Отчетность ведь должна составляться при соблюдении определенного ряда требований, чтобы в итоге отчетная информация стала полезной для принятия решений. В МФСО отмечается, что качественные характеристики отчетности выступают атрибутами, позволяющими сделать информацию, содержащуюся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, полезной и необходимой для принятия решений. Соответствующий перечень качественных характеристик, которым должна отвечать финансовая (бухгалтерская) отчетность сформировали М.Р.Мэтьюс и М.Х.Б.Перера [78, с.197].

В данном перечне содержатся такие характеристики, как уместность (релевантность), надежность, существенность, а также нейтральность (непредвзятость, понятность, сравнимость (последовательность), приоритет содержания над формой, полезность для управленческого решения, обратная связь, прогнозная ценность, проверяемость, репрезентативная достоверность, своевременность, объективная точность, полнота.

По мысли М.Л.Пятова, основа достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности состоит в соблюдении трех главных требований, предъявляемых к учетной политике организации, указанных в п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»: полноты; своевременности; осмотрительности.

Их практическую реализацию автор видит в своевременной регистрации в регистрах бухгалтерского учета текущих хозяйственных операций без пропусков и изъятий, в формировании оценочных резервов предприятия и в своевременном списании сумм уценки имеющихся товарно-материальных ценностей [88, с. 15].

Требование информационной достоверности отчетности некоторые авторы связывают с характером документального оформления совершенных операций. Так, от его правильности, по мнению А.В.Лугового, зависит достоверность представляемой пользователям учетной информации. Он считает, что в отсутствие действенной системы организации правильного ведения первичного учета не сможет эффективно работать и соответствующая система управления при принятии требуемых решений. Следовательно, считает А.В.Луговой, в организациях необходимо со стороны всех работников уделять больше внимание документированию хозяйственных операций, поскольку первичная документация выступает как письменное подтверждение самого факта совершения хозяйственной операции и имеет силу юридических доказательств [74, с.15].

Существование различных мнений говорит о важности наличия и правильности искомой дефиниции. Диссертант собрал важнейшие из них и включил в текст своей работы, используя таблицу 3, в которой сделана попытка систематизации определений на основе выделения важнейших содержащихся в них отдельные элементов.

Во всех практически определениях присутствуют следующие элементы: «соответствие нормативным правилам», «относительность (не абсолютность) истины», «полнота», «своевременность», «полезность для принятия решения».

Различные авторы, таким образом, по-разному определяют термин «достоверность», но, различаясь в деталях, все имеющиеся дефиниции совпадают в главном: существует большое количество причин, осложняющих выполнение на практике требования достоверности, поскольку в публикуемой финансовой отчетности невозможно атрибутировать абсолютную правду.

Поэтому можно согласиться с мнением тех специалистов, которые считают, что к любым данным следует относиться с некоторым определенным скептицизмом, не абсолютизируя их, напротив, необходимо знать возможные факторы, могущие оказать существенное влияние на искомую информационную достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Сравнив и сопоставив определения в нормативных документах, а также мнения теоретиков в области бухгалтерского учета, автор считает правильным, если понятие достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности будет сформулировано следующим образом: достоверной признается такая бухгалтерская (финансовая) отчетность, которая сформирована по установленным нормативными актами правилам бухгалтерского учета, позволяющая ее пользователям с достаточной степенью точности, на основе ее заведомо не вводящих в заблуждение данных, делать правильные выводы обо всех Элементы, входящие в определение понятия «достоверность», приводимые различными авторами ного пространства финансовых аспектах данной организации, руководствуясь которыми получать возможность принимать обоснованные управленческие решения.

Считаем, что содержание предложенного определения соответствует требованиям действующего законодательства Российской Федерации. В нынешних условиях бухгалтерскую отчетность необходимо рассматривать как важнейшую предпосылку существования и развития эффективных деловых взаимосвязей всех субьектов хозяйственной деятельности. Но для того, чтобы стать действующим фактором делового оборота, содержащаяся в отчетности организации информация должна иметь качественные характеристики вполне определенного нужного содержания, нести требуемую заинтересованными пользователями нагрузку. Данные, содержащиеся в ней, должны быть достаточно точны, и не вводить в заблуждение пользователя. Бухгалтерская (финансовая) отчетность обязана давать правильное, точное и полное представление об имущественных и финансовых аспектах организации, включая результаты ее деятельности, что означает требование достоверности. В соответствие с этим достоверной считается та бухгалтерская (финансовая) отчетность, которая сформирована и составлена исходя из правил, установленных российскими нормативными актами, регулирующими систему отечественного бухгалтерского учета. Важным условием соблюдения указанного требования выступает решение самой организации о необходимой степени раскрытости предоставляемой отчетной информации. Иными словами, бухгалтерские (финансовые) отчеты можно считать достоверными, если в них отражены все финансовые аспекты организации с максимально допустимой полнотой и точностью в полном соответствии с действующими в данное время нормативными документами, регулирующими отечественный бухгалтерский учт. Нам кажется совершенно справедливым, что данное требование не должно так часто нарушаться, если бы не ряд имеющихся условий.

Первое заключается в том, что сложно добиться такого состояния, при котором бухгалтерский учет создавал бы информацию о бизнесе по тем принципам и правилам, которые бы соответствовали логике и деловой практике субъектов хозяйствования.

Второе состоит в том, что отечественные нормы, регламентирующие учет и отчетность, не до конца и не вполне общепризнаны мировым экономическим сообществом, к тому же наличествуют существенные проблемы гармонизации нашего российского учета в соответствии с международными правилами учета и отчетности. Мы не ставим под сомнение исследуемое нами определение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, однако следует вс же заметить, что само по себе соблюдение требования достоверности не решает до конца проблемы формирования качественных отчетных показателей организации, которые могут соответствовать критерию достоверности, но при этом не обладать важными для показателя в условиях рыночной экономики свойствами полезности и существенности.

Изложенное в первом параграфе диссертационного исследования позволяет сделать следующие выводы: благодаря критическому анализу системы нормативного регулирования содержания понятия достоверности бухгалтерской отчетности в нашей стране, нами сделан вывод о том, что напрямую определения данного понятия отечественные нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат, поскольку даже такой основополагающий правовой документ, регулирующий всю систему бухгалтерского учета в России, как федеральный закон «О бухгалтерском учете» почему-то тоже не смог дать однозначного непротиворечивого определения этого понятия. Это же относится и к другим нормативным актам, на основе которых составляется бухгалтерская отчетность.

Если взять Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности», на основе которого осуществляется проверка отчетности организаций, то в новой его редакции исчезло прописанное в прежнем законе определение достоверности бухгалтерской отчетности как адекватно отражающей финансовое состояние аудируемого лица. Теперь определено лишь понятие достоверности бухгалтерской отчетности как предусмотренной законодательством, то есть прежде всего Законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ. Однако в самом законе определения достоверности отчетности не содержится. Имеются в виду имущественное и финансовое положение, а также финансовые результаты хозяйственной деятельности.

1.2. Искажения и ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности:

Закон «О бухгалтерском учете» содержит требования и нормы к ведению бухгалтерского учета и формирования отчетности. Данный закон устанавливает особые требования к работникам бухгалтерской службы организации, поскольку полнота и качество информационных данных бухгалтерского учета значительным образом зависит и от субъективных факторов. В различных Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ) рассматриваются правовые учетные нормы, которые сформулированы в виде обязательств - требований.

Если в процессе законотворчества в законодательном акте или соответствующем нормативном документе прописываются какие-либо запреты или устанавливаются определнные требования, это означает, что последние будут все-таки нарушаться, в противном случае отпадает всякая необходимость в юридическом регулировании. Иными словами, в бухгалтерском учете реально существующего предприятия вполне могут быть какие-либо пропуски или даже несвоевременное или неполное отражение фактов хозяйственной деятельности, применение недопустимых согласно инструкциям методов оценки, некоторые отклонения от предписаний учетной политики и т.п., что может в итоге приводить к информационному искажению соответствующей отчтности.

В это же время для подобного рода случаев в нормативных документах предусматривается определенный порядок внесения необходимых исправлений, причм не только в соответствующие первичные учетные документы, но и в регистры бухгалтерского учета и, что немаловажно, в отчетность. Иными словами, ошибки и искажения в учете не являются редким исключением, а, более того, представляют собой, скорее, рядовые события, раз уж в нормотворчестве понадобилось специально предусматривать нужные способы изменения и внесения поправок.

Таким образом, так как нормативные документы предусматривают способы исправления ошибок и искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности, то логичнее будет предположить, что данные нормативные документы будут содержать и определения двух указанных понятий.

Качество составления бухгалтерской (финансовой) отчетности во многом зависит от вероятности возникновения возможных ошибок в учете и отчетности, поэтому сравнение стандартов, регламентирующих вопросы, связанные с искажением и ошибками в бухгалтерской (финансовой) отчетности, выявленные в соответствии с МСФО 8 и ПБУ 22/2010, является актуальным.

В связи с чем, обратимся к зарубежным источникам и проведем сравнительный анализ МСФО № 8 «Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки» (IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors) и ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», а также МСА № 240 «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности» (ISA 240. The auditor’s responsibilities relating to fraud in an audit of financial statements), который имел свой аналог, адаптированный к отечественной практике в виде ПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»1. В августе Приказом Минфина РФ от 17.08.2010 № 90н утвержден общероссийский стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», вступающий в силу с даты вступления в действие Постановления Правительства РФ о признании утратившими силу правила (стандарта) № 13.

Сам текст документа МСФО 8 по своему содержанию является приблизительным авторским переводом текста соответствующего международУтратило силу. - Постановление Правительства РФ от 27.01.2011 № 30.

ного стандарта, что вызывает определенные терминологические сложности при его использовании, поскольку любой вольный перевод с необходимостью содержит искажение вследствие накладывания на его смысл индивидуального опыта переводчика.

Из таблицы 4 видно, что одной из причин, которая может привести к ошибке в отчетности является мошенничество или недобросовестные действия (актуальный термин, взятый из отечественной практики налогового контроля вместо термина мошенничества, используемого в МСФО).

Критерий сравнения МСФО 8 «Учетная политика, ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок Понятие ошибки Ошибки – это пропуски или ис- Ошибка в бухгалтерском учете и откажение данных в финансовой четности - неправильное отражение информации, которая была дос- бухгалтерском учете и (или) бухгалтупной и которую следовало терской отчетности организации.

Причины ошибки - ненадлежащим использованием - ненадлежащим применением законоинформации, имеющейся на дату дательства Российской Федерации о Существенность ошибки Существенные пропуски или ис- Ошибка признается существенной, кажения информации о статьях если она в отдельности или в совокупфинансовой отчетности опреде- ности с другими ошибками за один и ляются как существенные, если тот же отчетный период может повлиони могут оказать влияние на ре- ять на экономические решения польшения пользователей. зователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период При этом, само определение «недобросовестные действия» или «мошенничество» в МСФО 8 и в ПБУ 22/2010 отсутствует. Отметим что, источником искажений финансовой отчетности и в том и в другом стандарте является только ошибка. При этом, если неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, выявлены в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, то первые не являются ошибками.

Схематично это представлено на рисунке 1.

Рис. 1. Источник искажения финансовой отчетности Но возникающие в отчетности искажения могут являться следствием как ошибок, так и недобросовестных действий, так как ошибка отличается от последнего отсутствием умысла, лежащего в основе действия, которое привело к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности. Ошибка – непреднамеренное искажение в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Ключевым словом в определении понятия «ошибка»

является «непреднамеренное». В связи с чем, по мнению автора, не следует объединять два понятия, как основной источник искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Представим данное утверждение на рисунке 2.

Рис. 2. Источник искажения финансовой отчетности Основным фактором, определяющим разницу между ошибкой и «нарушением», является лежащая в основе несоответствия непреднамеренная или умышленная причина. Однако умысел зачастую очень трудно определить, особенно в вопросах применения учетных показателей или принципов бухгалтерского учета. Например, необоснованный учетный показатель может быть результатом непреднамеренной ошибки, а может быть и умышленной попыткой введения ложной информации в финансовый отчет.

Так как, ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, приведшего к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности, то будем различать неумышленное искажение отчетности в результате ошибки и умышленное искажение отчетности в результате недобросовестных действий.

Помимо понятия «ошибки» МСФО 8 дает определение понятию «учетная оценка». Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступной информации. Возможно, что в связи с получением новой информации или опыта оценку придется пересмотреть, что не будет связано с предыдущими периодами и не является исправлением ошибки [11].

В связи с тем, что процесс перехода в нашей стране к МСФО завершается, одновременно появляется необходимость применения основных принципов и процедур Международных стандартов аудита (INTERNATIONAL

STANDARDS ON AUDITING).

Хотя, как таковое определение понятия «мошенничество» в стандарте (IAS 8) отсутствует. Понятие раскрывается в MCA (ISA) 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности», российский аналог – ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита». Отметим, что во ФСАД 5/2010 понятие «мошенничество» так же не используется. Применяется понятие «недобросовестные действия» – действия, совершенные обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод. Видно, что содержание понятия «недобросовестные действия» (обозначенное в российском аудиторском стандарте) полностью отражает международный подход к термину «мошенничества». Однако, в ПБУ 22/2010 недобросовестные действия должностных лиц организации указаны как одна из причин возникновения ошибки.

Поэтому, целесообразным также будет рассмотреть понятие «ошибки»

и «искажения» с позиции МСА № 240, ранее носивший название, буквальный перевод которого «Мошенничество и ошибки» (ISA 240 «Fraud and Error») с его бывшим аналогом ФПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», адаптированным к отечественным условиям, которое дает четкое определение понятиям «ошибка» и «искажение» в бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также указывает на их различия (таблица 5).

Критерий срав- МСА 240 «Обязанности аудитора в ПСАД № 13 «Обязанности аудитора по нения отношении мошенничества при ауди- рассмотрению ошибок и недобросовестте финансовой отчетности» ных действий в ходе аудита»

Понятие ошибки Ошибка – непреднамеренные погрешно- Ошибка - непреднамеренное искажение в сти, допущенные в финансовой отчетно- финансовой (бухгалтерской) отчетности, в Причины ошибок - математические ошибки в данных бух- - ошибочные действия, допущенные при Понятие недобро- мошенничество - преднамеренное дей- недобросовестные действия - преднамесовестных дейст- ствие, совершенное одним или несколь- ренные действия, совершенные одним или вий (мошенниче- кими лицами из числа руководителей несколькими лицами из числа представиства) или сотрудников субъекта или третьими телей собственника, руководства и солицами, повлекшее за собой неправиль- трудников аудируемого лица или третьих Виды недобросо- К мошенничеству отнесены: Различают два типа преднамеренных исвестных действий - манипуляция, фальсификация, измене- кажений, возникающих в результате немошенничества) ние учетных записей или документов; добросовестных действий, рассматриваенезаконное присвоение активов; мых в ходе аудита:

- сокрытие или пропуск информации об - искажения, возникающие в процессе неоперациях в учетных записях или доку- добросовестного составления финансовой - отражение в учете несуществующих - искажения, возникающие в результате Как уже отмечалось, Федеральные правила (стандарты) аудита последовательно приближаются к МСА. Так, во введении в ФСАД № 13 отмечено, что настоящее правило разрабатывалось с учетом международных стандартов.

Постановлением от 07.10.2004 г. № 532 Правительство РФ расширило систему Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности новыми Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, в том числе ФСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».

Появление ФСАД № 13, регламентирующего процедуры рассмотрения ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита, было актуально по ряду причин.

Во-первых, в связи с внедрением в России МСФО, возросла необходимость применения основных принципов International Standards on Auditing ISA (Международных стандартов аудита - МСА) как при проведении аудита в соответствии с РПБУ, так и МСФО. Международная практика аудита советует применять МСА, в том числе МСА 240 «Мошенничество и ошибки»

Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности подразумевает искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Недобросовестным составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности считаются следующие действия:

- фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность;

- преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;

- преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.

(ISA 240 «Fraud and Error»), а также Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров-аудиторов (IFAC Code of Ethics). ФСАД № 13 являлся аналогом МСА 240 «Мошенничество и ошибки», был адаптирован к российской действительности.

Во-вторых, сегодняшняя налоговая политика нацелена на усиление налогового администрирования. По утверждению Президента РФ В.В. Путина, высказанному им на 14-м съезде Российского союза промышленников и предпринимателей (РСПП), проходившем 16 ноября 2004 г., государство будет стоять «на страже интересов добросовестного бизнеса», «бизнес должен привить себе привычку платить налоги, а не искать пути ухода от них».

В связи с этим, отечественные правила налогового администрирования нацелены на дифференциацию недобросовестных действий налогоплательщика (отметим, что «недобросовестные действия налогоплательщика» - оценочная категория и формальных признаков в налоговом праве еще не имеет).

Поэтому в ФСАД № 13 появляется такой актуальный термин как «недобросовестные действия», вместо термина «мошенничество», который используется в МСА 240. Помимо этого, Постановление Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532 внесло изменения в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности и произвело замену в ранее принятых ФСАД № и ФСАД № 5 термина «мошенничество» на термин «недобросовестные действия».

Таким образом, благодаря сравнительному анализу международного стандарта аудита с российским положением аудиторской деятельности мы видим, что в утратившей силу версии ПСАД № 13 наряду с ошибками одной из причин существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности рассматривались и недобросовестные действия. Признаком, разделяющим искажения из-за недобросовестных действий и из-за ошибки, является преднамеренный (в случае недобросовестных действиях) или непреднамеренный (в случае ошибки) характер возникновения этих искажений. В МСА 240 вместо термина «недобросовестные действия» используется термин «мошенничество». Но смысл понятий «мошенничество» и «недобросовестные действия» с точки зрения природы искажений одинаков и для МСА, и для ПСАД.

Как отмечает Ситникова О.В. «различна терминология, касающаяся преднамеренных искажений отчетности. Если в МСА 240 дается определение, что: «…мошенничество – это преднамеренное действие, повлекшее за собой неправильное представление финансовой отчетности», то в ПСАД № 13 - более жесткое определение – «преднамеренные действия, совершенные для извлечения выгод», хотя смысл названия мягче: недобросовестные действия» [92].

Американский институт сертифицированных публичных бухгалтеров (AICPA), разрабатывающий и утверждающий стандарты аудита, долгое время также не применял термин «мошенничество в финансовой отчетности» в своих стандартах. Изначально в стандартах содержались термины: «нарушение норм», «преднамеренная ошибка». Первый стандарт, содержащий термин «мошенничество в финансовой отчетности» был стандарт №82 «Рассмотрение мошенничества в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», изданный в 1997 году (в последующем - стандарт № 99 (США).

Стандарт 99 характеризует мошенничество, как «широкое юридическое понятие и аудитор не должен делать правовых выводов о действительном совершении мошенничества. Вместо этого, аудитор должен обратить свое внимание на то, привели ли эти действия к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности».

МСА № 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности», являющийся с небольшими исключениями теоретической базой ПСАД № 5/2010, оперирует основным термином «мошенничество в финансовой отчетности» и оговаривает, что аудитор может лишь рассмотреть влияние мошенничества на финансовую отчетность организации.

Следовательно, зарубежные нормативные акты применяют термин «мошенничество в финансовой отчетности», оговаривая при этом, безосновательность определения аудитором факта мошенничества. По нашему мнению, использование термина «мошенничество» имеет смысл, поскольку, вопервых, он не меняет сущности недобросовестного действия, а во-вторых, оберегает аудитора от определения факта мошенничества.

Необходимо добавить, что существенное различие в определениях понятие «искажения» не случайно. По мнению Жарылгасовой Б.Т. «согласно Уголовному кодексу Российской Федерации мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем, квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или следствие, но никак не аудитор» [62]. В связи с этим, в отечественном стандарте пошла речь не о мошенничестве и ошибках, а о преднамеренных и непреднамеренных искажениях отчетности.

Однако, по нашему мнению уместно внести изменения в стандарт аудита № 5/2010 и охарактеризовать недобросовестное составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, как мошенничество, выраженное в намеренном действии, которое привело к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности и может повлиять на решение ее пользователей. При этом аудитор не вправе определять факт мошенничества с точки зрения уголовного законодательства. Обоснуем данный вывод.

В соответствии с п. 3 ст. 10 ГК РФ разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются. Значит, изначально все организации считаются добропорядочными.

Содержание п. 7 ст. 3 НК РФ предусматривает, что до привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности предполагается презумпция невиновности налогоплательщика, равно как и презумпция его добросовестности.

Нами было отмечено, что «недобросовестные действия» - оценочная категория и формальных критериев не имеет ни в действующих стандартах бухгалтерского учета, ни в налоговом праве.

Понятие «недобросовестные действия аудируемого лица», так же как и понятие «недобросовестность налогоплательщика», является таким оценочным понятием, которое изменяется в зависимости от трактовки правоприменительной практики и участников гражданского оборота. Сообразно к налоговым отношениям этот термин был использован в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 № 24-П.

Конституционный суд Российской Федерации, введя в деловой оборот понятие «недобросовестность», до сих пор не раскрыл конкретного его содержания ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве.

Для предотвращения, обнаружения и исследования преднамеренных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо иметь представление о том, какие возможные схемы искажения отчетности существуют.

Согласно ПСАД № 5/2010 недобросовестные действия являются причиной возникновения двух типов существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности:

- искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- искажения, возникающие в результате присвоения активов.

ПСАД № 5/2010 определяет несколько видов возможных искажений в случае недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности:

- фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность;

- преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;

- преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.

На основании данных, полученных эмпирическим путем, разработана авторская модель отнесения известных видов преднамеренного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по категориям, названная, как «древо умышленного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности» (схема 1).

Схема 1. Древо умышленного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности Основными категориями искажения отчетности согласно этой модели являются: искажение в финансовой отчетности и незаконное присвоение активов. Каждая из этих категорий обладает уникальными характеристиками, отличающими ее от других категорий. Это важно, так как исчерпывающее знание о категориях и их специфических характеристиках – ключевой момент для успешной разработки методов, направленных на предотвращение и обнаружение преднамеренных искажений отчетности.

Как правило, существенные хищения активов и налоговые преступления влекут за собой искажение отчетности с целью скрыть реальное состояние финансово-хозяйственной деятельности. Однако манипуляции с отчетностью и искажения финансово-хозяйственной деятельности могут быть мотивированы и другими причинами, поэтому их целесообразно выделить как отдельную группу.

Учитывая сказанное, категории преднамеренного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности были охарактеризованы авторами по следующим 7 признакам (таблица 6): субъект искажения, величина искажения (стоимостная оценка), частота искажения, мотивация, значимость (существенность), на благо кого или чего направлено, размер пострадавшей стороны.

Характеристики категорий умышленного искажения бухгалтерской Субъект искажения исполнительное высшее ру- персонал (работ- Исполнительное высшее Мотивация курсы акций, вознагражде- личная нажива снижение налогового Категория умышленного искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности включает в себя две субкатегории: финансовое и нефинансовое искажение. Последнее в сравнении с первым не так значительно, поэтому ограничимся рассмотрением категории финансового искажения отчетности.

Финансовое искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности в большинстве случаев подразумевает под собой преувеличение выручки в отчетности. Это может быть осуществлено разными способами. Во-первых, можно учесть будущую выручку в текущем периоде (временные различия).

Во-вторых, можно учесть выручку, которая никогда не была получена и не будет (фиктивная выручка). В-третьих, можно учесть обязательства и расходы текущего периода в следующем, чтобы завысить прибыль текущего периода (скрытые обязательства и расходы). И наконец, в-четвертых, завышая активы организации (особенно дебиторскую задолженность, запасы), капитализируя расходы, можно отразить более чем высокую прибыль (завышенные активы).

Поскольку искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности возможно как вследствие ошибок, так и недобросовестных действий со стороны заинтересованных лиц, а именно представителей руководства, собственников имущества, акционеров, учредителей, сотрудников организации, то необходимо четко разграничивать эти понятия.

Продолжим исследование и проанализируем как одно и то же понятие охарактеризовано в полном перечне терминов и определений, используемых в Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, которые подготовлены на базе МСА 110, носящего название «Глоссарий терминов»

(ISA 110 «Glossary of Terms» оf ISAs). В МСА 110 приведены расшифровки основной терминологии, применяемой в международной аудиторской практике и в частности в Международных аудиторских стандартах (Приложение 2).

Ошибки снижают качество отчетной информации, приводя ее к несоответствию требованиям, предъявляемым к отчетности. При обнаружении факта фальсификации организация может потерять необходимые ей инвестиции, что приведет к снижению платежеспособности и уменьшению масштабов производства.

В результате исследования автор пришел к следующим выводам. Понятие «искажение» в бухгалтерской (финансовой) отчетности шире, нежели понятие «ошибка». Возникающие в отчетности искажения могут являться следствием ошибок или недобросовестных действий. Недобросовестные действия предполагают преднамеренность искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая обусловлена неправомерными действиями или бездействиями, совершенными заинтересованными лицами с целью извлечения личных выгод. Такими заинтересованными лицами, совершающими финансовые злоупотребления, могут быть руководство, собственники имущества, акционеры, учредители, участники рядовые сотрудники и иные лица организации.

Недобросовестные действия носят преднамеренный характер, в основе которого лежит целенаправленное умышленное сокрытие фактов хозяйственной деятельности. В основе ошибки, в отличие от недобросовестного действия, не лежит умысел, который, как правило, является фактором, приведшим к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности, что в свою очередь свидетельствует о неблагополучной и неадекватной системе внутреннего контроля организации по предотвращению и обнаружению недобросовестных действий и ошибок.

Благодаря сравнительному анализу международного стандарта аудита с российским положением аудиторской деятельности мы видим, что зарубежный нормативный документ применяет термин «мошенничество в финансовой отчетности», оговаривая при этом, безосновательность определения аудитором факта мошенничества. По нашему мнению, использование термина «мошенничество» имеет смысл, так как во-первых, он не меняет сущности недобросовестного действия, а во-вторых оберегает аудитора от определения факта мошенничества.

Однако, по нашему мнению целесообразно внести изменения в существующие российские стандарты аудита и охарактеризовать недобросовестное составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, как мошенничество, выраженное в намеренном действии, которое привело к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности и может повлиять на решение ее пользователей. При этом с точки зрения уголовного законодательства аудитор не вправе определять факт мошенничества.

На основании эмпирических данных автором разработана модель отнесения известных видов преднамеренного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по категориям, названную им, как «древо умышленного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности», необходимое для успешной разработки методов, направленных на предотвращение и обнаружение преднамеренных искажений отчетности.

Необходимость предоставления достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности закреплено п.3 ст.6 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. № 43н. Достоверной считается такая отчетность, которая дает полное представление финансового положения предприятия, результатах ее деятельности а также отражает изменение финансового положения организации. Бухгалтерская отчетность должна быть сформирована по правилам, которые закреплены в нормативных актах бухгалтерского учета.

Анализируя бухгалтерскую (финансовую) отчетность, составленную с ошибками, должны быть квалифицированы признаки искажений. Обзор экономической литературы, трудов ответственных ученых (Я.В. Соколова, М.Ю. Брюханова, С.М. Бычковой), а также авторские исследования дают возможность определить следующие группы ко которым возможна классификация видов искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности (таблица 7).

Классификация искажений бухгалтерской отчетности 1. по степени влияния на достоверность (по значи- а) существенные (значимые) 2. по характеру возникновения (по умыслу) а) непреднамеренные (невольные) 4. по кругу лиц, участвующих в искажении отчетно- а) действия управленческого персонала 5. по способу отражения фактов хозяйственной дея- а) неполнота учета тельности в бухгалтерском учете б) необоснованность учетных записей (ошибки в 6. по степени влияния на бухгалтерскую информа- а) локальные 7. в зависимости от частоты возникновения а) типичные В соответствии с выделенным классификационным признаком по степени влияния ошибок на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности выявленные искажения могут быть существенными и несущественными.

Помогает выявить искажения применение Правила (стандарт) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите». Содержание п. 3 этого правила «информация … считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности» [33].

Как видим, во главу угла термина «существенность» ставится влияние искажения или отсутствия информации в отчетности на решение пользователей. Таким образом, существенными искажения считаются в том случае, если они значительно влияют на степень точности данных бухгалтерской отчетности и их пропуск приведет к тому, что квалифицированный пользователь отчетности не сможет сделать правильные выводы на ее основании, о финансовых результатах деятельности экономического субъекта, и принять правильные решения на основе сделанных выводов.

Отсюда следует, что под несущественными искажениями понимаются такие, пропуск которых не влияет на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, так что это могло бы привести пользователей отчтности в заблуждение и стать причиной принятия неверных решений, основанных на данных этой отчетности.

Данным правилом предложено деление существенных искажений на качественные и количественные. В соответствии с п. 4 ПСАД качественные искажения представляют собой следующие:

- неоднозначность определений учетной политики, что повышает вероятность введения в заблуждение этим описанием пользователя финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- сокрытие информации о нарушениях нормативных требований в том случае, когда присутствует вероятность сильного влияния последующего применения санкций на результаты деятельности аудируемого лица.

В отличие от предыдущего ПСАД «Существенность и аудиторский риск» пришедший ему на смену ПСАД № 4 «Существенность в аудите» не дает рекомендаций по порядку нахождения уровня существенности и не содержит четкого определения количественного выражения уровня существенности: аудиторские организации делают это самостоятельно.

Вместо этого указывается, что «…в зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности». Если присутствует сомнение по поводу отнесения искажения в группу, не влияющих на отчетность, то оно остается в группе искажений, которые влияют на отчетность.

Классификационный признак по характеру возникновения искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности выделяет непреднамеренные и преднамеренные искажения.

По мнению Бычковой С.М. ошибки, которые совершаются по невнимательности, некомпетентности и халатности исполнителей или вызванные недоработкой действующего законодательства в области бухгалтерского учета, являются непреднамеренными искажениями. В условиях постоянно дорабатываемой законодательной и нормативной базы и постоянного устаревания методических материалов, которые описывают порядок ведения бухгалтерского учета, вероятность допуска ошибок значительно возрастает [52].

Такие искажения делятся на технические и бухгалтерские. Выделенные нами в отдельную группу технические ошибки возникают:

- в процессе расчета сумм налогов при применении неправильной ставки;

- при составлении и расчете налоговых платежей;

- неравенстве итоговых показателей отчетности;

- при нечеткости записей в первичных документах;

- при переносе данных первичного бухгалтерского учета в учетные регистры текущего учета и сводной отчетности;

- при неправильном заполнении строк декларации при условии полного и правильного отражения произведенных предприятием операций в регистрах бухгалтерского учета;

- отклонения, допущенные по невнимательности, небрежности, утомляемости, описки в учетных записях или данных бухгалтерского учета;

- неправильные переносы сальдо по счетам и т.д.

По нашему мнению необходимо дополнить данный перечень видов искажений неверной классификацией, например, при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности неверно классифицируются временные и постоянные разницы.

На наш взгляд, целесообразнее также включить в группу технических ошибок ошибки в ходе трансформации отчетности, так как процесс трансформации состоит из нескольких этапов и нередко проводится без специальных программных средств (только при помощи Excel). Сложным моментом является переклассификация активов и пассивов, доходов, расходов. Велика вероятность, что какие-либо активы или затраты могут быть исключены, когда они числились согласно РСБУ, или, наоборот, не включены в группу, где они должны находиться в соответствии с МСФО.

Для того, чтобы уменьшить количество ошибок при трансформации, необходимо минимизировать влияние человеческого фактора. Для этого специалисты по МСФО разрабатывают таблицы с контрольными проверками информации, четко прописывают методику трансформации для каждого участка работы. На наш взгляд, лучшим способом минимизации риска возникновения ошибок при трансформации отчетности является использование специальных компьютерных программ.

К наиболее распространенным ошибкам автоматизированной обработки информации относятся:

- «потеря» данных при сохранении;

- повторный ввод информации;

- неточное округление;

- неправильная последовательность действий при обработке учетных данных при использовании программного обеспечения;

- неисправность техники, программные ошибки, сбои в работе программного обеспечения;

- позднее обновление компьютерных программ, предназначенных для ведения бухгалтерского учета, в связи с изменением законодательства.

По нашему мнению, возникновение бухгалтерских ошибок возможно в результате:

- неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета финансовых операций, фактов хозяйственной деятельности, результатов обычной и прочей деятельности организации.

При этом нами выделены ошибки, вследствие которых искажаются результаты финансово-хозяйственных операций, что приводит к неправильному исчислению налогооблагаемой базы.

Мы пришли к выводу, что технические ошибки (ошибки по форме) затрагивают только оформление хозяйственных операций, а бухгалтерские ошибки (ошибки по содержанию, процедурные ошибки) заключаются в неверном описании экономической информации в учете и отчетности.

Преднамеренные ошибки могут являться результатом уставной деятельности организации, составной частью которой является учетная, налоговая политика и другие, воздействующие на содержание и форму бухгалтерской (финансовой) отчетности. На данный момент существуют мотивы, обусловленные хозяйственной деятельностью организаций, побуждающие вести учетную политику, искажающую состояние и положение имущества организации и результатов ее деятельности.