«Шарафутина Светлана Федоровна ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ЗАСТРОЙЩИКОМ ПРИ ДОЛЕВОМ СТРОИТЕЛЬСТВЕ Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика Диссертация на ...»

На правах рукописи

Шарафутина Светлана Федоровна

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ И

КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ЗАСТРОЙЩИКОМ ПРИ

ДОЛЕВОМ СТРОИТЕЛЬСТВЕ

Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Научный руководитель доктор экономических наук, профессор Ю.Ю. Кочинев Санкт-Петербург Введение

Глава 1. Анализ затрат застройщиков при долевом строительстве: правовое и методическое обеспечение

1.1 Основные понятия и определения, используемые в долевом строительстве……………………………………………. 1.2 Требования законодательных и нормативных актов в отношении долевого строительства

1.3 Основные схемы взаимоотношений застройщиков, заказчиков, дольщиков

1.4 Анализ нормативных актов и литературных данных по вопросам бухгалтерского учета операций застройщика ................. 1.5 Проблемные вопросы учета операций застройщика при долевом строительстве

Глава 2. Бухгалтерский учет затрат застройщика при долевом строительстве

2.1 Признание в учете средств, полученных от участников долевого строительства (дольщиков)

2.2 Признание капитальных вложений в строительство

2.3 Признание и налогообложение доходов застройщика…………... 2.4 Передача застройщиком инвесторам (дольщикам) объектов строительства и формирование финансового результата.............. 2.5 Систематизация отражения операций застройщика в бухгалтерском учете

Глава 3. Калькулирование себестоимости объектов долевого строительства

3.1 Формирование цены в договоре участия в долевом строительстве

3.2 Анализ состава затрат, формирующих себестоимость объекта долевого строительства, и известных способов формирования себестоимости продукции…………………………….. 3.3 Разработка методики калькулирования себестоимости объекта долевого строительства

3.4 Разработка рекомендаций по оформлению сметных и отчетных документов

3.5 Практическое применение разработанной методики на примере строительства с долевым участием многоквартирного дома ............... ЗАКЛЮЧЕНИЕ

ЛИТЕРАТУРА

ПРИЛОЖЕНИЯ

ВВЕДЕНИЕ

Предлагаемая диссертация посвящена проблемам, возникающим у застройщика при отражении операций в бухгалтерском учете и калькулировании себестоимости продукции при долевом строительстве.

Актуальность выбранной темы обусловлена тем, что в настоящее время существует ряд проблем в бухгалтерском учете заказчика-застройщика, привлекающего средства дольщиков.

Жилищный вопрос всегда являлся одним из основных. В настоящее время он не теряет своей актуальности. Право человека на жилище закреплено Конституцией Российской Федерации, принятой 25 декабря 1993 года (ст.40).

До недавнего времени потребности в жилье удовлетворялись за счет жилья, получаемого по договорам найма в пользование из государственного и общественного жилищного фонда. Небольшая часть населения строила жилье в кооперативах.

Проводимая в стране реформа жилищно-коммунальной сферы направлена на повышение эффективности использования и улучшения сохранности жилищного фонда, дает возможность гражданам самостоятельно хозяйствовать в домах, квартирах, создавать товарищества собственников жилья. Решение жилищных проблем тесно связано с демографической ситуацией в стране. Одной из основных причин распада молодых семей является отсутствие перспектив приобретения жилья.

После перехода к рыночной экономике появились новые подходы в решении жилищных проблем. Изменились задачи, стоящие перед законодателем в жилищной области. В настоящее время принцип распределения жилья, построенного за счет государственных капитальных вложений, изменился в сторону преимущественного его строительства (приобретения) за счет средств населения, так как экономически государство не в состоянии обеспечить бесплатным жильем всех нуждающихся.

ГК РФ предусматривает строительство жилья за счет собственных средств граждан без ограничения площади, что находит закрепление и в Законе РФ от 24.12.1992 г. № 4218-1 «Об основах федеральной жилищной политики» (в ред. от 08.07.1999г.), в Жилищном кодексе и ряде других законодательных актах.

Правовые основы инвестиционной деятельности заложены Федеральным законом от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» и Законом РСФСР от 26.06.1991 № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» (в части, не противоречащей Закону № 39-ФЗ).

На российском рынке недвижимости появилась такая форма приобретения недвижимости, как долевое участие в инвестировании строительства. Ее смысл заключается в том, что долевые инвесторы вкладывают средства в строительство жилых домов, по окончании которого получают продукцию (квартиры) пропорционально переданным ими средствам.

Долевое строительство получило широкое распространение в нашей стране, это удобный инструмент для финансирования жилищного строительства и приобретения гражданами жилья. Помимо этого, долевое строительство способствует развитию строительных компаний, созданию новых рабочих мест и сокращению безработицы, повышению доходов предпринимателей, а значит и увеличение поступлений в бюджеты в виде различных налогов и отчислений.

Вместе со строительством домов получает развитие и вся сопутствующая инфраструктура городов.

Долевое строительство представляет собой целую систему отношений, включающую в себя финансовые и юридические аспекты. Цель долевого строительства - создание нового жилого объекта.

С финансовой точки зрения в долевом строительстве заинтересованы и строительные компании, которые на привлекаемые денежные средства ведут строительство домов, и граждане, которые приобретают, как правило, значительно более дешевое жилье, по сравнению с вторичным рынком недвижимости.

В долевом строительстве участвует большое количество различных организаций, государственных органов и граждан. Но основными сторонами долевого строительства являются застройщик и участник долевого строительства, это как раз тот, кто собирается приобрести квартиру, финансируя строительство дома застройщиком.

Отношения при долевом строительстве регулируются Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

С точки зрения закона по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию много квартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Стоимость объекта определяется исходя из затрат застройщика по возведению объекта в соответствии с договором на строительство с его начала до ввода в эксплуатацию. Стоимость строительства определяется согласно Методике определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004г.№ 15/1.

По договорам долевого строительства предприятию-застройщику нужно сопоставить себестоимость 1 кв. м жилья и средств, вложенных инвесторами по договорам долевого строительства. Разница между сложившейся себестоимостью квартир и оплатой дольщиками этих метров является прибылью (или убытком) предприятия-застройщика и подлежит налогообложению.

Наиболее распространенным вариантом расчета себестоимости построенной квартиры в настоящее является определение себестоимости 1 кв. м, исходя из объема фактических затрат на строительство всего дома. В этом случае цена кв. м едина для всех квартир дома и не зависит от ряда факторов, в том числе и от качественных характеристик жилья – этажа, количества комнат, планировки.

На вторичном рынке жилья качественные характеристики являются одним из самых важных факторов варьирования цены. В строительстве, опирающемся на цифры сметной стоимости дома, себестоимость кв. м площади не может подешеветь вслед за конъюнктурными изменениями какого-либо фактора – и в этом случае приходится компенсировать потерю прибыли за счет повышения цен кв. м более «ходовых» квартир. Строительство пока не способно полностью перейти на рыночные методы продажи домов, и продажная цена 1 кв. м, как и себестоимость, рассчитывается в целом по всему дому. Такое обезличивание кв.

м на всех этапах производства продукции строительства искажает реальную стоимость отдельно взятой квартиры, и не дает правильно определить результат от вложения средств в строительство.

На практике, из-за недостаточности разработки порядка осуществления долевого строительства при строительстве многоквартирных домов, нередко имеют место нарушения со стороны застройщиков. В связи с этим государственными органами проводятся проверки предприятий застройщиков по соблюдению ими законодательства. Так, в 2012 году Комитет по строительству Правительства Санкт-Петербурга провел проверку 20 компаний, работающих в соответствии с Федеральным Законом от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости…» Выявлено 515 случаев нарушения закона, выдано предписаний о необходимости устранения выявленных нарушений, 13 компаний привлечены к административной ответственности. Общая сумма штрафов составила 16,455 млн.рублей.

Вопросы долевого строительства также находятся под контролем Счетной палаты России. В апреле 2013 года на слушаниях в Государственной Думе аудиторами Счетной палаты было заявлено, что учитывая остроту вопроса, проверки будут проводиться и далее. Организаторы парламентских слушаний рекомендовали Госдуме в приоритетном порядке рассмотреть законопроект «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон от 30.12.2004 г. № 214ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». Такое внимание к долевому строительству свидетельствует о недостаточном уровне разработанности данной темы, необходимости системы контроля и обеспечения прозрачности в этой сфере.

Строительство жилых домов за счет долевого участия граждан должно иметь приоритетный порядок ценообразования. Дольщики имеют право в соответствии с Законом № 214-ФЗ требовать определения цены договора участия в долевом строительстве по формуле «затраты плюс», что позволит контролировать многие вопросы в ходе строительства (использование качественных материалов, учет планировки квартиры, сопоставимость фактических расходов со сметными и т.д.).

Вместе с тем, анализ научной разработанности исследуемой проблемы, проведенный в диссертации, показывает, что теоретическая база для определения себестоимости продукции долевого строительства – квартиры, практически отсутствует, вследствие чего застройщики при осуществлении долевого строительства неизбежно сталкиваются с рядом проблем. В частности, не определен законодательно гражданско-правовой статус договора участия в долевом строительстве, поэтому на практике возникают трудности при отражении хозяйственных операций в бухгалтерском учете, например, поступление денежных средств от участников долевого строительства, что приводит к негативным налоговым последствиям.

Отсутствует экономически обоснованная методика формирования себестоимости объекта долевого строительства, подлежащего передаче дольщику.

Это не дает возможности вести аналитический учет капитальных вложений по каждому дольщику (каждому договору участия в долевом строительстве) и приводит к искажению финансового результата от передачи объекта долевого строительства дольщику.

Практически отсутствуют обоснованные рекомендации по оформлению сметных документов, обеспечивающие возможность экономически обосновать формирование себестоимости объектов долевого строительства.

На сегодняшний день отсутствуют также рекомендации по оформлению отчетных документов, обеспечивающих возможность организации аналитического учета капитальных вложений застройщика по каждому дольщику (каждому договору долевого участия).

Восполнить указанные пробелы и должна настоящая работа, которая посвящена проблемам отражения операций застройщика в бухгалтерском учете и калькулированию себестоимости объектов долевого строительства.

Цель работы – повышение достоверности формирования себестоимости продукции и финансовых результатов застройщика при передаче им объектов долевого строительства инвесторам (дольщикам).

К задачам, которые необходимо решить для достижения поставленной цели, исходя из проведенного в настоящей главе анализа, можно отнести следующие:

· выявление и обоснование целесообразности применения двух учетных моделей при формировании финансового результата застройщика, привлекающего средства дольщиков;

· выявление и формулирование проблемных вопросов в бухгалтерском учете застройщика;

· обоснование и систематизация порядка отражения в бухгалтерском учете основных операций застройщика в соответствии с учетными моделями, обусловленными экономическим содержанием договора участия в долевом строительстве;

· разработка экономически обоснованного метода формирования себестоимости объектов долевого строительства, учитывающей факторы, расположение объекта, удорожание материалов по мере осуществления строительства), и тем самым, обеспечивающий более достоверное формирование финансового результата застройщика.

· разработка рекомендаций по составлению регистров аналитического учета в строительстве в разрезе объектов калькуляции.

Для решения перечисленных задач в настоящей работе было проведено теоретическое исследование возможностей отражения в бухгалтерском учете операций у застройщиков в соответствии с правовым аспектом договора участия в долевом строительстве, исследование формирования себестоимости отдельной квартиры – продукции долевого строительства, разработаны рекомендации по оформлению сметных и отчетных документов, отвечающих перечисленным выше требованиям.

Объектом исследования в диссертации являются организации - застройщики, осуществляющие процесс строительства жилых домов с привлечением средств дольщиков (участников долевого строительства).

Предметом настоящего исследования являются процессы отражения операций в бухгалтерском учете застройщика при долевом строительстве, калькулирование себестоимости продукции долевого строительства, ведение аналитического учета в разрезе каждого договора участия в долевом строительстве.

Теоретико-методологической базой исследования послужили труды российских и зарубежных ученых и специалистов по вопросам организации бухгалтерского и управленческого учета в строительных организациях, формировании себестоимости строительной продукции, составлении смет и отчетов, исследовании правовых норм в области долевого строительства.

Научная новизна диссертационной работы состоит в новом подходе к отражению операций в бухгалтерском учете застройщика, привлекающего средства дольщиков, и к формированию им финансового результата.

Элементы новизны:

- на основе анализа нормативных документов, регулирующих деятельность в области строительства, достигнуто единство терминологии, применяемой в долевом строительстве, что позволило определить возможные схемы и экономическую сущность взаимоотношений между сторонами в долевом строительстве для отражения их в бухгалтерском учете;

- обоснована целесообразность применения двух учетных моделей при формировании финансового результата застройщика, привлекающего средства дольщиков, что позволяет реализовать возможность отражения фактов хозяйственной деятельности застройщика исходя из экономического содержания договора участия в долевом строительстве;

- выявлены и сформулированы проблемные вопросы в бухгалтерском учете застройщика при анализе законодательных и нормативных актов, регулирующих вопросы долевого строительства;

- обоснован и систематизирован порядок отражения в бухгалтерском учете основных операций застройщика в соответствии с предложенными учетными моделями, обусловленными экономическим содержанием договора участия в долевом строительстве, благодаря чему обеспечивается выполнение базового принципа учетной политики организаций – требования приоритета содержания перед формой;

себестоимости объектов долевого строительства, учитывающий факторы, определяющие фактическую себестоимость объекта: планировку и расположение объекта, удорожание материалов по мере осуществления строительства, вследствие чего обеспечивается более достоверное формирование финансового результата застройщика.

Практическая значимость работы заключается в том, что предложенные рекомендации по формированию бухгалтерских проводок в учете застройщика исходя из гражданско-правовой природы договора участия в долевом строительстве обеспечивают большее соответствие их экономическому разработанная методика повышает достоверность формирования финансовых результатов застройщика при передаче им объектов долевого строительства инвесторам (дольщикам), что позволяет в полной мере реализовать право дольщика, предусмотренное статьей 5 Закона № 214-ФЗ: требовать определения цены договора участия в долевом строительстве по формуле «затраты плюс».

В работе даны рекомендации по принятию к учету средств, вносимых участниками долевого строительства исходя из гражданско-правовой природы и экономического содержания договора долевого участия.

обеспечивающих возможность экономически обоснованного формирования себестоимости объектов долевого строительства.

Разработаны рекомендации по оформлению отчетных документов, которые позволяют организовать аналитический учет капитальных вложений застройщика по каждому договору долевого участия.

Таким образом, данные рекомендации позволяют вести аналитический учет затрат в разрезе дольщиков, выполняя тем самым требования нормативных актов Минфина РФ (Инструкция по применению Плана счетов, ПБУ 2/94, ПБУ 2/2008) и ст.5 Закона № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

Теоретическая значимость исследования заключается в обобщении, уточнении калькулированию себестоимости застройщиком при долевом строительстве.

Целостное терминологическое пространство в области учета затрат при долевом строительстве, предложенные рекомендации по систематизации учета затрат застройщиком, предложенная концепция калькулирования себестоимости объектов долевого строительства дополняют и развивают положения теории современного бухгалтерского учета.

Область исследования диссертационной работы соответствует п. 1. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции» паспорта специальностей ВАК, 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика».

Диссертация состоит из введения, трех глав и заключения. Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, осуществлено описание объекта исследования его теоретико-методологической базы, рассмотрено содержание исследования.

В первой главе «Анализ затрат застройщиков при долевом строительстве:

правовое и методическое обеспечение» рассмотрены основные понятия и определения, используемые в строительстве, определены требования законодательных и нормативных актов, осуществлен анализ правовой природы договора участия в долевом строительстве, проанализированы схемы взаимоотношений всех участников строительства (заказчиков, застройщиков, инвесторов), отдельно проанализированы взаимоотношения между заказчикамизастройщиками и дольщиками. Осуществлен анализ литературных данных по вопросам признания в бухгалтерском учете основных операций застройщиков.

Выявлены проблемные вопросы учета операций застройщика при долевом строительстве.

Во второй главе «Бухгалтерский учет затрат застройщика при долевом строительстве» подробно рассмотрены вопросы признания в учете средств, полученных от участников долевого строительства, признания капитальных вложений в строительство, признание доходов у застройщика, показано отражение в учете операций по передаче застройщиком объектов долевого строительства инвестора (дольщикам) и формирование финансового результата, предложены рекомендации по отражению в учете указанных операций, систематизированы бухгалтерские проводки застройщика, рекомендуемые при долевом строительстве с учетом гражданско-правовой природы договора участия в долевом строительстве.

В третьей главе «Калькулирование себестоимости объектов долевого строительства» проанализировано формирование цены и проведен анализ состава затрат, формирующих себестоимость объекта долевого строительства.

Осуществлен анализ известных способов формирования себестоимости продукции. Разработана методика калькулирования сметной и фактической себестоимости объекта долевого строительства. Разработаны рекомендации по оформлению сметных и отчетных документов, позволяющих застройщику организовать аналитический учет затрат в разрезе договоров участия в долевом строительстве. Практическое применение предложенной методики апробировано на примере строительства с долевым участием жилого многоквартирного дома.

В заключении сформированы основные выводы диссертационной работы.

Основные положения диссертации опубликованы в 7 научных работах общим объемом 5 п.л. Из них 3 статьи общим объемом 1,95 п.л. опубликованы в научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ, - «Научно-технические ведомости СПбГПУ», журнале «Экономика в промышленности», электронном журнале «Современные проблемы науки и образования».

Глава 1. АНАЛИЗ ЗАТРАТ ЗАСТРОЙЩИКОВ ПРИ ДОЛЕВОМ

СТРОИТЕЛЬСТВЕ : ПРАВОВОЕ И МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ

Основные понятия и определения, используемые Особым видом деятельности в области строительства является ведение застройщиком долевого строительства.

Строительная деятельность – одна из наиболее сложных областей в плане бухгалтерского и налогового учета. Существенным недостатком является отсутствие единой терминологии, что затрудняет анализ экономического содержания операций застройщика для отражения их в бухгалтерском учете.

Отношения в области строительства (капитальных вложений в объекты основных средств) регулируют следующие законодательные акты:

- Градостроительный Кодекс РФ от 29.12.2004 г. № 190-ФЗ;

- Гражданский Кодекс РФ (часть вторая) от 26.10.1996 г. № 14-ФЗ;

- Федеральный Закон от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений»;

- Федеральный Закон от 30.12.2004г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

В этих документах установлена терминология, которая помогает понять взаимоотношения между всеми участниками долевого строительства, которыми являются: застройщик, заказчик, заказчик-застройщик, технический заказчик, инвестор, участник долевого строительства (дольщик), подрядчик (генеральный подрядчик, субподрядчик).

Градостроительный кодекс РФ:

Застройщик – лицо, которому принадлежит земельный участок, и которое обеспечивает на этом участке проведение инженерных изысканий, подготовку и осуществление строительства (ст. 1, п. 16 Кодекса).

Заказчик – лицо, уполномоченное застройщиком на обеспечение проведения инженерных изысканий, подготовки и осуществления строительства (ст. 47, п. Кодекса).

Согласно Градостроительному Кодексу РФ заключать договоры с изыскателями, подрядчиками, утверждать проектно-сметную документацию, осуществлять надзор, приемку законченного объекта и иные функции может как застройщик, так и уполномоченное им лицо – заказчик.

Гражданский Кодекс РФ:

Заказчик – лицо, являющееся одной из сторон договора строительного подряда (договора подряда на выполнение проектных и изыскательных работ), которое обязуется:

- предоставить для строительства земельный участок (передать задание на проектирование), - содействовать подрядчику при выполнении им строительных работ (проектно-изыскательных работ), - принять результат работ и уплатить обусловленную договором цену, и которое вправе осуществлять контроль и надзор за выполнением строительных работ (статьи 740 – 762 Кодекса).

Таким образом, застройщик вправе лично заключать договоры строительного подряда, подряда на выполнение проектных и изыскательских работ, выступая в этом случае в качестве заказчика согласно Гражданскому Кодексу РФ.

С другой стороны, согласно Градостроительному Кодексу РФ застройщик вправе уполномочить иное лицо (заказчика) выполнять свои функции, и тогда это иное лицо будет одновременно являться заказчиком, согласно Гражданскому Кодексу РФ.

На практике застройщик часто передает иному лицу только часть своих функций, выполнение которых требует наличия в штате специалистов по строительству (а до 01.01.2010 г. требовало наличия лицензии на деятельность заказчика - застройщика согласно Положению о лицензировании деятельности по строительству, утверждённому Постановлением Правительства РФ от 21.03. г. №174). К таким функциям относятся:

- получение и оформление исходных данных для проектирования объектов строительства (резервирование земельного участка, технико-экономическое обоснование, технические условия на присоединение инженерных коммуникаций, строительный паспорт);

- подготовка задания на проектирование;

- техническое сопровождение проектной стадии (контроль над разработкой проектно-сметной документации, согласование её в установленном порядке, передача в органы экспертизы на утверждение, выбор генподрядной организации);

реконструкцию;

- контроль над сроками действия выданных технических условий на присоединение инженерных коммуникаций;

- обеспечение освобождения территории строительства (переселение граждан, вывод организаций из строений, подлежащих сносу или реконструкции, решение других вопросов, связанных с подготовкой площадок для производства работ);

- организация управления строительством;

- технический надзор.

Лицо, которому застройщик передаст данные функции, часто называют используемый в деловом обороте).

Согласно Гражданскому Кодексу РФ подрядчиком является сторона по договору подряда, которая обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Подрядчик – лицо, выполняющее строительные работы в соответствии с договором строительного подряда (ст. 702 ГК РФ).

Подрядчик вправе поручать по договору выполнение отдельных видов и комплексов работ специализированным подрядным организациям – субподрядчикам.

Федеральный Закон № 39 – ФЗ:

Заказчик – уполномоченное инвесторами лицо, осуществляющее реализацию инвестиционных проектов в форме капитальных вложений (ст.4,п.3 Закона).

Инвестор – лицо, осуществляющее капитальные вложения собственных или привлеченных средств (ст.4, п.2 Закона).

Федеральный Закон № 214 – ФЗ:

собственности или аренде), имеющее разрешение на строительство, привлекающее средства участников долевого строительства и обязующееся осуществить строительства объекта недвижимости (ст.2, п.1 Закона).

Участник долевого строительства (в деловом обороте иногда «дольщик») лицо, предоставляющее денежные средства застройщику для строительства объектов недвижимости по договору участия в долевом строительстве (ст.3, п.1, ст.4, п.1 Закона).

Градостроительному Кодексу (если ей принадлежит земельный участок, на котором она обеспечивает осуществление строительства), либо застройщиком согласно Градостроительному Кодексу и Закону № 214-ФЗ (если она, кроме того, привлекает средства участников долевого строительства).

В деловом обороте часто употребляется законодательно не определённый термин «заказчик-застройщик». Исходя из содержания рассмотренных выше терминов, установленных действующими законодательными актами, можно предположить, что термин «заказчик-застройщик» с достаточным основанием может быть употреблён в следующих случаях:

Градостроительному Кодексу и Закону № 214-ФЗ) одновременно является заказчиком по Гражданскому Кодексу;

- застройщик по Градостроительному Кодексу одновременно является заказчиком по Закону № 39-ФЗ (лицом, уполномоченным инвесторами на реализацию инвестиционного проекта).

Проведенный анализ законодательных актов, устанавливающих основные понятия и определения в долевом строительстве, позволяет достигнуть единства терминологии в настоящей работе и в дальнейшем использовать термины и определения таким образом, чтобы в достаточной мере отразить хозяйственные ситуации, которые характерны для рассматриваемой деятельности.

Требования законодательных и нормативных актов в отношении Рассмотрим, какие требования содержат законодательные и нормативные акты в отношении долевого строительства.

Как было указано выше, долевое строительство регулируется нормами Федерального Закона от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ. Проанализируем их.

Так, в статье 3 Закона установлено, что застройщик может привлекать средства дольщиков только после:

- получения в установленном порядке разрешения на строительство;

- опубликования, размещения и (или) представления проектной декларации;

- осуществления государственной регистрации права собственности или права аренды застройщика на земельный участок, предоставленный для строительства.

Порядок получения разрешения на строительство регламентирован статьей Градостроительного Кодекса РФ, форма разрешения установлена Постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 г. № 698, правила заполнения утверждены приказом Минрегионразвития России от 19.10.2006 г. № 120.

Проектная декларация согласно статье 19 Закона № 214 ФЗ включает в себя установленную информацию о застройщике и о проекте строительства, в частности, информацию о количестве в составе строящегося многоквартирного дома (иного объекта недвижимости) самостоятельных частей (квартир в многоквартирном доме, гаражей, иных объектов), передаваемых участникам долевого строительства застройщиком после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Государственная регистрация прав на земельный участок осуществляется в установленном порядке внесением соответствующей записи в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним, о чем застройщику выдается государственное свидетельство о регистрации права.

Статья 3 Закона устанавливает также, что застройщик вправе привлекать средства дольщика только путем заключения с ним договора участия в долевом строительстве.

В соответствии со статьей 4 указанного Закона застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами (либо с привлечением других лиц) построить многоквартирный дом (или иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а участник долевого строительства обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод его в эксплуатацию. Законом предусмотрено, что договор заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Таким образом, застройщик на денежные средства дольщиков возводит объект недвижимости – жилой дом, право собственности на доли в котором – квартиры или нежилые помещения – изначально принадлежит дольщикам.

Статья 4 Закона № 214-ФЗ устанавливает также требования к содержанию договора между застройщиком и дольщиком, в терминологии Закона – договора участия в долевом строительстве. Договор должен содержать:

1) определение подлежащего передаче конкретного объекта долевого строительства в соответствии с проектной документацией застройщиком после получения им разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости;

2) срок передачи застройщиком объекта долевого строительства участнику долевого строительства;

3) цену договора, сроки и порядок ее уплаты;

4) гарантийный срок на объект долевого строительства.

При отсутствии в договоре указанных условий последний считается незаключенным.

Проанализируем предъявляемые Законом № 214-ФЗ требования к договору участия в долевом строительстве.

Объектом долевого строительства согласно статье 2 Закона № 214 – ФЗ является жилое или нежилое помещение, которое в соответствии с заключенным договором передается застройщиком участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию построенного многоквартирного дома (или иного объекта).

Кроме конкретного объекта строительства, подлежащего передаче, существенным условием договора участия в долевом строительстве является условие о цене договора, то есть о размере денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства.

При этом статья 5 Закона № 214-ФЗ устанавливает, что цена договора может быть:

а) твердой;

б) определенной как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика (то есть, определенной по формуле «затраты плюс»).

Очевидно, что использование варианта б) определения цены договора возможно лишь при достоверном определении застройщиком своих затрат, связанных с выполнением договора.

Теперь рассмотрим вопросы, связанные с правовой природой договора участия в долевом строительстве. Для нас важно уяснить природу подобного договора, поскольку от этого зависит его экономическое содержание и порядок отражения связанных с ним операций в бухгалтерском учете.

Анализ литературных данных (57, 68, 78, 96, 113, 119, 134) позволяет утверждать, что правовая природа договора участия в долевом строительстве до конца не определена.

Правовая природа договора проявляется в правах и обязанностях, которые возникают у сторон договора. А права и обязанности, в свою очередь, обусловливают экономическое содержание операций сторон, которые должны быть признаны в бухгалтерском учете. Проблема заключается в том, что этот договор участия в долевом строительстве не поименован в Гражданском Кодексе РФ. Это усложняет ситуацию при возникновении споров по поводу условий договора и порядка его исполнения, ответственности по такому договору, порядка отражения операций по такому договору в учете. Конечную точку в возникающих между застройщиками и дольщиками спорах ставит суд, который вынужден квалифицировать отношения сторон по той или иной договорной схеме, применяя нормы по аналогии. Причем, как отмечено в (119), единой судебной практики разрешения споров, вытекающих из договоров участия в долевом строительстве, не сложилось.

Ряд авторов (113, 119) указывает, что договор участия в долевом строительстве включает в себя элементы нескольких видов договоров (договор простого товарищества, инвестиционный договор и т.д.), что вызывает бесконечные споры юристов и вопросы у бухгалтеров при отражении хозяйственных операций по таким договорам.

В (93) приведено мнение, что договор участия в долевом строительстве является разновидностью договора строительного подряда. В соответствии с главой 37 ГК РФ договор, в котором одна сторона обязуется выполнить по заданию другой стороны определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его, называется договором подряда. Указанный автор полагает, что деятельность застройщика следует считать работой, так как ее результаты (квартиры) имеют материальное выражение и могут быть реализованы дольщикам. В пользу этого мнения свидетельствует совпадение некоторых требований ГК РФ (в части условий договора подряда) и Закона № 214-ФЗ, в частности, таких, как обязательность указания в договоре конкретного объема работ, подлежащего передаче; сроков начала и окончания работ; цены выполняемых работ (способов ее определения);

гарантий возможности эксплуатации объекта на протяжении гарантийного срока.

В то же время в (93) указано, что договор долевого участия в строительстве и договор строительного подряда различаются как по предмету (по договору строительного подряда подрядчик создает объект и целиком передает его заказчику, а по договору долевого участия в строительстве построенный объект никогда не передается участнику долевого строительства целиком, он получает в объекте только свою долю), так и по содержанию (по договору строительного подряда заказчику предоставлено право осуществлять технический и финансовый контроль над ходом строительства, качеством выполняемых подрядчиком работ, а участник долевого строительства, как правило, не обладает такими правами).

Согласно другой точке зрения договор участия в долевом строительстве может быть отнесен к инвестиционным договорам, то есть является разновидностью договора об инвестиционной деятельности. Данный термин – «договор об инвестиционной деятельности» был впервые использован Верховным Судом РФ в Обобщении практики рассмотрения судами Российской Федерации дел по спорам между гражданами и организациями, привлекающими денежные средства граждан для строительства многоквартирных жилых домов от сентября 2002г. В (57) автор указывает, например, что рассмотрение договора долевого участия в строительстве в качестве инвестиционного позволяет выявить ряд параллелей, в частности, в договоре долевого участия дольщик исполняет роль инвестора, который вкладывает денежные средства в строительство с целью получения положительного эффекта, т.е. жилья.

Очевидно, наиболее оправданной является точка зрения, заключающаяся в том, что договор участия в долевом строительстве объектов недвижимости – это самостоятельная форма договора, носящая комплексный, консенсуальный, возмездный, взаимный, публичный характер, выраженная в письменной форме и надлежащим образом зарегистрированная. Место же договора участия в долевом строительстве объектов недвижимости среди договоров смежных форм (инвестиционных договоров, договоров подряда) предопределяется спецификой области его применения, индивидуальностью предмета договора и других его элементов, из чего и вытекает его экономическое содержание. Например, в (68) отмечено, что в случае, если заказчик-застройщик, привлекающий средства дольщиков, при этом еще и совмещает функции генерального подрядчика, то более оправданным является подход к договору участия в долевом строительстве с позиций договора строительного подряда. Если же функции застройщика ограничены только лишь привлечением средств дольщиков и ведением учета привлеченных средств и осуществленных затрат, а все технические вопросы, в том числе и заключение договора строительного подряда с генподрядчиком осуществляет привлеченный технический заказчик, то более оправдано рассматривать договор участия в долевом строительстве, как инвестиционный.

Теперь проанализируем отношения, которые возникают между участниками долевого строительства в ходе его осуществления.

1.3. Основные схемы взаимоотношений застройщиков, Взаимоотношения между участниками строительства определяются их функциями.

Как было указано выше, основным субъектом строительной деятельности является застройщик, так как он, являясь собственником или арендатором земельного участка, принимает решение о строительстве объекта. Выполняя все функции по организации строительства, он может строить объект хозяйственным или подрядным способом. Таким образом, в схеме взаимоотношений появляется генподрядчик, который в свою очередь имеет право привлечь к исполнению своих обязанностей третьих лиц – субподрядчиков (ст. 706 ГК РФ). Генподрядчик принимает от застройщика строительную площадку и обеспечивает ее содержание в процессе строительства, координирует работы субподрядчиков и лично отвечает перед застройщиком за конечный результат строительства.

Субподрядчики несут ответственность за свой объем работ перед генподрядчиком. На практике возможна ситуация при которой заказчик совмещает функции генподрядчика, то есть сам содержит строительную площадку и координирует работы, выполняемые подрядными строительными организациями, которые несут перед ним ответственность за выполненные работы. Отношения между застройщиком и подрядчиками или генподрядчиком оформляются договором строительного подряда в соответствии с гл. 37 ГК РФ.

Как уже было рассмотрено выше, еще одним субъектом строительной деятельности является заказчик. Застройщик, при отсутствии в штате специалистов по строительству (а до 01.01.2010 г. при отсутствии лицензии на деятельность заказчика – застройщика) передает часть своих функций заказчику (техническому заказчику). Функции заказчика изложены в Постановлении Госстроя России от 08.06.2001 № 58 «Положение о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации».

Отношения между застройщиком и заказчиком оформляются договором на выполнение функций заказчика. Сделка по данному договору не предусмотрена в ГК РФ, что затрудняет квалифицировать его для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Некоторые специалисты (78) считают, что договор с заказчиком на выполнение функций заказчика при привлечении технического заказчика, является договором возмездного оказания услуг, то есть технический заказчик выполняет только фактические действия, получая за это вознаграждение.

А если речь идет о деятельности заказчика, который выполняет все функции от имени и за счет застройщика, то такая деятельность носит признаки агентирования. В этом случае между застройщиком и полным заказчиком заключается агентский договор в соответствии с гл. 52 ГК РФ.

В договоре между застройщиком и заказчиком помимо функций, которые передает застройщик, необходимо определить порядок финансирования объекта строительства застройщиком. Схемы взаимодействия застройщика и заказчика в отношении финансирования строительства разнообразны. Застройщик может осуществлять финансирование полностью через заказчика, может частично оплачивать работы по сделкам, которые он будет заключать самостоятельно, а может рассчитываться с поставщиками и подрядчиками по договорам, которые заключил заказчик от своего имени.

вознаграждении заказчика, так как выполнение функций заказчика является коммерческой деятельностью для организации заказчика. Оно может определяться в твердой сумме, или в процентах от объемов произведенных капитальных вложений или выполненных строительно-монтажных работ, как правило, не меньше 2,5 – 3,0% от стоимости строительства (78).

Многообразие вариантов распределения функций застройщика и заказчика, порядка финансирования объектов строительства определяет сложность выбора обоснованного варианта бухгалтерского учета и налогообложения при осуществлении долевого строительства.

Возможные схемы взаимоотношений застройщика с заказчиком (техническим заказчиком) и исполнителем работ (подрядчиком) представлены на рисунке 1.1.

Застройщик Застройщик, он же заказчик согласно Гражданскому Застройщик, он же заказчик согласно Гражданскому Рисунок 1.1 - Схемы взаимоотношений застройщика с заказчиком и Согласно представленным на рисунке 1.1 схемам, возможны следующие варианты взаимоотношений сторон в процессе строительства:

а) застройщик является заказчиком работ согласно Гражданскому Кодексу РФ (рисунок 1.1-а);

Градостроительному Кодексу) выполнять свои функции, предусмотренные Кодексом, в том числе выполнять функции заказчика согласно Гражданскому Кодексу, выступая стороной в договоре подряда (рисунок 1.1-б). Отношения между застройщиком и заказчиком оформляется договором оказания услуг, агентским, смешанным, либо не предусмотренным Кодексом (на практике, например, встречаются договоры «передачи прав», «передачи функций» и пр.);

в) застройщик поручает иному лицу (техническому заказчику) оказание услуг, требующих наличия в штате предприятия специалистов по строительству, оставляя за собой функции заказчика работ по договору подряда (рисунок 1.1-в), г) застройщик поручает иному лицу (техническому заказчику) оказание услуг, требующих наличия в штате предприятия квалифицированных специалистов по строительству, а также услуг агента по заключению договора подряда от имени принципала (рисунок 1.1-г).

Теперь проанализируем возможные схемы взаимоотношений застройщиков с инвесторами, вытекающие из Федерального Закона № 39-ФЗ. Закон № 39-ФЗ устанавливает, что источником финансирования капитальных вложений являются средства инвестора. Инвесторы могут заключить с уполномоченным лицом (Закон именует его заказчиком) договор (в деловом обороте часто – инвестиционный договор), который определяет порядок инвестирования, полномочия и функции заказчика.

На практике в большинстве случаев инвесторы заключают договор с застройщиком, который в этом случае становится заказчиком по терминологии Закона № 39-ФЗ (рисунок 1.2-а).

Градостроительным кодексом передаёт свои функции заказчику, и инвесторы заключают инвестиционные договоры с последним (рисунок 1.2-б).

Подобный вариант может привести к негативным налоговым последствиям, поскольку п.14 ст.251 НК РФ устанавливает, что к целевому финансированию (не облагаемому налогом на прибыль) относятся средства инвестора аккумулированные на счетах застройщика, а передача застройщиком заказчику своих функций отнюдь не означает, что последний приобретает статус застройщика.

Рисунок 1.2 - Схемы взаимоотношений инвестора и заказчика.

Теперь проанализируем взаимоотношения, возникающие между участниками долевого строительства в рамках Федерального Закона № 214-ФЗ.

дольщиками регулируются Законом № 214-ФЗ от 30.12.2004 «Об участии в недвижимости…». Основная схема этих взаимоотношений представлена на рисунке 1.3.

Рисунок 1.3 - Схема взаимоотношений заказчика-застройщика и дольщика Согласно п.1 ст.4 Закона по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Таким образом, основной смысл долевого строительства – привлечение денежных средств на стадии строительства и передача объектов долевого строительства в собственность напрямую участникам долевого строительства, минуя застройщика.

К отношениям, возникающим между гражданином – участником долевого строительства для личных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности применяются нормы Закона «О защите прав потребителей» в части, не урегулированной Законом № 214-ФЗ (п. 9 статьи Закона № 214-ФЗ).

Но в связи с тем, что правовой статус договора участия в долевом строительстве законодательно не определен, некоторые застройщики заключают договоры участия в долевом строительстве в соответствии со ст. 421 ГК РФ о свободе договора, пытаясь обойти Закон № 214-ФЗ. Для этого используются альтернативные возможности привлечения денежных средств участников долевого строительства, например, «вексельные схемы», договоры займа, предварительные договоры и т.д.

Недостатки в области законодательного регулирования долевого строительства привели к злоупотреблениям со стороны недобросовестных заказчиков, что привело к проблеме «обманутых дольщиков». Закон № 214-ФЗ от 30.12.2004 г. направлен именно на защиту прав привлекаемых к долевому строительству физических лиц. Это следует из прав и обязанностей, которые законодательно закреплены для заказчиков-застройщиков и дольщиков.

Нормативными актами Госстроя РФ установлены следующие обязанности застройщика, выполняющего функции заказчика:

· обеспечить выполнение строительно-монтажных работ в соответствии с проектной документацией, нормативными актами и действующими нормативами;

подрядными организациями строительных работ согласно заключенным договорам подряда на строительство;

· контролировать качество строительных работ и осуществлять технический надзор за их выполнением;

самостоятельно, так и через привлекаемые организации;

· совершать все необходимые сделки с третьими лицами для обеспечения строительства.

Закон № 214-ФЗ от 30.12.2004 г. возлагает на застройщика дополнительное бремя ответственности. Анализируя данный документ, можно систематизировать обязанности застройщика следующим образом. Застройщик обязан обеспечить:

1. Получение в установленном порядке разрешения на строительство (п. 2. Опубликование и (или) размещение проектной декларации (информация о застройщике, информация о проекте) (п. 1 ст.3).

3. Государственную регистрацию права собственности или права аренды застройщика на земельный участок (п. 1 ст. 3).

предусмотренный договором (п. 1 ст. 6).

5. Передачу объекта участнику долевого строительства надлежащего качества 6. Возвращение денежные средства участнику долевого строительства в случае расторжения договора (ст.9).

7. Передачу разрешения на ввод объекта в эксплуатацию в регистрирующий орган в течении десяти дней с момента его получения для государственной регистрации прав собственности участников долевого строительства (п. 8. Использование денежных средств, получаемых от участников долевого строительства, исключительно для строительства в соответствии с проектной документацией (ст.18).

9. Внесение изменений в проектную декларацию (ст.19).

10.Предоставление проектной декларации в орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним и в контролирующий федеральный орган исполнительной власти (п. 11.Предоставление проектной декларации любому заинтересованному лицу для ознакомления, если застройщик не опубликовал её в средствах массовой информации (п. 2 ст. 19).

12.Хранение оригиналов проектной декларации (п.3 ст. 19).

государственной регистрации, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, годовых отчетов за последние три года, аудиторского ознакомления (п. 2 ст. 20);

14. Предоставление по требованию участника долевого строительства информации о проекте (п. 2 ст. 21).

контролирующий орган(п п. 3 п. 5 ст. 23).

Права застройщика, по сравнению с его обязанностями не столь обширны, в частности он имеет право:

1. Привлекать денежные средства участников долевого строительства (п. 1 ст.

2. Расторгнуть договор в одностороннем порядке при нарушении сроков внесения платежей участником долевого строительства (п. 5 ст. 5).

3. Получить неустойку (пени) от участника долевого строительства в случае нарушения срока внесения платежа (п. 6 ст. 5).

4. Обеспечить свои обязательства поручительством банка(п. 1 ст. 15).

5. Не опубликовывать в средствах массовой информации и (или) не размещать в информационно-телекоммуникационных сетях общего пользования проектную декларацию (п. 2 ст. 19).

6. Обратиться в арбитражный суд, если застройщик не согласен с направленным в его адрес, предписанием контролирующего органа (п. 6 ст.

Совсем иная ситуация в отношении участников долевого строительства.

Основные их обязанности – полностью и своевременно осуществлять все платежи в порядке, размере и сроки, установленные договором участия в долевом строительстве и принять от застройщика объект по акту приема-передачи в установленном договором порядке, если такой срок не установлен, то в течении рабочих дней со дня получения уведомления от застройщика (п. 4 ст. 8).

Права дольщиков, закрепленные Законом № 214-ФЗ от 30.12.2004г.

существенны. Они направлены на снижение риска вложения средств граждан в строительство объектов недвижимости на основании договоров участия в долевом строительстве:

1. Право залога, возникающее с момента государственной регистрации договора, на предоставленный для строительства земельный участок, принадлежащий застройщику на праве собственности, или право аренды на участок и строящийся на этом участке объект недвижимости (п. 1 ст.

2. Право на ознакомление с информацией о застройщике (п. 2 ст. 20).

3. Право на ознакомление с информацией о проекте строительства(п. 2 ст.

4. Право уступать права требования по договору участия в долевом строительстве(ст. 11, п. 7 ст. 4).

5. Право предъявить застройщику требования в связи с ненадлежащим качеством объекта долевого строительства в течении гарантийного срока 6. Право до подписания передаточного акта требовать от застройщика документа о несоответствии объекта строительства требованиям к качеству, и отказаться от подписания передаточного акта (п. 5 ст. 8).

7. Право на односторонний отказ от исполнения договора по основаниям, указанным в ст. 9 или договоре.

8. Право на обращение в органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним с заявлением о государственной регистрации права собственности на объект долевого строительства, после его приемки (п.4 ст. 16).

многоквартирном доме (п. 5 ст. 16).

Таким образом, анализируя данный документ, можно сделать вывод, что количественное преимущество обязанностей лежит на стороне застройщика, а прав – на стороне участника долевого строительства. Такая ситуация затрудняет развитие отношений в данной сфере. На практике застройщики нередко стремятся заключить договор таким образом, чтобы не попасть под действие данного Закона, что негативно сказывается на взаимоотношениях между участниками долевого строительства.

1.4. Анализ нормативных актов и литературных данных по вопросам бухгалтерского учета операций застройщика В настоящее время нормативными документами Минфина РФ не установлен специальный порядок признания в бухгалтерском учете застройщика операций по договорам участия в долевом строительстве.

ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», принятое взамен ПБУ 2/94, устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями, выступающими в качестве подрядчиков (субподрядчиков) в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы, но не рассматривает вопросы бухгалтерского учета операций застройщика.

Некоторые вопросы бухгалтерского учета операций застройщика рассматривались в ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство». В частности, в ПБУ 2/94 были указаны объекты бухгалтерского учета по договору на строительство у застройщика; установлен порядок расчетов между застройщиком и подрядчиком; порядок формирования затрат застройщика на строительство объекта; порядок формирования финансового результата у застройщика по деятельности, связанной со строительством. Но, во-первых, с 01.01.2009 г. ПБУ 2/94 утратило силу; во-вторых, в ПБУ 2/94 не рассматривались специфические вопросы бухгалтерского учета операций застройщика, обусловленных предметом и содержанием договоров участия в долевом строительстве.

В части обязательного раскрытия информации в бухгалтерской отчетности застройщика, осуществляющего строительство с долевым участием следует указать на письмо Минфина РФ от 29.01.2008 г. № 07-05-06/18 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год».

В этом письме Минфин РФ устанавливает, что с целью формирования достоверного и полного представления о финансовом положении застройщика, осуществляющего операции, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве, финансовых результатах деятельности такого застройщика и изменениях в его финансовом положении в дополнение к требованиям, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, застройщик должен раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию об:

- обязательствах участников договора по внесению денежных средств с выделением не внесенных в срок платежей;

- обязательствах застройщика перед участниками договора по передаче прав на объект строительства после получения разрешения на ввод его в эксплуатацию;

- обязательствах застройщика перед участниками договора, возникающих в случае, если объект построен с отступлениями от условий договора, приведшими к ухудшению качества объекта, или с иными недостатками, а также по возврату денежных средств и уплаты процентов в случае существенного нарушения требований к качеству объекта долевого строительства;

- задолженности по кредитам и займам, привлеченным для долевого строительства;

- активах застройщика, находящихся в залоге в обеспечение исполнения обязательств по договору залогом;

- задолженности участников договора по оплате квартир после завершения долевого строительства и признания застройщиком выручки от продажи квартир.

И, наконец, следует упомянуть о Постановлении Правительства РФ от 27.10.2005 г. № 645, которым утверждены Правила представления застройщиками ежеквартальной отчетности об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства. Согласно эти Правилам застройщик обязан ежеквартально представлять в уполномоченный орган (орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого осуществляется строительство с долевым участием) отчетность об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства. В состав отчетности включаются отчеты по формам, предусмотренным Правилами, а также ежеквартальная (по итогам квартала годовая) бухгалтерская отчетность застройщика, IV составленная в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Как следует из вышеизложенного, нормативными актами РФ не установлен порядок признания в учете даже таких основных операций застройщика, как получение средств от участников долевого строительства; осуществление капитальных вложений в строительство; признание доходов застройщика;

формирование финансового результата; отражение операций по передаче дольщикам причитающегося им имущества.

Анализ рекомендаций по отражению указанных выше основных операций застройщика в долевом строительстве, содержащихся в литературе по бухгалтерскому учету, показывает следующее.

Наиболее полно вопросы бухгалтерского учета и налогообложения в строительстве, в том числе, и с привлечением средств дольщиков, изложены в монографии А.Ю.Дементьева (78).

Автор отмечает, что если строительство для собственного потребления хоть как-то нормативно регламентировано с точки зрения бухгалтерского и налогового учета, то долевое строительство не имеет такой регламентации, из чего следует, что в отсутствие нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета долевого строительства организации вынуждены строить свой учет, основываясь на собственном профессиональном суждении, мнении должностных лиц Минфина РФ и рекомендациях специалистов.

В отношении отражения в учете средств дольщиков автор считает, что эти средства застройщик должен учитывать по кредиту счета 76, ведя при этом аналитический учет полученных средств в разрезе каждого дольщика. Отмечая, что некоторые застройщики учитывают средства, полученные от дольщиков, по кредиту счета 86 «Целевое финансирование», автор полагает, что действующая предусматривает применение счета 86 для целей учета средств, полученных в рамках долевого строительства, поскольку по своей сути – это задолженность перед дольщиками, подлежащая отражению в составе кредиторской задолженности. Автор указывает, правда, что для целей налогового учета такие средства включены в состав средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. НК РФ).

В отношении отражения капитальных вложений в строительство автор полагает, что застройщик должен вести бухгалтерский учет произведенных при строительстве затрат по дебету счета 08. При этом автор обходит вниманием то обстоятельство, что обоснованность применения счета 08 при строительстве с привлечением средств инвесторов (дольщиков) может быть поставлена под сомнение, поскольку Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что счет 08 предназначен только для отражения затрат в объекты, которые (нематериальных активов, земельных участков и пр.).

Особое внимание автор уделяет вопросам признания в учете доходов (выручки) застройщика и формирования финансового результата. При этом автор указывает на присущую долевому строительству особенность: застройщик, осуществляющий самостоятельно функции заказчика, расходы по содержанию которого включаются в обычных условиях в состав прочих капитальных затрат по осуществляет функции заказчика не для себя, а для дольщиков. Это значит, что он оказывает дольщикам услуги по выполнению функций заказчика, которые следует отражать через счета учета продаж.

Автор отмечает также, что с одной стороны, согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ средства, аккумулированные на счетах застройщиков, полученные от дольщиков, являются целевыми. Следовательно, и учитывать их для целей налогообложения иным способом неправомерно. С другой стороны, как строительстве имеет признаки договора строительного подряда, а значит, и относиться к нему для целей признания операций как в бухгалтерском, так и в налоговом учете можно как к договору подряда.

А.Ю.Дементьев указывает, что по данному вопросу пока нет официальной позиции и оставляет решение данного вопроса (учитывать средства, полученные от дольщиков, как целевые, либо как авансы по договору подряда) на усмотрение застройщика.

Порядок учета выручки от реализации услуг заказчика-застройщика для дольщиков, как указывает А.Ю.Дементьев, может различаться в зависимости от принятой заказчиком-застройщиком учетной политики (по мере готовности работы, услуги, продукции; по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом – п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации), а также в зависимости от условий заключенных договоров долевого участия.

Если застройщик в соответствии с учетной политикой признает доход от оказания услуг методом «по мере готовности работы, услуги, продукции», то автор предлагает признавать доход на конец отчетного периода равным величине, определенной расчетным путем, но при этом порядок подобного расчета автором не рассматривается.

Если учетной политикой застройщика предусмотрено, что доход признается в бухгалтерском учете методом «по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом» (по окончании строительства), то сумма дохода определяется как сумма разницы между ценой договора участия в долевом строительстве (инвестиционного договора) и фактическими затратами по строительству доли, передаваемой дольщику (инвестору).

Автор особо отмечает, что рассчитывать сумму дохода необходимо по каждому дольщику (инвестору). По мнению автора это обусловлено тем, что на практике нередки ситуации, когда по одним дольщикам (инвесторам) возникает положительный результат между ценой договора и фактическими затратами по строительству, а по другим - отрицательный. Отрицательный результат в этом случае говорит не о полученных застройщиком убытках, а об отсутствии по данному дольщику (инвестору) дохода. Таким образом, общая сумма полученного дохода сложится из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен. Из изложенного следует чрезвычайно важный вывод: при наличии отрицательного результата по отдельным дольщикам определение финансового результата по объекту строительства (дому) в целом (свернуто) приведет к занижению прибыли и, соответственно, к занижению налога на прибыль.

Что касается момента признания доходов в бухгалтерском учете при использовании метода «по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом», то, как указывает автор, условия признания дохода «а», «б», «в», «д», установленные пунктом 12 ПБУ 9/99, на момент неопределенность существует только в отношении условия «г» (работа принята, услуга оказана). Автор полагает, что для решения этого вопроса следует обратиться к тексту договора долевого участия. Как правило, договор считается исполненным с момента передачи дольщику объекта долевого строительства. Это может случиться только после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Таким образом, для целей бухгалтерского учета доход признается на дату передачи дольщику объекта долевого строительства. При этом в рассматриваемой работе рекомендуются следующие корреспонденции счетов: в процессе строительства расходы на свое содержание застройщик учитывает по дебету счета 20 (84). По окончании строительства и исполнении условий заключенных договоров участия в долевом строительстве (инвестиционных договоров) отражает доход по кредиту счета 90/1 в корреспонденции с дебетом счета 08, а фактические затраты с кредита счета 20 или 26 списывает в дебет счета 90/2.

В отношении налогового учета доходов и расходов застройщика при долевом строительстве автор отмечает, что средства, полученные застройщиком от налогообложения. Следовательно, и расходование этих средств не является (вознаграждение застройщика, включая сумму разницы между средствами, полученными от дольщиков (инвесторов), и расходами на строительство), полученные застройщиком от привлеченных дольщиков в соответствии с условиями заключенных договоров, а также расходы, связанные с получением этих доходов.

Далее автор указывает, что долевое строительство, как правило, ведется в течение длительного периода времени. Следовательно, для признания налоговых доходов от такой деятельности действует требование ст. 271 НК РФ: "По технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)". Если величину выручки от реализации услуг застройщика до окончания строительства определить в соответствии с условиями заключенных договоров на конец отчетного (налогового) периода не удается, то по мнению автора, застройщику рекомендуется предусмотреть учетной политикой порядок определения условной выручки на период строительства. Например, если застройщик экономически может рассчитать величину предполагаемой прибыли, то сумму условного дохода можно определять на конец каждого отчетного периода как величину фактических расходов на содержание застройщика (включая расходы, связанные с оказанием услуг дольщикам (реклама, услуги посредников и т.д.)) плюс доля предполагаемой прибыли, приходящаяся на данный отчетный период. Если застройщик, согласно экономическим расчетам, не получает прибыли от долевого строительства, то сумму условного дохода можно определять на конец отчетного периода в размере фактических расходов на содержание застройщика. Финансовый результат для целей налогообложения налогом на прибыль в этом случае нулевой. По окончании строительства определяется величина фактического дохода, которая учитывается для целей налогообложения налогом на прибыль, за минусом суммы дохода, учтенного в процессе строительства.

В работе (128) автор также обращает внимание на тот факт, что нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат порядка отражения в учете заказчика-застройщика средств на ведение строительства. При рассмотрении вопроса признания в учете застройщика средств, полученных от дольщиков, автор указывает, что на практике организации часто используют для этих целей счет "Целевое финансирование". Однако, по мнению автора, солидаризующегося по данному вопросу с автором работы (78), отражение в учете застройщика денежных средств инвесторов на счете 86 не предусмотрено документами по бухгалтерскому учету. Согласно Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций на счете 86 обобщается информация о движении средств, которые будут направлены по целевому назначению, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. Средства, имеющие инвестиционный характер, в характеристике к счету 86 не упоминаются. В соответствии с Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, в ред. от 31.12.2004) группа статей "Целевое финансирование" предназначена только для некоммерческих организаций, к которым организациязастройщик не относится.

Автор указывает, что в качестве альтернативного варианта для указанных целей можно использовать субсчет "Расчеты с застройщиком по полученным на финансирование строительства средствам" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Таким образом, согласно (128), полученные от дольщика средства на ведение строительства могут быть отражены в учете записью:

Дебет 51 – Кредит 76.

При передаче объекта долевого строительства застройщиком дольщику в учете застройщика согласно (128) должны делаться записи:

Дебет 76 – Кредит 08 – на сумму произведенных затрат;

Дебет 76 – Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - на сумму экономии от строительства.

В отличие от мнений авторов, рассмотренных выше, авторы работы (74) указывают, что использование счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" для учета средств, полученных от дольщиков, не отвечает требованиям Закона N 214-ФЗ о прозрачности финансовой отчетности застройщика, поскольку в настоящее время этот счет перегружен разнообразными расчетами, а для строительства многоквартирных жилых домов характерны:

- длительные сроки расчетов (более одного отчетного периода);

- значительные суммы;

- большое количество дольщиков;

- усиленный контроль со стороны налоговых органов за целевым расходованием сумм на финансирование капитального строительства.

Поэтому авторам представляется целесообразным закрепить в Плане счетов свободный балансовый счет 64 для расчетов по договорам участия в долевом строительстве, аналитический учет по счету вести по каждому участнику долевого строительства.

Следует отметить, что подобная рекомендация затруднительна для практического применения, поскольку использование в учете счетов, не предусмотренных Планом счетов и Инструкцией по его применению, требует специального согласования с Минфином РФ.

Ряд авторов (70, 72, 127) отмечает, что средства, перечисляемые участниками долевого строительства заказчику-застройщику для финансирования капитального строительства, являются целевыми и подлежат отражению в бухгалтерском учете по кредиту счета 86 "Целевое финансирование". При этом авторы по-разному подходят к вопросу признания в учете заказчика-застройщика указанных средств. Так, в работе (70) рекомендованы следующие бухгалтерские записи:

Дебет 76 – Кредит 86 – сформирована задолженность дольщика;

Дебет 50, 51 – Кредит 76 – получены денежные средства от дольщика.

В работах же (72, 127) авторы полагают, что средства, поступившие от дольщиков для осуществления мероприятий целевого назначения должны признаваться в учете по факту их поступления:

Дебет 51 – Кредит 86 – получены средства на строительство от дольщика.

При этом авторы единодушно отмечают, что средства, полученные застройщиком от привлеченных дольщиков, являются средствами целевого финансирования, не учитываемыми в качестве доходов для целей налогообложения в силу нормы, закрепленной в пп.14 пункта 1 статьи Налогового Кодекса РФ. Но при этом авторы обходят вниманием весьма важный вопрос, связанный с аккумулированием средств дольщиков специализированным заказчиком. Как показано в разделе 1.4 настоящей работы, застройщик может передать функции заказчика третьему лицу, которое по договору с застройщиком обязуется аккумулировать средства дольщиков и выполнять функции заказчика по договору строительного подряда с генподрядчиком. Вопрос налогообложения средств, полученных от дольщиков специализированным заказчиком (не являющегося застройщиком) требует специальной проработки, которая в известной литературе отсутствует.

Различные мнения высказывают авторы и по вопросу отражения в бухгалтерском учете застройщика капитальных вложений в строительство.

Большинство авторов (70 72, 74, 78, 127, 128) полагает, что затраты застройщика на строительство объектов последний должен учитывать на счете 08. Однако в работе (66) высказано мнение, что отражение затрат застройщика по строительству объектов на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" противоречит пункту 6 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому капитальные вложения и затраты по текущей деятельности учитываются раздельно. Автор указанной работы полагает, что затраты застройщика по строительству недвижимости для другого лица надлежит отражать в бухгалтерском учете как расходы по его текущей деятельности на балансовом счете 20 "Основное производство".

Мнения авторов разнятся и по вопросу признания в бухгалтерском учете доходов застройщика.

Так, в работе (128), как было указано выше, предлагается признание выручки в учете застройщика осуществлять по окончании строительства при передаче объекта долевого строительства дольщику и отражать ее в учете застройщика записью:

Дебет 76 – Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - на сумму экономии от строительства.

В работах (70, 72) авторы полагают, что в ходе осуществления строительства с долевым участием заказчик-застройщик должен признавать выручку в соответствии со сметой строительства. При этом типовая схема проводок к счетам 90 и 08 может быть дополнена проводкой:

Дебет 08/3 – Кредит 90/1 - отражена выручка по оказанию услуг заказчиказастройщика на основании сметы.

Авторы указывают также, что если в случае расчетов застройщика с дольщиком за сданный объект по договорной стоимости его строительства сумма экономии остается в распоряжении застройщика, то она включается в состав его финансового результата в качестве прочих доходов:

Дебет 86 – Кредит 91/1, либо на сумму экономии застройщик увеличивает свою выручку:

Дебет 86 - Кредит 90/1.

В отношении налогообложения услуг застройщика необходимо отметить, что с 1 октября 2010 г. не облагаются НДС услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом N 214-ФЗ за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения (пп. 23.1 п. 3 статьи НК РФ). Таким образом, услуги застройщика, связанные со строительством квартир подпадают под освобождение от обложения НДС, а услуги, связанные со строительством объектов производственного назначения – не подпадают.

Принимая во внимание, что ни в Налоговом кодексе РФ, ни в иных нормативных правовых актах Российской Федерации четко не определено, что следует понимать под объектами производственного назначения, весьма актуален вопрос, практически не рассмотренный в литературе: облагаются ли НДС услуги застройщика, оказываемые в рамках договоров участия в долевом строительстве на строительство нежилых помещений при осуществлении жилой застройки.

Что касается операций передачи застройщиком дольщику законченного объекта долевого строительства (например, квартиры), то в работах (70, 72, 127) авторы предлагают отражать их следующим образом:

Дебет 86 – Кредит 08 – списаны объекты долевого строительства.

При этом авторы не рассматривают вопросы, каким образом на счете может сформирована себестоимость объекта долевого строительства, подлежащая списанию в момент передачи объекта дольщику, и каким образом застройщику следует формировать финансовый результат от деятельности: свернуто по строительству (дому) или по каждому объекту долевого строительства (квартире).

Следует отметить, что в работе (75) автор (в подтверждение позиции, высказанной А.Ю.Дементьевым в работе (78)) полагает, что при передаче дольщикам объектов долевого строительства застройщик должен определять как финансовый результат для целей бухгалтерского учета, так и налогооблагаемую прибыль по каждому объекту долевого строительства (например, квартире). При этом автор ссылается на позицию Минфина РФ, выраженную в письме от 20.04.2009 г. № 03-03-06/1/263, в котором Минфин РФ указывает следующее: «В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Соответственно, расходы, понесенные заказчиком-застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, также не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 5 ст. 270 Кодекса).

Следовательно, убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью, не учитываются в целях налогообложения прибыли».

1.5. Проблемные вопросы учета операций застройщика при долевом Как показал анализ нормативных актов, проведенный выше, настоящее время нормативными документами по бухгалтерскому учету специальный порядок строительстве не установлен. Вследствие этого такой порядок организация должна определить самостоятельно, руководствуясь действующими положениями по бухгалтерскому учету (п.7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

строительстве, с целью обеспечения полноты, своевременности, точности признания в учете доходов, расходов, а также конечного финансового результата, должна установить в своей учетной политике:

- порядок признания средств, получаемых от участников долевого строительства;

- порядок признания капитальных вложений в строительство;

- порядок отражения операций по передаче дольщикам причитающегося им имущества.

При этом, как показывает проведенный выше анализ литературных данных по вопросам бухгалтерского учета операций застройщика, рекомендации по отражению всех основных операций застройщика в долевом строительстве недостаточно разработаны, не систематизированы, нередко противоречат друг другу.

рекомендации по вопросу признания в учете застройщика средств, полученных от дольщиков: в каком случае их следует рассматривать как целевые средства, перечисленные в рамках инвестиционного договора, а в каких случаях – как авансы, уплаченные по договору подряда. Как показано в разделе 1.3 настоящей работы это зависит от решения вопроса гражданско-правовой природы договора участия в долевом строительстве, определяющем порядок признания средств дольщиков, признания доходов застройщика и определения им финансового результата. В известной литературе по бухгалтерскому учету отсутствует единый подход к решению этого вопроса, что обуславливает отсутствие единого мнения в вопросе отражения операций по такому договору.

При признании средств, перечисленных дольщиками, целевыми средствами, рекомендации по отражению их в учете застройщика противоречивы: часть авторов предлагает отражать их на счете 86, часть – на счете 76, некоторые авторы предлагают использование счета 64. При отражении указанных средств на счете 86 одни авторы предлагают начислить их при заключении договора долевого участия проводкой:

Дебет 76 – Кредит 86, другие – признавать их по мере поступления:

Дебет 51 – Кредит 86.

Затраты застройщика по строительству объектов недвижимости большинство авторов рекомендует отражать на счете 08 в составе капитальных вложений. При этом расходятся мнения авторов в отношении момента признания в учете застройщика капитальных вложений на счете 08: некоторые авторы полагают, что застройщики должны отражать в учете капитальные вложения на основании полученных от подрядчиков актов по форме КС-2 и справок по форме КС-3;

другие авторы указывают, что формы КС-2 и КС-3 предназначены лишь для информации заказчика-застройщика о выполнении строительных работ в соответствии со сметой, а признание капитальных затрат на счете 08 заказчикзастройщик должен осуществлять на основании технического акта сдачи-приемки отдельных этапов работы или работы в целом. Некоторые авторы возражают против использования застройщиками счета 08, предлагая отражать затраты по строительству объектов недвижимости на счете 20.

Отсутствует единый подход и по вопросам признания в учете заказчиказастройщика доходов от оказания им услуг, связанных со строительством объектов долевого строительства. Некоторые авторы полагают, что заказчикзастройщик признает выручку от оказания услуг по окончании строительства и передаче объектов долевого строительства дольщикам в сумме разницы между полученными целевыми средствами и фактическими затратами на строительство.

Другие авторы указывают, что заказчик-застройщик признает выручку в соответствии со сметой, включая ее в стоимость строительства. При этом в литературе практически отсутствуют рекомендации по вопросу возможности применения застройщиком льготы по НДС, предусмотренной пп.23.1 пункта (производственных) помещений.

Большинство авторов, рассматривая вопрос признания в учете операции по передаче застройщиком дольщику объекта долевого строительства, рекомендует отражать проводкой:

Дебет 86 – Кредит 08, обходя вниманием проблему формирования на счете 08 себестоимости каждого объекта долевого строительства, подлежащего передаче. При этом ряд авторов указывает, что при передаче дольщикам объектов долевого строительства застройщик должен определять как финансовый результат для целей бухгалтерского учета, так и налогооблагаемую прибыль по каждому объекту долевого строительства (например, квартире). Но в настоящее время не разработана методика формирования себестоимости долевого строительства по каждому объекту, подлежащему передаче дольщику, вследствие чего ведение аналитического учета затрат по каждому дольщику организациямизастройщиками на практике не осуществляется. Вследствие этого не выполняются требования нормативных актов Минфина РФ (ПБУ 2/2008; Инструкции по применению Плана счетов): вести аналитический учет затрат по каждому объекту (каждому договору). В свою очередь это приводит к искажениям при формировании финансового результата, который застройщик должен определять по каждому инвестору (дольщику).

Кроме того, в статье 5 Закона № 214-ФЗ сказано, что цена договора может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика, то есть определить цену в договоре участия по формуле «затраты плюс». В настоящее время это право дольщика не обеспечивается.

Восполнить указанные пробелы и должна настоящая работа, которая посвящена проблемам бухгалтерского учета операций, осуществляемых застройщиком при долевом строительстве, и калькулирования себестоимости единицы продукции при долевом строительстве – объекту, подлежащему передаче инвестору (дольщику).

Для достижения указанной цели в процессе решения перечисленных выше задач в настоящей работе осуществлена разработка конкретной методики, позволяющей экономически обоснованно определять себестоимость объекта долевого строительства.

Разработанная методика прошла апробацию на международной научнопрактической конференции «Экономика и управление: вопросы оптимизации» в г.

Волгограде 17-18 мая 2010г.

Глава 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗАТРАТ ЗАСТРОЙЩИКА ПРИ

ДОЛЕВОМ СТРОИТЕЛЬСТВЕ

2.1. Признание в учете средств, полученных от участников При решении вопроса признания в учете застройщика средств, полученных гражданско-правовую природу договора участия в долевом строительстве.

В свою очередь, как показано в разделе 1.2 настоящей работы, гражданскоправовая природа подобного договора определяется спецификой области его применения: если заказчик-застройщик, привлекающий средства дольщиков, при этом еще и совмещает функции генерального подрядчика, то следует применять подход к договору участия в долевом строительстве с позиций договора строительного подряда; если же функции застройщика ограничены только лишь привлечением средств дольщиков и ведением учета привлеченных средств и осуществленных затрат, а все технические вопросы, в том числе и заключение договора строительного подряда с генподрядчиком осуществляет привлеченный технический заказчик, то обоснованно рассматривать договор участия в долевом строительстве, как инвестиционный.

В подобной ситуации (подход к договору участия в долевом строительстве с позиции инвестиционного договора) организации на практике, как правило, используют для признания средств, полученных от дольщиков, счёт 86 «Целевое финансирование». Однако необходимо отметить, что отражение в учёте заказчика – застройщика денежных средств дольщиков на счёте 86 может вызвать возражения, поскольку в Инструкции по применению Планов счетов финансово – хозяйственной деятельности средства, имеющие инвестиционный характер, в назначении счёта 86 не упомянуты.

Некоторые комментаторы (78, 93) рекомендуют вследствие этого средства, поступающие от инвесторов (дольщиков), в качестве альтернативы отражать на счёте 76 (введя, например, субсчёт «Расчёты с инвестором (дольщиком) по полученным на строительство средствам»).

В пользу использования счёта 86 для отражения средств, поступающих от дольщиков, при подходе к договору участия в долевом строительстве с позиций инвестиционного договора, может быть приведён такой аргумент, как указание на то, что денежные средства, полученные от инвесторов, должны отражаться у заказчика целевые средства для финансирования капитального строительства» (Положение по бухгалтерскому учёту долгосрочных инвестиций Минфина РФ от 30.12.1993 г. №160, пункт 3.1.8 – г). Кроме того, средства инвесторов (дольщиков), аккумулированные на счёте застройщика, признаёт средствами целевого финансирования Налоговый Кодекс РФ (статья 251, пункт 1.14).

В отношении момента признания средств дольщиков на счете 86 (по начислению, по поступлению денежных средств на расчетный счет или в кассу застройщика), необходимо указать следующее. Как показывает анализ, проведенный в разделе 1.2 настоящей работы, договор долевого участия является консенсуальным договором, что означает возникновение обязательств у сторон в момент вступления договора в силу. Таким образом, в момент вступления договора долевого участия в силу у дольщика возникает обязательство по осуществлению денежного вклада на расчетный счет или в кассу застройщика в сумме и в сроки, установленные договором, а у застройщика, соответственно, возникает право требования, которое и должно быть отражено в учете проводкой:

Дебет 76 – Кредит 86.

По мере поступления средств дольщика счет 76 будет закрываться:

Дебет 51, 50 – Кредит 76.

Что же касается вопросов налогообложения указанных средств, то необходимо отметить следующее.

В соответствии со статьей 251 (подпункт 14, пункт 1) НК РФ средства инвесторов, дольщиков (участников долевого строительства), аккумулированные на счетах организации – застройщика, не увеличивают налогооблагаемую прибыль, но при этом организация должна подпадать под определение застройщика согласно Градостроительному Кодексу, либо Градостроительному Кодексу и Федеральному Закону № 214-ФЗ.

На практике иногда аккумулирование средств инвесторов и, соответственно, отражение их на счёте 86 осуществляет заказчик, которому застройщик передаёт свои полномочия (рис. 1.1-б). В этом случае возможность применения льготы, предусмотренной подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, может быть оспорена, поскольку делегирование полномочий застройщика другому лицу (заказчику) отнюдь не означает, что последний приобретает статус застройщика.

В рассматриваемом случае денежные средства инвесторов, аккумулируемые заказчиком, могут подпадать под льготу, установленную подпунктом 9 пункта статьи 251 НК РФ, если договор между застройщиком и заказчиком в этой части будет иметь признаки агентирования. Тогда денежные средства, поступившие заказчику от инвесторов, должны учитываться у заказчика на счёте 76 (расчёты с принципалом), а у застройщика на счёте 86 (в корреспонденции со счётом 76 расчёты с агентом). Соответственно, договор между застройщиком и заказчиком в части денежных расчётов с дольщиками (инвесторами) должен содержать существенные условия агентского договора, а из договора с дольщиками (инвесторами) должно следовать, что заказчик, аккумулируя денежные средства, выступает в качестве агента организации – застройщика.

Что касается налога на добавленную стоимость, то аккумулирование организацией – застройщиком (заказчиком–застройщиком) денежных средств инвесторов (дольщиков) не составляет объект обложения НДС (статья 146 НК РФ). Данное обстоятельство подтверждает и Минфин РФ (письмо от 12.07.2005 г.

№03-04-01/82).

Если же рассматривать договор участия в долевом строительстве с позиции договора строительного подряда (выше было указано, что последнее уместно, например, в том случае, когда заказчик-застройщик, привлекающий средства дольщиков, при этом еще и совмещает функции генерального подрядчика), то средства, поступающие от дольщика застройщику до момента окончания действия договора следует признать предварительной оплатой или авансом, на что указывает и ряд комментаторов (78, 93).

В этом случае средства, полученные от дольщиков, должны быть отражены на счете 62, как поступившие авансы.

2.2. Признание капитальных вложений в строительство На практике организации – застройщики (заказчики – застройщики), привлекающие средства дольщиков, как правило, отражают затраты, связанные со строительством объектов, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Следует отметить, что обоснованность применения счета 08 при строительстве с привлечением средств инвесторов (дольщиков) может быть поставлена под сомнение, поскольку Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что счет 08 предназначен только для отражения затрат в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств (нематериальных активов, земельных участков и пр.) В качестве аргумента в пользу правомерности использования счета 08 в подобном случае следует указать на ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», которое в п.7 устанавливает, что затраты застройщика по принятым работам до сдачи инвестору учитываются в составе незавершенного строительства, то есть, на счете 08 (необходимо указать, что с 01.01.2009 г. ПБУ 2/94 утратило силу в связи с принятием ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», но ПБУ 2/2008 не рассматривает вопросы учета у застройщиков, поэтому приходится в этой части обращаться к ПБУ 2/94).

И непосредственное указание на правомерность использование счета застройщиком (заказчиком – застройщиком) при строительстве за счет средств инвесторов (дольщиков) содержит письмо Минфина РФ от 18.05.2006 г. № 07-05Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства, в том числе объектов долевого строительства у основного застройщика, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом)».

Обоснованность затрат, формируемых на счете 08, вытекает из следующих предпосылок:

требованиям;