«НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ В ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ ...»

из ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ

Иванов, Кирилл Александрович

1. Налоговый дчет и контроль расчетов по налогу

на приБыль в производственнык организацияк

1.1. Российская государственная Библиотека

diss.rsl.ru

2005

Иванов, Кирилл Александрович

Налоговый учет и контроль расчетов по

налогу на приБъ1ль в производственны к

организацияк [Электронный ресурс]: Дис...

канд. экон. наук

: 08.00.12.-М.: РГБ, 2005 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Экономика — Учет — Российская Федерация — Букгалтерский учет — Налоговая Букгалтерия Букгалтерский учет, статистика Полный текст:

http://diss.rsl.ru/diss/05/0032/050032005.pdf Текст воспроизводится по экземпляру, накодятцемуся в фонде РГБ:

Иванов, Кирилл Александрович Налоговый учет и контроль расчетов по налогу на приБ(ыль в производственны к организацияк Москва Российская государственная Библиотека, год (электронный текст).

6/: 0Н'21ъ1чг^ Тульский государственный университет

На правах рукописи

Иванов Кирилл Александрович

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ РАСЧЕТОВ

ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

В ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Научный руководитель:

кандидат экономических наук, профессор Р. Л. Косова

Научный консультант:

доктор экономических наук, профессор Л. В. Сотникова Москва-

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА L Становление и тенденции развития института налогового учета 1.1. Понятие налогового учета как одного из институтов налоговой 1.2. Развитие правового регулирования налогового учета до введения в 1.3. Изменение соотношения налогового и бухгалтерского учета в процессе ГЛАВА 2. Анализ и характеристика вариантов организации учета для целей 2.1. Понятие и принципы налогового учета в соответствии с главой 25 НК 2.2. Ведение специального налогового учета как вариант организации 2.3. Ведение смешанного налогового учета как вариант оргапизации ГЛАВА 3, Методика и организация контроля расчетов по налогу на прибыль 3.1. Организация смешанного налогового учета на производственном 3.2. Методика организации налогового учета на производственном предприятии, использующем смешанную модель налогового учета 3.3. Методика осушествлеиия контроля расчетов по налогу на прибыль на производственном предприятии, использующем смешапную модель Приломсение I. Сравнительный анализ принципов признания доходов и Приломсение 2. Анализ учетной политики для целей исчисления налога на

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. Налоговое право как совокупность юридических норм, устанавливающих налоговую систему государства, порядок взимания налогов, ответственность за налоговые правонарушения, занимает осо­ бое место в механизме финансового регулирования.

Налоги являются основным инструментом, с помощью которого формиру­ ются доходы государственных и местных бюджетов и создаются материальные условия для существования и функционирования публичной власти. В этом за­ ключается их фискальная функция. Играя важную роль в перераспределительных процессах, налоги оказывают значительное влияние на воспроизводство, стиму­ лируя или снижая его темпы, усиливая или сдерживая накопление капитала, рас­ ширяя или сужая платежеспособный спрос населения, что составляет содержание регулирующей функции налогового механизма.

Таким образом, налоги - объективная необходимость, обусловливаемая по­ требностями развития общества. Однако, правовое регулирование налогообложе­ ния в России в настоящее время, к сожалению, находится состоянии, далеком от совершенства. Во многом это обусловлено тем, что реформирование налоговой системы РФ, начавшееся в 1991 г., проходило в жестких условиях политических, экономических и структурных преобразований институтов государства при от­ сутствии преемственности в области налогового права.

За годы функционирования налоговой системы было внесено значительное количество различных изменений в налоговое законодательство, с целью его приведения в соответствие с протекающими в обществе процессами. Результатом стало несовершенство действующего налогового законодательства, выражающее­ ся, в частности, в отсутствии однозначности трактовок налогового законодатель­ ства, во внутренней противоречивости правовых актов, регулирующих налоговые отношения, в существовании правовых пробелов и в отсутствии достаточных правовых гарантий для участников налоговых отношений.

С другой стороны, происходящие в России изменения в области политики и экономики, изменение правовых отношений между органами власти и хозяйст­ вующими субъектами, процесс интегрирования российской экономики в мировую требует проведения адекватной налоговой политики, представляющей собой сложный многоплановый комплекс правовых, методологических, организацион­ но-технических мероприятий и имеющей своей целью построение эффективной, справедливой и стабильной налоговой системы.

Настоящий этап налоговой реформы в РФ характеризуется глубокими пре­ образованиями налоговой системы государства, включая все ее элементы, ис­ пользованием новых принципов налогообложения и в первую очередь - кодифи­ кацией налогового законодательства. Поэтому для налоговой системы особую значимость приобрел Налоговый кодекс [2], [3] (далее — НК РФ) - систематизи­ рованный законодательный акт, призванный обеспечить комплексный подход к решению насущных проблем налогового права. Он выступает как инструмент реализации основных задач в области налоговой политики.

С вступлением в действие с 01.01.02 Главы 25 НК РФ [19], произошли зна­ чительные изменения в исчислении налога на прибыль, затронувшие, в частно­ сти, порядок признания дат возникновения доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения, а также классификации объектов, принимаемых для целей налогообложения в специально установленном порядке. Одним из самых существенных изменений стало введение налогового учета как самостоятельного источника данных для исчисления налога на прибыль, принципиально отличаю­ щейся от системы бухгалтерского учета особенно в части порядка исчисления производственных расходов.

В связи с этим перед производственными предприятиями встала необходи­ мость в организации налогового учета и контроля правильности осуществления расчетов по налогу на прибыль таким образом, чтобы, с одной стороны, выпол­ нить требования законодательства, а с другой — минимизировать обусловленные этим издержки.

В настоящее время перед предприятиями-налогоплательщиками остро стоит альтернатива выбора между двумя принципиально различными подходами: орга­ низации налогового учета как самостоятельной автономной системы и как под­ системы, использующей и обрабатывающей данные бухгалтерского учета, высту­ пающего в качестве базовой системы. При этом ввиду того, что для бухгалтерских подразделений предприятий практически невозможно самостоятельно раз­ работать методику организации и ведения налогового учета по причине отсутст­ вия методологической поддержки со стороны государства, большое значение приобретает оказание аудиторскими организациями сопутствующих услуг по по­ становке системы налогового учета.

Учитывая то, что налоговый учет является важным инструментом всей нало­ говой системы, анализ его принципов неотделим от правовых проблем общего состояния налоговой системы. Поэтому предлагаемое исследование посвящено как анализу состояния, перспектив развития и вопросов функционирования ин­ ститута налогового з^ета в РФ в целом, так и узкоспециализированным вопросам практики организации налогового учета по налогу на прибыль.

Актуальность темы исследования определяется необходимостью углублен­ ного исследования теоретических и практических аспектов организации и функ­ ционирования института налогового учета как составной части налогового ме­ неджмента на производственном предприятии. Несмотря на то, что проблемы ор­ ганизации налогового учета достаточно полно исследованы применительно к прежнему порядку налогообложения прибыли организаций, практика убедитель­ но доказывает необходимость детального изучения их в свете ныне осуществляе­ мой налоговой реформы.

Цель исследования. Целью исследования являлась разработка методики ор­ ганизации налогового учета и контроля правильности расчетов по налогу на при­ быль на производственном предприятии на основе анализа и обобщения законо­ дательного регулирования, теоретических работ и практических материалов в об­ ласти организации и контроля расчетов по налогу на прибыль.

Достижение цели исследования обеспечивается решением следующих науч­ ных и практических задач:

• охарактеризовать налоговый учет как институт налоговой системы;

• определить экономическое, учетное, правовое, фискальное содержание налогового учета, его место и роль в налоговой системе РФ;

• проанализировать главные тенденции и перспективы развития налогового учета в условиях проведения налоговой реформы в РФ, в том числе на основе опыта зарубежных стран;

• выявить взаимосвязи и отношения между бухгалтерским и налоговым уче­ том, сходства и принципиальные различия их методов и принципов;

• изучить организационно-методическую основу ведения налогового учета по налогу на прибыль применительно к порядку, введенному Главой 25 НК РФ;

• раскрыть принципы ведения специального и смешанного вариантов орга­ низации налогового учета;

• проанализировать подходы к организации смешанного налогового учета, разработать ее методику для использования в практической деятельности пред­ приятий;

• разработать методику контроля правильности ведения налогового учета по налогу на прибыль, предложить план, программу и процедуры аудита расчетов по налогу на прибыль для производственных коммерческих организаций.

Предмет исследования. Предметом исследования являются правовые, тео­ ретические и методические проблемы организации и контроля расчетов по налогу на прибыль.

Объект исследования. Объектом исследования является финансовохозяйственная деятельность производственных коммерческих организаций.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую основу исследования составили труды специалистов в области учета, контроля, права, а именно: Бакаева А.С., Брызгалина А.В., Данилевского Ю.А., Козырина А.Н., Комиссаровой И.П., Кондракова Н.П., Лапиной О.Г., Медведева А.Н., Мещеряковой О.В., Николаевой С.А., Пепеляева С.Г., Педченко И.В., Подольско­ го В.И., Романова А.Н., Савина А.А., Сотниковой Л.В., Черника Д.Г., Шатало­ ва СВ., Шеремета А.Д., Шохина CO., Юткиной Т.Ф. Были также использованы материалы периодических изданий по данной проблематике. Исследование бази­ руется на изучении и анализе действующего законодательства Российской Феде­ рации и ряда зарубежных стран (США, Англии, Германии, Франции), норматив­ ных актов Правительства РФ, Минфина РФ, МНС РФ и др. Большую помощь в проведении исследования оказали статистические материалы Института эконо­ мики переходного периода, официальные статистические данные Госкомстата РФ и МНС РФ.

Методологической основой проведенного исследования является теория на­ учного познания в ее конкретных приложениях. Использован диалектический ме­ тод при изучении организационно-методических и учетно-правовых закономер­ ностей предмета и объекта исследования, В качестве методического инструмен­ тария применялись специальные методы различных наук, в частности, анализ и синтез, статистический, логический, формально-юридический, историкосравнительный методы и др.

Научная новизна нсследования заключается в комплексном, более глубо­ ком изучении теоретических и методических основ организации налогового уче­ та, в разработке методики его построения на основе использования данных бух­ галтерского учета и рекомендаций по применению методики контроля правиль­ ности расчетов по налогу на прибыль.

Наиболее важные выводы, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

• уточнено организационно-методическое содержание и понятие налогового учета в широком и узком смысле;

• проанализированы важнейщие тенденции развития и дана оценка совре­ менного состояния налоговой системы РФ в части расчетов по налогу на при­ быль;

• проведен сравнительный анализ принципов организации бухгалтерского и налогового учета; разграничены принципы, являющиеся общими для обоих видов учета и присущие только налоговому учету, что позволило обосновать целесооб­ разность методики организации налогового учета на основе бухгалтерского;

• дана характеристика положительных и отрицательных сторон различных вариантов организации налогового учета; разработана методика внедрения нало­ гового учета на производственных предприятиях; предложены налоговые регист­ ры, алгоритмы обработки и контроля учетной информации, необходимой для ис­ числения налога на прибыль;

• разработана методика осуществления контроля достоверности расчетов по налогу на прибыль, основанная на использовании системы бухгалтерского учета в качестве базовой и выявлении отклонений данных налогового учета по тем уча­ сткам, где они возникают; предложены план и профамма проведения контроля правильности расчетов по налогу на прибыль.

• сформулированы проблемы и обобщены недостатки регулирования нало­ гового учета: отсутствие системы законодательно установленных правил ведения налогового учета, механизма взаимодействия бухгалтерского и налогового учета;

недостаточность его правового и методического обеспечения; сделаны предло­ жения по устранению выявленных недостатков.

Практическая значимость исследования. На основе теоретических выво­ дов разработаны практические рекомендации по совершенствованию и повыше­ нию эффективности организации и контроля налогового учета на производственных предприятиях. Результаты работы могут быть использова­ ны в практической деятельности аудиторских фирм, работниками бухгалтерских служб производственных коммерческих организаций при организации систем внутреннего контроля, при преподавании дисциплин по аудиту и налоговому пра­ ву в высших учебных заведениях.

Апробация и реализация результатов исследования. Полученные резуль­ таты успешно апробированы в финансово-хозяйственной деятельности ряда про­ изводственных предприятий, в частности, на металлообрабатывающем предпри­ ятии ЗАО «Бакра» (г. Москва). Методика контроля правильности налогового уче­ та применялась автором в процессе работы в аудиторской компании 0 0 0 А2К «ЮКОН». Внедрение результатов исследования подтверждено документально.

Результаты работы использованы автором в статьях, выступлениях на научнопрактических конференциях, при чтении курсов лекций в Тульском государст­ венном университете.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 9 работах общим объемом 7,4 п.л.

Структура и объем исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения; ее общий составляет объемом 149 страниц машинописного тек­ ста, включая 30 таблиц, 13 рисунков, а также библиографический список и два приложения.

ГЛАВА 1. Становление и тенденции развития /./. Понятие налогового учета как одного из институтов налоговой системы Налоговый учет является составной частью налогового менеджмента — процесса расчета сумм налогов и сборов на текущий и (или) последующие отчет­ ные периоды государством и хозяйствующим субъектом. Цели и задачи налого­ вого менеджмента на макро- и микроуровне различны, что объясняется противо­ положностью интересов бюджета и налогоплательщика. Задачами налогового менеджмента на макроуровне являются: 1) построение действенной налоговой системы путем формирования налогового законодательства; 2) осуществление фискального мониторинга - исследования последствий введения налогов, изме­ нения налоговых режимов и расходования налоговых доходов. Целью налогового менеджмента на микроуровне является обеспечение текущей и стратегической стабильности финансово-хозяйственной деятельности предприятия с учетом: I) стремления хозяйствующего субъекта к сбережению доходов, сокращению рас­ ходов, увеличению прибыли; 2) направленности деятельности хозяйствующего субъекта на выявление финансовых резервов с целью их капитализации; 3) тре­ бований достоверности информации о налоговых обязательствах. Несовпадение целей государственного и корпоративного налогового менеджмента приводит к внутренней противоречивости и его структурного элемента - института налого­ вого учета. При этом противоречия налогового учета могут быть сняты лишь при условии максимального удовлетворения целей всех участников отношений.

До 01.01.02 в налоговом законодательстве существование налогового учета предполагалось, но его определение не давалось. Так, в соответствии с Законом от 27.12.91 №2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ» обязанностью нало­ гоплательщика являлось ведение бухгалтерского учета и учета объектов налого­ обложения, составление отчетов о финансово-хозяйственной деятельности пред­ приятия, представление налоговым органам необходимых для исчисления и уп­ латы налогов документов и сведений. Согласно ст.54 ЬЖ РФ «предприятие исчисляет налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежа­ щих налогообложению либо связанных с налогообложением». Данное требование обусловлено объективной необходимостью исчисления налогов в порядке, уста­ новленном особыми! правилами налогового законодательства, и относится ко всем налогам, поэтому в дальнейшем в отношении налогового учета, под кото­ рым понимается процесс фиксации имущества и обязательств налогоплательщи­ ка, совершаемых им хозяйственных операций и их результатов для определения показателей, необходимых для целей исчисления сумм налогов [73, с. 14-15], бу­ дем применять термин «налоговый учет в широком смысле».

Точка зрения С.Г, Пепеляева на данную проблему заключается в том, что «традиционно методы учета базы налогообложения рассматриваются как бухгал­ терский вопрос, имеющий лишь косвенное отношение к проблемам налогообло­ жения» [149, С.99]. «Бухгалтерский учет развивается в направлении возможно бо­ лее точного отражения результатов хозяйствования. Налогообложение проводит­ ся на основании данных именно бухгалтерского учета. Когда говорят о налоговом учете (вернее — об учете в целях налогообложения), то подразумевают интерпре­ тацию данных бухгалтерского учета применительно к задачам налогообложения.

Налоговый учет носит расчетный характер. При этом налоговое законодательство не устанавливает каких-либо норм, дублирующих нормы гражданского законода­ тельства или законодательства о бухгалтерском учете, а устанавливает особые правила оценки результатов тех или иных сделок, корректировок в целях налого­ обложения данных бухгалтерского учета» [149, с.143-146].

Формирование информации об объектах налогообложения может быть орга­ низовано налогоплательщиком различными способами, различающимися степе­ нью взаимодействия бухгалтерского и налогового учета. Если обратиться к опыту стран с развитым рыночным хозяйством, то необходимо отметить, что в них реа­ лизуется весь спектр связей между бухгалтерским учетом и налогообложением:

от существенного воздействия налоговых правил на систему учета до независи­ мого параллельного существования обеих систем. При этом в международной практике существуют две основные тенденции.

в странах англосаксонской (британо-американской) модели (США, Велико­ британия, Ирландия, Нидерланды, Канада, Австралия, ЮАР, Индия, Индонезия и др.) зависимость налогообложения от системы бухгалтерского учета крайне сла­ ба, а в отдельных странах практически отсутствует.

Данная модель предполагает параллельное существование бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных видов деятельности, преследующих различные, а в некоторых случаях - противоположные цели. Так, в США финан­ совый и налоговый учет существуют параллельно и преследуют различные цели [218, с.П].

Это приводит к тому, что американская система налогообложения по своей сложности не имеет мировых аналогов. Например, справочники Налогового управления США насчитывают свыше 70 тыс. страниц текста [221].

К достоинствам данной модели можно отнести реализацию такой важней­ шей цели бухгалтерского учета, как формирование финансовой информации, ос­ вобожденной от воздействия требований налогообложения; упрощение бухгал­ терского учета за счет исключения несвойственных бухгалтерии процедур и опе­ раций. Однако, основными недостатками англосаксонской модели, которые де­ лают ее неприменимой для российской экономики, носящей переходный харак­ тер, являются следующие факторы: 1) на макроуровне - разработка детальной методики ведения налогового учета применительно ко всем сферам экономики государства, закрепление соответствующих правил на законодательном уровне и создание системы контроля правильности налоговой отчетности потребуют зна­ чительных затрат со стороны государства; 2) на микроуровне - параллельное ве­ дение бухгалтерского и налогового учета, усложнение налоговых расчетов, кон­ троль за их правильностью повлекут значительные операционные расходы хозяй­ ствующих субъектов.

В противоположность государствам англосаксонской системы, согласно данным, приведенным в исследовании Л.З. Шнейдмана [218, с. 10], для стран кон­ тинентальной модели (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Испания, Италия, Швейцария и др.) характерна достаточно тесная связь между системами бухгал­ терского учета и налогообложения. К этим странам достаточно близко примыкают государства южноамериканской модели учета (Аргентина, Бразилия, Перу, Уругвай, Боливия, Чили и др.) [139, с.316-322]. В континентальной модели сис­ тема бухгалтерского учета формируется и функционирует под сильным и непо­ средственным воздействием налогового законодательства, предполагается прак­ тически полное совпадение бухгалтерского и налогового учета, количество кор­ ректировок минимально; основным источником бухгалтерских правил является налоговое законодательство; детальная регламентация учета может устанавли­ ваться налоговыми властями; контроль за правильностью ведения бухгалтерского учета осуществляется, в первую очередь, налоговыми органами. Учетная практи­ ка в этих странах направлена прежде всего на удовлетворение требований прави­ тельств в отношении налогообложения. Одной из главных целей учета признается исчисление налогооблагаемого результата деятельности хозяйствующего субъек­ та и иной информации, необходимой для производства налоговых и неналоговых платежей в государственный бюджет и контроля за ними.

Ярким примером этой системы является Франция, в которой разработана так называемая переходная таблица, которая позволяет перейти от балансовой при­ были в бухгалтерском учете к налогооблагаемой. Необходимо отметить, что на­ логовая система РФ исторически тяготеет к континентальной модели.

Кроме того, в таких странах, как ФРГ, Япония, Норвегия, Испания, Австрия и Финляндия, налоговые власти требуют полного соответствия между амортиза­ цией, начисленной в налоговых целях и отражаемой во внутреннем учете компа­ ний. Как правило, налоговые власти не требуют, чтобы начисление амортизации во внутреннем учете компаний осуществлялось в соответствии с установленными ими лимитами, однако строго следят, чтобы эти лимиты не превышались при ис­ числении облагаемого дохода. Таким образом, компании и другие налогопла­ тельщики вольны начислять амортизацию в любых размерах или в любом поряд­ ке или вовсе ее не начислять, имея при этом в виду, что в балансе, представляе­ мом ими на рассмотрение налоговых органов, амортизационные вычеты из их ва­ лового дохода не должны превышать лимитов, установленных налоговым зако­ нодательством (но могут быть как угодно меньше этих лимитов, поскольку это ведет к увеличению облагаемого дохода и, соответственно, размера причитающегося налога) [172, с. 187-192].

Таким образом, в данных странах рассматриваемую проблему удалось ре­ шить путем отдельных расчетов прибылей для целей финансового учета и нало­ гообложения, при этом осуществляется сверка показателя налогооблагаемой при­ были с экономической прибылью, которая в идеале должна рассчитываться в со­ ответствии с Международными стандартами финансовой отчетности [214].

Для континентальной налоговой системы характерны три основные модели построения системы налогового учета, различающиеся по степени самостоятель­ ности по отношению к системе бухгалтерского учета.

Первая модель, имеющая своей основой бухгалтерскую информационную систему, корректировку показателей бухгалтерского учета не предусматривает.

Ее примером применительно к налоговой системе РФ служит порядок исчисле­ ния налога на имущество юридических лиц, инструкция по исчислению которого [47, П.4] содержит перечень счетов бухгалтерского учета, остатки по которым представляют собой налоговую базу.

Вторая модель (так называемый смешанный налоговый учет) предполагает формирование показателей налогового учета путем корректировки бухгалтерских показателей (интерпретацию данных бухгалтерского учета применительно к за­ дачам налогообложения). Налоговый учет в этом случае носит расчетный харак­ тер. К этой модели взаимодействия налогового и бухгалтерского учета в РФ от­ носился с 1995 г. (с момента принятия Постановления №661 [26]) по 01.01.02 по­ рядок исчисления налога на прибыль.

Третья модель (специальный налоговый учет), предполагающая расчет на­ логовой базы без участия показателей бухгалтерского учета, имеет следующие объективные основания: либо отсутствие обязанности ведения бухгалтерского учета у налогоплательщика вообще, либо отсутствие необходимости ведения бух­ галтерского учета для целей исчисления конкретного налога. До 01.01.02 в РФ такой порядок учета применялся лишь в следующих случаях:

1) по налогу на добавленную стоимость налоговая база определяется на основе счетов-фактур, подлежащих обязательному отражению налоговых регист­ рах: книгах покупок и продаж. Счет-фактура выставляется при реализации и является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Книги продаж и покупок выступают в качестве сводных регистров по систематизации и накоплению информации для расчета налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

2) для индивидуальных предприни1иателей^ не применяющих упрощен­ ную систему налогообложения учета и отчетности порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций установлен Приказом Минфина РФ №86н, МНС РФ №БГ-3-04/430 от 13.08.02 [43]. Установленный порядок предусматрива­ ет ведение Книги учета доходов и расходов, данные которой являются основой для исчисления налоговой базы по налогам, плательщиком которых индивиду­ альный предприниматель является (налог на доходы физических лиц, налог с продаж и т.д.), и заполнения декларации о доходах индивидуального предприни­ мателя.

3) для субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощен­ ную систему налогообложения, учета и отчетности порядок учета установлен Приказом Минфина РФ от 22.02.96 №18 [45], которым предусмотрено ведение книги учета доходов и расходов, имеющей упрощенную форму (разделы «Дохо­ ды и расходы» и «Расчет совокупного дохода»), поскольку ее показатели исполь­ зуются для определения налоговой базы только по единому налогу.

Отметим, что на сегодняшний день модель специального налогового учета применяется как налогоплательщиками, для которых не предусмотрено обяза­ тельное ведение бухгалтерского учета (субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, по­ стоянные представительства иностранных юридических лиц, физические лица индивидуальные предприниматели), так и налогоплательщиками, обязанными вести бухгалтерский учет, в части НДС, различного рода пощлин и сборов, одна­ ко в последнем случае предусмотрено только составление налоговых первичных документов (счетов-фактур) и налоговых регистров (книги покупок и книги про­ даж) в условиях формирования объективной информации о данном налоге на сче­ тах бухгалтерского учета.

Таким образом, специальный налоговый учет можно охарактеризовать как специализированную систему, используемую континентальной моделью исклю­ чительно в случае, когда бухгалтерский учет неприменим для расчета сумм нало­ гов, подлежащих взносу в бюджет, то есть когда имеют место следующие объек­ тивные основания: либо отсутствие обязанности ведения бухгалтерского учета у налогоплательщика, либо отсутствие необходимости ведения бухгалтерского учета для исчисления налогов, сборов и пощлин. Во всех остальных случаях при­ меняется первая или вторая модель налогового учета.

Можно сделать вывод, что определения, бухгалтерский учет может выпол­ нять функцию налогового учета в широком смысле слова. Напротив, налоговый учет в узком смысле слова представляет собой налоговый учет «в чистом виде», то есть выступает в качестве самостоятельной информационной системы. При этом необходимо отметить точку зрения автора приведенной выше концепции А.В. Брызгалина, в соответствии с которой «рассмотрение налогового учета толь­ ко в узком смысле необоснованно, так как, во-первых, подобный подход исклю­ чает из рассмотрения и анализа целый блок бухгалтерско-учетных отношений, непосредственно применяемых для исчисления налога, а во-вторых, в любом случае, исторически налоговый учет формировался через отмежевание от учета бухгалтерского, который и является для него первичным» [74, с.42]. Поэтому об­ ратимся к истории развития соотношения налогового и бухгалтерского учета в процессе реформирования налоговой системы РФ.

С 01.01.02 главой 25 НК РФ был введен в действие специальный налоговый учет по налогу на прибыль, то есть по налогу, по которому до этого применялась модель смешанного налогового учета. В соответствии со ст.313 главы 25 ЬЖ РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налого­ вой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. В соответствии с поправка­ ми, введенными Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ [20], «в случае, ес­ ли в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бух­ галтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета». Для целей последующего анализа принципов ведения данного типа налогового учета необходимо использовать термин «налоговый учет в узком смысле».

Причины изменения законодательных принципов определения налоговой ба­ зы по налогу на прибыль лежат в плоскости эволюции соотношения налогового и бухгалтерского учета в процессе реформирования налоговой системы.

/.2. Развитие правового регулирования налогового учета до введения в дейст­ вие главы 25 НК РФ Принятые в 1990 г. Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций» [6] и Закон «О порядке применения на территории РСФСР в году Закона СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций» [7] предполагали, что предприятия всех отраслей народного хозяйства за исключе­ нием отдельных видов плательщиков, имеющих другие размеры ставок, при рен­ табельности, не превышающей установленный предельный уровень, уплачивали налог на прибыль в союзный бюджет в размере 22% прибыли, а в государствен­ ные бюджеты союзных и автономных республик и в местные бюджеты - в преде­ лах не выше 23% прибыли (включая плату за трудовые и природные ресурсы).

Законом «О налогах с предприятий» предусматривалась резкая прогрессивность шкалы налоговых ставок, которая зависела от превышения рентабельности пред­ приятия над установленным предельным уровнем. Предполагалось взимать налог по ставке 80% при превышении этого уровня до 10 пунктов и 90% при превыше­ нии свыше 10 пунктов. В 1991 г. предельный уровень рентабельности принимал­ ся в удвоенном размере по отношению к фактическому среднеотраслевому уров­ ню. Средние фактические размеры рентабельности в процентах к себестоимости были установлены в размере от 20%-25% (промышленность) до 40% (связь, изда­ тельская деятельность). Торговле и общественному питанию была установлена средняя рентабельность 4% по отношению к товарообороту. 27.12.91 был принят Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» [9], в течение дей­ ствия которого порядок налогообложения прибыли многократно изменялся (см. табл. I).

Таблица 1. Ретроспектива положений Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций»

прибыль 22.12.92 г. чения в доходы от внереализационных операций лога на прибыль изменены налоговые шеством стало прибыль снизились в ян­ в 1993 г. №4178-1 "О сумм, полученных безвозмездно от других пред­ не претерпели из­ льготы по налогу на при­ введение так варе 1993 г. до 7% ВВП, менений и С 01.01.93 г. налог с суммы превышения Для банков освобождены от налога дополнитель­ логовых поступлений дополнений в расходов на оплату труда рассчитывается отдель­ с 01.01.93 г. дохо­ суммы, направляемые на ных платежей, до 26,3%.

отдельные за­ но от валовой прибыли, поэтому его уплачивают ды по ценным бу­ финансирование капи­ то есть про­ К марту поступления на­ 03.12.94 №54- внереализационных операций сумм, полученных налога увеличи­ Прави­ фондов по состоянию на 01.01.95 применять, на­ тельства РФ чиная с 01.07.94, индексацию амортизационных Прави­ тивной части производственных и основных фон­ тельства РФ дов было разрешено для высокотехнологичных прибыль Президента РФ К°2П0 от 22.12.93 порядок обло­ изменения в опи­ ставка налога для пред­ деральным доля налога в ВВП в 1995 г. жения кредитных и страховых организаций нало­ санное выше по­ приятий (исключая по­ законом от уменьшилась с 7,7% по прибыль вступил в си­ рядок уменьшения в целях налогообложения ва­ от 10.01.97 была отмене­ 10.01.97 было поступлений налога со­ в 1997 г. лу Федераль­ ловой прибыли на суммы положительных курсо­ на льгота для отчислений установлено, хранялась и в 1997 г., но от 10.01.97 курсовых разниц), образовавшихся в результате аналогичные по назначе­ 01.01.97, все дения понизилась. Так, сово-экономических показателей в результате пеИсчисление и Динамика поступле­ ние Прави­ мость платежей по заключенным в пользу работ­ Налог на Приказ МНС В 2000-200! гг. существенных изменений прибыль РФ от в закон 0 налоге на прибыль не вносилось.

в 15.06.00 Утверждена Инструкция № 62 «О порядке исчис­ №БГ-3-02/231 ления и уплаты в бюджет налога на прибыль 2000- гг.

Проведенный анализ показывает, что на первом этапе перехода к рыночной экономике налог на прибыль приносил больше всего дохода в консолидирован­ ный и местный бюджеты среди всех действовавших налогов. Его удельный вес в общей сумме налогов местных бюджетов составлял в 1995 г. — 38,4%, 1996 г. — 28,2%, 1997 г.-26%.

Самая низкая доля налога на прибыль пришлась на 1998 г. (см. табл. 1а)'.

Так, доля в консолидированном бюджете составила 18,9%, федеральном — 19,1%, бюджетах территорий — 18,8%. С 1999 г. начался новый рост удельного веса на­ лога на прибыль в структуре бюджетов всех уровней, объяснявшийся послекризисным восстановлением экономики РФ. Так, в 1999 г. доля в консолидирован­ ном бюджете - 25%, федеральном — 22,9%, бюджете территорий — 26,5%, а в 2000 г. уже соответственно 27,8%, 27,9% и 27,6%.

Таблица 1-а. Доля налога на прибыль в консолидированном и федеральном бюджетах Доля налога в конс.бюдж.. % Доля налога в Однако, в связи с введением в действие 25-ой главы ЬЖ РФ снова наметился резкий спад поступлений налога на прибыль в бюджеты всех уровней.

1.3. Изменение соотношения налогового и бухгалтерского учета в процессе реформирования налоговой системы РФ В СССР вопрос о наличии помимо системы бухгалтерского учета отдельного налогового учета никогда не рассматривался. Это объясняется тем, что в услови­ ях централизованно управляемой экономики система налогообложения фактиче­ ски отсутствовала. Вместо нее действовала система распределения прибавочного продукта на основе принципа всеобщей государственной собственности. В этих условиях и цель бухгалтерского учета, и цель распределительных процессов зада­ валась единственным собственником — государством. Никакого несоответствия, тем более противоречия между этими двумя целями быть не могло. И хотя о полИсточник: 1992-1998 гг. - Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа/ Под ред. М. Алексеева, С. Синельникова. - 2 т. - М., Институт экономики переходного периода, 2000. - 607 с. (* - за 1996, 1997 гг. данные Н М совпадении этих целей речь не шла, между названными двумя системами существовал паритет; каждая из них развивала и дополняла другую, являясь эле­ ментом единого хозяйственного механизма [148, с. 162].

Начиная с декабря 1991 г., когда был принят пакет законов, установивших основные налоги, можно выделить три основные этапа в развитии взаимоотно­ шений систем бухгалтерского учета и налогообложения [182, с.54].

Первый этап (с 1992 г. по середину 1995 г.) можно охарактеризовать как становление налоговой системы, носившее пробюджетный фискальный характер, заключавшийся в приоритете интересов государства при решении спорных во­ просов, неясности норм налогового законодательства, отсутствии декларирован­ ных принципов его взаимодействия с иными отраслями права, что порождало, с одной стороны, волюнтаризм при трактовке норм налогового права, а с другой, полную неопределенность в реализации финансовой политики коммерческих ор­ ганизаций. Именно тогда сложилась фактическая ситуация приоритета норм на­ логового законодательства над нормами иных отраслей права.

Один из специалистов в области бухгалтерского учета А.Н. Хорин так оха­ рактеризовал сложившуюся ситуацию: «Если раньше система бухгалтерского учета была приспособлена к потребностям централизованного планового управ­ ления экономикой, то теперь она оказалась инструментом реализации жесткого и мелочного налогового контроля со стороны государственных органов» [209, с.З].

Его позицию поддержали многие специалисты в области финансов, учета, нало­ гообложения. По мнению руководителя Департамента методологии бухгалтер­ ского учета и отчетности Минфина РФ А.С. Бакаева, «происходит, по сути дела, неоправданное вмешательство налоговых органов в правила ведения бухгалтер­ ского учета» [66, С.4]. По мнению М.А. Воловича, О.М.Островского, М.А. Цигельника, «система бухгалтерского учета и отчетности подстраивается под требования налогового законодательства» [81, с.З].

Однако, указанная тенденция развития взаимоотношений бухгалтерского учета и налогообложения вызвала справедливые нарекания многих специалистов.

Так, В.Ф. Палий и В.В. Палий в связи с этим категорически заявили: «Бухгалтер­ ский учет не может и не должен изменять свою методику вслед за каждым измевзяты за декабрь; ** - за 2002-2003 гг. данные взяты за январь-ноябрь); 1998-2002 гг. - источник:

http://www.nalog.ru/stats; old.nalog.gnivc.ru/docs/k746.xls; old.naIog.gnivc.ru/stats/index.shtml.

нением налогового законодательства. Главное, что в бухгалтерском учете необ­ ходимая информация имеется. Задача же налоговой службы заключается в том, чтобы взять эту информацию, определив ее место в соответствующем расчете ве­ личины налогооблагаемой прибыли» [164, с.23].

Поначалу имевшие место некоторые различия в формировании балансовой и налогооблагаемой прибыли не исключали единство учета. Однако, когда во вто­ рой половине 1994 г. в бухгалтерский учет впервые был введен принцип времен­ ной определенности фактов хозяйственной деятельности, наметилась тенденция углубления различий между бухгалтерским и налоговым учетом.

Второй этап, начавшийся 01.07.95 г. и закончившийся 01.01.02 г. введением в действие главы 25 ЬЖ РФ, характеризовался постепенной автономизацией пра­ вил исчисления налогов от правил бухгалтерского учета, связанной с разделением подходов финансового и налогового ведомств к порядку определения прибыли и ее отражения в бухгалтерском учете и для исчисления налога на прибыль.

21.11.96 г. был принят Федеральный закон «О бухгалтерском учете в РФ» [15] определивший основные требования к ведению бухгалтерского учета, состав от­ четности, ставший первым уровнем в системе нормативного регулирования буху­ чета в РФ.

В 1994 г. в нормативных актах впервые появилась фраза о «временной опре­ деленности фактов хозяйственной деятельности» [44]. С 01.01.95 вступило в силу новое Положению по бухгалтерскому учету и отчетности (Приказ Минфина РФ от 26.12.94 № 170), которое уже не предусматривало выбор метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по усмотрению организации.

Дальнейшему разделению порядка исчисления прибыли в бухгалтерском учете и как объекта обложения способствовало принятие ПБУ 4/96 "Бухгалтерская от­ четность предприятия" (Приказ Минфина РФ от 08.02.96 № 10) и Приказа Мин­ фина РФ от 12.11.96 №97, утвердившего Инструкцию о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности. Согласно последнему выручка от реа­ лизации продукции (работ, услуг) подлежала отражению в бухгалтерской отчет­ ности исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной дея­ тельности, т.е. в том периоде, к которому они фактически относятся, вне зависи­ мости от оплаты. Однако для целей налогообложения в соответствии с п. 13 По­ ложения о составе затрат по-прежнему допускался выбор метода определения выручки: по оплате или по отгрузке продукции (оказанию услуг, выполнению ра­ бот).

Значительной вехой в процессе разделения бухгалтерского и налогового уче­ та стало Постановление Правительства РФ от 01.07.95 №661, которое внесло су­ щественные изменения в Положение о составе затрат (в частности, была установ­ лена корректировка для целей налогообложения произведенных организацией за­ трат с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормати­ вов, а в бухгалтерском учете произведенные затраты могли быть отнесены на се­ бестоимость в их фактической сумме) и тем самым создало правовую базу для;

реализации на практике механизма сосуществования системы бухгалтерского учета и налогообложения, что ослабило влияние налогового законодательства на правила ведения бухгалтерского учета и одновременно создало предпосылки для разделения учета на бухгалтерский и налоговый.

Именно тогда в налоговую практику впервые было введено понятие «нало­ говый учет». С этого момента показатель прибыли, отражаемый в системе бух­ галтерского учета для собственников и инвесторов, стал существенно отличаться от показателя прибыли, принимаемого для исчисления налога на прибыль, и был установлен регламент перерасчета бухгалтерской прибыли «для целей налогооб­ ложения». Однако при этом обострилась проблема сбора данных, необходимых для расчета налогооблагаемой прибыли, которая в свою очередь нужна для опре­ деления суммы чистой прибыли организации.

Попытка решить данную проблему была предпринята в 1997 г. путем внесе­ ния изменений от 18.03.97 в Инструкцию от 10.08.95 № 37 «О порядке исчисле­ ния и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (измене­ ния были зарегистрированы в Минюсте РФ 05.06.97 № 1320). Главной целью из­ менений было введение в механизм исчисления налога на прибыль так называе­ мой Справки «О порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли». Указанная справка позволяла при помощи дос­ таточно сложных процедур скорректировать данные бухгалтерского учета о ва­ ловой прибыли и, получив налогооблагаемую прибыль, заполнить налоговую декларацию [124, с.4-5].

Рис. 1. Порядок исчисления налога на прибыль на основе корректировки Следующим шагом на пути автономизации налогового учета стало введение с 01.01.97 специального первичного документа налогового учета (счета-фактуры, ставшего обязательным документом, сопровождавшим начисление и принятие к вычету сумм НДС), а также первых регистров налогового учета, обязательных к применению всеми плательщиками налога на добавленную стоимость (книги по­ купок и книги продаж). Обязанность оформления счетов-фактур была установле­ на Указом Президента РФ от 08.05.96 № 685 «Об основных направлениях налого­ вой реформы в РФ» и Постановлением Правительства РФ от 29.07.96 № 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по на­ логу на добавленную стоимость". Необходимо отметить, что нормы о примене­ нии счетов-фактур были закреплены законодательно только с 01.01.00 [16].

Итак, налоговый учет на втором этапе выступил дополнением бухгалтерско­ го учета в сфере налогообложения. Налоговый учет в законодательных актах вы­ делялся, как правило, конструкцией «для целей налогообложения». Тем самым подчеркивалось, что то или иное положение применяется в строго ограниченных случаях, когда осуществляется расчет тех или иных налоговых показателей [74, С.42].

Введение элементов налогового учета позволило государству выполнить в полной мере фискальные задачи, когда информации, полученной в результате ве­ дения бухгалтерского учета, недостаточно, а также когда необходимо установить налоговые обязательства лиц, для которых не установлена обязанность по веде­ нию бухгалтерского учета.

Для выполнения задач и функций налогового учета на втором этапе налого­ вое законодательство определило специальные приемы и способы (категориальные, содержательные, формально-технические), которые в своей совокупности образуют взаимосвязанную методологию налогового учета. Исходя из анализа действовавшего в 1995-2000 гг. законодательства, можно выделить шесть ос­ новных методов регулирования налогового учета на втором этапе его развития [155]:

1. Введение специальных учетно-налоговых показателей, использовавшихся исключительно для целей налогообложения; выработка в налоговом учете своего понятийного аппарата, посредством которого он и реализовался внешне как са­ мостоятельная отрасль системы финансовых отношений. В то же время характер­ ной чертой многих учетно-налоговых показателей являлось то, что они были обу­ словлены данными бухгалтерского учета и формировались при прямом или кос­ венном его использовании (например, такой учетно-налоговый показатель, как валовая прибыль, был тесно связан с бухгалтерским показателем балансовой при­ были).

2. Установление специальных правил формирования учетно-налоговых пока­ зателей, отличных от бухгалтерских учетно-финансовых методик. Основная осо­ бенность данного метода - его направленность исключительно на цели налогооб­ ложения. Например, в налоговом законодательстве был установлен особый поря­ док расчета специальной «налоговой» себестоимости, которая применялась ис­ ключительно для определения налогооблагаемой прибыли.

3. Определение метода учета формирования налогооблагаемой базы.

4. Толкование некоторых общепринятых положений исключительно для це­ лей налогообложения: для целей налогообложения налоговое законодательство дает собственное толкование какому-либо явлению из другой отрасли, которое по своему содержанию не совпадает с обш,епринятым. Так, с экономической точки зрения, посреднической выступает любая деятельность по продвижению товара от производителя к потребителю (комиссия, поручение, агентирование, оптовая и розничная торговля). Однако для целей налогообложения посреднической явля­ ется только деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии или поручения [46, п.2.9].

5. Установление налогового дисконта, т. е. поправки, на которую в целях на­ логообложения налогоплательщик увеличивает свои полученные доходы. Например, при реализации товаров (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости об­ лагаемый оборот определялся исходя из рыночных цен, сложившихся на момент передачи продукции, но не ниже цен, определенных с учетом фактической себе­ стоимости товаров (работ, услуг) и прибыли, исчисленной по предельному уров­ ню рентабельности, установленному Правительством РФ по товарам (работам, услугам) для предприятий-монополистов.

6. Установление специальных налоговых регистров и иной налоговой доку­ ментации (например, счетов-фактур, книг покупок и продаж - по НДС, авансовых отчетов, в которых выделяются суммы в пределах и сверх норм, установленных законодательством РФ, - по налогу на прибыль и т.п.).

Как следует из рассмотрения особенностей второго этапа автономизации на­ логового учета, в течение 1995-2001 гг. шел непрерывный процесс возникнове­ ния и развития институтов и элементов налогового учета, отделения первичной информации налогового учета от бухгалтерского учета. Например, только за 1992-1997 гг. в Закон «О налоге на прибыль» было внесено более 14 изменений и дополнений, касающихся элементов налогообложения прибыли организаций. По­ степенно специальные принципы и правила трансформации данных бухгалтер­ ского учета для целей исчисления налоговой базы все больше усложнялись, тре­ бовали все большего количества учетных процедур, пока это не привело к значи­ тельному увеличению трудоемкости исчисления налогов. В результате «линей­ ный» метод преобразования данных бухгалтерского учета в данные налоговых деклараций трансформировался в практически полностью автономное, «парал­ лельное» исчисление итоговых сумм бухгалтерского и налогового учета [208].

В середине 2001 г. МНС РФ выпустило документ [50], регламентировавший методику корректировок бухгалтерского учета для целей налогообложения, но его трудноприменимость на практике показала, что ресурс данного подхода к взаимодействию бухгалтерского и налогового учета достиг предела.

Таким образом, отличия показателей прибыли отчетного периода, исчислен­ ной по данным бухгалтерского учета и валовой прибыли как объекта обложения налогом на прибыль становились все более существенными, а от бухгалтера тре­ бовалось ведение дополнительных учетных процедур, перерасчетов для правиль­ ного исчисления налогооблагаемой прибыли.

Несмотря на то, что требования ввести специально организуемый, дополни­ тельный учет, необходимый для расчета налогооблагаемых баз по различным на­ логам, методологией бухгалтерского учета не предусмотрен, на протяжении вто­ рой половины 1990-х гг. предпринимались активные попытки не только прямого налогового администрирования бухгалтерских процессов, но и легитимизации систем налогового учета. Так, в первой редакции НК РФ (1996 г.) содержалась статья, определявшая понятие института налогового учета, однако в 1997 г. она была исключена из законопроекта.

Одновременно в среде отечественных экономистов все чаще стал обсуждать­ ся вопрос о необходимости разделения систем учета на собственно бухгалтерский З^ет и налоговый учет.

Окончательно самостоятельная система налогового учета получила законо­ дательное оформление с введением в действие с 01.01.02 главы 25 НК РФ, озна­ меновавшей начало третьего этапа развития налоговой системы, характеризую­ щегося разделением налогового и бухгалтерского учета и декларирующего уже совершенно обособленную систему налогового учета, которая только и может дать предприятию информацию, необходимую для правильного и соответствую­ щего действующему законодательству исчисления налогов.

Рис. 2. Порядок налогового учета, введенный главой 25 Н К РФ Выводы и предложения 1. В целях решения задач настоящего исследования необходимо разделять:

— налоговый учет в широком смысле, под которым понимается механизм определения налоговой базы, имеющий место при исчислении любых налогов и который может осуществляться тремя различными способами:!) исключительно на основе данных бухгалтерского учета; 2) на основе преобразования данных бухгалтерского учета для целей налогообложения; 3) на основе обособленной системы налогового учета (налоговых регистров);

— налоговый учет в узком смысле, фактически представляющий собой ме­ тод исчисления налоговой базы третьим способом, существовавший ранее в нало­ говой системе РФ в ограниченном числе случаев и с 01.01,02 введенный главой 25 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль организаций, 2. В мировой практике существуют две принципиально различные концеп­ ции (модели) организации налогового учета: континентальная, использующая главным образом данные бухгалтерского учета, и англосаксонская, требующая ведения самостоятельного налогового учета, 3. Налоговая система РФ исторически тяготеет к континентальной модели, для которой характерны три основные модели построения системы налогового учета, различающиеся по степени самостоятельности по отношению к системе бухгалтерского учета:

— первая модель — имеет своей основой бухгалтерскую информационную систему, корректировку показателей бухгалтерского учета не предусматривает;

— вторая модель (смешанный налоговый учет) — предполагает формирова­ ние показателей налогового учета путем корректировки бухгалтерских показате­ лей;

— третья модель (специальный налоговый учет) — предполагает расчет на­ логовой базы без участия показателей бухгалтерского учета, имеет следующие объективные основания: либо отсутствие обязанности ведения бухгалтерского учета у налогоплательщика вообще, либо отсутствие необходимости ведения бух­ галтерского учета для целей исчисления конкретного налога.

4. Налоговый учет в узком смысле объективно необходим, поскольку пред­ ставляет собой систему обобщения информации, на основе которой предприятие определяет свои обязательства по налогам перед бюджетом. Налоговый учет в широком смысле не является характерным для континентальной модели, и его введение обусловлено субъективными факторами: в первую очередь, позицией налоговых органов.

5. Анализ этапов развития налоговой системы РФ позволяет выделить тен­ денцию автономизации налогового учета от бухгалтерского учета:

— на 1-м этапе исчисление налога на прибыль осуществлялось на основе бухгалтерского учета, при этом для целей формирования доходной части бюджета государство было вынуждено приводить правила бухгалтерского учета в соответ­ ствие с фискальными требованиями;

- на П-м этапе налог на прибыль стал исчисляться на основе корректировки данных бухгалтерского учета (смешанная модель), что более эффективно по сравнению с первым этапом и соответствует континентальной модели налогооб­ ложения;

— на III-M этапе ст. 313 НК РФ был введен автономный (специальный) нало­ говый уч(?т, что одновременно является отступлением от континентальной моде­ ли, для котооой не характерно ведение налогового учета в ситуации, когда имеет место бухгалтерский учет, и не соответствует концепции англосаксонской моде­ ли, требующей детальной регламентации учетных процедур налогообложения.

6. Система налогового учета прибыли, установленная в главе 25 НК РФ, не имеет аналогов среди налоговых систем развитых стран, что не позволяет эффек­ тивно использовать опыт построения налоговых систем зарубежных стран.

7. Большое значение для эффективной организации налогового учета имеет разработка методики^, которая, с одной стороны, позволяла бы выполнить требо­ вания 25-й главы НК РФ, а с другой - минимизировать предприятиям обуслов­ ленные этим методические, организационные и технические издержки.

8. Разработка указанной методики организации налогового учета исключи­ тельно силами финансовых и бухгалтерских подразделений в условиях отсутст­ вия методологической поддержки со стороны государства является если не не­ возможной, то неэффективной.

9. Значительную роль в данных условиях должно играть оказание аудитор­ скими организациями сопутствуюш,их аудиту услуг по постановке системы нало­ гового учета на предприятиях.

10. Для целей успешного решения задач по постановке на предприятиях сис­ темы налогового учета, а также для проведения собственно аудиторских прове­ рок в условиях ведения налогового учета по налогу на прибыль необходима раз­ работка методики организации налогового учета и контроля правильности расче­ тов по налогу на прибыль, которая могла бы применяться аудиторским организа­ циями в практической деятельности.

ГЛАВА 2. Анализ и характеристика вариантов организации учета для целей налогообложения прибыли 2.1. Понятие и принципы налогового учета в соответствии с главой 25 НК Обратимся к тексту НК РФ и рассмотрим все положения, регламентирующие налоговый учет по налогу на прибыль (налоговый учет в узком смысле), которые введены в НК РФ, в целях определения этого понятия, его структуры и состава, правил ведения такого учета, иных существенных аспектов проблемы.

В ст. 313 главы 25 НК РФ налоговый учет определяется как система обобще­ ния информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с предусмотренным в НК РФ по­ рядком.

Основными целями налогового учета являются:

- формирование полной и достоверной информации по критериям, установ­ ленным НК РФ, для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществ­ ленных организацией в течение отчетного (налогового) периода;

- обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для кон­ троля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты нало­ га в бюджет;

- обеспечение информацией пользователей для анализа и регулирования производственно-хозяйственной деятельности по критериям оптимизации нало­ гообложения.

Основными задачами

налогового учета являются:

- исчисление налоговой базы - величины прибыли организации, определяе­ мой в соответствии с требованиями НК РФ, в денежном выражении;

- исчисление налогового результата (прибыли или убытка);

- совершенствование учета первичных документов, включая бухгалтерские справки, и обеспечение группировки первичных данных для целей налогообло­ жения;

- контроль и подтверждение экономической целесообразности произведенных финансово-хозяйственных операций по критерию доходности организации;

- анализ произведенных расходов, их обоснованности и принятия в целях налогообложения;

- контроль полноты информации о финансово-хозяйственной деятельности организации.

- контроль производственно-хозяйственной деятельности организации для обеспечения эффективного управления, в том числе создание информационной базы для принятия эффективных управленческих решений (например, связанных с оптимизацией налогообложения);

- обеспечение раздельного учета доходов и расходов от разных видов дея­ тельности организации.

Основные принципы организации налогового учета. Налоговый учет об­ ладает рядом специфических принципов исчисления прибыли, содержащихся в ст.313-315 НК РФ, присущими исключительно ему:

1. Исчисление налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных нало­ гового учета, если НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от установлен­ ного правилами бухгалтерского учета.

2. Использование аналитических регистров налогового учета - сводных форм систематизации данных налогового учета за отчетный или налоговый пери­ од, сгруппированных в соответствии с НК РФ без отражения на счетах бухгалтер­ ского учета, предназначенных для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы (ст.314 НК РФ).

3. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитиче­ ских данных налогового учета, данных первичных учетных документов разраба­ тываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложения­ ми к Учетной политике для целей налогообложения (ст.314 НК РФ).

Данное принцип вызывает ряд вопросов. Во-первых, по мнению А.С.Бакаева, "издвухмиллионной армии организаций - налогоплательщиков лишь десятки тысяч имеют специалистов, способных провести такую сложную работу" [64, C.5]. Во-вторых, формы должны быть разработаны и утверждены учетной политикой еще до начала отчетного года, в то время как методические рекомендации и разъяснения налоговых органов обычно запаздывают. В-третьих, при отсутствии единообразных подходов к ведению налогового учета и форми­ рованию регистров возрастает вероятность нарушений налогового законодатель­ ства, затрудняется и проведение контрольной работы.

4. Налоговый учет должен быть организован таким образом, чтобы при со­ ставлении расчета налоговой базы было возможно выделить из общей суммы до­ ходы (расходы) от осуществления отдельных операций (ст,315 НК РФ): от реали­ зации товаров (работ, услуг) собственного производства, имущества, имущест­ венных прав; от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; от реализации покупных товаров; от реализации финансовых инструмен­ тов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке; от реализации основных средств; от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих произ­ водств и хозяйств.

В отличие от прочих принципов организации налогового учета, требование раздельного учета не является новым. В случае если объект учета предполагает применение отличных от общего порядка норм и правил, данные должны форми­ роваться отдельно по каждому таком объекту.

Помимо выщеперечисленных принципов организации налогового учета, не­ посредственно содержащихся в ст.313-315 НК РФ, необходимо назвать также и принципы, присущие как налоговом1у, так и бухгалтерскому учету:

Таблица 2. Сравнение принципов бухгалтерского и налогового учета 1. Имущество, являющееся собст­ Налогоплательщиками налога на прибыль ор­ венностью организации, учиты­ ганизаций признаются российские и ино­ вается обособленно от имуще­ странные организации (ст.246).

Отчетным годом для всех орга­ Налоговым периодом по налогу на прибыль 2. Периодично­ низаций является календарный является календарный год (ст.285).

Денежного Бухгалтерский учет имущества, Налоговая база по налогу на прибыль пред­ обязательств и хозяйственных ставляет собой денежное выражение прибы­ Принятая организацией учетная Порядок ведения налогового учета устанав­ 4. После­ политика применяется последо­ ливается налогоплательщиком в учетной по­ довательно­ вательно из года в год (п.4 ст.6). литике для целей налогообложения (ст. 313).

Бухгалтерский учет ведется ор­ Объекты учета отражаются в налоговом реги­ Начислений В бухгалтерском учете факты (временной определен­ ности 1 фак­ торому они относятся фактиче­ тов хозяйст­ ски (Приказ Минфина РФ от венной дея­ 28.07.94 г. №100).

тельности) Соотнесения Расходы в бухгалтерском учете Если связь между доходами и расходами не и должны быть отражены за тот может быть определена четко, доходы рас­ же период, что и доход, для по­пределяются с учетом принципа равномерно­ лучения которого они были про­ сти признания доходов и расходов (п. 8. Все хозяйственные операции Подтверждением данных налогового учета должны оформляться оправда­ являются первичные учетные документы, ре­ тельными (первичными учетны­ гистры аналитического учета и расчет нало­ подтвержде­ 2.1.1. Сравнительный анализ принципов признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете В табл.3 содержатся результаты сравнительного анализа принципов бухгал­ терского и налогового учета (табл.3 полностью приведена в Приложении 1).

признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете П. 4 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выделяет НК РФ предлагает следующую фуппировку дохо­ следующие группы доходов (представляются в дов, учитываемых при определении налоговой 1. Доходы по обычным видам деятельности; 1. Доходы от реализации товаров, работ, ус­ Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается (от­ Для признания доходов от реализации при мето­ ражается) в бухгалтерском учете при наличии ря- де начисления достаточно факта реализации по Организация имеет право на получение Сумма выручки может быть определена;

Есть увеличение экономических выгод; прав, т.к. ст. 38 НК РФ имущественные права не Право собственности получено; отнесены к категории имущества (в отличие от ГК Расходы по сделке могут быть опреде­ РФ). Таким образом, порядок признания доходов Имеется достаточная уверенность в поступлении средств от покупателя Рекомендуем предприятию определить правила В соответствии с п. 10 Приказа от 29.07.98 № 34н Для доходов от реализации - согласно п.З ст.

«Об утверждении положения по ведению бухгал­ 271 - день реализации товаров, работ, услуг, терского учета...» основным принципом учета прочего имущества, т.е. перехода права собст­ имущества организации является принцип имуще­ венности к покупателю.

ственной обособленности. Из этого следует, что датой признания доходов по обычным видам деятельности является дата перехода права собственности к покупателю товаров, работ.

Даты признания внереализационных доходов Даты признания внереализационных доходов 1.4. Особенности признания доходов в иностранной валюте Согласно п. 6 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обяза­ В соответствии с п.З ст.284 НК РФ доходы, выра­ тельств, стоимость которых выражена в иностран­ женные в иностранной валюте, пересчитываются ной валюте» для целей бухгалтерского учета пе­ в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату ресчет валютной выручки в рубли производится по признания этих расходов для целей налогообло­ курсу Центрального банка РФ, действующему на жения. Указанное правило носит общий характер дату совершения операции (признания доходов) в и определяет правила учета всех доходов, вклюиностранной валюте. чая внереализационные.

1.5. Определение суммы доходов (выручки) от реализации Выручка в отчете о прибылях и убытках представ­ В соответствии с п.1ст. 248 из доходов исключа­ ляется в нетто-оценке (без налогов, предъявляе­ ются суммы налогов, предъявленные покупателю.

В соответствии с п.6.6 ПБУ 9/99 суммовые разни­ ходам включаются в состав внереализацион­ цы увеличивают или уменьшают выручку. ных доходов или расходов.

Согласно п. 13 ПБУ 3/2000 курсовые разницы Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ, ст. 316 НК РФ кур­ включаются в состав внереализационных дохо­ совые разницы включаются в состав внереали­ П. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации» выде­ П.2 СТ.252 выделяет следующие группы расходов ляет следующие группы расходов (представ­ (представлены в налоговой декларации) лены в «Отчете о прибылях и убытках»):

1. Расходы по обычным видам деятельности (в том числе расходы на содержание пере­ цией - ст. 253 НК РФ (Приложения №2, №3 к листу данного по договору аренды имущества, если налоговой декларации) аренда рассматривается как обычный вид Внереализационные расходы - ст. 265 НК РФ - операционные;

- внереализационные;

- чрезвычайные.

Группировка расходов по обычным видам Группировка расходов на производство и реали­ Согласно п. 8 ПБУ 10/99 при формировании Расходы, связанные с производством и (или) реалирасходов по обычным видам деятельности зацией подразделяются на прямые расходы и кос­ должна быть обеспечена следующая венные расходы.

Отчисления на социальные нужды - амортизационные отчисления (ст.ст. 256-259 НК Прочие затраты (косвенные) 2. Прочие расходы (косвенные): все иные суммы Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются К вычету принимаются обоснованные, докумен­ в бухгалтерском учете при наличии ряда усло­ тально подтвержденные расходы (п.1 ст. 252), а в • Расход производится в соответствии с несенные налогоплательщиком.

конкретным договором, требованием зако­ нодательных и нормативных актов, обы­ чаем делового оборота • Сумма расхода может быть определена;

• Есть уменьшение экономических выгод.

Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления в том отчетном периоде, в котором они имели расходы признаются в том отчетном (налоговом) пе­ место, независимо от времени фактической риоде, в котором возникают исходя из условий сделок выплаты денежных средств и иной формы и принципа равномерного и пропорционального фор­ осуществления (допущение временной опре­ мирования доходов и расходов.

деленности фактов хозяйственной деятельности).

В соответствии с п.6.6 ПБУ 10/99 суммовые Согласно СТ.316 НК РФ суммовые разницы по расхо­ разницы увеличивают или уменьшают сумму дам включаются в состав внереализационных дохо­ расхода.

Согласно п. 13 ПБУ 3/2000 отрицательные Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ, ст. 316 НК РФ отрица­ курсовые разницы признаются внереализаци- тельные курсовые разницы включаются в состав внереализационных расходов.

онными расходами.

В соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 фи­ Убытки признаются, если произведенные расходы были доку­ нансовый результат от обычных ви­ ментально подтвержденными, экономически обоснованными и дов деятельности формируется на соответствовали нормам НК РФ, изложенным в ст.ст. 254-264.

базе расходов по обычным видам В составе прочих убытков может переноситься на будущее по деятельности, признанных в отчет- правилам, изложенным ниже в п. 3.5 настоящих материалов.

ном году.

В бухгалтерском учете правила пе­ В соответствии со ст. 283 НК РФ убыток (убытки), понесенный реноса убытков на будущее отсутст­ (понесенные) налогоплательщиком в предыдущих налоговых в котором получен убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка не может превышать 30% налоговой базы.

Таким образом, сравнительный анализ принципов признания доходов и рас­ ходов в бухгалтерском и налоговом учете позволяет сделать вывод, что 25-й глава НК РФ устанавливает настолько многочисленные и существенные различия в правилах учета отдельных объектов и операций, определяемых бухгалтерскими и налоговыми нормами, что для корректного исчисления налоговой базы по налогу на прибыль необходима организация специального налогового учета.

С другой стороны, проведенный анализ норм 25-й главы НК РФ позволяет сделать вывод, что имеет место целый ряд принципов, присущих как налоговому, так и бухгалтерскому учету, а следовательно бухгалтерская и налоговая системы учета пересекаются.

2.1.2. Варианты организации налогового учета: специальный и смешанный виды налогового учета В первоначальной редакции абз.З ст.313 НК РФ, введенной в действие с 01.01.02, было установлено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных налогового учета, если статьями НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообло­ жения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете.

Таким образом, налогоплательщик был обязан использовать исключительно спе­ циальную модель налогового учета.

Законом №57-ФЗ от 29.05.02 была внесена поправка, в соответствии с кото­ рой, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информа­ ции для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе выбрать между двумя вариантами учета:

- либо вести самостоятельные регистры налогового учета, - либо дополнять регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизи­ тами, формируя тем самым регистры налогового учета.

Таким образом, после внесения изменений в НК РФ налогоплательщик при организации налогового учета получил право выбирать между двумя моделями организации налогового учета:

1. специальным налоговым учетом;

2. смешанным налоговым учетом.

Мнения специалистов по вопросу, какой вариант организации учета позво­ Рассмотрим последовательно преимущества и недостатки ведения каждой из двух названных моделей налогового учета.

2,2. Ведение специального налогового учета как вариант организации налого­ вого учета Главным преимуществом специального варианта организации налогового учета является полная независимость от изменений правил бухгалтерского учета.

Данная концепция поддерживается специалистами федеральных министерств (Министерства по налогам и сборам, Минфина, Министерства экономического развития и торговли), участвовавших в разработке части первой НК РФ и высту­ пивших за включение в проект указания на необходимость разделения бухгалтер­ ского и налогового учета на две самостоятельные системы. Так, например, С.Д.

Шаталов еще в 1995 г. утверждал: "В России пришло время разделить два вида учета (бухгалтерский и налоговый учет)" [216, с.9]. Со временем, правда, эта по­ зиция несколько смягчилась: "Независимо от того, сколько потребуется времени на создание и внедрение в России национальных стандартов бухгалтерского уче^ та, максимально приближенных международным стандартам финансовой отчет­ ности, потребности налогового законодательства и налогового администрирова­ ния диктуют необходимость детального описания правил налогового учета. В си­ лу объективных причин правила бухгалтерского и налогового учета не могут быть тождественными, но нельзя допустить и того, чтобы бухгалтерский и налоговый учет стали специально независимыми друг от друга, а налогопла­ тельщики-организации вынуждены были значительно увеличить штаты сотруд­ ников для того, чтобы обеспечить ведение сразу двух видов учета" [215, с.29-30].

Сторонники разделения учета на две параллельные системы обосновывают свою позицию тем, что уже до введения в действие 25-ой главы WK РФ в РФ су­ ществовало разделение бухгалтерского и налогового учета и имевшая место тен­ денция нарастания различий между бухгалтерским и налоговым учетом привела к необходимости окончательного разделения этих типов учета [123, с.518-524]:

1. Для исчисления налоговых обязательств рассчитывались специальные по­ казатели; в налоговых целях использовались отличные от правил методологии бухгалтерского учета методики для исчисления таких показателей.

2. Для корректировки финансовых результатов в целях налогообложения до­ полнительных учетных записей на счетах бухгалтерского учета не производи­ лось: например, стоимостные корректировки выручки от реализации, увеличи­ вающие налогооблагаемую прибыль, в бухгалтерском учете не отражались и, на­ оборот, отрицательный результат от реализации (безвозмездной передачи) основ­ ных средств и иного имущества, отраженный на счетах бухгалтерского учета, для целей налогообложения не принимался и увеличивал налоговую базу. Таким об­ разом, данные бухгалтерского учета отражали реальное финансовое состояние предприятия, а вышеуказанные корректировки обусловлены исключительно фис­ кальной направленностью правил налогового законодательства.

3. Для правильного исчисления налоговой базы использовались специальные на основании аналитических данных о хозяйственных операциях. Для отражения результатов исчисления налоговой базы, суммы налогового оклада и прочих эле­ ментов налога была предусмотрена специальная налоговая отчетность: налоговые расчеты, декларации, дополнительные справки к расчетам. К концу 2001 г. по на­ логу на прибыль (доходы) предприятий и организаций было разработано 9 доку­ ментов налоговой отчетности.

К.И. Оганян как представитель налоговых органов так объясняет необходимость введения самостоятельной системы налогового учета: «Бухгалтерский учет...

развивается в направлении, противоположном налоговому законодательству. Все более многочисленными и громоздкими становятся корректировки, которые вно­ сятся в данные бухгалтерского учета в целях налогообложения. Эта разница дос­ тигла своего предельного ресурса. В результате возникла идея введения нало­ гового учета, полностью отделенного от бухгалтерского» [161, с.4]. «Если по­ смотреть приложение №4 к Инструкции №62, нетрудно заметить, что с каждым годом справка становилась и длиннее и сложнее'. И если дальше пойти по этому Справка была впервые введена изменениями и дополнениями Госналогслужбы РФ №3 от 18.03.97, редактиро­ валась изменениями и дополнениями №4, внесенными Приказом Госналогслужбы РФ от 25.08.98 №БФ-3-02/210;

пути, процесс корректировки станет не только громоздким, но и нецелесообраз­ ным. Раз уж мы не учитываем налоговое законодательство при построении бух­ галтерского учета, значит, нужно отделить налоговый учет от бухгалтерского»

[160, с. 10].

Если резюмировать позицию сторонников введения самостоятельного нало­ гового учета, то можно сделать вывод, что основной причиной введения само­ стоятельного налогового учета по налогу на прибыль является попытка налогово­ го ведомства РФ уйти от необходимости постоянного согласования своей поли­ тики с политикой Министерства финансов РФ, которое в условиях реформирова­ ния бухгалтерского учета и приведения его в соответствие с международными стандартами постоянно заменяло старые и вводило в действие новые положения по бухгалтерскому учету, что в свою очередь влияло на правила определения на­ логовой базы. Теперь же, по мнению МНС РФ, с введением независимого налого­ вого учета порядок исчисления налога на прибыль и, соответственно, налогового контроля по этому налогу пробрели стабильность. Таким образом, специальная модель налогового учета фактически была провозглашена налоговыми органами в качестве основной, необходимой для правомерного исчисления налога на при­ быль [158, С.6].

2.2.1. Принципы организации специальной модели налогового учета Специальная модель налогового учета, до внесения Федеральным законом №57-ФЗ от 29.05.02 в 25-ю главу НК РФ поправок фактически являвшаяся един­ ственно возможной, характеризовалась следующими признаками:

- все хозяйственные операции, которые учитываются при определении нало­ говой базы, в зависимости от момента их возникновения наряду с отражением их в системе бухгалтерского учета сразу группируются по правилам, установленным 25-й главой НК РФ, и сохраняются в системе налогового учета в виде документов налогового учета;

— при использовании данного подхода одни и те же первичные документы, соответствующие хозяйственным операциям, заносятся одновременно в разные.

№5, внесенными Приказом МНС РФ от 06.07.99 №АП-3-02/204, а также Приказом МНС РФ от 15.06.00 № БГ-3не связанные между собой регистры: бухгалтерского и налогового учета;

- документы налогового учета находят свое отражение в регистрах налого­ вого учета;

- в документы налогового учета на этапе их проведения вводятся условия, признаки и реквизиты, позволяющие проанализировать их влияние на размер на­ логовой базы в текущем или последующих периодах;

- на основе документов налогового учета формируются самостоятельные на­ логовые регистры; в свою очередь, на основе регистров налогового учета форми­ руется налоговая база и заполняется налоговая декларация.

Таким образом, при использовании данного подхода налогоплательщик не использует возможность, предоставленную абз. 3 ст. 313 НК РФ: в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для опре­ деления налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета.

Рис. 3. Параллельное ведение двух систем: бухгалтерского и налогового учета Принципы Организации специальной модели налогового учета помимо по­ ложений ЬЖ РФ регламентируются также Информационным сообщением МНС РФ от 19.12.01 [52], определивщем систему аналитических регистров налогового учета, представляющих собой совокупность показателей (сводные формы), при­ меняемых для систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 ЬЖ РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета.

В преамбуле Информационного сообщения указано, что содержащиеся в нем рекомендации устанавливают методологические принципы ведения налогового учета и формирования показателей регистров налогового учета. При этом в нем подчеркивается, что рекомендованные налоговые регистры содержат перечень основных показателей, которые необходимы для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными действующей редакцией главы ЬЖ РФ. Особо отмечено, что перечень не является исчерпывающим, поскольку требуется как уточнение отдельных регистров, так и дополнение их количества (в том числе, в связи с изменениями главы 25 НК РФ).

Рассмотрим понятия, используемые Информационным сообщением:

1. Объекты налогового учета - имущество, обязательства и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налого­ вой базы налогового периода, 2. Единицы налогового учета - объекты налогового учета, информация о ко­ торых используется более одного отчетного (налогового) периода.

3. Показатели налогового учета - характеристики, существенные для объекта учета, необходимые элементы системы учета.

4. Данные налогового учета - информация о том или ином показателе, опре­ деляющем объект учета в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, фуппирующих информацию об объектах нало­ гообложения.

5. Аналитические регистры налогового учета - совокупность показателей, применяемых для систематизации данных налогового учета за отчетный (налого­ вый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями 25-ой главы НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

2.2.2. Аналитические регистры налогового учета Перечень требований к формам аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы достаточно лаконичен и заключается в том, что они должны в обязательном порядке содержать следующие реквизиты:

— наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном и в денежном выражении;

— наименование хозяйственных операций;

- ПОДПИСЬ (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Более подробному описанию аналитических регистров налогового учета по­ священа ст. 314 НК РФ: такими регистрами являются «сводные формы система­ тизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппиро­ ванных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (от­ ражения) по счетам бухгалтерского учета». Из определения следует вывод, что единственным существенным их отличием от бухгалтерского учета является от­ сутствие проводок по счетам и принципа двойной записи.

Таким образом, аналитические регистры налогового учета являют собой од­ новременно, с одной стороны, связующее звено между первичными документами и налоговыми расчетами, а с другой стороны - структуризатор информации, пре­ доставляющий массив сведений не только для расчета налогов, но и для различ­ ного рода аналитических процедур.

Регистры налогового учета НК РФ могут вестись в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носи­ телях. Предприятие отвечает за правильность отражения хозяйственных опера­ ций в регистрах налогового учета, надлежащее хранение регистров, при котором обеспечивается их безусловная защита от несанкционированных исправлений.

Исправления ошибок в налоговых регистрах вносятся только уполномоченным лицом, причем с обязательным заверением подписью последнего, указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

2.2.3. Общая схема организации специального налогового учета Все налоговые регистры, приведенные в Информационном сообщении, ус­ ловно разделены на пять групп, 1. регистры промежуточных расчетов;

2. регистры учета состояния единицы налогового учета;

3. регистры учета хозяйственных операций;

4. регистры формирования отчетных данных;

5. регистры учета целевых средств некоммерческими организациями (эта фуппа регистров стоит обособленно, поскольку это и совершенно специфический объект налогового учета, и абсолютно особая фуппа субъектов — юридиче­ ских лиц, для которых учет указанных объектов является стандартной и основной операцией; поэтому подробно на ней останавливаться нет необходимости).

Приведенная иерархия групп налоговых регистров предполагает следующий механизм их взаимодействия.

1-й этап. Для обеспечения полноты отражения хозяйственных операций ав­ торами методики организации специального налогового учета предложена клас­ сификация операций, которая не зависит от особенностей деятельности конкрет­ ного предприятия [123, с.519]. По отношению к результатам хозяйственной опе­ рации выделяются четыре группы таких операций:

1) операции приобретения имущества, работ, услуг, прав;

2) операции выбытия имущества, работ, услуг, прав;

3) операции получения денежных средств;

4) операции расходования денежных средств.

Пятая фуппа операций - первоначальное признание организацией своей за­ долженности перед другими лицами или других лиц перед собой (речь идет об операциях начисления отдельных доходов и расходов без движения имущества — начисления расходов на оплату труда, уплату налогов и т.п.).

Какие бы сделки не совершало предприятие, их можно все свести к приве­ денному выше перечню, что дает уверенность в том, что при исчислении налого­ вой базы будут учтены все операции [123, с,520].

Рис. 4. Система регистров учета хозяйственных операций ("4 плюс 1") Систематизация таких операций производится в группе регистров учета хо­ зяйственных операций, являющейся источником систематизированной инфор­ мации о проводимых организацией операциях которые влияют на величину нало­ говой базы в конкретных периодах. В данной группе регистров фиксируются все операции на основании первичных документов о приобретении и утрате права собственности на имущество, работы, услуги, права, движении денежных средств и возникновении задолженности путем их признания.

Рис. 5. Схема взаимоотношения аналитических регистров налогового учета И-й этап. Источники информации о проводимых предприятием операциях и условия совершения их совершения полностью определяют порядок учета опера­ ции в целях налогообложения. Так, например, при приобретении имущества, ра­ бот, услуг, прав операции классифицируются по условиям приобретения:

- приобретение за плату;

- безвозмездное получение;

- получение в счет вклада в уставный капитал;

- получение по договору займа и т.п.

При наличии признака условия совершения операции формируются соответ­ ствующие регистры (например, регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав).

111-й этап. Для применения к полученному имуществу адекватного режима учета в целях налогообложения производится оценка расхода по отношению к группировке показателей, предусмотренной 25-й главой НК РФ:

- присваивается признак прямых или косвенных расходов;

- определяется принадлежность к производству продукции и т.п.

IV-й этап. Операции, которые относятся к приобретению объектов, стои­ мость которых признается в целях налогообложения в последующих периодах в особом порядке (основных средств и нематериальных активов, НИОКР, освоение природных ресурсов и т.п.), накапливаются в регистрах учета хозяйственных операций приобретения имущества, работ, услуг, прав до того момента, когда данный расход будет подлежать признанию в налоговом учете (ввод в эксплуатацию основных средств, окончание НИОКР и т.п.). В этот момент выявляется об­ щая стоимость всех операций, связанных с приобретением ценности. Для этого используется регистр-расчет формирования стоимости объекта учета.

V-й этап. В течение ряда отчетных периодов информация об объектах нало­ гового учета будет храниться в регистрах учета состояния единицы налогового учета, которые ведутся в отношении, например: основных средств и нематери­ альных активов; движению сырья и материалов; покупных товаров; расходов бу­ дущих периодов и предназначены для того, чтобы представить динамику состоя­ ния объекта учета в течение отчетного (налогового) периода или на конкретную определенную дату.

VI-й этап. Дополнительная информация, необходимая для заполнения этих регистров формируется в соответствующих регистрах промежуточных расче­ тов. Их функция следует из понятия «промежуточных показателей», которыми в Информационном сообщении названы те показатели, для которых не предусмот­ рено соответствующих отдельных строк в декларации, и значения которых участ­ вуют в формировании отчетных данных либо не в полном объеме (через специ­ альные расчеты), либо в составе иного, обобщающего, показателя. Таким обра­ зом, промежуточные показатели используются в разработочных таблицах исклю­ чительно в качестве дополнительных данных, для удобства расчетов.

VII-й этап. Отчетные данные о расходах, признанных в отчетном периоде в уменьшение прибыли, собираются в регистрах формирования отчетных дан­ ных, представляющих собой перечни операций и данные об общей стоимостной оценке операций, которые переносятся в налоговую декларацию.

2.2.5. Анализ целесообразности ведения специального налогового учета Противники введения самостоятельного налогового учета по налогу на при­ быль считают, что в качестве основного вида учета достаточно вести бухгалтер­ ский учет, а данные для налогообложения получать путем различных корректи­ ровок и преобразований информации, полученной в бухгалтерском учете.

Так, например, В.Ф. Палий, касаясь данной проблемы, пишет следующее:

«Мировой и нащ небольшой российский опыт бухгалтерского учета в интересах налогообложения свидетельствуют о том, что никакие параллельные системы учета не нужны. Налогооблагаемая прибыль и иные налоговые показатели могут быть получены из бухгалтерской информации путем корректирования бухгалтер­ ских показателей в соответствии с правилами налогообложения расчетным путем и на основе выборки и обобщения необходимых данных из аналитического уче­ та» [164, с.23].

На взгляд С.А, Николаевой «нежелательно появление отдельного налогового учета ни как параллельной системы уже существующему бухгалтерскому учету, ни как внедрения фискальных, налоговых принципов в методологию бухгалтер­ ского учета». И далее: «спорно мнение о создании так называемой единой систе­ мы бухгалтерского и налогового учета, о формировании объектов налогообложе­ ния системным методом (т. е. методом бухгалтерского учета), а не расчетным способом. Бухгалтерская информация должна формироваться по своим правилам, которые определяются соответствующей методологией» [154].

Мнение А.С. Бакаева по этому вопросу таково: «Россия, где в настоящее время идет перестройка национальной системы учета в соответствии с общепри­ нятыми в рыночной экономике принципами, должна избежать негативных по­ следствий влияния фискальных интересов государства на построение бухгалтер­ ского учета и не должна создавать параллельной системы налогового «бухгалтер­ ского» учета» [67, с. 13].

С выше приведенным и авторами солидарен Л.З. Шнейдман, который предла­ гает принять такую «модель сосуществования бухгалтерского учета и налогооб­ ложения, при которой в качестве базовой информации для целей налогообложе­ ния используются данные бухгалтерского учета. При составлении налоговых расчетов, деклараций и т.п. документов данные сформированные в бухгалтерском учете, трансформируются исходя из установленных правил налогообложения.

Иными словами, речь должна идти не о том, чтобы хозяйствующие субъекты ве­ ли самостоятельный налоговый учет, но составляли налоговую отчетность на базе бухгалтерских данных» [218, с. 11 ].

Таким образом, обоснование создания и существования «специальной» сис­ темы налогового учета по налогу на прибыль последовательно критиковалось в ряде работ [153], [154], [113, с. 60]. Возникает вопрос, не приводит ли введение налогового учета к неблагоприятным последствиям для налогоплательщиков, от­ рицательный эффект от которых значительно превышает выгоду налоговых орга­ нов.

По нашему мнению, общий анализ понятийного аппарата, принципов фор­ мирования, состава групп регистров и перечня входящих в них отдельных реги­ стров приводит к следующему выводу: разработчикам системы налогового учета не удалось сформировать методологически цельный рабочий инструмент, приме­ нение которого при организации налогового учета избавляло бы предприятие от всех проблем и было бы логически цельным, обоснованным и всесторонне про­ думанным.

Факторами, отрицательным образом влияющими эффективность функцио­ нирования специальной системы налогового учета, являются следующие.

1. Бухгалтерская и налоговая системы учета пересекаются по многим участкам, о чем свидетельствует проведенный в разделе 2.1 анализ норм 25-й главы ЬЖ РФ, позволяющий выделить общие принципы, присущие как налогово­ му, так и бухгалтерскому учету.