«Сергушенкова Вера Юрьевна Оценка незавершенного производства и готовой продукции в системе бухгалтерского учета Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук 08.00.12 – Бухгалтерский учет, ...»

На правах рукописи

Сергушенкова Вера Юрьевна

Оценка незавершенного производства и готовой

продукции в системе бухгалтерского учета

Диссертация

на соискание ученой степени кандидата экономических наук

08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика

научный руководитель:

д.э.н., профессор Т.М. Коноплянник Санкт-Петербург – 2014 2

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ 3

ГЛАВА 1. НЕЗАВЕРШЕННОЕ ПРОИЗВОДСТВО И ГОТОВАЯ

ПРОДУКЦИЯ КАК ОБЪЕКТЫ ОЦЕНКИ В БУХГАЛТЕРСКОМ

УЧЕТЕ 1.1. Характеристика и экономическая сущность незавершенного производства и готовой продукции как объектов бухгалтерского учета 1.2. Проблемы оценки незавершенного производства и готовой продукции в бухгалтерском учете 1.3 Принципы формирования оценки незавершенного производства и готовой продукции

ГЛАВА 2. МЕТОДИКА ОЦЕНКИ НЕЗАВЕРШЕННОГО

ПРОИЗВОДСТВА И ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ В УСЛОВИЯХ

НЕСТАБИЛЬНОСТИ ЦЕН

2.1. Влияние оценки незавершенного производства и готовой продукции на финансовые показатели деятельности предприятия в условиях нестабильности цен 2.2. Методика определения границ применения восстановительной стоимости для оценки незавершенного производства и готовой продукции и построение учетно-аналитической системы предприятия, ее обеспечивающей. 2.3. Модель финансового учета результатов переоценки незавершенного производства и готовой продукции

ГЛАВА 3. ВОССТАНОВИТЕЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ

НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА И ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ

КАК БАЗА ДЛЯ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ

3.1. Методика оценки незавершенного производства и готовой продукции по восстановительной стоимости 3.2. Применение оценки незавершенного производства и готовой продукции по восстановительной стоимости для принятия инвестиционных и управленческих решений ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

ПРИЛОЖЕНИЯ

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. Эффективное управление производственным предприятием в современных рыночных условиях в значительной степени зависит от своевременности и качества его информационного обеспечения. При этом первостепенное значение имеет информация о размере произведенных организациями затрат и о величине себестоимости продукции, оказывающих непосредственное влияние на финансовые результаты деятельности предприятий, определяя тем самым не только их текущее финансово-экономическое состояние, но также и будущее развитие.

Одним из основных показателей, характеризующих производственную деятельность организации, является себестоимость, выражающая в денежной форме все затраты предприятия, связанные с производством его продукции.

Затраты, понесенные предприятием, разделяются на две составляющие: одна из них признается расходом периода, а другая капитализируется в виде актива (незавершенное производство), который, перед тем как стать расходом, может модифицироваться (полностью либо частично) в другой вид актива - готовую продукцию.

Таким образом, информация о затратах в незавершенном производстве и о величине себестоимости готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) представляется одной из важнейших в системе учетной информации.

Сопоставление расходов периода с полученными в нем доходами позволяет заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности получать достоверные сведения об эффективности деятельности предприятий.

Двойственность рассматриваемых объектов учета, являющихся одновременно элементами материально-производственных запасов и содержащими информацию о затратах предприятия на производство продукции (работ, услуг), обуславливает заинтересованность в информации об их величине для всех категорий пользователей учетной информации.

Одним из основополагающих принципов бухгалтерского учета вообще и учета затрат в частности является принцип денежной оценки. Именно денежная оценка сделала возможным современный бухгалтерский учет. Необходимость оценки фактов хозяйственной жизни в денежном выражении является непреложным требованием Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете»

и неотъемлемой характеристикой современной бухгалтерской практики.

Между тем, именно этот фундаментальный постулат современного учета порождает одну из самых серьезных и дискуссионных проблем современной учетной практики, обусловленную необходимостью выбора варианта оценки, применимого в каждом конкретном случае. Каждый из существующих методов оценки дает возможность демонстрации пользователям учетной информации определенных характеристик фактов хозяйственной жизни и удовлетворяет их определенные потребности, но при этом другие характеристики, наоборот, оказываются скрытыми, делая тем самым невозможным достижение некоторых целей анализа бухгалтерской информации.

На сегодняшний день в нормативном регулировании бухгалтерского учета России отсутствует методика расчета и использования различных видов оценки в зависимости от преследуемых целей составления отчетности, что, в конечном итоге, может привести к искажению величины имущества и собственного капитала предприятия, которое особенно заметно проявляется в условиях нестабильности цен, являющихся в последние годы реалиями экономической ситуации в нашей стране.

Все вышеизложенное свидетельствует об актуальности выбранного направления исследования, нацеленного на выработку рекомендаций по совершенствованию методики оценки и учета незавершенного производства и готовой продукции, как элементов учетно-аналитического обеспечения управления имуществом и финансовыми результатами организации, составляющими основу собственного капитала, адекватных современному уровню развития информационных технологий.

Состояние изученности проблемы. Проблемы оценки со времен Л.

Пачоли в различных аспектах рассматривались сотнями специалистов в области бухгалтерского учета.

Проблемам совершенствования методов оценки активов организации и, в частности, незавершенного производства и готовой продукции, в том числе и в рамках управленческого учета, были посвящены труды отечественных ученых:

Б.А. Аманжоловой, М.А.Вахрушиной, Р.Я.Вейцмана, И.А. Басманова, Н.А.

Блатова, П.С. Безруких, В.Г. Гетьмана, Э.К. Гильде, Л.В. Горбатовой, О.В.

Ефимовой, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, Т.П. Карповой, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, В.В. Ковалева, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, В.Д.

Новодворского, В.Ф. Палия, Л.В. Поповой, М.В. Радиевского, Т.М. Рогуленко, А.П. Рудановского, П.И. Савичева, Е.Е.Сиверса, В.Я. Соколова, Я.В. Соколова, В.И. Стоцкого, С.А.Стукова, В.И. Ткача, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета и других.

Значительный вклад в решение этих вопросов внесли такие зарубежные ученые как X. Андерсон, Й. Бетге, М.Ф. Ван Бреда, Ч.Гаррисон, М. Годарт, Р.

Дикси, К.Друри, Ж.Б. Дюмарше, А.Кальмес, Д. Колдуэл, И. Крайбиг, Т.

Лимперг, Ф. Ляйтнер, Д. Мальоне, Б. Нидлз, Дж. Ли Никольсон, В. Патон, Л.

Пачоли, Г. Свиней, И. Фишер, Дж.Фостер, Э.С. Хендриксен, Дж. Р. Хикс, И.Ф.

Шер, Э. Шмаленбах, Ф. Шмидт, Ч.Т.Хорнгрен, Р.Д. Экклза, Р.Энтони и другие.

Теоретические и методические вопросы, касающиеся обоснования и применения методов корректировки учетных данных, направленных на устранение искажающего влияния инфляционных процессов, были рассмотрены в работах таких отечественных и зарубежных исследователей, как М.Ф. Ван Бреда, Ю.В. Гусева, В.М. Евсеев, О.В. Ефимова, Р.Г. Каспина, В.В.

Ковалев, А.С. Логинов, В.Ф. Палий, У. Патон, Н.А. Прокофьева, А.П.

Рудановский, Г.Свиней, Я.В. Соколов, А.В. Суворов, Э.С. Хендриксен, А.Н.

Хорин, И.Ф. Шер, Э. Шмаленбах, Ф. Шмидт и др.

Несмотря на имеющиеся научные труды, перечень работ, посвященных специфическим проблемам оценки незавершнного производства и готовой продукции, достаточно ограничен.

Большинство научных трудов, при этом, посвящено в первую очередь, управленческому учету затрат и содержит предложения по построению интегрированной системы управленческого учета, которая позволила бы комплексно формировать экономическую информацию, используемую в целях управления организацией и решать тактические и стратегические задачи, поставленные перед предприятием в целом и перед его отдельными структурными подразделениями.

Вместе с тем рассмотренные в работах вопросы не затрагивают всего комплекса существующих в этой области проблем. Изучение имеющихся исследований показало, что в научных работах, посвященных производственному учету, акцент в большей степени смещен в сторону определения состава затрат, включаемых в себестоимость продукции. В частности рассмотрение методов оценки незавершенного производства и готовой продукции проводилось преимущественно в рамках определения порядка ведения управленческого учета с целью совершенствования учета затрат на производство готовой продукции, калькулирования себестоимости по предприятию в целом и по отдельным центрам ответственности, в том числе для предприятий отдельных отраслей промышленности.

В этих работах недостаточно освещаются вопросы финансового учета и оценки незавершенного производства и готовой продукции, в том числе и в условиях инфляционной экономики.

Созданные в прошлом веке методики, должны быть в настоящее время доработаны в соответствии с современными потребностями в информации и возможностями, предоставляемыми уровнем развития информационных технологий. Дискуссионными остаются вопросы выработки методов оценки незавершнного производства и готовой продукции, удовлетворяющих потребностям различных групп пользователей учтной информации.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования явилась разработка теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование методики оценки и учета незавершенного производства и готовой продукции, обеспечивающих решение задачи повышения качества бухгалтерской информации.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:

- исследовать экономическую сущность незавершенного производства и готовой продукции как объектов бухгалтерского учета;

бухгалтерского учета и определить возможность их использования для оценки незавершенного производства и готовой продукции;

- проанализировать методы оценки незавершенного производства и готовой продукции, их соответствие принципам бухгалтерского учета и нацеленность на удовлетворение интересов определенных групп пользователей учетной информации;

- обосновать необходимость использования восстановительной стоимости для оценки незавершенного производства и готовой продукции в целях формирования достоверных финансовых показателей деятельности предприятия в условиях нестабильности цен;

- раскрыть сферу применения восстановительной стоимости для оценки незавершенного производства и готовой продукции;

разработать методику формирования учетно-аналитической информации, обеспечивающей возможность оценки незавершенного производства и готовой продукции по восстановительной стоимости;

- предложить методику учета переоценки незавершенного производства и готовой продукции до их восстановительной стоимости.

Область исследования. Тема диссертационной работы соответствует пунктам 1.2. «Методология построения учетных показателей, характеризующих социально-экономические совокупности на микро- и макроуровнях», 1.7.

«Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.8. «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», 1.11. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции» специальности 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ (экономические науки).

Предметом исследования является совокупность теоретических и незавершнного производства и готовой продукции.

Объектом исследования являются методы оценки незавершенного производства и готовой продукции.

Теоретической основой диссертационной работы послужили научные труды и прикладные разработки отечественных и зарубежных учных в области бухгалтерского учта и экономического анализа, материалы научнопрактических конференций и семинаров, а также международные стандарты финансовой отчтности и законодательные акты Российской Федерации.

Для решения задач, поставленных в исследовании, использовались методы научного познания, такие как дедукция и индукция, анализ и синтез, сравнение, комплексный системный подход, конкретизация, наблюдение, исторический анализ, обобщение результатов исследования и др.

Наиболее существенные научные результаты, полученные в ходе исследования и выносимые на защиту, заключаются в следующем:

• уточнены характеристики и обоснована специфика незавершнного производства и готовой продукции как объектов учта, что позволило предложить отличные от существующих информационно-методические подходы к оценке незавершнного производства и готовой продукции, дающие возможность разрешить противоречия между различными принципами бухгалтерского учта и балансовыми теориями;

• выявлена и квалифицирована зависимость финансовых показателей деятельности организации от методов оценки затрат в незавершнном производстве и себестоимости готовой продукции, подтверждающие необходимость использования восстановительной стоимости;

• определены границы применения оценки незавершенного производства и готовой продукции по восстановительной стоимости, что позволило выделить факторы, определяющие целесообразность использования данного метода стоимостной оценки, предложена методика их анализа;

• разработаны методики применения восстановительной стоимости для оценки незавершенного производства и готовой продукции и построения учетно-аналитической системы предприятия, обеспечивающей возможность проведения переоценки незавершенного производства и готовой продукции до их восстановительной стоимости;

• предложена модель финансового учета результатов переоценки незавершенного производства и готовой продукции и выработаны рекомендации по содержанию форм финансовой отчетности организаций в части раскрытия информации о результатах переоценки незавершенного производства и готовой продукции.

Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в уточнении теоретических основ и выработке методик бухгалтерского учета и оценки незавершенного производства и готовой продукции, обеспечивающих повышение качества учетной информации и эффективности деятельности организаций.

Практическая значимость диссертационной работы заключается в том, что применение предложенных методик использования восстановительной стоимости при формировании учетных данных позволит повысить качество информации, что будет способствовать принятию обоснованных управленческих и инвестиционных решений как внешними, так и внутренними пользователями.

Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в практической деятельности коммерческих организаций, в учебном процессе.

Кроме того, положения, сформулированные в работе, могут выступать в качестве основы совершенствования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету и налогообложению.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования обсуждались на международных, всероссийских и внутривузовских научно-практических конференциях и отражены в публикациях соискателя.

незавершенного производства и готовой продукции были апробированы и внедрены в практику деятельности ООО «Астра», ООО «Научно-Практическая лаборатория», ООО «Погода в доме» и ООО «Циклон», а также в учебный процесс ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный экономический университет», что подтверждается актами и справкой о внедрении.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.

Глава 1 НЕЗАВЕРШЕННОЕ ПРОИЗВОДСТВО И ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ

КАК ОБЪЕКТЫ ОЦЕНКИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

1.1 Характеристика и экономическая сущность незавершенного производства и готовой продукции как объектов бухгалтерского учета Основной задачей производственных предприятий являются выпуск продукции и ее реализация, а главной целью коммерческих организаций получение прибыли, в связи с чем центральную часть учета составляют учет процессов производства и реализации и калькулирование себестоимости выпускаемой продукции.

Основным связующим звеном, объединяющим понятия, рассматриваемые в рамках настоящего диссертационного исследования, является то, что оба изучаемых учетных объекта представляют собой результат производственной деятельности предприятия: готовая продукция – это конечный результат производственного процесса, а незавершенное производство - промежуточный.

Для наилучшего понимания незавершнного производства и готовой продукции как объектов оценки в бухгалтерском учте следует начать с определения сущности рассматриваемых объектов учета и их специфических особенностей, установления взаимосвязи между ними.

Прежде всего, проанализируем причины появления соответствующих статей в бухгалтерском балансе предприятия.

По мнению Я.В.Соколова [36, с. 16], правильный финансовый результат (прибыль или убыток) может быть рассчитан только за весь период функционирования организации. В целях определения финансового результата за промежуточный отрезок времени необходимо исходить из такого основополагающего принципа бухгалтерского учта, как допущение временной определнности фактов хозяйственной деятельности. В соответствии с данным принципом весь жизненный путь предприятия принято разбивать на периоды, в рамках которых доходы сопоставляются с расходами, благодаря которым они были получены. Однако этот самый расчетный период в большинстве случаев не совпадает со временем от начала производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) до их реализации, что порождает необходимость раздельного учта процессов накопления затрат на производство продукции (работ, услуг) и формирования финансовых результатов периода. В связи с этим все затраты, понеснные предприятием, разбивают на две составляющие:

одна из них признается расходом периода, а другая капитализируется в виде актива, который, перед тем как стать расходом, может модифицироваться (полностью либо частично) в другой вид актива - готовую продукцию.

Капитализированные затраты предприятия, которые не были в отчетном периоде признаны расходами или модифицированы в готовую продукцию, является незавершнным производством.

Изучение отечественных и зарубежных литературных источников показывает, что исследование исторических аспектов производственного учета в большей степени концентрировалось на наиболее поздних по времени периодах его развития: промышленном (вторая половина XIX в.) и современном (XX — начало XXI вв.).

Ретроспективное исследование методологии учета позволяет сделать вывод, что его разделение на торговый (бухгалтерский) и промышленный начало происходить уже в конце XVII – начале XVIII веков, т.е. в период начала промышленной революции в Англии. При этом развитие производственного учета шло параллельно в нескольких наиболее промышленно развитых странах. Синонимами указанных видов учета в разных странах выступают соответственно:

в Германии торговая и калькуляционная (производственная) бухгалтерия;

- во Франции - общая бухгалтерия и учет затрат (промышленный учет);

- в США - бухгалтерский (общий) и производственный учет.

В середине XVIII в. в английской промышленности начала применяться.

двойная бухгалтерия. Именно это время можно считать периодом становления системы учета производственных затрат.

В 1750 году британский учитель математики Джемс Додсон разработал методику, совмещающую бухгалтерский и натурально-стоимостной учет производства. Покупка материалов отражалась по дебету счета «Материалы»

как в натуральном, так и в стоимостном выражении; По кредиту этого счета показывалось количество и стоимость материалов, переданных мастерам в корреспонденции со счетами этих мастеров. Счета мастеров, в свою очередь, дебетовались на сумму и количество полученных ими материалов. В момент передачи изготовленной продукции на склад фабриканта, счета мастеров кредитовались на стоимость и количество произведенных ими изделий и дебетовался счет «Готовая продукция». Продажа изделий отражалась по дебету счета «Касса» и кредиту счета «Готовая продукция». Недостатком подобной методики производственного учета является, на наш взгляд, то, что по дебету счета «Готовая продукция» отражалась себестоимость поступившей на склад продукции, в которую включались материалы по цене приобретения и заработная плата мастеров, а по кредиту – ее продажная стоимость, в связи с чем сальдо этого счета показывало как непроданный остаток готовой продукции, так и финансовый результат от ее продажи.

В 1754 г. А. Корроном была предложена система учета движения материальных ценностей в производстве. Каждому рабочему открывался личный счет, по дебету которого отражались стоимость и количество переданных ему для переработки материалов, а по кредиту — себестоимость и количество готовой продукции, сдаваемой рабочим на склад.

Ф.В. Кронхейльм, являющийся одним из первых теоретиков промышленного учета, считал, что двойная бухгалтерия, родившаяся в торговом учете из описания операций купли-продажи товаров, неспособна отражать внутрипроизводственные процессы. В связи с этим он предложил разделить учет на две составляющие: производственную, состоящую из трех счетов («Материалы», «Производство» и «Готовая продукция»), записи на которых производились только в натуральном измерении и бухгалтерскую, предусматривающую традиционную систему счетов. Со счета «Материалы»

списывались отпущенные в производство материалы, а на счет «Производство»

приходовалось уже готовая продукция в количестве, которое должно было по нормам получиться из списанных материалов. Фактически изготовленное количество продукции списывалось со счета «Производство» на счет «Готовая продукция». Таким образом, дебетовое сальдо счета «Производство» отражало объем незавершенного производства и величину возможных потерь. Считается, что система производственного учета, предложенная Кронхейльмом, явилась первой попыткой нормирования затрат. В собственно бухгалтерском учете для отражения описанных выше хозяйственных операций применялся счет «Товары». По дебету этого счета отражалась оплата приобретаемых материалов и других расходов фабрики, а по кредиту - продажа готовой продукции. Таким образом дебетовое сальдо счета «Товары» отражало одновременно оценку запаса материалов, готовой продукции и незавершенного производства и финансовый результат фабрики.

Во Франции Л.Ф. де Казо стал применять двойную запись для учета сельскохозяйственного производства. При этом, он считал необходимым разделять прибыль, полученную от производства, и прибыль, возникшую в результате колебаний рыночных цен.

Представители немецкой школы счетоводства проводили четкое разграничение торгового и производственного учетов. При этом главенство отдавалось торговой бухгалтерии.

В России производственный учет начал складываться во второй половине XVIII века. Задача разработки калькуляционных счетов производства была впервые выдвинута в 1872 г. Сергеем Флегонтовичем Ивановым. Он указывал, что «счета Производства есть не что иное, как промежуточные счета между счетом сырых материалов и счетом выработанных изделий». [141, с.250].

В результате анализа исторического развития производственного учета можно сделать вывод, что первым в учете появился счет «Готовой продукции», счета же производства в привычном для современного учета виде не существовало.

Вначале счет «Основное производство», возникший путем выделения счета производства из счта товаров, был только материальным. Первоначально на нем отражались операции покупки, производства и продажи, однако в дальнейшем из него были выделены счта покупки материалов, затем счта произведенной продукции по себестоимости, в дальнейшем появились счта себестоимости проданных изделий и выручки по продажным ценам. В итоге счт производства в бухгалтерском учте стал трактоваться преимущественно, как калькуляционный. Дальнейшее развитие этого счета происходило путем углубления аналитического учта затрат по переделам и объектов незавершенного производства по местам их нахождения.

Основные дискуссии современного периода развития производственного учета сконцентрировались вокруг состава затрат, включаемых в себестоимость незавершенного производства и готовой продукции. В начале XX века возникает теория калькуляции себестоимости. Она предполагала расчет полной себестоимости, включающей как прямые, так и косвенные затраты. В дальнейшем под влиянием камерального учета была создана система стандарткостс, предполагающая проведение предварительной калькуляции и нормирование предстоящих расходов. К середине 30-х годов появилась система калькуляции директ-костинг, предусматривающая включение в состав себестоимости только прямых затрат. Ее появление позволяло расширять объемы производства путем использования более гибкой ценовой политики и снижения отпускных цен до исчисленной частичной себестоимости. В начале 50-х годов американским ученым Дж. Хиггинсом была разработана методика учета затрат по центрам ответственности, предполагающая их учет по местам возникновения. И наконец, в конце XX века в США возникает функциональный метод АВС предусматривающий исчисление затрат по каждой функции управления.

Конечным результатом производственного процесса является товарная продукция, которая может быть представлена готовой продукцией, сданными работами и оказанными услугами [159, с. 300].

Готовая продукция представляет собой изделия и полуфабрикаты, которые полностью закончены обработкой, соответствуют действующим стандартам или утвержденным техническим условиям и переданы на склад либо приняты заказчиком. [82, с. 431].

Современные экономисты предлагают определять готовую продукцию как конечный результат производственного процесса предприятия - изделия и продукты, предназначенные для продажи, полностью законченные обработкой на данном предприятии и укомплектованные, отвечающие требованиям стандартов и технических условий, принятые отделом технического контроля и сданные на склад, либо переданные покупателю [75].

Согласно Положению по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, готовая продукция является частью материальнопроизводственных запасов, предназначенных для продажи, технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством [4].

С точки зрения учета готовая продукция - это изделия, соответствующие определенным стандартам, которые приняты на склад или переданы заказчику [36, с.56].

Таким образом, и экономической теорией и теорией бухгалтерского учета предлагаются сходные толкования понятия «готовая продукция». Под готовой продукцией понимается часть материально-производственных запасов, предназначенных для продажи - конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством, сданные на склад либо переданные покупателю.

Работы и услуги — это стоимость различных работ (строительных, ремонтных, проектных и т. п.) и услуг (транспортных, консультационных и т.

п.), которые выполнены и оказаны сторонним организациям и физическим лицам, на условиях оплаты.

Что касается незавершенного производства, то здесь наблюдается большее разнообразие подходов к толкованию данного термина.

В Современном экономическом словаре [128, с. 260] незавершенным производством признается частично готовая продукция, не прошедшая предусмотренный технологией полный цикл производства, необходимый, чтобы продукцию можно было отправить заказчику, поставить на рынок для продажи, отгрузить на склад готовой продукции.

В соответствии с Большим энциклопедическим словарем незавершенное производство определяется как «издержки на незаконченную изготовлением продукцию на всех стадиях производственного процесса - от первой технологической операции до приемки готового продукта» [32, с.793].

В работах, содержащих глубокий теоретический анализ природы учта и калькулирования, можно найти более широкое толкование данного понятия.

Так В.Ф.Палий приводит двойное определение незавершенного производства: с одной стороны он отмечает, что «по натурально- вещественному составу незавершенное производство составляет производственный задел, обеспечивающий нормальный ритмичный ход производства», с другой трактует данный учетный объект как «затраты на не полностью обработанные в данном структурном подразделении продукты, узлы и детали, незаконченные работы, которые нельзя отнести к полуфабрикатам собственного изготовления, готовой продукции и выполненным работам и услугам» [110, с.112].

В различных литературных источниках можно также встретить ряд других определений незавершенного производства. Так Н.М. Ткаченко [160] определяет незавершенное производство как продукцию (работы, услуги), не прошедшую всех стадий (фаз, переделов) производства, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия, которые прошли укомплектование, пробы и техническую приемку.

По определению О.И. Волкова к незавершенному производство относятся «предметы труда, вступившие в производственный процесс и находящиеся на рабочих местах и между ними (полуфабрикаты, заготовки, детали, агрегаты, изделия), не прошедшие всех стадий обработки» [176, с.154].

Еще одно определение незавершенного производства, представляющееся, на наш взгляд, достаточно противоречивым приводится в учебнике, под редакцией Вещуновой Н.Л. [43, с.160]. По ее мнению, незавершенное производство представляет собой «не полностью изготовленные детали и сборочные единицы, а также изделия, не принятые техническим контролем».

Более точное, на наш взгляд, определение незавершенного производства приводится в работах Т.П. Карповой. Под незавершенным производством она предлагает понимать «затраты производственных ресурсов на изготовление продукции или выполнение заказа, которые в силу технологических особенностей производства или сложившейся производственной ситуации на определенный момент не вошли в состав себестоимости готовой продукции»

[72, с.8].

Как можно видеть из представленного выше обзора, предлагаемые определения незавершенного производства не носят универсального характера, не отражают двойственность данного учетного объекта, не учитывают специфику деятельности предприятий, осуществляющих выполнение работ и оказание услуг, т.е. не производящих готовую продукцию.

В связи с этим представляется целесообразным уточнить определение незавершенного производства, под которым мы предлагаем понимать капитализируемые затраты ресурсов на изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг не вошедшие на определенный момент в состав себестоимости готовой продукции и не признанные расходом периода.

Таким образом, незавершенное производство представляет собой затраты на производство продукции, не прошедшей всех стадий обработки, предусмотренных технологией производства, на неукомплектованные изделия, на незаконченные или не принятые заказчиком работы и услуги. В составе незавершенного производства будет учитываться и полностью законченная и укомплектованная, но не прошедшая испытаний (в случаях, когда их проведение предусматривается технологией) продукция. Также к незавершенному производству относятся остатки невыполненных заказов вспомогательных производств и полуфабрикаты собственного производства.

Однако в состав незавершенного производства не будут включаться материалы и полуфабрикаты, находящиеся в цехах, но еще не начатые обработкой, а также окончательно забракованная продукция.

Для определения тех или иных учетных объектов в экономической литературе их принято рассматривать с позиции различных подходов к их содержанию. Понятия незавершенного производства и готовой продукции можно рассматривать с четырех различных точек зрения:

1) с технологической: незавершенное производство - это находящиеся в переработке ценности. Обычно это, прежде всего, находящиеся в собственности организации материалы, переданные со склада в цех, а также труд, приложенный к обработке этих материалов. При этом, в большинстве случаев принято упрощенно считать, что все находящееся в цехе, подвергается обработке. Готовая продукция – это предназначенные для продажи ценности, полностью законченные обработкой, которые из цеха должны быть переданы на склад или отгружены покупателю;

2) с юридической: незавершенное производство - это ценности, находящиеся на материальной ответственности у администрации цехов или производителях работ, а готовая продукция – ценности, за сохранность которых отвечают работники склада, либо покупатели. При этом, какие формы материальной ответственности использует организация - отдельный вопрос.

Важно отметить, что данная трактовка незавершенного производства шире предыдущей, так как в этом случае в его состав включаются также переданные в цех, но еще не начатые переработкой материалы, и уже полностью готовая продукция и выполненные работы, не переданные на склад или не принятые заказчиком;

3) с экономической: незавершенное производство - это часть капитала, вложенного в оборотные средства предприятия, которая, как ожидается, должна со временем превратиться в денежные средства. Скорость этого превращения зависит от технологических особенностей производства и от экономической конъюнктуры;

4) с бухгалтерской: незавершенное производство - это просто сумма сальдо счетов 20 "Основное производство", 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и «Выполненные этапы по незавершенным работам», а готовая продукция – сумма сальдо счетов 43 «Готовая продукция» и 45 «Товары отгруженные» (в части отгруженной готовой продукции). При этом в случаях, когда готовая продукция предназначена для дальнейшего использования в процессе производства, ее стоимость следует учитывать на счете 10 «Материалы» и она, таким образом, исключается из состава готовой продукции. Также необходимо отметить, что в некоторых не имеющих незавершенного производства отраслях промышленности, (например, энергетической, добывающей, и т.п.), дебетовый оборот счета 20 «Основное производство» отражает фактическую себестоимость выпущенной готовой продукции. Однако в большинстве случаев, в связи с наличием остатков незавершенного производства, затраты, списанные в течение отчетного периода на счет 20 "Основное производство" не соответствуют фактической себестоимости выпущенной продукции (в некоторых отраслях в связи незначительностью и стабильностью объемов незавершенного производства оно не принимается в расчет).

Таким образом в результате изучения публикаций по тематике диссертации, можно выделить два основных подхода к трактовке понятий незавершенного производства и готовой продукции: с одной стороны они являются элементом материально-производственных запасов, а с другой содержат информацию о затратах предприятия и о себестоимости производимой продукции. Первый подход концентрирует внимание на их натурально-вещественном составе, а второй – на стоимостном. На двойственность счета 20 «Основное производство», на котором формируется себестоимость готовой продукции, выпущенных работ или оказанных услуг и сальдо которого характеризует величину незавершенного производства, обращает внимание и Я.В. Соколов. По его мнению, двойственная природа этого счета «состоит в том, что, с одной стороны, это калькуляционный счет, позволяющий сгруппировать (сконцентрировать) затраты, связанные с производством готовой продукции (работ, услуг); с другой – материальный, так как в нем показывается не завершенная обработкой и оставшаяся в цехах основного производства или просто готовая продукция, еще не сданная на склад» [145, с.164]. Аналогичным образом можно охарактеризовать и счет «Готовая продукция», являющийся одновременно и счетом учета материальнопроизводственных запасов и счетом, содержащим информацию о затратах предприятия на производство завершенной обработкой продукции.

Необходимо отметить, что большинство приведенных определений демонстрируют тесную взаимосвязь между двумя учетными объектами, рассматриваемыми в рамках данного диссертационного исследования.

Незавершенное производство является одним из основных показателей, оказывающих влияние на величину фактической себестоимости продукции (работ, услуг).

Взаимосвязь между величиной фактической себестоимости готовой продукции и затратами в незавершенном производстве можно выразить следующим образом:

где СФ - фактическая себестоимость продукции, выпущенной в отчетном периоде;

НЗПн.п., остаток незавершенного производства по состоянию на начало отчетного периода;

НЗПк.п. - остаток незавершенного производства по состоянию на конец отчетного периода;

ЗП - затраты на производство за отчетный период.

Для того чтобы наиболее полно представить сущность незавершенного производства и готовой продукции как объектов оценки и учета, необходимо выделить классификационные черты, соотносимые с объектами исследования.

По своей экономической сущности, незавершенное производство и готовая продукция, как объекты бухгалтерского учета, относятся к оборотным активам или оборотным средствам предприятия, представляющим собой совокупность денежных и материальных ресурсов, которые авансированы в предметы труда, однократно участвуют в процессе производства и полностью переносят свою стоимость на готовый продукт.

Особенность оборотных средств проявляется в процессе их кругооборота, в котором они последовательно проходят несколько стадий.

Принято выделять три стадии кругооборота (рис. 1.1):

1. Денежная стадия, в которой оборотные средства выступают в денежной форме.

2. Товарная стадия, в которой оборотные средства состоят из материальных ресурсов, еще не вовлеченных в производственный процесс, либо продукции, уже выведенной из него.

3. Производственная стадия, в которой оборотные средства представляют собой незавершенное производство, образующееся в результате потребления производственных запасов в процессе производства, чтобы затем превратиться в готовую продукцию.

Денежная стадия Товарная стадия Производительная производство Рисунок 1.1 – Стадии кругооборота оборотных средств предприятия Операции по реализации готовой продукции, в результате которых поступают денежные средства, необходимые для восполнения производственных запасов завершает процесс оборота. Затем происходит повторение процесса кругооборота, в результате чего постоянно создаются условия для возобновления производства.

Для производственного процесса предприятия характерно то, что в процессе своего движения оборотные средства находятся одновременно во всех стадиях и формах.

На производительной стадии оборотные средства принимают форму незавершенного производства, а на товарной стадии – форму готовой продукции.

С точки зрения экономической теории оборотные активы предприятия представляют собой активы, которые формируются за счет средств оборотного капитала, инвестированного ради получения положительного экономического эффекта, выражающегося в росте результативных показателей деятельности организации, а, следовательно, в увеличении благосостояния ее собственников.

Рассмотрим более подробно процесс приращения оборотного капитала в ходе производственно-хозяйственной деятельности предприятия (рисунок 1.2).

Рисунок 1.2 Процесс приращения оборотного капитала последовательно проходит четыре стадии: заготовления, производства, выпуска и обращения.

На стадии заготовления владелец капитала авансирует определенную сумму денег для покупки средств производства и рабочей силы на рынке производительный.

На стадии производства происходит соединение рабочей силы со средствами производства, создается стоимость и прибавочная стоимость, т. е.

создаются предпосылки для возрастания капитала.

Завершающим этапом производственного процесса является выпуск готовой продукции, стоимость которой формирует товарную форму оборотного капитала предприятия.

Стадия обращения начинается по окончании процесса производства и состоит в процессе превращения товарной формы капитала в денежную. Его содержание заключается в реализации капитальной и прибавочной стоимостей.

На этой стадии должен происходить прирост оборотного капитала, так как правильная организация процесса производства и сбыта должна обеспечивать получение владельцем капитала прибыли, которую он может изъять из оборота либо направить на расширение деятельности.

Таким образом, незавершенное производство представляет собой производительную часть оборотного капитала организации, а готовая продукция – его товарную часть.

Необходимо отметить, что у предприятий, результатом деятельности которых является производство работ и оказание услуг, стадия выпуска готовой продукции отсутствует. Оборотный капитал таких организаций из производительной стадии переходит сразу в стадию обращения.

Для уточнения содержания понятий незавершенного производства и готовой продукции как части оборотных средств предприятия, представляется целесообразным рассмотреть ряд классификационных черт, позволяющих лучше понять экономическую сущность рассматриваемых учетных объектов и сделать осознанный выбор методов учета и оценки незавершенного производства и готовой продукции.

Мы предлагаем использовать следующие классификационные признаки, которые для большей наглядности и выявления общности и различий между рассматриваемыми объектами сведены в таблицу (таблица 1.1).

Классификационные черты незавершенного производства и готовой Классификационный Незавершенное производство Готовая продукция 1. Степень использования в Оборотные активы, Оборотные активы, не процессе производства находящиеся в используемые в производстве инвестиционного проекта используемые в процессе используемые в процессе 4.Стадия кругооборота Оборотные средства, Оборотные средства, 5. Длительность Для видов деятельности с Краткосрочные (за нахождения на производственным циклом исключением морально 6.Степень ликвидности Медленно реализуемые Быстро реализуемые (за 7. Уровень риска вложения Активы со средним риском Активы с малым риском капитала вложения – для предприятий, вложения (за исключением 8. Степень нормируемости Нормируемые оборотные Нормируемые оборотные бухгалтерском балансе 10. Принадлежность к Производственный запас Запасы, не являющиеся запасов 11. Источник Активы, произведенные на Активы, произведенные на 12.Цели приобретения или Активы, создаваемые для Активы, создаваемые для 13. Способность выступать Активы, не могущие быть Активы, могущие служить в качестве обеспечения принятыми в качестве обеспечением полученных кредитов и обеспечения займов 14. Степень Немонетарные оборотные Немонетарные оборотные инфляции Вопрос о включении незавершенного производства и готовой продукции в состав производственных запасов, в отношении которого существуют противоречивые мнения, требует отдельного рассмотрения.

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», готовая продукция должна включаться в состав материальнопроизводственных запасов, о чем в означенном положении содержится прямое указание. В отношении незавершенного производства можно сделать вывод, что его включение в состав материально-производственных запасов не предусмотрено, так как в п.4 ПБУ 5/01 записано, что данное положение «не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство» [4].

В качестве производственных запасов обычно принято рассматривать различные материальные элементы производства, используемые в производственном процессе в качестве предметов труда. Эти активы полностью потребляются в каждом производственном цикле и целиком переносят свою стоимость на себестоимость производимой товарной продукции. Если исходить из указанного понимания производственных запасов, то незавершенное производство следует причислять к их числу, готовая же продукция при подобной трактовке в составе производственных запасов учитываться не должна. Однако изучение исследований, посвященных различным вопросам учета и оценки оборотных активов предприятия в целом и отдельных их видов, в частности, показало, что подавляющим числом авторов оба вида рассматриваемых в рамках данного диссертационного исследования оборотных активов причисляются к числу материально-производственных запасов.

Альтернативной точки зрения придерживается А.А. Кретов. По его мнению незавершенное производство и готовую продукцию не следует относить в состав материально-производственных запасов, которые он определяет как «активы, предназначенные для единовременного однократного прямого или косвенного использования в производственном процессе как части текущей деятельности» [87, с.16]. Подобное определение, по его мнению, четко разграничивает понятие материально-производственных запасов и другие понятия:

- затраты в незавершенном производстве, которые уже потребляются в производственном процессе, в результате чего изменяется их вещественная природа, потенциальные риски и оценка;

- товары и готовая продукция, предназначенные не для использования в производственном процессе, а для продажи.

Делая подобный вывод, он исходит из того, что сырье и материалы, являясь готовой продукцией для их поставщиков, обладают вполне определенными свойствами, подтвержденными сертификатами качества и иной сопроводительной документацией, а, следовательно, могут использоваться всеми производителями отрасли и совестимы с их технологией. Однако после того как сырье и материалы вступают в производственный процесс, на них начинают оказываться различные воздействия, изменяющее их свойства, в результате чего, они будут представлять собой уже совсем другой материальный объект. Он также указывает на то, что технология каждой производственной организации обладает своими уникальными особенностями и ориентирована на выпуск продукции с заданными характеристиками, в то время как по своим свойствам остатки незавершенного производства уже не являются исходным сырьем, но еще и не представляют собой готовую продукцию. Характеристики незавершенного производства не могут быть гарантированы в той же степени, как у материалов или готовой продукции, что существенно сужает возможности его использования для дальнейшего производства кем-либо, кроме организации уже начавшей производственный процесс.

Также А.А. Кретов обращает внимание на то, что с бухгалтерской точки зрения, незавершенное производство возникает в тот момент, когда затраты сырья и материалов уже начинают комбинироваться с затратами других факторов производства.

Еще одним аргументом, обосновывающем невозможность включения незавершенного производства в состав материально-производственных запасов, по мнению А.А. Кретова, является то, что после отпуска запаса в производство, он уже не является имуществом, предназначенным для потребления в производстве, он уже потребляется и, в большинстве случаев, отсутствует возможность его возврата в прежнее состояние или использования для производства других видов продукции. Кроме того, факт начала производственного процесса приносит с собой дополнительные риски, связанные с отсутствием гарантий получения готовой продукции с заданными свойствами. Также необходимо учитывать, что запасы сырья и материалов можно легко перевести в категорию товаров для перепродажи, произвести же подобную операцию с незавершенным производством в большинстве случаев представляется затруднительным, кроме того, это может повлечь за собой существенную потерю в стоимости по сравнению с исходными запасами.

На основании вышеизложенного А.А. Кретов делает вывод о наличии существенных различий между понятиями затрат в незавершенном производстве и материально-производственных запасов, которые, в конечном итоге, требуют от управляющего персонала организаций различных подходов к управлению этими активами.

В процессе исследования незавершенного производства и готовой продукции особое внимание следует обратить на факторы, оказывающие прямое или косвенное влияние на изменение их величины.

В целях выявления факторов, на которые организация имеет возможность оказывать влияние и тех, под действие которых она будет вынуждена подстраиваться, их целесообразно разделять, соответственно, на внутренние и внешние.

Рисунок 1.3 Внутренние факторы, оказывающие влияние на изменение величины незавершенного производства и готовой продукции.

К числу внутренних факторов относятся следующие (рисунок 1.3):

1. Организационные. Состоят из факторов, связанных с организацией производственного процесса и его технологическими особенностями. К ним относят:

- факторы снабжения (тип производства, масштабы организации, наличие складских помещений, виды применяемых сырья и материалов, условия (ассортимент, качество, объем, сроки) их приобретения и хранения, способы пополнения их запасов);

- факторы производства, включающие такие характеристики, как производственные возможности организации, объемы и ритмичность производства, способы формирования себестоимости выпускаемой продукции, политику распределения запасов, схемы движения запасов сырья, материалов, незавершенного производства, готовой продукции и прочие. Объем выпуска продукции, определяемый на основании сведений об имеющихся заказах потребителей и прогнозов сбыта, оказывает влияние на величину незавершенного производства через размер себестоимости однодневного выпуска продукции.

- факторы продаж (условия (ассортимент, объем, качество) реализации продукции, ценовая и маркетинговая политика организации, направления (сегменты) продаж, наличие внешнеэкономической деятельности (экспортноимпортных операций), прочие);

2. Учетные. Они включают в свой состав такие показатели, как организация учета и методы оценки запасов (сырья, материалов, незавершенного производства, готовой продукции, выпуска и продажи готовой продукции);

производственного цикла (особенности технологического процесса, продолжительность операционного и производственного циклов, уровень автоматизации производства, перечень применяемого производственного оборудования, наличие в штате организации специалистов требуемой квалификации, разделение труда в производственном процессе, соблюдение необходимых условий производства (производственные площади, освещенность помещений, температура воздуха, и т. д.), использование соответствующих технологии производства и качеству производимой продукции сырья и материалов).

4. Социальные. К ним относятся факторы, которые не имеют непосредственного отношения к процессам снабжения, производства и реализации, но косвенно на него влияющие (уровень взаимоотношений в трудовом коллективе, наличие на балансе организации объектов социальной сферы, вовлеченность персонала в деятельность организации, прочие).

оказывающих влияние на величину незавершенного производства и готовой продукции, которые мы предлагаем подразделять на факторы нормативноправового регулирования и экономические, которые в свою очередь подразделяются на общеэкономические и отраслевые (учитывают отраслевые особенности функционирования предприятия).

К числу факторов нормативно-правового регулирования относятся законодательство, регулирующее учет и оценку незавершенного производства и готовой продукции, налоговое законодательство, введение экономических ограничений общего характера, регулирование внешнеэкономической деятельности. По нашему мнению, среди всех внешних факторов, влияние факторов именно этой группы выражено в наибольшей степени.

Экономические отраслевые факторы учитывают отраслевые особенности функционирования предприятия. К их числу относятся: спрос на продукцию отрасли, инвестиционный климат в отрасли, конкуренция в отрасли, наличие товаров заменителей продукции, выпускаемой фирмой. Эти факторы влияют в первую очередь на величину остатков нереализованной готовой продукции.

К числу общеэкономических факторов относятся экономическая ситуация в стране и в мире, наличие и размеры инфляционных/дефляционных Рисунок 1.4 Внешние факторы, оказывающие влияние на изменение величины незавершенного производства и готовой продукции процессов, инвестиционный климат в стране, ситуация на рынке труда.

Факторы этой группы определяют покупательную возможность потенциальных потребителей, производимой предприятиями продукции (работ, услуг), степень легкости доступа к кредитным ресурсам, позволяющим осуществлять расширение и перевооружение производства, а также существенным образом сказываются на стоимостном выражении ресурсов, потребляемых в процессе производственно-хозяйственной деятельности организации, оказывая тем самым значительное влияние на величину себестоимости.

Исходя из представленной классификации факторов, необходимо провести исследование степени воздействия на величину незавершенного производства и готовой продукции каждого из них, определить возможные последствия их влияния и разработать методику учета и оценки незавершенного производства и готовой продукции, позволяющую в сложившихся условиях формировать полезную и достоверную информацию, необходимую для принятия обоснованных экономических решений всеми категориями пользователей бухгалтерской отчетности.

Готовая продукция и незавершенное производство как часть запасов на конец отчтного периода отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов их оценки. Также методика оценки этих категорий существенно влияет на величину финансового результата деятельности предприятия. В связи с этим ключевым при формировании показателей отчетности по незавершенному производству и готовой продукции является вопрос выбора методов оценки.

1.2 Проблемы оценки незавершенного производства и готовой продукции в бухгалтерском учете.

Оценка является одним из основных элементов метода бухгалтерского учета, без которого немыслим современный учетный процесс. Под оценкой принято понимать «способ выражения объектов бухгалтерского учета в обобщающем денежном измерителе» [79, с.63].

Однако, по нашему мнению, более точная характеристика понятия оценки в бухгалтерском учете дается в определениях, делающих акцент на определение оценки как учетного процесса. Согласно Международным стандартам финансовой отчетности под оценкой понимается «процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках»

[177, с.57].

Существенный недостаток данного определения видится в сужении области/сферы применения оценки, что вполне объяснимо с учетом того, что оно приводится в документе, регламентирующем принципы составления исключительно внешней финансовой отчетности. Более универсальное определение оценки дает Я.В. Соколов, понимающий под ней процедуры «перевода численных значений объектов из натурального измерителя в денежный» [144, с.197]. Хендриксен Э.С. и Ван Бреда М.Ф. также полагают, что «процесс оценки представляет собой процедуру присвоения объектам бухгалтерского учета определенных денежных величин, полученных таким образом, чтобы их можно было использовать как агрегировано, так и отдельно»

[169, с.307].

Все объекты бухгалтерского учета имеют стоимостную оценку, дающую возможность объединить все объекты учета в единую совокупность. Данный факт в настоящее время представляется неоспоримым, однако, бухгалтерский учет не всегда был стоимостным.

На протяжении нескольких тысяч лет учет велся примитивно (первые письменные источники, которые свидетельствуют о ведении учета, относятся к четвертому тысячелетию до н.э.). Он сводился только к отражению движения активов и источников их приобретения, однако попытки сопоставить данные о стоимости активов и о средствах, за счет которых они были получены не производились. При этом применялась схема учета, называемая в настоящее время простой и представляющая собой фиксацию в учетных книгах приобретенного и потраченного имущества в натуральном выражении без отражения связи между ним. По мере развития хозяйств, объемов их деятельности и состава имущества происходило совершенствование предмета бухгалтерского учета и развитие его методологии. При этом неизменной оставалась цель учета: в интересах пользователей объективно отражать информацию о величине имеющегося имущества и о состоянии расчетов между участниками хозяйственного оборота. К этому периоду относится разработка таких учетных приемов, как систематизирующие учитываемые объекты счета, инвентаризация, контокоррент и смета. Каждая учетная запись на счетах осуществлялась только единожды по дебету или кредиту одного счета. В то время отсутствовали баланс и двойная запись, не применялся единый денежный измеритель.

До появления первых денег все торговые операции представляли собой бартерные сделки. И именно возникновение и повсеместное распространение денег произвело переворот в развитии бухгалтерского учета. Исполнение ими одной из своих основных функций, а именно, применение денег в качестве меры стоимости, обусловило появление такого учетного приема, как оценка, при помощи которого произошел переход от натуралистического учета к стоимостному. Первоначально, деньги учитывались как товар, но со временем они становятся универсальным эквивалентом при обмене и единым стоимостным измерителем в бухгалтерском учете.

Таким образом, развитие бухгалтерского учета вообще, и стоимостной оценки в частности неразделимо связано с возникновением денег и их повсеместным распространением. Проведенное исследование эволюции стоимостной оценки позволило выделить в бухгалтерском учете следующие три исторических этапа:

1 этап - натуралистический учет. Он характеризуется отсутствием денежного оборота, вследствие чего в учете не применялась стоимостная оценка. Однако, необходимо отметить, что такой учетный прием как оценка при этом существовал. В качестве примера его применения можно привести бартерные сделки, при которых один товар оценивался через другой.

2 этап - смешанный учет. В хозяйственном обороте появляются деньги, более прогрессивные формы приобретает экономическая деятельность, что, в свою очередь, способствует совершенствованию системы учета. Ценности в учете отражаются в натуральном измерении, а деньги в стоимостном. Таким образом, уже существует стоимостная оценка, но она еще не является необходимой для отражения обьектов в учете.

3 этап - стоимостный учет. Он характеризуется повсеместным распространением денег и отражением всех объектов учета в денежном измерении. Для признания объекта в бухгалтерском учете необходимым условием становится его стоимостная оценка.

Проблемы оценки со времен Л. Пачоли в различных аспектах рассматривались сотнями специалистов в области бухгалтерского учета. При этом понимание оценки в бухгалтерском учете постоянно меняется. Эволюция подходов к оценке неразрывно связана с развитием экономической теории, отражающей, в числе прочего, и информационные потребности общества о стоимости, с расширением сферы применения информации, формируемой в рамках системы учета, с постоянным ростом возможностей самого учета.

формирования стоимости объектов в системе учета. Таких взглядов придерживалось большинство экономистов и счетоводов вплоть до конца XIX – начала XX веков. Так, например, немецкий экономист Ф. Лейтнер полагал, что «бухгалтерия сама не оценивает. Она не создает самостоятельно никаких оценок, а только принимает таковые» [144, с.213]. Того же мнения придерживался Русский счетовод И.С. Руссиян, указывавший, что «для счетоводства оценка имущества всегда предполагается такой же готовой данной, как и его состав». [133, с.8] Можно предположить, что преобладание подобной точки зрения обуславливалось тем, что задача формирования для пользователей оценочной информации об объектах учета в то время не ставилась. Задачи бухгалтерии того периода в основном сводились к констатации фактов хозяйственной жизни с использованием внешних данных о стоимости. На тот момент еще не были разработаны методы оценки, которые позволили бы в рамках системы учета рассчитать достоверную стоимость имущества, обязательств и капитала.

Таким образом, изначально в учете появилась оценка по фактической себестоимости (историческая стоимость). Оценка по себестоимости (оценка бухгалтерского номинализма) была впервые четко определена американским экономистом Ирвингом Фишером. Сторонниками данного метода оценки были многие выдающиеся бухгалтеры, среди которых можно выделить А. Гильбо, Л.Р. Днкси, Ф.В. Езерского, О. Мэй, В. Осбора, Л. Пачоли, А.П. Рудановского, Ж. Савари и многих наших современников.

Однако данный способ оценки не удовлетворял многих бухгалтеров – его несопоставимыми ценности учитываемых объектов.

При использовании подобной «готовой» оценки, реальная ценность имущества отражается лишь в момент его принятия к учету. В дальнейшем под воздействием временного фактора и инфляционных процессов происходит изменение стоимости имущества и обязательств, что, в свою очередь, для достижения достоверности данных бухгалтерского учета требует ее уточнения.

бухгалтерском учете послужило признание и широкое распространение к середине века экономической теории предельной полезности, предполагающей сравнение потребительской стоимости товаров по их полезности для покупателя и продавца. Некоторые положения, близкие ей, содержатся еще в трактатах Ф. Аквинского, однако четкую форму они начали принимать лишь в конце XVIII – начале XIX века в работах французских и немецких экономистов.

Сторонниками современных концепций оценок являлись: Ж.Б. Дюмарше, И. Крайбиг, В. Ле-Кутр. Т. Лимперг, Ф. Ляйтнер, Г. Свиней, И.Ф. Шер, Э.

Шмаленбах, Ф. Шмидт, ставшие основоположниками новых футуристических подходов к оценке.

Представитель немецкой бухгалтерской мысли первой половины XX века В. Ле-Кутр указывал на невозможность существования единообразной оценки для всех объектов, в зависимости от роли объекта в хозяйстве происходит изменение его ценности для предприятия, и, следовательно, изменение его оценки. Так, например, для оценки основных средств он рекомендовал использование цены приобретения, для оценки товаров - текущих рыночных цен, для готовой продукции – себестоимости [141, с. 307].

Другой немецкий экономист Э. Шмаленбах также допускавший для основных средств применять оценку по цене приобретения, предлагал материалы и готовую продукцию оценивать по низшей цене (когда рыночная цена ниже цены приобретения, то по первой из них, в противном случае - по второй). Кроме того, он считал необходимым в условиях инфляции производить корректировку стоимости активов и пассивов по индексу оптовых цен, с отнесением результатов, на специально открываемый для этого счет [141, с. 312].

По мнению И.Ф. Шера, при оценке статей баланса необходимо придерживаться принципа консерватизма (осторожности, принципа минимальных цен). Подобный подход предписывает в случае превышения себестоимости над продажной ценой, брать за оценку продажную цену, если же продажная цена выше себестоимости, то для оценки служит себестоимость [141, с. 305 - 306].

В 20-30-х годах XX в. глава амстердамской школы бухгалтерского учета Т. Лимперг выдвинул теорию, в соответствии с которой для учета не применяются ни себестоимость, ни текущие цены. В отчетности учитываемые ценности должны отражаться по восстановительной стоимости. По мнению Т.

жизнедеятельность организации [141, с. 321].

Также концепции современной оценки придерживались и персоналисты.

Они являлись безусловными сторонниками переоценки, полагая, что реалистичность учета может быть достигнута лишь путем систематической переоценки активов предприятия, позволяющей избежать скрытых резервов.

Группа ученых-сторонников персоналистической школы учета во главе с Г.

Свинеем, основываясь на опыте европейской инфляции, разработали концепцию, названную ими стабилизированной бухгалтерией, в соответствии с которой, достоверность определения финансового результата может быть достигнута только с использованием правильной оценки, зависящей от целей хозяйственной деятельности предприятия. По их мнению, важна не сумма, заплаченная за тот или иной актив в прошлом или настоящем, а эффективность использования этого актива в будущем, расчитанная с испозьзованием искусственно определенной цены воспроизводства [141, с. 359-365].

Существуют также и другие концепции стоимости. Например, один из крупнейших представителей французской бухгалтерской мысли Ж.Б. Дюмарше разработал концепцию потенциальной стоимости, заключающуюся в поддержании в бухгалтерском учете двух оценок каждого учетного объекта: по себестоимости и по продажным ценам текущего дня, достигающимся посредством введения ряда регулирующих счетов [141, с. 336].

Как можно видеть из приведенного обзора, дискуссии об оценке между «историками» и «футуристами» ведутся на протяжении уже многих лет.

Результатом этих дискуссий явилось появление большого количества разнообразных методов оценки, что отражает многообразие задач, ставящихся в настоящее время перед бухгалтерским учетом, для решения каждой задачи в наибольшей степени подходит свой способ оценки и один подход к оценке не способен одинаково удовлетворительно отвечать всем задачам.

Наиболее широко применяемым видом оценки является оценка по первоначальной фактической (исторической) стоимости, определяемая суммой фактически понесенных расходов либо расходов, которые могли бы быть понесены в связи с поступлением объекта учета на момент этого поступления.

Таким образом, она предполагает оценку прошлых фактов исходя из условий, соответствующих их времени возникновения. Ориентация в учете на первоначальную стоимость имеет целый ряд преимуществ. Во-первых она в наибольшей степени поддается контролю, так как формируется на основе фактических затрат, понесенных предприятием при приобретении объектов учета, которые зафиксированы в первичных учетных документах, во-вторых она не требует проведения дополнительных трудоемких расчетных процедур, втретьих, логика ее применения обуславливается природой двойной записи, осуществляемой на основе фактов хозяйственной жизни. Таким образом, к положительным сторонам оценки по исторической стоимости можно отнести ее простоту, объективность (наличие документального подтверждения), верифицируемость и интерпретируемость. Однако применение данного вида оценки в условиях нестабильности цен может существенно искажать картину имущественного и финансового положения организации, что проявляется:

- в несоответствии стоимости имущества, отраженной в отчетности организации, реальному положению дел. К моменту составления отчета стоимость имущества может отличаться от его оценки по цене приобретения. В этом случае происходит явное искажение текущей стоимости имущества предприятия, что может привести к существенным просчетам, а, следовательно, и убыткам при осуществлении приватизации, продажи или ликвидации организации. В связи с этим считаем целесообразным при ликвидации предприятия, либо при смене его собственника не принимать в расчет баланс, составленный на последнюю отчетную дату, и обязательно производить составление предварительного ликвидационного баланса, в котором имеющееся в наличии имущество будет отражаться по стоимости, пересчитанной на основе текущих рыночных цен (или цен возможной реализации).

- в искажении величины расходов предприятия, влекущем за собой искажение величин себестоимости продукции (работ, услуг) и финансового результата деятельности организации. К особенно негативным последствиям подобная ситуация приводит в условиях значительного уровня инфляции. В этом случае под налогообложение подпадает номинальная сумма прибыли, в результате чего происходит изъятие фактически несуществующей части прибыли, приводящее к отвлечению оборотных средств предприятия и влекущее за собой негативные последствия. Кроме того, рост номинальной суммы прибыли приводит к необоснованному завышению средств, которые расходуются на выплату дивидендов и потребление. Таким образом, в процесс текущего потребления оказываются вовлеченными средства, носящие по своему экономическому содержанию характер оборотного капитала. Такая ситуация получила название «проедание предприятием своих средств».

- в ошибках при ценообразовании. Занижение себестоимости, при этом, может повлечь за собой необоснованное снижение цен на продукцию, что приведет к неполному возмещению реальной суммы текущих затрат из выручки предприятия. В подобной ситуации полученная сумма не позволит в полной мере компенсировать все понесенные предприятием материальные и трудовые затраты в натуральном выражении, так как для этого в последующих отчетных периодах потребовалось бы привлечение существенно большего объема денежных средств, чем тот, которым предприятие располагает в текущем периоде. Каждый новый цикл кругооборота капитала потребует всевозрастающих объемов вложения оборотных средств и, следовательно, обострится проблема поиска кредитных ресурсов. Рост же объемов привлечения средств, необходимых для покрытия недостатка собственных, может, в свою очередь, спровоцировать неплатежеспособность. Завышение же себестоимости может повлечь за собой установление неоправданно высоких цен на продукцию предприятия, что в свою очередь будет способствовать снижению конкурентоспособности продукции и, как следствие, замедлению оборачиваемости готовой продукции.

- в искажении показателей рентабельности предприятия. Особенно негативное влияние этого фактора отражается на стоимости акций открытых акционерных обществ, т.к. ведет к неоправданному завышению либо занижению их доходности.

Методом оценки, позволяющим устранить указанные выше недостатки исторической стоимости, является восстановительная стоимость. При применении оценки по текущей (восстановительной) стоимости отражение активов производится по объему денежных средств или их эквивалентов, которые должны быть затрачены в случае приобретения либо создания таких же активов в настоящее время. Т.е. данный вид оценки позволяет отразить факт хозяйственной жизни не в той сумме, в которой он был фактически осуществлен в прошлом, а в той, в какой этот факт оценивался бы, если бы он произошел сегодня.

К той же группе оценок, что и восстановительная стоимость, следует отнести оценку по стоимости замещения, которая представляет собой текущую себестоимость объекта, имеющего эквивалентную полезность с оцениваемым.

Еще одним методом текущих оценок является рыночная стоимость, представляющая собой цену, по которой объект может быть приобретен либо продан. В первом случае используется рыночная заготовительная цена, во втором речь идет о рыночной сбытовой цене. Разница между этими двумя видами рыночных цен может быть весьма существенной. Чаще всего при использовании понятия рыночной стоимости как вида оценки подразумевается цена по которой актив может быть приобретен в отношении ресурсов организации и цена, по которой актив может быть реализован в отношении активов, предназначенных для продажи. Однако, во избежание недоразумений, при применении этого вида стоимости всегда требуется уточнение, какой из двух видов рыночных цен используется в каждом конкретном случае.

Один из наиболее дискутируемых в теории и практике бухгалтерского учета вопросов в настоящее время - это вопрос о сущности и целесообразности использования оценки по справедливой стоимости. Понятие справедливой стоимости было впервые введено в середине XX века. В 1966 году профессор Раймонд Джон Чамберс для устранения отрицательного влияния инфляции на достоверность учетной информации, разработал новый метод учета, названный им «непрерывно осовремениваемым учетом», в основу которого была положена оценка активов по стоимости их выбытия, определяемой ценами организованного рынка.

Современная трактовка справедливой стоимости содержится в международном стандарте финансовой отчетности IAS 39, определяющем ее как сумму денежных средств, достаточную «для приобретения активов или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами» [177].

Справедливую стоимость зачастую определяют на основе рыночной стоимости активов или обязательств. В тех случаях, когда вторичный рынок отсутствует, для определения справедливой стоимости применяются цены аналогичных сделок или текущая рыночная стоимость схожего актива. Таким образом, для расчета справедливой стоимости в качестве ориентира используются текущая стоимость, стоимость замещения, разумные расходы.

В настоящее время основной тенденцией в международной учетной практике является все более широкое использование оценки по справедливой стоимости. В отечественном же бухгалтерском учете данное понятие пока практически не используется.

Необходимо отметить, что в отечественной практике рыночная и справедливая стоимости трактуются в большинстве случаев как аналоги. Так, например, в Современном экономическом словаре используется понятие «справедливая рыночная стоимость» [128, с. 402].

При применении текущей стоимости продажи отражение активов производится по объему денежных средств или их эквивалентов, которые нормальных условиях. Данный метод оценки показывает действительную стоимость объектов на конкретный момент времени, т.е информация, полученная в случае его применения обладает свойством релевантности.

Во многом сходной со стоимостью продаж является ликвидационная стоимость, однако формируется она не в условиях нормального хода хозяйственной деятельности предприятия, а в условиях вынужденной продажи активов, при которых сделки обычно заключаются по существенно сниженным ценам с целью наискорейшей реализации актива.

В случае списания объекта с баланса организации по причинам физического износа, морального устаревания, при полной потери полезности и пр. применяется стоимость утилизации. При этом актив оценивается по стоимости тех или иных материалов, которые могут быть использованы для вторичной переработки, либо реализованы.

Минимальная стоимость предполагает выбор в качестве оценки наименьшей из двух величин: себестоимости актива или его продажной цены.

Данная концепция возникла для удовлетворения потребностей кредиторов, которые в целях построения прогнозов размещения средств обращали особое внимания на вероятную минимальную стоимость активов в обращении. В рамках данной концепции уменьшение стоимости актива на конец отчетного периода обусловленное снижением цен уменьшает финансовый результат деятельности организации. Таким образом все потенциальные убытки принимаются во внимание при определении чистой прибыли как только появляется хоть какое-то доказательство, что они могут возникнуть, но при этом признание всех вероятных прибылей, связанных с тем или иным активом, откладывается до момента его выбытия. Однако, по мнению некоторых экономистов, подобная практика приводит к образованию скрытых резервов и источников, что приводит к искажению достоверности бухгалтерской отчетности.

В начале XIX века представителем французской экономической мысли М. Годартом, считающимся одним из основоположников промышленного учета во Франции, было впервые введено понятие учетной цены. Им было предложено ввести в учет материалов ценник, т. е. перечень учетных цен, разницу же между учетной стоимостью и ценой фактического приобретения он предлагал относить на счет Убытков и прибылей [141, с. 100]. В настоящее время оценка по учетным ценам получила широкое распространение, однако ее содержание остается до сих пор нераскрытым, так как под этим термином понимается целое множество самых разнообразных видов оценки: фактическая себестоимость, договорная, плановая, средняя цены, т.е. учетная цена в в большинстве случаев понимается просто как цена, по которой актив числится в учете.

Нормативная стоимость предполагает для оценки активов обязательное предварительное нормирование, так как организация, в этом случае, определяет их себестоимость как плановый уровень затрат на их приобретение, производство и переработку. Нормативный уровень затрат предприятием устанавливается самостоятельно на основании нормальных (обычно необходимых) уровней использования сырья, материалов, труда и других ресурсов и загрузки производственных мощностей. Для того, чтобы оценка активов была приближена к сумме фактических затрат, он должен регулярно пересматриваться в соответствии с текущими условиями производства.

В тех случаях, когда ожидается, что поступление денежных средств от выбытия актива произойдет по истечении некоторого промежутка времени, применяется метод дисконтирования, который способствует достижению эквивалентности текущих денежных сумм и будущих поступлений.

Дисконтирование подразумевает приведение к сегодняшнему дню стоимости будущего потока платежей, с учетом изменения стоимости денег во времени, либо упущенной выгоды, обусловленной альтернативными возможностями их размещения. Таким образом дисконтированная (приведенная) стоимость представляет собой текущую стоимость денежных потоков, которые планируется получить в будущем при определенной процентной ставке, отражающей норму прироста стоимости за некоторый промежуток времени при определенных экономической ситуации и степени риска.

Создателями концепции дисконтированных денежных потоков принято считать Э.С. Хендриксена, М.Ф. Ван Бреда и Д. Мальоне. При применении данного вида оценки, для отражения активов используется текущая оценка величины предстоящих чистых поступлений денежных средств в условиях нормального функционирования организации. [48, с.36,37]. В настоящее время дисконтированная стоимость используется при составлении прогнозных балансов, отчетов о капитале и денежных потоках, нулевых и ликвидационных балансов, для оценки эффективности инвестиций, ценных бумаг, обязательств.

Под экспертными оценками чаще всего понимается целая группа оценок, определяемых экспертным путем, обычно при участии независимого оценщика.

Как отмечает В.П. Астахов, независимый подход к определению оценок этого вида «отличительный признак экспертной оценки, поскольку она рассчитывается независимым оценщиком, имеющим соответствующий квалификационный аттестат и лицензию на осуществление данного вида деятельности» [19, с.79].

Однако, существуют и другие взгляды на определение данного понятия.

Так, например, Я.В. Соколов относит к числу экспертных также и «оценки, методика построения которых заключается в выборе одной из уже исчисленных величин» [144, с. 202].

Таким образом, изучение и анализ различных литературных источников и нормативных документов позволило выявить основные преимущества и недостатки применяемых в современном бухгалтерском учете видов оценок, а также соотнести их с группами пользователей информации, предъявляющими различные требования к оценке учетных объектов (таблица 1.3).

Виды оценок, применяемые в современном бухгалтерском учете Фактическая - Не требует проведения - Искажает финан- - Инвесторы (историческая) дополнительных совый результат - Государство стоимость учетных процедур - Не обеспечивает - Управленческий Текущая - Реалистичное опреде- - Существенное - Инвесторы (восстановитель- ление финансового усложнение учетных - Собственники стоимость сопоставимость учетных продедур - Собственники Справедливая - Обеспечивает - Усложнение - Кредиторы стоимость сопоставимость учетных продедур - Собственники Текущая стоимость - Обеспечивает - Невозможность - Кредиторы Ликвидационная - Показывает - Усложнение - Кредиторы стоимость достоверную оценку учетных продедур - Собственники Утилизационная - Показывает - Усложнение - Кредиторы стоимость достоверную оценку учетных продедур - Собственники Минимальная - Обеспечивает соблюде- - Сложность - Кредиторы стоимость ние принципа консерва- определения для - Собственники Дисконтированная - Позволяет строить - Усложнение - Инвесторы Учетные цены - упрощение учетных - Искажает финан- - Управленческий Нормативная - Позволяет отслеживать - Искажает финан- -Управленческий стоимость выполнение нормативов совый результат персонал (актуарная) оценка сформировать оценку, ный характер учетной Все многообразие существующих методов оценки обусловлено выбором того или иного свойства оцениваемого объекта.

Эти свойства могут быть разделены на две основные группы:

- затраты, которые предприятие понесло, либо которые могут быть понесены в настоящем или будущем в связи с приобретением оцениваемого объекта;

- доходы, которые могут быть получены при тех или иных условиях в связи с продажей объекта учета.

Т.е. применяемая в бухгалтерском учете стоимостная оценка отражает объем денежных средств, который был или мог быть затрачен, или ожидаемый к получению. Иначе говоря, оценка характеризует такие свойства учетных объектов, как их затратность или доходность.

Еще один весьма существенный фактор, который необходимо учесть при выборе метода стоимостной оценки – это фактор времени, в соответствии с которым принято выделять оценки прошлого, текущие оценки и оценки будущего, в зависимости от момента, на который определяется стоимость оцениваемого объекта.

(исторической) стоимости.

справедливая стоимость, меновая стоимость, ликвидационная стоимость, утилизационная стоимость, выкупная стоимость, продажная цена.

Оценкой будущего является дисконтированная стоимость.

Кроме того существует ряд оценок, которые невозможно однозначно отнести в ту или иную группу в связи с тем, что допускаются различные методики их определения, в зависимости от которых они могут быть причислены к любой из рассматриваемых групп: учетные цены, нормативные цены, экспертные оценки.

Именно эти две приведенные выше классификации видов стоимостной оценки целесообразно учитывать в первую очередь. (рисунок 1.5).

Рис. 1.5 Взаимосвязь видов оценок, классифицированных по временной принадлежности и свойствам оцениваемого объекта Приведенный рисунок позволяет выбрать метод стоимостной оценки, с учетом временного фактора и свойств объекта, которые требуется оценить, который будет применяться в отношении тех или иных видов активов или обязательств и будет в наибольшей степени способствовать удовлетворению интересов пользователей учетной информации.

Кроме того, при выборе метода оценки необходимо учитывать такие критерии, как источник получения информации (внутренний или внешний) и стадию оборота оцениваемого объекта (оценки, применяемые в момент принятия актива к учету, оценки, применяемые в процессе нахождении актива на балансе организации, оценки, применяемые при выбытии актива).

Также существенным представляется рассмотреть различные подходы к оценке активов организации. Экономический подход к оценке имущества предполагает за основу оценки принимать будущую ценность имущества или использовать метод дисконтирования. Юридический подход к оценке признает приоритет текущей ценности имущества или использование метода индексирования, применяющегося в настоящее время в бухгалтерском учете в качестве одного из способов проведения переоценки имущества. Бухгалтерский подход к оценке подразумевает использование цены приобретения имущества.

Традиционно, когда речь заходит о классификации методов оценки незавершенного производства и готовой продукции принято выделять [83, с.328]:

- по степени оперативности учета затрат: нормативную (учетную) и фактическую себестоимость;

- по полноте включения затрат в себестоимость продукции: по полной или производственной себестоимости, по прямым затратам.

Кроме того, можно выделить затратные методы оценки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. оценку по фактической себестоимости и подоходные – оценку по стоимости возможной реализации (рыночной, справедливой).

К сожалению в настоящее время в отечественной учетной практике другие виды оценок не нашли пока широкого применения и используются в редких случаях отдельными предприятиями только в рамках управленческого целесообразность применения для оценки незавершенного производства и готовой продукции всех видов рассмотренных ранее стоимостных оценок. При этом прежде всего необходимо среди всего многообразия существующих методов оценки выбрать те, которые применимы для учета незавершенного производства и готовой продукции (таблица 1.3).

незавершенного производства и готовой продукции (историческая) стоимость стоимость незавершенного производства и готовой продукции считаем целесообразном рассматривать только те виды оценок, которые возможно применить для диссертационного исследования, а именно: первоначальную (историческую) стоимость, восстановительную стоимость, минимальную стоимость, учетную стоимость и нормативную стоимость. Экспертные оценки и утилизационную стоимость, которые возможно использовать для оценки и незавершенного производства, и готовой продукции мы также оставим за рамками рассмотрения ввиду ограниченности целей их использования.

1.3 Принципы формирования оценки незавершенного производства и готовой продукции Анализируя использование способов оценки незавершенного производства и готовой продукции для целей, преследуемых различными категориями пользователей учетной информации необходимо рассмотреть две основные балансовые теории: теории статического и динамического балансов, которые предъявляют различные требования к оценке активов.

Статическая балансовая теория рассматривает каждый баланс как ликвидационный, содержащий данные об имуществе организации, имеющем продажную стоимость. Приверженцы идеи фиктивной ликвидации придерживаются мнения о необходимости использования оценки по текущим рыночным ценам, которая будет складываться в результате сочетания спроса и предложения на рынке. Оценка готовой продукции при этом не вызывает особых вопросов. Трудности возникают при определении оценки по текущим ценам для объектов незавершенного производства, которое, в абсолютном большинстве случаев, не имеет рынка сбыта. Решение этой проблемы, может быть достигнуто расчетным путем двумя способами:

- способом прямого расчета, т.е. оценкой незавершенного производства по себестоимости, которая была бы максимально приближена к продажной цене, а именно по полной производственной себестоимости.

- способом обратного расчета, исходя из текущей цены готовой продукции, уменьшаемой пропорционально степени ее готовности;

Динамическая теория баланса базируется на предположении о главенстве задачи постоянного и непрерывного исчисления финансового результата, а не формирования картины имущественного состояния предприятия. Таким образом, динамическая балансовая теория отдает приоритет отчету о прибылях и убытках, поскольку, по мнению ее автора - немецкого экономиста Э. Шмаленбаха, именно знание финансовых результатов деятельности предприятия дает возможность выработать меры по предотвращению возможного банкротства. С точки зрения этой теории актив должен числиться в балансе по себестоимости до момента его реализации, в связи с чем отвергается оценка незавершенного производства и готовой продукции по рыночной стоимости. Теория динамического баланса рассматривает активы как понесенные расходы, еще не ставшие на отчетную дату затратами. Отсюда незавершенное производство и остатки нереализованной готовой продукции можно трактовать, как промежуточные результаты («пред-результаты»), оценка которых является промежуточным звеном и не оказывает непосредственного влияния на финансовый результат периода. Таким образом, исследование оценки незавершенного производства и остатков нереализованной готовой продукции с точки зрения приоритета задач, решаемых в рамках различных балансовых теорий, позволяет сделать вывод, что с точки зрения динамического баланса значимость их балансовой оценки ниже, чем с точки зрения теории статического баланса.

Доминирующее значение для учетной практики XX века имел динамический баланс, а главной отчетной формой признавался отчет о финансовых результатах. В этот период отчетность формировалась, в первую очередь, для управленческого персонала организации. В XXI веке произошла смена приоритетов, в результате чего основными пользователями отчетности становятся актуальные и потенциальные собственники предприятий, для которых наиболее значимой является информация об изменении стоимости вложенного капитала или чистых активов и, следовательно, главной формой отчетности становится бухгалтерский баланс, составленный в рыночной или справедливой оценке.

При выборе в качестве ориентира для оценки незавершенного производства и готовой продукции той или иной балансовой теории следует учитывать, что на практике статический и динамический балансы в чистом виде не существуют. Теоретический вопрос о приоритете статической либо динамической теории баланса может быть решен с учетом целей пользователей финансовой отчетности. В одних случаях первостепенное значение имеет информация о финансовом положении организации, в связи с чем необходим статический баланс, в котором активы и пассивы показываются в оценке на момент его составления, в других — о финансовом результате, поэтому приоритет должен отдаваться балансу динамическому, составленному в оценке, относящейся к прошлому времени. В статическом балансе актив трактуется в первую очередь как источник погашения долгов, в связи с чем отражение реализуемой части имущества по рыночной стоимости представляется вполне обоснованным. По мнению авторов динамической теории, использование для оценки имущества рыночной стоимости приводит к искажению финансового результата. Однако оценка по себестоимости, применяемая в динамическом балансе не позволяет продемонстрировать реальную платежеспособность организации.

Начиная с XVII в. всем этапам развития нормативного регулирования отчетности присуще смешение подходов, что в первую очередь проявляется в использовании множественности оценок для различных объектов учета. В связи с чем одна из важнейших задач развития теории бухгалтерского учета заключается в осознании потенциальных возможностей теорий статического и динамического баланса.

Попыткой совмещения подходов к стоимостному измерению объектов учета вообще и себестоимости продукции в частности стало создание немецким ученым Фрицем Шмидтом органической теории баланса [141, с. 317, 318].

Большой заслугой Шмидта явилось проведенное им строгое разграничение результатов хозяйственной деятельности и прибыли (убытка).

Подобное разграничение обусловлено присутствием в учете как бы двух слоев:

натурального (учитывается реальное наличие ценностей, предпринимательский капитал отражается в натуральном измерителе) и стоимостного (абстрактное наличие учитываемых ценностей, отражение предпринимательского капитала в денежном измерителе). При этом результат хозяйственной деятельности будет определяться изменением реального объема имущественного комплекса организации, а прибыль (убыток) - исчисляться в абстрактных денежных единицах. Прямая взаимосвязь между указанными величинами отсутствует:

может наблюдаться рост реального объема имущества с одновременным снижением прибыли и наоборот.

Шмидт подчеркивал, что предприятие имеет предпосылки к получению положительного финансового результата только при его способности сохранить свой экономический потенциал.

Таким образом, главная идея органической теории заключалась в необходимости использования части прибыли для поддержания потенциала организации на прежнем уровне в случае повышения цен на имущество, находящееся в ее распоряжении. В противном случае полученная прибыль будет, по мнению Шмидта, включать в своем составе «фиктивную» прибыль, обусловленную инфляционными процессами.

Органический баланс, по мысли Шмидта, должен составляться ежедневно. Такое требование объясняется недостатком денег, покупательная сила которых может очень быстро меняться, как учетного измерителя, а, следовательно, чем более продолжительным будет отчетный период, тем более бессмысленными будут становиться стоимостные характеристики. Таким образом, целью составления органического баланса является устранение неустойчивости денежного измерителя, а основным признается измеритель натуральный.

Следствием органической балансовой теории Шмидта стало его учение об органической калькуляции. Согласно его взглядам, целью калькуляции является определение действительного расхода материалов и услуг в текущих ценах. Т.е. для расчета принимаются не фактически произведенные затраты, а стоимость израсходованных на производство продукции (работ, услуг) сырья, материалов и других оборотных средств в оценке по цене приобретения на отчетную дату.