«Управленческий учет затрат по потокам создания ценности в условиях бережливого производства ...»

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ АВТОНОМНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ

УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«Казанский (Приволжский) федеральный университет»

На правах рукописи

Закиров Эльмир Акдясович

Управленческий учет затрат по потокам

создания ценности в условиях бережливого производства Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор Каспина Р.Г.

Казань – Введение

1. Теоретические основы управленческого учета на основе принципов концепции бережливого производства

1.1. Понятие и принципы бережливого производства, их влияние на систему управленческого учета предприятия

1.2. Оценка возможностей использования традиционных методов управленческого учета затрат в условиях бережливого производства

1.3. Исследование и анализ метода учета затрат по видам деятельности во взаимосвязи с концепцией бережливого производства

2. Методический инструментарий системы управленческого учета на основе принципов бережливого производства

2.1. Методика управленческого учета затрат по потокам создания ценности и обоснование экономических решений на ее основе

2.2. Совершенствование операционного контроля на базе новых подходов к формированию ключевых показателей эффективности в системе управленческого учета

2.3. Методика анализа производственных мощностей предприятия в системе управленческого учета и их роль в обосновании экономических решений ......... 3. Пути совершенствования методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукта в рамках бережливого производства

3.1. Развитие методики учета и калькулирования затрат в рамках бережливого производства на базе интеграции элементов нормативного, маржинального и функционального учета

3.2. Совершенствование системы калькулирования себестоимости продукта в ходе реализации пилотного проекта по внедрению бережливого производства на предприятии

Заключение

Список использованных источников

Приложения

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. В настоящее время в условиях снижения темпов роста мировой экономики и одновременного усиления конкурентной борьбы из-за вступления России во Всемирную торговую организацию (ВТО) возрастает актуальность поиска новых путей повышения конкурентоспособности отечественных предприятий. Одним из эффективных современных инструментов повышения конкурентоспособности предприятий по праву считается концепция бережливого производства, методы которой без существенных затрат позволяют устранить непроизводительные расходы, ускорить функционирование бизнес-процессов и улучшить качество конечной продукции.

Большое внимание повышению эффективности предприятий на базе принципов бережливого производства уделяется в российских регионах. В Республике Татарстан, например, концепцию бережливого производства сегодня внедряют более 130 предприятий, хотя в 2009 г. их было лишь 19.

Правительством Татарстана утверждены две целевые программы по реализации методик бережливого производства в 2011–2013 гг., целью которых явилось поэтапное повышение эффективности деятельности предприятий за счет снижения издержек с одновременным освоением инновационного потенциала.

Однако по мере внедрения на отечественных предприятиях принципов и методов бережливого производства менеджеры все чаще начинают сталкиваться с противоречием: между достигнутыми улучшениями в бизнес-процессах, с одной стороны, и их отражением в управленческой отчетности, с другой. Данная проблема обусловливается тем, что традиционные методы формирования управленческой информации в условиях внедрения бережливого производства уже не могут обеспечивать менеджмент адекватной информацией о затратах и результатах, не позволяют оценить эффективность мероприятий по совершенствованию бизнес-процессов. Поэтому сегодня особую актуальность приобретает разработка новых и совершенствование существующих методов управленческого учета, а также подходов к формированию информации о затратах для целей принятия обоснованных управленческих решений.

В результате исследования было обнаружено, что степень изученности вопросов управленческого учета на базе принципов бережливого производства в отечественной науке является довольно низкой, тогда как в наиболее развитых в экономическом отношении странах мира эти вопросы получают более широкое обсуждение как в научном, так и профессиональном сообществе. Ежегодно, начиная с 2005 г., в США проводятся специальные саммиты по управленческому учету («Lean Accounting Summit»), где обсуждаются злободневные вопросы, связанные с управленческим учетом на предприятиях, внедряющих бережливое производство. Институт управленческих бухгалтеров США (IMA) в последние годы выпустил три стандарта по управленческому учету (SMA), которые посвящены рассмотрению отдельных методик управленческого учета в рамках бережливого производства.

В настоящее время в отечественной науке отсутствуют исследования, систематизирующие различные аспекты управленческого учета в рамках бережливого производства, до сих пор не переосмыслены традиционные методы управленческого учета с позиций концепции бережливого производства, не в полной мере сформирован и обоснован инструментарий управленческого учета на базе принципов бережливого производства, имеется существенный дефицит методических разработок по учету, анализу и контролю хозяйственной деятельности в системе управленческого учета отечественных предприятий, внедряющих концепцию бережливого производства. Всё это требует глубокого, всестороннего и тщательного исследования и свидетельствует об актуальности темы диссертации.

Степень разработанности темы исследования. Исследованию различных методов управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции посвящено множество работ как отечественных, так и зарубежных авторов. Большой вклад в формирование и совершенствование теории и практики управленческого учета был внесен такими учеными, как: А. Апчерч, П.С.

Безруких, М.А. Вахрушина, Р.Я. Вейцман, К.М. Гарифуллин, Ч. Гаррисон, Э.К.

Гильде, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, Е.Г. Либерман, Р. Манн, М.В. Мельник, Д. Мидлтон, Е.А. Мизиковский, В.Н. Нестеров, В.Ф. Палий, Дж.

Рис, Дж. Г. Сигел, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, В.И. Ткач, Д. Хан, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет, Р. Энтони, С. Янг и мн. др.

Исследованием отдельных вопросов управленческого учета в условиях бережливого производства занимались такие ученые и специалисты, как: П.

Альстрём, П. Бабич, Б. Баггали, С. Бхазин, А. Баргершток, Дж. Бичено, С. Брагг, М. Бремер, А. Брёмс, П. Брюэр, Б. Ваддел, Дж. Гордон, Л. Грассо, А. Грейвс, Г.К.

Дебаск, М.К. Делуцио, Т. Джонсон, Т. Джексон, А. Зак, П. Израэльсон, Дж.

Канингэм, Р. Каплан, С. Карлсон, К. Карнес, Р.Г. Каспина, Н. Катко, Ф. Кеннеди, Г. Кокинз, Е.И. Костюкова, Д.С. Кохран, Т. Кристенсен, Р. Крэндл, Р. Купер, Г.

Маквей, Г. Маршал, Б. Маскелл, И.Е. Мизиковский, К. Мэйн, К. Мэйсон, Я.

Монден, Д. Пайно, А.Ю. Соколов, Дж. Соломон, А. де Тони, С. Тонкья, И. Уорд, Дж. Фостер, Р. Фуллертон, О. Фьюме, Дж. Хантзингер, Р. Хол, Ч. Хорнгрен, С.

Хэдин, А. Чиарини, Б. Эмилиани и др.

На становление и развитие методологии управленческого учета в рамках бережливого производства оказывают существенное влияние труды всемирно известных специалистов по бережливому производству и менеджменту: Т.Оно, С.Синго, М.Имаи, Г.Тагути, К.Исикава, Ф.Кросби, Я.Монден, Д.Крафчик, Д.Лайкер, Д.Вумек, Д.Джонс, М.Вейдер, У.Деминг и др.

Научные труды и разработки упомянутых авторов внесли существенный вклад в исследование различных проблем управленческого учета затрат. Вместе с тем, обширная часть актуальных вопросов, связанных с управленческим учетом на предприятиях, внедряющих бережливое производство, все еще не получила в литературе достаточно комплексного, системного освещения и соответствующего научного решения. Концептуально-методические вопросы управленческого учета, основанного на принципах бережливого производства, мало изучены и являют собой новое направление в отечественной науке бухгалтерского учета.

Цель и задачи исследования. Цель диссертации заключалась в разработке методического инструментария, позволяющего сформировать информацию о затратах потоков создания ценности для принятия управленческих решений на предприятиях, внедряющих принципы и методы бережливого производства.

Для достижения цели исследования в диссертации были поставлены следующие задачи:

- исследовать влияние принципов концепции бережливого производства на систему управленческого учета предприятия, критически проанализировать традиционные методы управленческого учета, а также метод учета затрат по видам деятельности (ABC) с позиций концепции бережливого производства;

- провести сравнительное моделирование методики стандарт-кост и методики учета затрат по потокам создания ценности, исследовать новые методы стоимостной оценки запасов, характерные для практики управленческого учета в среде бережливого производства;

- обобщить новые подходы к формированию и оценке ключевых показателей эффективности, необходимых для осуществления операционного контроля деятельности потоков ценности и рабочих ячеек;

- разработать методику анализа производственных мощностей предприятия в системе управленческого учета затрат по потокам создания ценности;

- предложить методику попроцессного калькулирования себестоимости продукта с учетом влияния факторов объема и ассортимента продукции на величину распределяемых накладных издержек;

- разработать методику калькулирования себестоимости продукта с учетом фактора времени его производства и потерь, связанных с ожиданием в процессах и хранением запасов, позволяющую оценить эффективность мероприятий по совершенствованию бизнес-процессов на начальных стадиях внедрения бережливого производства на предприятии.

Область исследования. Исследование соответствует п.п.1.11. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции», п.п.2.11. «Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа» специальности 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика – паспорта специальностей ВАК России.

Предметом исследования являются концептуальные, теоретические, методические и практические вопросы формирования информации о затратах потоков создания ценности в системе управленческого учета на основе принципов концепции бережливого производства.

Объектом исследования явились отечественные предприятия, внедряющие концепцию бережливого производства.

Информационную базу исследования составили законодательные, нормативные и методические акты по бухгалтерскому учету, отраслевые методические документы, международные стандарты финансовой отчетности, стандарты международного института управленческих бухгалтеров (SMA IMA), научные публикации отечественных и зарубежных специалистов по исследуемой проблеме, материалы научно-практических конференций и семинаров, международных саммитов по «бережливому учету» (Lean Accounting Summit), информация, представленная на отечественных и зарубежных сайтах в сети Интернет и другие материалы.

Методологическая основа исследования. Для обоснования теоретических положений диссертации, разработки практических рекомендаций и предложений, а также при анализе материалов исследования были использованы как общенаучные, так и специальные методы исследования: диалектический метод, метод абстрактного исследования, логический метод, метод системного анализа, моделирование, обобщение, классификация, метод сравнительного анализа и синтеза данных, индукция, дедукция, статистический метод и др.

Научная новизна исследования заключается в решении ряда важных теоретических и методических вопросов, связанных с управленческим учетом затрат по потокам создания ценности на предприятиях, внедряющих принципы и методы бережливого производства.

В процессе исследования получены следующие наиболее значимые научные результаты, составляющие предмет защиты:

- предложена новая классификация затрат в управленческом учете по признаку «добавление ценности продукту с точки зрения потребителя», обоснована возможность ее использования в управленческой отчетности о финансовых результатах;

стоимостного измерения запасов в управленческом учете, а именно: метод оценки, основанный на учете количества дней хранения запасов; метод оценки запасов по средним затратам потока создания ценности; коэффициентный метод оценки;

- сформулированы и обоснованы принципы формирования специфичных для бережливого производства ключевых показателей эффективности, необходимых для операционного контроля деятельности потоков ценности и рабочих ячеек;

- разработаны четырехэтапный алгоритм и методика управленческого анализа производственных мощностей предприятия, цель которого заключается в обеспечении менеджмента необходимой информацией для обоснования решений по устранению «узких мест» в потоках ценности;

управленческого учета затрат GPK («Grenzplankostenrechnung») и PK («Prozekostenrechnung»), а также сравнительного анализа методов учета PK и ABC, предложена четырехэтапная методика попроцессного калькулирования себестоимости продукта в условиях производства неоднородных изделий с учетом влияния на величину распределяемых накладных затрат факторов объема и ассортимента продукции;

- разработана методика попроцессного калькулирования себестоимости продукта с учетом фактора времени его производства, учитывающая потери от ожидания в бизнес-процессах и затраты на хранение запасов, позволяющая на основе изменения себестоимости изделия судить об эффективности организационно-технических мероприятий, проводимых в рамках пилотных проектов по внедрению концепции бережливого производства на предприятии.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования состоит в разработке теоретико-методических аспектов управленческого учета затрат на предприятиях, внедряющих концепцию бережливого производства, что позволит существенно повысить качество принимаемых управленческих решений и способствовать более эффективному операционному контролю производственной деятельности. Практическое значение имеют:

- предложения по проведению управленческого анализа производственных мощностей предприятия в разрезе потоков ценности и рабочих ячеек;

- рекомендации по использованию и совершенствованию методики калькулирования себестоимости продукта с учетом фактора времени его производства в рамках пилотных проектов по внедрению бережливого производства.

- предложения по применению методики попроцессного калькулирования себестоимости продукта в условиях производства неоднородных изделий с учетом влияния факторов объема и ассортимента продукции на величину распределяемых затрат;

Полученные в ходе диссертационного исследования научные результаты (в том числе, предложенные и рекомендованные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукта) можно использовать в учебном процессе финансово-экономических ВУЗов России при чтении лекций и проведении практических семинаров по дисциплинам: «Бухгалтерский управленческий учет», «Управленческий анализ», «Оперативный контроллинг» и др.

диссертационного исследования, теоретические выводы и результаты докладывались, обсуждались и получили одобрение на итоговых научнопрактических конференциях Казанского (Приволжского) федерального университета «Современные проблемы глобализации мирового хозяйства и социально-культурного развития человека» (Казань, 2011, 2012, 2013), в рамках международной молодежной научной конференции Казанского национального исследовательского технического университета им. Туполева (Казань, 2012). Ряд положений диссертационной работы и рекомендаций по совершенствованию «Казанькомпрессормаш», дочерних предприятиях ОАО «Холдинговая компания «Ак Барс», ОАО «Казанская ярмарка», МУП «Департамент продовольствия и социального питания».

Публикация результатов исследования. Основные результаты исследования опубликованы в 9 работах (2012 – 2013) общим объемом 2,7 п.л., из них 4 – опубликованы в журналах, реферируемых ВАК, объемом 1,6 п.л.

Объем, структура и логика диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

Общий объем работы составляет 200 страниц без учета приложений. Наглядность материалов диссертационного исследования обеспечивают 61 таблица, 23 рисунка и 6 приложений. Список литературы включает 113 наименований. Логика диссертационного исследования представлена на рисунке 1 (с.11).

1. Теоретические основы управленческого учета на основе принципов бережливого 2. Методический инструментарий системы управленческого учета на основе принципов управленческого учета затрат по потокам создания ценности и обоснование экономических решений на Управленческая отчетность по потокам создания ценности 3. Пути совершенствования методов учета затрат и калькулирования себестоимости 3.2. Совершенствование системы калькулирования себестоимости продукта в ходе реализации пилотного проекта по внедрению бережливого производства на Рис.1. Блок-схема диссертационного исследования

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА

ОСНОВЕ ПРИНЦИПОВ КОНЦЕПЦИИ БЕРЕЖЛИВОГО ПРОИЗВОДСТВА

1.1. Понятие и принципы бережливого производства, их влияние на систему Впервые термин «Бережливое производство» (от англ. «Lean Production», «Lean Manufacturing») был использован в середине 1980-х специалистом по организации производства Джоном Крафчиком в ходе сравнительного исследования японских и американских автомобилестроительных предприятий [74]. Термин «Lean Production» обобщает производственную систему компании «Тойота», основные элементы которого были разработаны на протяжении 26 лет (с 1947 по 1973 гг.) такими специалистами, как Таити Оно и Сигео Синго [33], [36]. Сам термин «Lean» сегодня различные авторы переводят по-разному – всего можно выделить три подхода к его переводу: 1) Дословный; 2) Смысловой; 3) Транслитерированный.

В русском языке существует несколько значений «Lean»: стройный, тощий, поджарый, скудный. Однако такие буквальные переводы понятия «Lean Production», как «стройное производство», «тощее производство», «скудное производство» в отечественной литературе не прижились, и на наш взгляд, не только из-за того, что звучат неорганично, но и потому что не отражают содержания самой концепции.

Затем возникли несколько осмысленные переводы термина «Lean Production»: «малозатратное производство», «малоресурсное производство», «высокоэкономичное производство», «инновационное производство», «рыночноориентированное производство», «эффективное производство», «оптимальное производство», «гибкое производство», «экономное производство» и «бережливое производство». Нужно отметить, что последний вариант устоялся в деловой литературе и является наиболее распространенным, однако споры среди специалистов в отношении «более правильного» перевода до сих пор не прекращаются. Так, даже наиболее часто применяемый термин «бережливое производство», на наш взгляд, может вызывать некоторые сомнения в своей обоснованности.

Во-первых, «бережливый», согласно толковому словарю Ожегова, означает «бережно относящийся к имуществу, расчетливый, экономный» [32]. В то же время трудно соотнести бережливое, экономное расходование ресурсов с производством, задача которого – активное расходование материальных и нематериальных ресурсов для достижения определенной цели, будь то выполнение заказа или производственного задания.

Во-вторых, если есть «бережливое» производство, то сразу возникает вопрос о существовании «небережливого» производства, что само по себе абсурдно.

В-третьих, вызывает вопросы и «производственная» составляющая термина «бережливое производство». С 1990-х гг. принципы «Lean Production» стали активно использоваться в самых разных отраслях экономики, в том числе в сфере услуг, в здравоохранении, в государственном управлении, в строительстве и т.д.

Поэтому сегодня, в особенности за рубежом, чаще используется понятие «Lean Thinking», то есть «бережливое мышление».

Многие считают, что понятие «Lean Production» невозможно перевести точно, а то и вовсе отказываются от его перевода. Отсюда в литературе иногда встречается термин «ЛИН» 1, являющийся транслитерацией понятия «Lean».

Такой вариант перевода исключает некоторые недостатки предыдущих подходов, хотя и вызывает споры об оправданности иноязычного заимствования. Тем не менее, мы считаем, что, поскольку нет русского эквивалента, точно отражающего смысл понятия «Lean», использовать транслитерированный вариант перевода является уместным.

Например, «ЛИН-производство» или «производственная система ЛИН».

В научной литературе сегодня не существует наиболее полной и четкой, на производство». Одни авторы пытаются представить «бережливое производство»

как концепцию менеджмента, противоположную массовому производству, суть которой сводится к ускорению производственных процессов через сокращение семи видов потерь, не добавляющих ценность продукту (Таити Оно, Дж.Вумек, Д.Джонс, Я.Монден), другие – как философию менеджмента, ориентированную на непрерывное развитие сотрудников организации (С.Синго, Дж.Лайкер, Вудс и др.) [24]. Мы исследовали ряд определений «бережливого производства», которые встречаются в работах многих авторитетных зарубежных и отечественных ученых-специалистов и поэтому можем сказать, что в настоящее время в литературе преобладает первый подход.

Так, Ч.Марчвински и Д.Шук определяют бережливое производство как «систему организации и управления разработкой продукции, операциями, взаимоотношениями с поставщиками и покупателями, при которой продукция изготавливается с меньшим количеством дефектов и в точном соответствии с запросами потребителей, по сравнению с продукцией, сделанной по технологии массового производства» 2 [82]. Иными словами, авторы противопоставляют бережливое производство массовому, что вызывает некоторые сомнения относительно того, почему массовое производство не может быть бережливым.

Дж.Вумек и Д.Джонс рассматривают бережливое производство как средство борьбы с потерями, которое «…помогает определять ценность, в наилучшей последовательности выстраивать действия, ее создающие, выполнять работу без лишних перерывов и делать ее все более и более эффективно.

Бережливое производство именно потому называется бережливым, что позволяет делать все больше, а затрачивать при этом все меньше – меньше человеческих усилий, меньше оборудования, меньше времени и меньше производственных площадей, – в то же время, приближаясь к тому, чтобы предоставить потребителю Marchwinski C., Shook J. Lean Lexicon: A Graphical Glossary for Lean Thinkers. Lean Enterprise Institute, 2003. p. именно то, чего он желает» 3 [10]. Данная точка зрения близка к мнению Д.Теппинга и Т.Шукера, которые считают систему бережливой, если работающие в ней люди стремятся исключить действия, не добавляющие потребительской ценности [41].

Отечественные авторы, проф. Е.И. Костюкова и К.В.Троельникова, определяют бережливое производство как «способ организации производства, включающий в себя оптимизацию производственных процессов, ориентацию на потребности заказчика, улучшение качества продукции за счет сокращения издержек» 4 [43]. На наш взгляд, из определения не совсем ясно, чем вызвано сокращение издержек в условиях применения данного способа организации производства.

Проф. И.Е. Мизиковский представляет «систему бережливого производства (СБП)» как «базу знаний и оптимальных управленческих решений по структурированию клиентоориентированной модели бизнеса, позволяющей с максимальным коммерческим эффектом рационализировать материальные, трудовые, финансовые, интеллектуальные, организационные и иные ресурсы предприятия реального сектора экономики»5 [31].

Пантелеев Д.Н. определяет бережливое производство как «всеобщую систему организации бизнес-процессов, … направленную на оптимизацию потока создания ценности, устранение потерь и повышения качества конечной продукции путем использования совокупности специфических методов и универсальности и возможности быстрой переналадки производственного Дж.Вумек, Д.Джонс «Бережливое производство». М.: Альпина Бизнес Букс, 2005.

Троельникова К.В., Костюкова Е.И., "Система организации производства - Лин-учет," Международный бухгалтерский учет, No. 5, 2012. с. 18-24.

Мизиковский И.Е. Калькулирование себестоимости эксплуатационной деятельности железнодорожной станции в условиях системы бережливого производства // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского.

2013. № 2(1), с. 211-213.

единичного потока и производства на основе заказов, применения системы внутреннего контроля качества и др.»6 [34].

Клочков Ю.П. рассматривает бережливое производство как систему управления, состоящую из трёх подсистем: 1) подсистема «Стратегическое управление», в которую включаются управление по ключевым показателям, развертывание стратегических целей, концентрация на потребностях заказчиков;

2) подсистема «Процессы», которая отвечает за выявление и сокращение потерь, достижение непрерывности потока ценности, структурированное решение рационализаторство, командная работа и т.д. Все три подсистемы, по мнению автора, позволяют обеспечить «инновационный базис управления, направленный на повышение производительности труда и конкурентоспособности продукции» [21].

Дефиниции бережливого производства обнаруживаются и в некоторых Постановлении кабинета министров РТ от 12 ноября 2010 г. № 898 (об утверждении концепции целевой программы «реализация проекта «бережливое производство» в республике Татарстан на 2011-2013 годы) бережливое производство (ЛИН) определяется как «инновационный подход к менеджменту и управлению качеством, разработанный корпорацией «Тойота» (Toyota Motor Co.) ориентированную на требования потребителя, улучшение качества продукции, экономию годового оборота компании за счет сокращения издержек»8 [2].

Обобщение и критический анализ множества определений позволило нам представить бережливое производство как современный подход к управлению, Пантелеев Д.Н. Обеспечение конкурентоспособности предпринимательских структур на основе концепции бережливого производства: Автореф. дисс. на соиск. учен. степ. канд. экон. наук: 08.00.05 / Д.Н. Пантелеев. – Ижевск, 2007.

Клочков Ю.П. Организация бережливого производства на предприятиях машиностроения //

Автореферат дисс. на соискание ученой степени канд. экон. наук. – Ижевск, 2012.

Постановление, КМ РТ от 12 ноября 2010 г. №898 «Об утверждении концепции целевой программы «Реализация проекта «Бережливое производство» в РТ на 2011-2013 годы» // СПС «Консультант Плюс». [Электронный ресурс]:

URL: http://www.consultant.ru.

главной задачей которого является упорядочение бизнес-процессов предприятия таким образом, чтобы максимально ускорить материальные и информационные потоки путем сокращения (а в ряде случаев устранения) различных видов потерь (операций, не добавляющих ценность потребителю). В данном определении, в отличие от приведенных ранее, сделан акцент именно на повышении скорости функционирования бизнес-процессов, что позволяет существенно повысить производительность и снизить затраты предприятия. Чтобы глубже понять эту взаимосвязь, мы исследовали влияние основополагающих принципов концепции бережливого производства на систему управленческого учета предприятия.

Научное обобщение принципов бережливого производства было проведено в конце 80-х – начале 90-х гг. XX в. в работах таких известных зарубежных настоящее время эти вопросы не обходят стороной многие отечественные исследователи, такие, например, как Клочков Ю.П., Кригер А.А., Ермакова Е.А. и др. (см. [24], [21]). Принципы бережливого производства раскрываются и в стандарте управленческого учета SMA IMA «Accounting for the Lean Enterprise:

Major Changes to the Accounting Paradigm»9 и обычно сводятся к следующим пяти:

1) Ценность; 2) Поток создания ценности; 3) Принцип непрерывности потока; 4) Принцип операционного контроля; 5) Принцип непрерывного совершенствования бизнес-процессов [48].

Своеобразная классификация принципов бережливого производства также была предложена в 2003 г. Дж.Лайкером. В своей работе он выделил и подробно описал 14 принципов [26]: 1) принятие решений с учетом долгосрочной перспективы; 2) непрерывность потока, способствующая выявлению проблем; 3) использование системы вытягивания для избежания перепроизводства; 4) автоматическая остановка производства; 6) стандартизация работ; 7) визуальный контроль; 8) использование надежных, испытанных технологий; 9) воспитание В пер. с англ.: «Учет на бережливых предприятиях: основные изменения в бухгалтерской парадигме»

лидеров, знающих свое дело и могущих научить других; 10) командная работа;

11) уважение к поставщикам и партнёрам, поиск надежных партнеров, расширение принципов своей производственной системы за рамки организации;

12) «генти генбуцу», что в переводе с японского языка означает «пойти на место и увидеть реальную ситуацию, чтобы понять ее»10; 13) «немаваси», что в переводе с японского языка означает принятие взвешенных решений и внедрение их без замедлений; 14) превращение в обучающуюся организацию за счет неустанного самоанализа («хансей») и непрерывного совершенствования («кайдзен») [26].

Сравнивая классификации Дж.Вумека, Д.Джонса, с одной стороны, и Дж.Лайкера, с другой, - мы видим, что отчасти они пересекаются как по названию, так и по самой сути (№ 3 и № 2 (непрерывность потока); № 3 и № (вытягивающее производство); № 4 и № 5, 7, 12 (управленческий контроль); № и № 6, 9, 11, 14 (непрерывное совершенствование) и т.д.

В современных исследованиях нередко предлагаются новые способы систематизации принципов бережливого производства, которые на наш взгляд, незначительно отличаются от рассмотренных подходов. Так, например, Клочков Ю.П. выделяет следующие пять принципов: 1) изменение структуры управления предприятием; 2) вовлечение всех сотрудников в процессы совершенствования управления и производства; 3) воспитание лидеров и подготовка специалистов по бережливому производству; 4) инициация пилотных проектов; 5) стандартизация, т.е. закрепление достигнутого [21].

предложенные Дж.Вумеком, Д.Джонсом [10]. Эта классификация, ставшая классической в научной литературе, взята за основу и стандартами по управленческому учету (SMA IMA), в частности стандартом SMA «Accounting for the Lean Enterprise: Major Changes to the Accounting Paradigm» [48].

Лайкер Дж. Дао Toyota: 14 принципов менеджмента ведущей компании мира. М.: Альпина Бизнес Букс, 2006.

400 С.

На наш взгляд, особое внимание к принципам бережливого производства в международных стандартах по управленческому учету в рамках бережливого производства вызвано тем, что по мере внедрения этих принципов в производственные системы предприятий одновременно существенные изменения претерпевает и система управленческого учета. Для того, чтобы понять, какие это изменения и было проведено теоретическое исследование в рамках данного производства на систему управленческого учета в следующем порядке: 1) ценность; 2) поток создания ценности; 3) принцип непрерывности потока и «вытягивания» продукта; 4) принцип операционного контроля; 5) принцип непрерывного совершенствования (бизнес-процессов).

Первый принцип бережливого производства – это принцип ценности.

иностранных специалистов по бережливому производству и менеджменту.

Рассмотрим несколько определений.

М. Вейдер считает, что «ценность определяется заказчиком как верное и ожидаемое качество, количество, цена и срок поставки»11 [7].

Ч. Марчвински и Дж. Шук полагают, что «ценность – это полезность, присущая продукту с точки зрения клиента, и находящая отражение в цене продаж и рыночном спросе»12 [82].

Дж. Вумек и Д.Джонс определяют ценность как «субъективное ощущение потребителя от того, что нужная ему вещь (услуга) доставлена (оказана) в нужное время и нужном месте. Ценность товара, услуги может быть определена только конечным потребителем. Говорить о ней имеет смысл, только имея в виду конкретный продукт, который за определенную цену и в определенное время способен удовлетворить потребности покупателей»13 [10].

Вейдер М. Инструменты бережливого производства: Мини-руководство по внедрению методик бережливого производства. М.: Альпина Бизнес Букс, 2005. 125 с.

Marchwinski C., Shook J. Lean Lexicon: A Graphical Glossary for Lean Thinkers. Lean Enterprise Institute, 2003. p. Дж.Вумек, Д.Джонс «Бережливое производство». М.: Альпина Бизнес Букс, 2005.

Из вышеприведенных определений можно сделать вывод: ценность обусловливается как объективными характеристиками товаров, работ, услуг (количество, качество, срок доставки), так и субъективными ощущениями конечных потребителей.

В толковом словаре Ожегова предложено два лексических значения рассматриваемого термина: 1. Цена, стоимость; 2. Важность, значение [32]. На наш взгляд, термин «Value» («ценность»), конечно же, не означает цену или стоимость продукта. Наиболее близким по значению к понятию «ценность»

может быть «полезность» или «важность» продукта для потребителя. Обобщая и дополняя ранее приведенные определения, на наш взгляд, «ценность» можно представить как совокупность качественных и количественных свойств и характеристик продукта или услуги, позволяющих удовлетворить потребности покупателей.

Любой вид деятельности на предприятии можно рассмотреть с точки зрения создания ценности для потребителя, причём основным критерием создания ценности для потребителя будет ответ на вопрос: «Станет ли продукт менее ценным для покупателя, если исключить те или иные операции из производственного процесса данного продукта?» Так, доработка изделий, исправление брака или ожидание материалов рабочим – не имеют никакой ценности с точки зрения потребителя, то есть являются потерями, тогда как проектирование нового продукта или непосредственная обработка материалов – однозначно добавляют ценность для потребителя.

Потери, в свою очередь, это непроизводительные затраты, в том числе затраты времени, которые не добавляют ценности потребителям. За рубежом в современных практических исследованиях доказывается, что большая часть времени производства представляет собой различного рода потери. Так, исследуя компанию Tesco, Дж.Вумек и Д.Джонс пришли к выводу, что поток ценности по производству алюминиевых банок «стоял на месте» 99% времени, а время, в течение которого создавалась реальная ценность составляла всего 3 часа по сравнению с общим количеством затраченного времени на производство в дней (см. рисунок 1.1.1) [10]. Это наглядный пример потерь, связанных с ожиданием в бизнес-процессах предприятия.

Рисунок 1.1.1. Поток создания ценности для упаковки кока-колы [10] М.Вейдер отмечает, что клиента интересует только время, в течение которого добавляется ценность, а составляет оно обычно 2-5% от общего времени производства продукта [8]. Такого же мнения придерживается Д.Теппинг, Т.Люйстер и Т.Шукер [107]. Всего в концепции бережливого производства выделяют семь основных видов потерь (см. табл. 1.1.1).

1 Дефекты продукции Производственный брак. Исправление брака или дефектов.

2 Ожидание Ожидания на рабочих местах по причине отсутствия материалов или 3 Излишняя обработка Обработка, которая не представляет и не добавляет ценности для 4 Перепроизводство или Производство, превышающее потребительский спрос; завершение несинхронность производства ранее или позднее положенного срока.

5 Лишние передвижения Передвижения, из-за которых теряется рабочее время.

7 Транспортировка Перемещения материалов, НЗП, готовой продукции между Внимание менеджмента предприятия должно быть направлено на то, чтобы исключить действия, не добавляющие ценность продукту (то есть потери) и тем самым максимизировать ценность продукта для потребителей. В свою очередь, информационные потребности менеджмента в новых условиях определяют необходимость переосмысления основных задач системы управленческого учета предприятия. Если в массовых производствах главная задача традиционных систем управленческого учета всегда сводилась к снижению затрат путем контроля отклонений фактических ресурсов от нормативных, то в рамках бережливого производства основное внимание в управленческом учете уже концентрируется не на отклонениях, а на увеличении ценности продукта с точки зрения потребителей.

В стандарте управленческого учета SMA IMA «Accounting for Lean Enterprises» утверждается, что внедрение концепции бережливого производства на предприятии начинается с определения того, что составляет ценность продукта с точки зрения потребителя, в каких характеристиках продукта или услуги она выражается. Также отмечается, что на бережливых предприятиях используются формальные методы, позволяющие определить ценность выпускаемого продукта для покупателей [48].

Поскольку центральным объектом управления в рамках бережливого производства становятся ценность (создаваемая для потребителей), то и затраты в системе управленческого учета, на наш взгляд, целесообразно было бы классифицировать по признаку добавления ценности продукту, а именно выделять:

а) затраты, которые добавляют ценность продукту с точки зрения потребителя (например, затраты на оплату труда производственных рабочих, затраты на разработку нового продукта и т.д.);

б) затраты, которые с точки зрения потребителя ценность продукту не добавляют, но являются необходимыми с точки зрения производства (например, затраты на переналадку оборудования или внутреннее перемещение материалов на предприятии);

в) затраты, которые не добавляют ценность продукту и должны быть устранены (например, излишняя обработка материалов или потери, связанные с ожиданием в процессах, потери от брака, затраты на хранение излишних запасов и т.д.).

Рекомендуется использовать предлагаемую классификацию затрат на отечественных предприятиях при разработке форм управленческой отчетности, так как это поможет менеджерам акцентировать особое внимание на сокращении и устранении затрат, не добавляющих ценность продукту с точки зрения потребителей и не являющихся оправданными с точки зрения производства, что, в свою очередь, будет способствовать достижению главной цели концепции бережливого производства – непрерывному увеличению ценности для потребителя. Пример формы составленного нами отчета о прибылях и убытках на основе предлагаемой классификации затрат представлен в Приложении 1. Одним из важнейших, на наш взгляд, показателей представленного отчета является предлагаемый коэффициент отношения затрат, увеличивающих ценность продукта, к общим затратам за период (вместо указанного коэффициента можно рассчитывать соотношение затрат, добавляющих и не добавляющих ценность для потребителя). Данный коэффициент может в целом продемонстрировать эффективность мероприятий направленных на снижение потерь, а также предполагать мотивацию менеджеров к постоянному повышению ценности с точки зрения потребителей.

Ценность продукта создается в потоках, что вытекает из второго принципа бережливого производства – потока, создающего ценность. Исследование понятия потока создания ценности и его роли в управленческом учете обнаруживается преимущественно в трудах зарубежных ученых. В отечественной литературе, к сожалению, этим вопросам практически уделяется мало внимания.

Наше исследование показало, что первым ученым, предвосхитившим появление принципа потока ценности, был представитель американской бухгалтерской мысли – Александр Гамильтон Чёрч (1866-1936), который в своей статье «Practical Principles of Rational Management» описывал поток ценности как наиболее эффективный метод организации производства. А.Г. Чёрч писал, что максимальная эффективность с точки зрения потока достигается в тех условиях, когда каждый станок на заводе непрерывно вовлечен в производство одного компонента конечной продукции, причем выпуск компонентов изделий различными станками в количественном выражении соразмерен настолько, что сборка компонентов в готовый продукт осуществляется с такой же скоростью, какой осуществляется их производство (обработка); а поставка материалов организуется таким образом, чтобы их объем на складе не превышал строго необходимого количества для обеспечения непрерывности производства. С коммерческой точки зрения поток функционирует эффективно, если реализация и доставка заказчику происходит сразу же после окончания процесса производства и сборки конечной продукции [67].

А.Г. Чёрч выделял три составляющих потока ценности: 1) движение материалов; 2) движение информации; 3) непосредственные операции. Эти элементы потока воспроизводятся в работах большинства современных авторов (см., например, [99]). На наш взгляд, понятие «поток (создания) ценности»

следует отличать от общего понятия «поток». Первое понятие отражает последовательность видов деятельности (процессов, операций) предприятия, добавляющих и не добавляющих ценность продукту с точки зрения потребителя.

Пример карты потока ценности представлен на рисунке 1.1.2 (с. 25).

Условные обозначения:

КО - количество операторов, мин.

ВЦ - время цикла операции, мин.

ПВО - производительное время работы оборудования, % ПВЗ - полное время выполнения заказа, дн.

ВДЦ - время создания добавленной ценности На данном рисунке представлен поток ценности, который организован в виде последовательности четырех рабочих ячеек (фрезеровка, сварка, покраска, сборка и контроль качества). Полное время выполнения заказа составляет дней, тогда как время создания добавленной ценности, как видно из характеристик отдельных производственных ячеек, не превышает 17 минут. Карта потока ценности позволяет визуально выявить имеющиеся в потоке ценности потери (в том числе временные) и способствует принятию управленческих решений по их снижению и устранению.

В отличие от «потока создания ценности» термином «поток» чаще производства единичных изделий (или же мелких партий изделий), которое будет рассмотрено при анализе следующего принципа бережливого производства.

В приложении № 2 нами обобщены определения потока ценности в трудах управленческому учету и менеджменту. Следует признать, что в науке пока не сложилось единого мнения относительно понятия потока ценности. Одни авторы предлагают довольно узкие определения, ограничивая рамки потока ценности отдельным процессом (обычно производственным) (Д.Теппинг, Т.Шукер), а другие (М.Ротер, Дж.Шук, Б.Маскел, Б.Баггали, проф.А.Ю.Соколов и проч.) интерпретируют его шире, на уровне всего предприятия, охватывая все его бизнес-процессы. По-нашему мнению, и первая, и вторая точки зрения имеют право на существование, однако вторая – предпочтительнее: исключению потерь и оптимизации должны подлежать все бизнес-процеccы предприятия (а не только производственные), так как в противном случае, скорость потока ценности будет ограничиваться наличием «узких мест». О том, например, как финансовые службы предприятия на практике становятся настоящим препятствием при внедрении проектов по бережливому производству доходчиво излагает в своей работе известный специалист Дж.Соломон, который приходит к выводу о необходимости одновременного преобразования как производственной, так и финансовой сфер предприятия в ходе внедрения принципов бережливого производства на предприятии [105].

С точки зрения управленческого учета, поток создания ценности становится главным объектом учета затрат. Это объясняется тем, что на уровне потока ценности генерируется большая часть затрат предприятия. Как отмечают в своих исследованиях, проведенных в 2004 г., известные зарубежные специалисты по управленческому учету И.Уорд и А.Грейвс, на потоки ценности можно отнести непосредственно до 90% затрат предприятия [64]. А поскольку большая часть затрат формируется в потоке ценности и приобретает «прямой» характер, то практически отсутствует необходимость в субъективных распределениях затрат, которые имеют место в традиционных системах управленческого учета.

Следовательно, информация, подготовленная для менеджеров, становится более объективной и полезной для принятия обоснованных управленческих решений.

Исследование показало, что на практике проблемой может стать вопрос выделения потоков ценности на предприятии, причем, в первую очередь, тех потоков, на улучшение деятельности которых необходимо сосредоточить внимание менеджеров. Специалисты по управленческому учету должны четко обосновывать выбор объекта учета затрат, то есть тех или иных потоков ценности. При этом наша рекомендация заключается в необходимости использования методик: 1) количественного анализа продукции и 2) анализа взаимоисключающими друг друга, более того, мы считаем, целесообразнее было бы применять их совместно.

Методика количественного анализа продукции основана на принципе Парето, сопровождается диаграммой Парето, отражающей действие названного принципа (так же именуемого правилом «20 на 80») и позволяет отделить «критическое меньшинство» от «тривиального большинства» [107]. Эта методика позволяет общий объем произведенной продукции разбить на условные целевые группы, однако с допущением, что больший приоритет будет отдан продукции с наибольшим объемом производства (см. таблицу 1.1.2).

№ Наименование Количество, Кумулятивное Процент к Кумулятивный На условном примере мы расположили производимые предприятием продукты в порядке убывания их объемов производств (данные об объемах производств должны быть как можно актуальнее и могут охватывать, например, период от трех до шести месяцев). Далее средствами MS Excel была сформирована диаграмма Парето (см. рисунок 1.1.3, с. 28).

A B C D E F G H I J

Рисунок 1.1.3. Дифференциация целевых групп продукции с Из диаграммы видно, что объем производства продуктов A и B (вместе взятые) составляет почти 80% общих объемов производств. Иными словами, 80% общих объемов производств предприятия приходится лишь на 20% видов продукции. Именно на производственных процессах этих 20% и должно быть сосредоточено, в первую очередь, основное внимание менеджеров. Поэтому продукты A и B необходимо выделить в отдельный поток ценности и работать над его улучшением.

На практике возможны и другие результаты соотношений между количеством видов продукции и общим объемом производств. Так, например, если 40% видов продукции будут приходиться на 60% общих объемов производств, то данная ситуация будет характеризоваться большим разнообразием ассортимента при относительно небольших объемах производств каждого вида продукта. В этом случае обосновать выбор потока ценности не так легко и потребуется дополнительный анализ – анализ технологических маршрутов продукции – задача которого заключается в выявлении групп продуктов с одинаковыми процессами обработки (см. таблицу 1.1.3, с. 29).

Количество, Наименование Продукты, которые проходят обработку через одни и те же типы оборудования в одной и той же последовательности могут быть сгруппированы в так называемые «семейства» продуктов, формирующие потоки ценности (таблица 1.1.4).

Количество, Наименование По результатам анализа можно отметить одинаковые технологические маршруты следующих изделий: во-первых, A и D, во-вторых, C и I, в-третьих, G, H и J. Однако, несмотря на то, что в данном конкретном примере вырисовываются, как минимум, три потока ценности, на практике всё же бывает необходимо учесть множество других факторов, обычно не принимаемых в расчет в формальных методах.

Поскольку поток ценности становится главным объектом управленческого учета затрат на бережливых предприятиях, большое теоретическое значение для бухгалтерской науки может иметь исследование различных классификаций самих потоков ценности. В Приложении 3 мы обобщили существующие классификации потоков ценности (№1-11) и предложили свои (№12-14). Одни классификации, на наш взгляд, имеют лишь познавательную ценность. Вторые – помогают определить рамки различных видов потоков создания ценности внутри организации и правильно организовать учет затрат в их разрезе (№1, №3, №4, №5, №11, №12). Третьи – позволяют рассмотреть потоки в качестве центров прибылей или центров затрат (№7, №14). Четвертые – передают опыт практических исследований на различных предприятиях (№2). Так, например, Б.Маскелл и Б.Багалли полагают, что для эффективного функционирования потока ценности и сплоченности команды оптимальное число работников, задействованных в потоке, должно быть не менее 25 и не более 150 человек. Они также считают, что не следует создавать потоков, продукция в которой будет составлять ничтожную или, напротив, слишком большую долю – соответственно менее 10% или более 60% – общих объемов производств [84].

С принципом потока ценности тесно связан третий принцип бережливого производства – принцип непрерывности потока. В основе потока лежит непрерывное движение материалов и информации. Нужно отдать должное А.Г.Чёрчу, который одним из первых осознал важность максимально быстрого «Оборудование должно быть расставлено таким образом, чтобы движение продуктов, рабочих и информации осуществлялось по пути наименьшего сопротивления 14 » [67]. Согласно сегодняшним стандартам в промышленности, поточное производство считается одним из наиболее эффективных технических Huntzinger J. Lean Cost Management: Accounting for Lean by Establishing Flow. – J.Ross Publishing. 2007.

приемов по организации движения материальных и информационных ресурсов.

А.Г.Чёрч понимал, что несовершенство поточной системы оказывает крайне неблагоприятное влияние на процессы производства, а также финансы предприятия. Он требовал, чтобы материалы как можно меньше времени оставались в форме сырья и незавершенного производства, чтобы предотвратить «замораживание» капитала, неоправданное использование ценного пространства, возникновение большого числа проблем, требующих внимания руководства.

Поэтому идеальный режим работы предприятия подразумевает равномерное и быстрое движение материалов через завод и передачу продукта покупателю [67].

Именно идеи А.Г.Чёрча, на наш взгляд, лежат в основе принципа непрерывности потока, или же, говоря в современных терминах концепции заключается в том, что процесс (станок) обрабатывает не более одного изделия одновременно (или же небольшого, но стабильного числа изделий), что достигается различными способами (от ручной обработки изделий в рабочих ячейках вплоть до автоматизированных производственных конвейерных линий).

Воплощение данного принципа в производственный процесс предприятия отображен на следующем рисунке (1.1.4).

традиционного метода организации производства партиями и очередями (от англ.

Batch-and-Queue), когда операции группируются в отдельных цехах (например, сварочном, литейном, прессовочном и т.д.). Партии деталей при этом, как В трудах зарубежных специалистов по бережливому производству для обозначения потока единичных изделий применяются термины: «one-piece flow», «single-piece flow», «make one – move one», «continuous flow»

правило, находятся в ожидании между операциями, иногда в течение длительного времени, и часто приходится их транспортировать на большие расстояния от одной операции к другой (см. рисунок 1.1.5) Рисунок 1.1.5. Производство партиями и очередями [82] Обобщим в нижеследующей таблице (1.1.5) основные преимущества потока единичных изделий в сравнении с методом производства партий и очередей.

Сравнительная характеристика методов производства партиями п/п В запасах (материалов, НЗП, готовой продукции) Происходит значительное высвобождение денежных замораживается значительная часть денежных средств средств из-за существенного сокращения запасов, что предприятия, что приводит к снижению приводит к повышению оборачиваемости запасов.

оборачиваемости запасов.

Возникают дополнительные издержки по хранению, Оборудование в потоке ценности группируется в порядке транспортировке запасов, а также потери, связанные с технологической последовательности; от предыдущей ожиданием материалов в процессах, что может привести стадии производства к следующей передается по одному к устареванию, повреждению запасов. изделию; запасы поставляются «точно вовремя».

В случае возникновения дефектов потребуется замена Минимизируются потери от дефектов, так как дефекты и всей партии продукции, что приводит к финансовым брак можно выявить и предупредить на более ранней потерям и нарушению сроков выполнения заказов. стадии. Также появляется возможность проводить Исследование третьего принципа бережливого производство позволило сделать важный вывод относительно поведения затрат потока ценности. Если в рамках традиционной парадигмы управленческого учета принято считать, что затраты на производство продукта зависят от общего количества потребленных ресурсов (например, суммарного времени обработки продукта рабочими), то в преимущественно от скорости потока, которая определяется максимальным временем цикла рабочей ячейки, входящей в поток ценности. Для обоснования данного тезиса рассмотрим поток создания ценности по производству трех типов ветровых окон для легковых автомобилей Ford (схематично представлен нами на рисунке 1.1.6) Рисунок 1.1.6. Поток ценности по производству автомобильного Каждый тип продукта проходит через три производственные ячейки со своим составом рабочих и оборудования. Конверсионные затраты потока (то есть все затраты кроме материальных) составляют 360 000 руб. в неделю. Поскольку на неделю приходится 60 часов рабочего времени, постольку затраты в расчете на 1 час составляют 6000 руб., или 100 руб. в минуту. Из рисунка 1.1.2.4 видно, что в потоке ценности может быть произведено за 1 час лишь 4 ветровых стекла М-1, так как это количество ограничивается временем очистки стекла в 15 минут («узкое» место в потоке ценности). Следовательно, конверсионные затраты конверсионные затраты продуктов М-2 и М-3. Они составили, соответственно, 1500 руб./ед. и 1200 руб./ед. Наименьшие затраты приходятся на единицу продукта типа М-3, так как его можно произвести в большем количестве, чем остальные за ту же единицу времени (5 шт. в час). Важно отметить, что общее время изготовления М-3 по сравнению с М-1 больше на 3 минуты (34-31), а по сравнению с М-2 – на 2 минуты (34-32), однако единица продукта М-3 имеет более низкие затраты по сравнению с М-1. Отсюда можно сделать вывод:

себестоимость продукта зависит не от времени его обработки оборудованием или рабочими, а от скорости потока в ходе создания ценности. Чем выше скорость потока, тем ниже себестоимость продукции.

Принцип непрерывности потока в литературе часто рассматривается вкупе с принципом «вытягивания продукции», поскольку тесно с ним взаимосвязан.

Принцип «вытягивания», хотя прямо и не упоминается в работах А.Г.Черча, все же соответствует смыслу его идеи: факт завершения процесса сам по себе должен служить сигналом для перемещения материала (полуфабриката) к следующему станку или центру затрат [67]. Современные авторы комментируют данный принцип следующим образом: «никто выше по потоку ценности не должен совершать ничего до тех пор, пока потребитель, расположенный ниже по его течению этого не потребует» 16 [10]. Иными словами, «вытягивание» – это движение материальных ресурсов, характеризующееся их подачей на каждую вытягивающей системы характерно отсутствие жесткого графика движения противопоставляется так называемому «выталкивающему» типу производства, когда подача материалов на следующую стадию производства происходит в условиях жестко сформированного графика поставок, не зависимо от того, существует ли фактическая потребность в этих материалах или нет. Практически производитель выбрасывает на рынок товар большими партиями, не акцентируя особого внимания на спросе потребителей, стремясь при этом к экономии на масштабах. В этих условиях традиционная система управленческого учета «небережливые» формы поведения: производить как можно больше, чтобы продукцией было поглощено больше накладных затрат и тем самым были уменьшены нежелательные отклонения фактических издержек от стандартных.

Критический взгляд на традиционную систему управленческого учета, планирования и прогнозирования изложен и в Стандарте управленческого учета Вумек Дж. Джонс Д. Бережливое производство: Как избавиться от потерь и добиться процветания вашей компании / Пер. с англ.. — М.: : Альпина Бизнес Букс, 2005. — 473 с.

IMA «Accounting for the Lean Enterprise: Major Changes to the Accounting Paradigm», где утверждается, что традиционная система закупок и планирования производства, основанная на прогнозных оценках, приводит к искусственному созданию спроса внутри предприятия, совершению преждевременных закупок материалов и размещений производственных заказов. В стандарте также говорится, что главным критерием «эффективного функционирования»

предприятия традиционно принято считать «исполнение бюджетов» (а не удовлетворение покупательского спроса), что в конечном итоге приводит к существенному увеличению запасов, которые потребляют ресурсы и повышают финансово-хозяйственные риски [48].

Четвёртый принцип – принцип операционного контроля на базе ключевых показателей эффективности. Согласно мнению Э.Грейвса и И.Уорда, измерение и оценка традиционных ключевых показателей, таких как производительность труда (выявление отклонений между стандартной и фактической величиной рабочих часов), эффективность эксплуатации оборудования и т.д. – может стимулировать поведение, находящееся в конфликте с принципами бережливого производства. Это включает в себя производство продукции большими партиями, накапливание большого числа запасов, низкое качество продуктов и отсутствие мотивации для непрерывного совершенствования [64]. Конечно, наряду с указанными недостатками традиционных показателей можно также отметить их запаздывание, преимущественно финансовый характер, нацеленность на измерение результатов (а не бизнес-процессов), а зачастую и чрезмерную сложность для понимания.

Система ключевых показателей в условиях бережливого производства пытается преодолеть недостатки, характерные для традиционной системы управленческого учета. Показатели эффективности должны быть просты для понимания, они представляются в более короткие сроки, преимущественно визуально, а не в форме отчетов, они позволяют осуществлять операционный и финансовый контроль, мотивируют бережливое поведение работников, поддерживают преобразования в компании согласно принципам бережливого производства, ориентируют на принятие своевременных решений, а также на непрерывные улучшения процессов. Существует множество классификаций ключевых показателей, характерных для бережливых предприятий, однако в любом случае соответственно структуре бережливых предприятий все показатели можно разделить на три уровня:

1. Ключевые показатели рабочей (производственной) ячейки17;

2. Ключевые показатели потока создания ценности;

3. Ключевые показатели компании в целом.

Специалисты Б.Маскел и Б.Баггали по итогам своих десятилетних исследований предложили свой собственный набор таких показателей, который «проверен на многих предприятиях и является хорошим исходным моментом для большинства пилотных проектов» [28] (Таблица 1.1.6). Выбор тех или иных ключевых показателей, конечно же, в первую очередь будет зависеть от специфики конкретного предприятия и его отраслевой принадлежности.

Комплект показателей эффективности бережливого производства, предлагаемый Своевременная доставка Приемка с первого предъявления Объем продаж в расчете на одного Непогашенная дебиторская Наконец, пятый принцип бережливого производства – непрерывное совершенствование. Концепция бережливого производства исходит из идеи непрерывного совершенствования бизнес-процессов предприятия, поскольку Рабочая ячейка – это способ расположения различных типов оборудования в такой последовательности, которая позволяет выполнять производственные операции ритмично без перерывов, лишней транспортировки, минимально возможными партиями.

резервы оптимизации производства практически безграничны. Еще в начале XX в. А.Г. Чёрч считал, что искусный менеджер – это тот, который имеющимися максимально непрерывно [67]. По мере достижения все большей равномерности и непрерывности, а также увеличения скорости потока ценности обязательно обнаруживаются потери, связанные с нерациональным использованием материальных, человеческих и прочих ресурсов предприятия, сокращение или ликвидация которых приводит к повышению удовлетворенности конечных потребителей. В этих условиях происходит изменение роли управленческого учета. Если в традиционных системах управленческого учета «совершенство»

достигается путём максимального соответствия между фактическими и стандартными (нормативными) затратами, то в новых условиях в управленческом учете ставятся кардинально иные задачи. В стандарте управленческого учета SMA IMA «Accounting for the Lean Enterprise: Major Changes to the Accounting Paradigm» говорится: «Система управленческого учета и ключевых показателей должны активно поддерживать идею стремления к совершенству. Указанные системы должны поставлять своевременную, точную и понятную информацию в целях обеспечения контроля и мотивации непрерывных улучшений» [48]. Отсюда возникает актуальность разработки и теоретического обоснования новых методик управленческого учета, способных сформировать для менеджмента необходимую информацию в целях непрерывного совершенствования текущих бизнеспроцессов предприятия. Предлагаемые методики найдут освещение в следующей главе диссертационной работы.

Завершая исследование влияния принципов бережливого производства на систему управленческого учета предприятия, сделаем ряд выводов.

управленческого учета. Если в традиционной системе управленческого учета главной задачей является снижение издержек путём оперативного контроля отклонений фактических затрат от их нормативных значений, то в управленческом учете, основанном на принципах бережливого производства, задачей становится снижение затрат путём увеличения скорости потока, сокращения потерь (операций не добавляющих ценности) и непрерывного улучшения бизнес-процессов.

Главным объектом в управленческом учете затрат в условиях бережливого производства становится поток создания ценности, тогда как объектами традиционного управленческого учета являются продукты, подразделения, центры финансовой ответственности и т.п. В новых условиях для менеджеров в управленческом учете формируется информация о затратах, доходах и прибылях именно в разрезе потоков ценности, так как в них непосредственно формируется большая часть затрат предприятия.

В условиях бережливого производства претерпевает изменения система ключевых показателей. Запаздывающие, малопонятные, преимущественно финансовые показатели в традиционных системах управленческого учета (в основном связанные с оценкой производительности труда или оборудования), стимулирующие «выталкивание» продукции безотносительно спроса потребителей и максимизацию выпуска в целях снижения себестоимости продукта уходят в прошлое. В новых условиях бережливого производства первостепенное значение приобретают ключевые показатели для управления и улучшения бизнеса, представляемые своевременно в более короткие сроки, преимущественно визуально, а не в форме отчетов, мотивирующие бережливое поведение персонала, позволяющие осуществлять менеджерам операционный и финансовый контроль за деятельностью предприятия и совершенствовать бизнеспроцессы.

1.2. Оценка возможностей использования традиционных методов управленческого учета затрат в условиях бережливого производства В настоящее время по мере внедрения на отечественных предприятиях принципов и методов бережливого производства менеджеры предприятий всё чаще начинают сталкиваться с противоречием между достигнутыми улучшениями в бизнес-процессах компании, с одной стороны, и их отражением в управленческой отчетности, с другой. Иными словами, экономический эффект от бережливых преобразований не находит отражения в традиционно формируемых для менеджмента финансовых и управленческих отчетах. Указанное противоречие рождает научную проблему в управленческом учете, так как на практике именно в системе управленческого учета предприятия формируется информация, необходимая для принятия обоснованных управленческих решений.

Поэтому, прежде всего, здесь возникает необходимость и актуальность критического анализа традиционных методов учета затрат, а также метода учета ABC с позиций концепции бережливого производства для того, чтобы теоретически обосновать целесообразность или нецелесообразность традиционных методов управленческого учета затрат предприятия (т.е. методов полного поглощения издержек, таких как, например, нормативный метод учета затрат и стандарт-кост) не только потому, что исторически они предшествуют появлению альтернативных методов, но и основываясь на их большей распространенности в практике деятельности коммерческих организаций. Об этом свидетельствует множество исследований, в частности, исследование проведенное Институтом управленческих бухгалтеров США (IMA) совместно с «Ernst & Young», в результате которого было обнаружено, что традиционные методы учета затрат применяли в то время более 70% респондентов [110].

Популярность традиционных методов управленческого учета затрат обусловливается их достоинствами, главным среди которых является возможность оперативного выявления и устранения отклонений в хозяйственной деятельности предприятия.

В то же время, нельзя не отметить основные проблемы, присущие традиционным методам управленческого учета затрат в новых условиях - при внедрении на отечественных предприятиях принципов и методов бережливого производства:

1. использование традиционных систем управленческого учета может противоречить принципам концепции бережливого производства, мотивировать персонал на создание потерь, прежде всего потерь перепроизводства;

2. традиционные методы управленческого учета мало приемлемы для целей операционного контроля;

3. использование традиционных систем управленческого учета может приводить к искажению информации, представляемой менеджерам для целей управления;

совершенствованию бизнес-процессов.

Рассмотрим каждый из обозначенных тезисов более подробно.

Первый тезис касается традиционных методов управленческого учета, использование которых, на наш взгляд, не соответствует основным принципам бережливого производства. Бережливое производство нацелено на то, чтобы производить ровно столько, сколько нужно заказчику, но традиционные методы полного поглощения затрат в основном удовлетворяют лишь требованиям массового производства, в условиях зарождения которого (конец XIX – начало XX вв.) и были разработаны эти методы управленческого учета, например, стандарт-кост. Массовое производство означает производство большими партиями и больших объемов однородной продукции, что обусловливает получение предприятием эффекта масштаба, когда в условиях роста выпуска поглощение всех затрат продукцией вызывает относительное снижение ее себестоимости (см. рис. 1.2.1).

Объем производства, ед.

Выручка от продаж 5000 ед. по 12 руб./ед.

Переменные затраты, руб.

Постоянные затраты, руб.

Рисунок 1.2.1. Увеличение прибыли, вызванное эффектом масштаба Из рисунка видно, что предприятие выпускает однородную продукцию, фактические накладные затраты поглощены полностью, а фактический объем производства равен плановому. Пусть объем продаж (60 000 руб.) остается неизменным при следующих уровнях производства (5000 ед., 5500 ед., 6000 ед.).

Соответственно приходящаяся на объем продаж сумма переменных затрат из периода к периоду также останется неизменной. Но отметим, что по мере увеличения объемов производства, значение ставки распределения накладных (постоянных) затрат будет снижаться и некоторая часть этих затрат будет капитализироваться в запасах. Чем больше накладных (постоянных) затрат будет капитализироваться в запасах, тем меньше этих затрат отразится в отчете о прибылях и убытках. Система полного поглощения издержек распределяет затраты полностью на весь объем производства и поэтому, когда объем производства растёт (в условиях неизменного объема продаж), средние затраты на единицу продукта уменьшаются, что приводит к увеличению прибыли.

Следовательно, менеджеры, вознаграждение которых зависит от показателя прибыли, могут увеличивать прибыль путём наращивания производства (в условиях относительно постоянного объема продаж). Традиционные методы учета, тем самым, могут стимулировать менеджеров к перепроизводству и созданию избыточных запасов.

Один из основателей концепции бережливого производства, Тайити Оно, перепроизводство считал самым главным видом потерь на предприятии, поскольку оно порождает большую часть остальных потерь [33]. На наш взгляд, можно согласиться с этим мнением по нескольким причинам:

1) большие запасы отвлекают значительные денежные средства и снижают показатели деловой активности предприятия;

2) эти запасы могут требовать отвлечения и использования других ресурсов предприятия (требуется, например, большее количество сотрудников, погрузчиков, складов для того, чтобы справляться с этими запасами);

3) возникает неоправданное количество перемещений, что в свою очередь порождает необоснованные затраты на транспортировку запасов, а также необходимость в дополнительном пространстве.

4) чем больше запасов, тем большее количество отслеживаний возникает и в учетной информационной системе предприятия, составляется больше первичных документов, требуется больше бухгалтеров, компьютеров, программного обеспечения, увеличивается количество отчетов. Это, в свою очередь, влияет на рост числа ошибок, связанных с обработкой информации, исправление которых требует новых потерь и т.д.

5) возникают риски, связанные с повреждением и устареванием запасов.

Специалисты Б.Маскел и Б.Багалли справедливо отмечают, что менеджеры могут и не понимать полностью механизма покрытия накладных расходов, но они знают, что могут отделаться от бухгалтеров путем производства еще большего количества изделий и создания запасов, что наиболее заметно проявляется в конце месяца и служит фактором «небережливого выталкивания» продукции в течение нескольких последних дней отчетного периода [28].

Здесь, на наш взгляд, необходимо пояснение. Дело в том, что если по факту на конец месяца произведено меньше изделий, чем по плану, то нормативная ставка распределения накладных затрат будет, соответственно, меньше фактической. Следовательно, на конец месяца продукцией будет поглощено меньше фактических накладных затрат по сравнению с нормативными (имеет место недопоглощение затрат). Поэтому возникают отрицательные отклонения по накладным затратам, причем вина за возникшие отклонения закономерно вменяется менеджерам производственных отделов. Отсюда и возникает мотивация на дополнительное производство, или перепроизводство. На наш взгляд, было бы логичнее, если за негативные отклонения отвечал отдел продаж, так как план по производству формируется на основе плана продаж. И, если бы менеджеры не ошибались в составлении планов продаж, не возникало бы нежелательных отклонений. Тем не менее, ответственность за неблагоприятные отклонения в накладных издержках (в результате снижения фактического выпуска по сравнению с плановым), вызванные невыполнением плана продаж (когда фактический спрос оказывается ниже планового), традиционно возлагается на менеджеров отделов производства, что ведёт к неоправданному увеличению запасов.

О.Фьюме верно отмечает, что такая система управленческого учета «вынуждает производить продукты, даже если в этом нет потребности для того, чтобы выработать трудовые часы и поглотить основные затраты» [45]. С точки зрения бережливого производства, предприятие в этом случае лучше будет простаивать, чем производить не востребованную рынком продукцию, создавать излишние запасы и нести потери, сопряженные с перепроизводством. Данная проблема традиционных систем управленческого учета, на наш взгляд, должна быть осмыслена отечественными производителями, начавшими внедрение бережливого производства, но все ещё продолжающие использовать системы полного поглощения затрат.

Во-вторых, традиционная система управленческого учета не позволяет выявить потери в учетно-аналитических процессах предприятия.

предположении, что для целей операционного контроля нужно детально отследить каждый аспект деятельности предприятия. Традиционные системы управленческого учета, как указывают авторы, «требуют огромного объема ненужной работы, сбора, анализа информации, составления бесполезных отчетов, создавая дополнительные, не добавляющие ценности операции»18 [28].

Необходимо согласиться со справедливым мнением проф. Соколова А.Ю., транзакционных издержек (учет нормативных, учет фактических затрат и т.д.) и ограничивает деятельность менеджеров, стремящихся к получению информации, не раскрываемой в управленческих отчетах предприятий [39].

По-нашему мнению, в условиях применения нормативного учета потери могут обнаруживаться и в самих нормах. Более того, на практике менеджеры всегда стремятся завысить нормы, чтобы обеспечить для себя преимущественное получение ресурсов и сравнительно легкое достижение результатов, хотя даже самые благоприятные нормативы не помогут предприятию в условиях нестабильной конъюнктуры, которая, в свою очередь, приводит к постоянному пересмотру норм и делает нормативный учет затрат и калькуляции довольно трудным и затратным делом. Стоит также согласиться с мнением проф. Мельник М.В. о том, что в настоящее время массовость выпуска продукции существенно снизилась, а, следовательно, разработка детальных норм (характерная для индустриального массового производства) постепенно теряет свою актуальность [30].

Второй тезис, как было отмечено ранее, касается малой приемлемости традиционных методов управленческого учета для целей операционного контроля в деятельности бережливых предприятий.

Маскелл Брайан, Баггали Брюс Практика бережливого учета: управленческий, финансовый учет и система отчетности на бережливых предприятиях. / Пер. с англ. М.: Институт комплексных стратегических исследований, 2010. 384 С.

Улучшение хозяйственной деятельности любого предприятия и повышение его эффективности трудно представить без совершенствования системы представления информации для менеджмента. В условиях внедрения принципов бережливого производства и совершенствования бизнес-процессов предприятия, по-нашему мнению, традиционные методы операционного контроля, становятся менее адекватными.

Во-первых, наибольшее сомнение, на наш взгляд, вызывает использование в качестве главного средства контроля и оценки деятельности предприятия показателей отклонений фактически потребленных ресурсов от их нормативных (стандартных) значений, что практически всегда приводит к длительному запаздыванию информации: отчеты-уведомления об отклонениях зачастую формируются лишь по окончании отчетного периода. А к тому времени, пока бухгалтер-аналитик проанализирует причины этих отклонений, проходит довольно много времени, что в итоге делает информацию для целей принятия управленческих решений нерелевантной. Как отмечает итальянский специалист по управленческому учету А.Чиарини: «…для того, чтобы иметь возможность решать проблемы по мере их возникновения (без откладывания на будущее), нужен ежедневный доступ к информации без необходимости ожидания конца месяца. Многие другие авторы, успешно внедрившие на практике бережливое производство, утверждают, что «бережливость означает скорость», следовательно, ежедневное, а в некоторых случаях, ежечасное обновление информации о бизнес-процессах является чрезвычайно важным» [53].

Во-вторых, проблема кроется в природе самих нормативов (стандартов), которые формируют «небережливое» поведение сотрудников предприятия. Так, если менеджер отдела закупок премируется за благоприятные отклонения по цене закупаемых материалов, то у него, естественно, возникает стимул приобретать большее количество партий этих материалов в погоне за снижением средних материальных затрат. Или, например, если поглощение накладных расходов происходит на базе прямых затрат рабочего времени, логично возникает стимул наработать как можно больше часов, чтобы поглотить соответственно больше накладных затрат, что, в свою очередь, повлечёт меньше нежелательных отклонений в ежемесячных расходах. И это – несмотря на то, что на самом деле никакой зависимости между отработанными часами и потребительским спросом на продукцию не существует.

В-третьих, сомнительным, по-нашему мнению, является использование в целях операционного контроля показателей, ориентированных на результаты деятельности, а не бизнес-процессы. Особенностью традиционных ключевых показателей является их нацеленность на измерение результатов (чаще финансовых). Так, например, для большинства предприятий является типичным обязательное достижение месячных, квартальных бюджетных показателей по доходам, по прибыли – в разрезе ЦФО, подразделений, филиалов предприятия и т.д. Однако, если мы хотим совершенствовать бизнес-процессы предприятия, то логичнее измерять и оценивать показатели, характеризующие именно их выполнение, а не конечные (финансовые) результаты предприятия, которые являются лишь следствием функционирования бизнес-процессов.

В-четвертых, очень немногие сотрудники на предприятии (не являющиеся бухгалтерами по своей профессии) понимают, как в действительности формируются отклонения. Более того, учитывая то, что отклонения выражены в стоимостной форме, это лишь отдаляет людей от реального понимания состояния бизнес-процессов. В условиях внедрения на предприятии принципов и методов концепции бережливого производства, ключевые показатели деятельности, отражаемые в управленческой отчетности, на наш взгляд, должны совершенствоваться, а в некоторых случаях – поменяться.

Третий, обозначенный ранее, тезис отражает проблему искажения представляемой для менеджеров информации об издержках, причина которой заключается в механизме распределения накладных затрат.

Известный специалист по управленческому учету Одри Тэйлор в своей статье «Accounting for Lean Production» (1993) отмечает: «До 1889 г. большинство предприятий относили на продукт все свои затраты. К 1915 году для большинства компаний было характерно отнесение на продукт лишь производственных затрат.

Из-за отсутствия автоматизированных информационных систем для бухгалтеров было легче распределять накладные затраты на продукт используя единую (общезаводскую) ставку распределения. Несмотря на использование единой ставки распределения, искажение информации о себестоимости конечного продукта было несущественным, поскольку доля накладных затрат в общей величине затрат была относительно небольшой 19 [67].

Актуальность этой проблемы стала возрастать в конце второй половины XX в., так как существенно изменилась структура затрат предприятий. По Дж.Канингем и О.Фьюме, в момент зарождения системы стандарт начале XX в. 20 – структура затрат большинства производственных компаний состояла из 60% прямых затрат труда, 30% прямых материальных затрат и 10% накладных затрат. В этих условиях распределение накладных затрат на базе производителя характеризуются следующей структурой: затраты на сырье и материалы – 60%, оплата труда – 10%, косвенные издержки – 30% (рис. 1.2.2) [56].

Рис. 1.2.2. Структура затрат промышленных предприятий в нач. XX и XXI в.

Huntzinger James Lean Cost Management Accounting for Lean by Establishing flow. J.Ross Publishing, 2007. pp.

По мнению проф. В.Б. Ивашкевича идея стандарт-коста была впервые предложена П.Лонгмью в статье «The Recording and Interpreting of Foundry Costs», опубликованной в журнале «The Engineering Magaz Изменение структуры издержек (увеличение доли накладных затрат) главным образом является следствием автоматизации и возрастания инвестиций в основные средства. В результате своих исследований Дж.Канингем и О.Фьюме приходят к выводу, что традиционные методы распределения затрат могут привести к значительным искажениями в калькулировании себестоимости продукта [56].

Проф. Р.Фуллертон и Дж.Соломон отмечают: «Несмотря на то, что мир сильно поменялся и структура затрат типичной организации сегодня мало похожа на структуру затрат трудоемких производств, функционировавших более 70 лет управленческого учета затрат»21 [105].

Проф. Р.Купер и Б.Маскелл считают, что искажение продуктовых затрат в результате неудовлетворительного распределения накладных издержек может привести менеджеров к выбору проигрышной конкурентной стратегии путём занижения или завышения цен на прибыльные продукты [64]. В продолжение данной мысли можно привести справедливое мнение проф. А.Ю. Соколова, который полагает, что «классический нормативный метод учета затрат целесообразно применять лишь при наличии слабой конкуренции или в таких условиях, когда организацией производятся уникальные продукты и услуги» [38].

Мнение Р.Купера и Б.Маскелла согласуется с точкой зрения Б.Баггали, который убежден, что себестоимость одних продуктов в условиях применения метода стандарт-кост становится выше реальной, а себестоимость других – ниже, то есть информация о затратах вводит менеджеров в заблуждение, побуждает их к Solomon J., Fullerton R. Accounting for World Class Operations. A Practical Guide for Providing Relevant Information in Support of the Lean Enterprise. WCM Associates, 2007. P. 272.

Соколов А.Ю. Анализ отклонений фактических затрат от их целевых значений в рамках использования метода TSC // Вестник КГФЭИ. 2010. 1(18). С. 36.

принятию неправильных решений в области ценообразования, рентабельности, закупок и производства изделий [50].

На наш взгляд, актуально и справедливо мнение проф. Каплана, заключающееся в том, что традиционная система учета затрат была разработана главным образом для удовлетворения нужд финансовой бухгалтерии в оценке запасов и поэтому неадекватна с точки зрения формирования информации об эффективности деятельности предприятия, операционного контроля, а также измерения себестоимости продукта. Он пишет, что некоторые компании (несмотря на большое разнообразие видов своей деятельности – начиная с ручной сборки заканчивая высоко автоматизированной обработкой изделий – продолжают использовать традиционные системы учета издержек, в которых накладные расходы распределяются на базе прямых затрат труда (при этом нередко применяется единая ставка распределения, достигающая 500-1000% прямых трудозатрат [72].

Проф. Каплан Р. и Купер Р. были одними из первых, кто теоретически обосновал альтернативную (традиционной системе) методику управленческого учета издержек по видам деятельности (ABC) (от англ. «Activity-Based Costing»), однако и она, на наш взгляд, не может являться оптимальной системой учета в рамках бережливого производства. Постараемся далее проанализировать и ответить, почему.

1.3. Исследование и анализ метода учета затрат по видам деятельности во взаимосвязи с концепцией бережливого производства Первоначально, как метод управления затратами, ABC был разработан в начале 1980-х в американской корпорации «General Electric» благодаря общим усилиям бухгалтерских и финансовых специалистов в целях улучшения качества информации, представляемой менеджменту, о себестоимости продуктов [67].

Метод был научно обоснован в трудах ранее упомянутых авторов, а в 1993 г.

Институтом управленческого учета США (IMA) был выпущен первый стандарт по учету затрат на основе ABC-метода.

ABC-метод возник в качестве альтернативы традиционным методам распределения накладных затрат, так как последние перестали отвечать требованиям управления. Главным образом, это произошло из-за существенных изменений в доле накладных затрат предприятий. Если в начале XX века оплата труда составляла приблизительно 50%, материальные затраты – 35%, а накладные затраты – 15% всех затрат предприятия, то к концу века соотношение стало уже следующим: накладные затраты – 60%, материальные затраты – 30%, а затраты на оплату труда – 10% всех затрат. Поскольку распределение большей доли накладных затрат традиционными методами означало большую погрешность в себестоимости, возникла необходимость в усовершенствованных методиках распределения накладных затрат. При этом последовательность применения ABCметода сводилась к пяти этапам:

1. выделение основных видов деятельности;

2. определение затрат (пулов затрат) по каждой деятельности;

3. определение драйвера затрат;

4. расчет ставок драйверов затрат для всех пулов затрат;

5. применение ставок драйверов затрат к продуктам.

Нельзя сказать, что на практике предприятия стали массово внедрять ABCметод учета затрат и это доказывается многими эмпирическими исследованиями.

Так, Д. Ригби, исследуя в 2002 г. практические масштабы применения различных управленческих технологий на 708 предприятиях из пяти континентов, определил ABC-методу показатель (ниже медианного значения) в 50% [97]. По-нашему мнению, это обусловлено целым рядом объективных и субъективных причин.

Во-первых, несмотря на то, что ABC-метод является попыткой разрешить проблемы (в части распределения издержек) традиционных систем учета, себестоимость на базе ABC-метода по-прежнему рассчитывается на основе полного поглощения затрат. В то же время сомнительно, например, отнесение на себестоимость продукции постоянных затрат предприятия, ведь это приводит к созданию ошибочного впечатления о действительном изменении величины затрат при изменении объемов производства. Следовательно, информация о себестоимости, сформированная на основе ABC-метода, может вводить менеджеров в заблуждение, так как не учитывается поведение затрат, тогда как, например, информация о сокращенной себестоимости на базе переменных затрат, могла бы, на наш взгляд, предоставить менеджменту гораздо больше аналитических возможностей для управления производством и сбытом продукции.

Во-вторых, сам процесс распределения накладных затрат при методе ABC не менее субъективен процесса распределения в традиционных методах учета затрат. Участвовавший во внедрении метода ABC Д.Ю. Атаманов приводит схему, как фактически было организовано распределение накладных затрат на торговом предприятии (рис 1.3.1) [5].

Рисунок 1.3.1. Распределение накладных затрат по ABC-методу в ярославском отделении группы компаний «Добрыня» [5] Сначала затраты с помощью драйверов затрат распределяются на ресурсы (оборудование, персонал). Например, затраты на аренду распределяются на определенных сотрудников исходя из занимаемой ими площади помещения.

Далее стоимость ресурсов с помощью драйверов ресурсов распределяются на операции. К примеру, стоимость работы кладовщиков на базе такого драйвера, как человеко-час работы, переносится на операции приемки, хранения, обеспечения сохранности и отпуска товарной продукции. Затем стоимость операций с помощью драйверов операций распределяется на объект затрат. К примеру, стоимость операции, связанной с хранением продукции можно распределить на себестоимость продуктов «X» и «Y» пропорционально объему продукции, хранящемуся на складе. Более того, как пишет Атаманов Д.Ю., «на практике почти всегда возникают циклические зависимости, то есть ситуации, когда стоимость нескольких операций переносится друг на друга, причём аналогичная ситуация может возникать в цепочке распределения «операции ресурсы» 23 [5]. На основе вышеизложенного можно констатировать, что выбор драйверов (затрат, ресурсов, операций) в ABC-методе так же субъективен, как выбор баз распределения при системе полного калькулирования. С одной стороны, разработчик ABC-модели должен сделать субъективный выбор в пользу одного из трех видов драйверов: 1) транзакционный; 2) временной; 3) непосредственного списания. Каждый из них обладает как достоинствами, так и недостатками. С другой стороны, трехступенчатое распределение при ABCметоде, на наш взгляд, создаёт лишь впечатление о точном представлении реальности, тогда как подлинного положения вещей может и не отображать.

Примечательно, как высказался по поводу метода ABC один из авторитетных зарубежных специалистов по управленческому учету О.Фьюме: «…я пришёл к выводу, что это был не столько правильный путь, сколько другой метод распределения затрат…» [56].

В-третьих, внедрение системы ABC может потребовать дополнительных значительных ресурсов для организации сбора информации, «бумажной» и вычислительной работы. Проф. Д.Дэвейл справедливо отмечает, что модель ABC с большим количеством драйверов затрат и видов деятельности на практике Атаманов Д.Ю. Определение себестоимости методом Activity-Based Costing, Финансовый директор, № 7–8, 2003.

становится очень непростой в обслуживании. Он также пишет, что ABC метод «скорее будет мотивировать менеджеров к управлению цифрами, нежели бизнесом»24 [57].

дорогостоящим мероприятием в среднем и крупном бизнесе. Для этого необходимо детальное описание всех бизнес-процессов предприятия. Проблема ещё и в том, что эти описания постоянно устаревают в связи с организационными и техническими изменениями. Кроме того, практические сложности, связанные с постановкой ABC-метода, могут быть вызваны незаинтересованностью персонала в том, чтобы рассчитывалась стоимость осуществляемых им операций и его загруженность. Как пишет консультант В.Ивлев: «При расчете стоимости описанных (смоделированных) бизнес-процессов обычно 30-40% всех процессов приходится пересматривать: когда сотрудники осознают, что рассчитывается стоимость их работы, они кардинально меняют взгляд на свою деятельность. В такой ситуации они склонны приписывать себе дополнительные функции. В результате при суммировании данных о занятости сотрудника его рабочий день может превышать 24 часа»25 [5].

Проф. Т.Джонсон, отмечает две главные, на его взгляд, причины, почему представляться менеджерам:

1) информация о затратах по методу ABC не определяет коренных причин возникновения затрат [69];

2) он заявляет, что «как инструмент улучшения бухгалтерской информации ABC-метод безупречен. Но как инструмент улучшения конкурентоспособности он абсолютно неэффективен. Любые заявления по поводу того, что ABC сможет повысить конкурентоспособность предприятия, основаны на слабом понимании Dhavale D. Management Accounting Issues in Cellular Manufacturing and Focused Factory systems // Institute of Management Accountants. 1996. P. 106-107.

Атаманов Д.Ю. Определение себестоимости методом Activity-Based Costing, Финансовый директор, No. 7–8, 2003.

того, что такое конкурентоспособность в условиях глобальной экономики»26 [70].

На наш взгляд, данное утверждение проф. Т.Джонсона является довольно спорным, так как ABC-метод позволяет снизить затраты предприятия, а снижение затрат лишь повышает конкурентоспособность предприятия.

Актуальное значение для науки в последние годы приобрел вопрос об оправданности применения методики ABC для управления затратами в рамках бережливого производства. Проанализируем ряд мнений иностранных и отечественных специалистов.

Западные специалисты в основном высказываются против применения ABC-метода на бережливых предприятиях. Проф. Т.Джонсон в своей работе приводит мнение довольно авторитетных специалистов Р.Шонбергера, Р.Холла и У.Эдвардса Деминга, которые и вовсе предсказывают постепенное исчезновение ABC-метода из практики по мере того, как компании будут становиться более единственной цели - сокращения затрат27 [68].

О.Фьюме отмечает о существовании нескольких проблем, связанных с ABC: во-первых, это лишь другой метод распределения затрат, который стремится к тому, чтобы показатели были выражены очень точно. Во-вторых, это дорогостоящий метод во внедрении и обслуживании. Он ссылается на статью Х.Филмана в журнале «Business Week», который, в свою очередь, пишет, что для крупных диверсифицированных компаний только пилотные проекты по внедрению ABC-метода могут стоить от 100 до 500 тыс. долл. США [56].

Японский ученый, Я.Мондэн в своей работе проясняет, почему японские использования элементов ABC-метода в учете затрат. Он пишет: «Кроме того факта, что накладные затраты занимают несущественную долю в затратах Johnson Thomas Relevance Regained: From Top-Down Control to Bottom-Up Empowerment. New York : The Free Press, 1992. P. 131-132.

Подразумевается относительное снижение себестоимости продукта путём максимизации его выпуска.

предприятия28, производители абсолютно уверены в том, что полномасштабное внедрение метода JIT («точно в срок») на предприятии уже направлено на то, чтобы минимизировать время переналадки оборудования, а также устранение других причин возникновения накладных затрат»29 [91]. Поэтому у бережливых производителей, существенно снижающих время переналадки оборудования и прочих процессов, как отмечает Я.Мондэн, просто нет стимулов к привязке накладных затрат к процессам. В их процессах затраты либо минимизированы, либо уже отнесены на потоки ценности прямо.