Pages: | 1 | ... | 2 | 3 |

| 5 | 6 | ... | 10 |

«Учебное пособие АССА ДипИФР Диплом АССА по Международной Финансовой Отчетности 2014 АССА Диплом по международной финансовой отчетности Материал для подготовки к сдаче экзамена АССА ДипИфр (рус) PricewaterhouseCoopers ...»

-- [ Страница 4 ] --

справедливая стоимость или себестоимость актива может быть надёжно 4. Оценка биологических активов Оценка биологических активов осуществляется в момент первоначального признания и на каждую отчётную дату по справедливой стоимости за вычетом затрат в момент продажи.

Если в момент оценки справедливую стоимость актива определить невозможно, то актив оценивается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Как только появляется возможность достоверного определения справедливой стоимости актива, компания должна провести оценку по справедливой стоимости за вычетом затрат в момент продажи.

Сельскохозяйственная продукция, полученная от биологических активов компании, оценивается по справедливой стоимости за вычетом затрат в момент продажи, предполагаемых на момент сбора урожая. Этот обусловлено необходимостью определения эффективности сельскохозяйственной деятельности.

К затратам в момент продажи относятся:

вознаграждения посредникам (брокерам/дилерам);

сборы регулирующих органов;

налоги и пошлины.

К затратам в момент продажи не относятся транспортные расходы для доставки активов на рынок.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 13 – Сельское хозяйство 5. Определение справедливой стоимости Справедливая стоимость определяется как цена на активном сельскохозяйственном рынке сбыта. Если компания имеет возможность продавать продукцию на нескольких рынках, то она выбирает цены, действующие на том рынке, который предполагается использовать.

Если активный рынок отсутствует, компания для определения справедливой стоимости использует один или несколько из нижеуказанных показателей (если таковые имеются):

цену последней сделки на рынке при условии, что в период между датой совершения сделки и отчётной датой не произошло существенных изменений экономических условий;

рыночные цены на аналогичные активы, скорректированные с учётом отличий;

отраслевые показатели (например, стоимость крупного рогатого скота в расчёте на килограмм мяса).

При отсутствии информации о ценах последних сделок справедливая стоимость актива определяется как дисконтированная сумма чистых денежных потоков, ожидаемых в связи с данным биологическим активом.

Прибыль/убытки, возникающие при первоначальной оценке биологического актива и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом затрат в момент продажи, а также при дальнейшей переоценке, полностью признаются в отчёте о прибылях и убытках за период.

Изменение стоимости биологических активов после первоначального признания может быть обусловлено двумя факторами:

изменением рыночных цен;

изменением физического состояния биологического актива (например, возраста животного).

По состоянию на 1 января 2013 года в стаде было 10 двухлетних животных. Никакого изменения в количестве животных не было в течение отчётного периода. Справедливая стоимость за вычетом оценочных затрат в момент продажи за одну голову составляет:

Задание.

Рассчитать справедливую стоимость стада на 31 декабря 2013 г. и разделить изменение стоимости на результат изменения цены и физического состояния по сравнению с 1 января 2013 г.

Решение.

2) Увеличение справедливой стоимости в результате изменения цены:

3) Увеличение справедливой стоимости в результате физических изменений:

4) Справедливая стоимость стада на 31 декабря 2013 г.:

По состоянию на 1 января 2013 года в стаде было 10 двухлетних животных. Одно животное, возрастом 2.5 года, было куплено 1 июля 2013 г., и одно животное родилось 1 июля 2013 г. Ни одно животное не было продано в течение отчётного периода.

Справедливая стоимость за вычетом оценочных затрат в момент продажи за одну голову составляет:

Задание.

Решение.

3) Увеличение справедливой стоимости в результате изменения цены:

4) Увеличение справедливой стоимости в результате физических изменений:

5) Справедливая стоимость стада на 31 декабря 2013 г.:

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 13 – Сельское хозяйство 6. Особенности учёта государственных субсидий, относящихся к биологическим активам В соответствии с МСФО (IAS) 41 государственные субсидии, относящиеся к биологическому активу, отражаемому по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых затрат в момент продажи, признаются в качестве дохода в тот момент, когда такая государственная субсидия становится подлежащей получению.

Если государственная субсидия, относящаяся к биологическому активу, отражаемому по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых затрат в момент продажи, предоставляется на определённых условиях, компания признаёт государственную субсидию в составе доходов только после выполнения условий получения субсидии.

Если компания получила субсидию, но не выполнила все условия её получения, то она отражает полученные средства как обязательство до момента выполнения необходимых условий.

Если государственная субсидия относится к биологическому активу, отражаемому по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения, она учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учёт государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

7. Раскрытие информации в примечаниях В отчёте о финансовом положении биологические активы компании отражаются отдельной строкой.

Расшифровка стоимости по видам активов приводится в примечаниях к финансовой отчётности.

В отчёте о прибылях и убытках отражаются прибыль/убытки от переоценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции. Информация об изменении стоимости по видам активов может быть раскрыта в примечаниях. Кроме того, в примечаниях раскрывается информация общего характера:

описание каждой группы биологических активов;

характер деятельности компании по каждой группе активов и объём производства в натуральном выражении (если такая информация не представляется в документах, публикуемых вместе с финансовой отчётностью);

методы определения справедливой стоимости биологических активов, а также сельскохозяйственной продукции в момент её сбора;

определенную на момент сбора урожая справедливую стоимость сельскохозяйственной продукции, собранной в течение периода, за вычетом затрат в момент продажи;

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 13 – Сельское хозяйство расшифровку балансовой стоимости биологических активов на начало и конец периода с учётом изменений, произошедших за период. При этом следует отразить следующую информацию:

прибыль/убыток от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом затрат в момент продажи;

увеличение стоимости в результате покупки активов;

уменьшение стоимости в результате продажи биологических активов и переклассификации их в категорию предназначенных для продажи (в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность»);

уменьшение стоимости в результате сбора урожая;

увеличение стоимости в результате объединения компаний;

чистые курсовые разницы, возникающие в связи с переводом финансовой отчётности на другую валюту представления отчетности или в связи с пересчетом операций, выраженных в иностранной валюте, на валюту представления отчетности компании;

другие возможные изменения.

балансовую стоимость биологических активов, переданных в залог, либо активов, в отношении которых существуют иные ограничения по использованию;

сумму обязательств, связанных с изменением или приобретением биологических активов;

стратегии управления финансовым риском, связанным с сельскохозяйственной деятельностью.

МСФО (IAS) 41 устанавливает, что по биологическим активам, которые не могут быть оценены по справедливой стоимости за вычетом затрат в момент продажи, необходимо раскрывать следующую информацию:

изменение стоимости по видам активов;

описание биологических активов;

объяснение причин, из-за которых нельзя провести оценку по справедливой стоимости;

по возможности, границы оценок, в которых, скорее всего, находится справедливая стоимость;

отражение прибыли и убытков, признанных при выбытии таких активов (включая убытки от обесценения, восстановление убытков от обесценения и амортизационные отчисления за период);

применяемый метод амортизации;

применяемые сроки полезной службы и нормы амортизации;

текущую стоимость активов и сумму накопленной амортизации (вместе с накопленным убытком от обесценения на начало и конец отчётного периода);

если в течение периода появилась возможность определения справедливой стоимости активов, то следует объяснить порядок определения такой стоимости и показать эффект от изменения метода оценки.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 13 – Сельское хозяйство В отношении государственных субсидий, относящихся к биологическим активам, необходимо раскрывать следующую информацию:

характер и сумму государственных субсидий, признаваемых в финансовой отчётности;

невыполненные условия и прочие условные события, связанные с государственными субсидиями;

предполагаемое существенное снижение объёмов государственных субсидий.

2. Определения

3. Аренда земли и зданий

4. Классификация аренды

5. Финансовая аренда

5.1 Первоначальное признание у арендатора 5.2 Первоначальное признание у арендодателя 5.3 Последующий учёт у арендатора 5.4 Последующий учёт у арендодателя 5.5 Актуарный метод учёта обязательства по финансовой аренде 7. Продажа с обратной арендой

7.1 Продажа с обратной финансовой арендой 7.2 Продажа с обратной операционной арендой 8. Раскрытие информации в примечаниях

8.1 Раскрытие информации о финансовой аренде в финансовой отчётности арендатора 8.2 Раскрытие информации о финансовой аренде в финансовой отчётности арендодателя 8.3 Раскрытие информации об операционной аренде в финансовой отчётности арендатора 8.4 Раскрытие информации об операционной аренде в финансовой отчётности арендодателя © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 14 – Аренда 1. Введение Цель данного стандарта состоит в определении принципов учета и раскрытия информации в отношении финансовой и операционной аренды для арендаторов и арендодателей.

Данный стандарт не применяется для таких типов аренды, как:

договоры аренды на разведку и использование природных ресурсов;

лицензионные соглашения на такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, патенты, авторские права, рукописи;

имущество, удерживаемое арендатором как инвестиционная собственность (МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность»);

инвестиционная собственность, переданная арендодателем в операционную аренду (МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность»);

биологические активы, удерживаемые арендатором по договору финансовой аренды (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);

биологические активы, переданные арендодателем в операционную аренду (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»).

2. Определения Арендный договор (lease agreement) – это соглашение, при котором арендодатель передает арендатору (лицу, которое собирается использовать актив) в обмен на платёж или несколько платежей право использовать актив в течение согласованного периода времени.

Учёт арендных операций основывается на принципе преобладания экономической сущности этих операций над их юридической формой. С этой точки зрения договор аренды можно оценивать как предоставление права использования актива или фактически покупку актива арендатором с отсрочкой платежа, т.е. это покупка, профинансированная арендодателем. Поэтому для целей учёта договора аренды классифицируют как:

операционную аренду;

финансовую аренду.

Финансовая аренда (finance lease) – это аренда, при которой арендатору передаются практически все риски и выгоды, связанные с владением активом. При этом право собственности на актив может и не передаваться.

Операционная аренда (operating lease) – это любой вид аренды, отличный от финансовой.

Учитывать ли аренду как операционную или финансовую определяется арендатором и арендодателем самостоятельно и независимо друг от друга. Это означает, что существует возможность различной классификации арендного договора (арендатором, например, как финансовой, а арендодателем как операционной). Это возможно в связи с тем фактом, что критерии определения аренды как финансовой являются качественными, а не количественными, а значит, © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 14 – Аренда не всегда очевидными. Например, это может иметь место, если арендодатель извлекает выгоду из гарантии ликвидационной стоимости, предоставленной стороной, которая не связана с арендатором. Но несмотря на трудность классификации договора аренды, компания должна подойти к этому вопросу со всей серьезностью, так как изменение классификации аренды не допускается в течение всего срока действия договора, за исключением случая, когда произошли существенные изменения условий соглашения, когда это сделать необходимо.

Минимальные арендные платежи (МАП) (minimum lease payments) – это платежи на протяжении срока аренды, которые арендатор обязан или может быть обязан осуществлять, за исключением дополнительных арендных платежей (contingent rent), затрат на услуги и налоги, которые должны быть оплачены и компенсированы арендодателю:

для арендатора – вместе с любыми суммами, гарантированными им или другой, связанной с ним стороной;

для арендодателя – вместе с любой остаточной стоимостью, гарантированной арендодателю кем-либо из нижеперечисленных:

связанной с арендатором стороной;

независимой третьей стороной, имеющей финансовые возможности для обеспечения таких гарантий.

Минимальные арендные платежи (МАП) включают:

штрафы или затраты, компенсируемые арендатором при досрочном расторжении договора аренды.

Если арендатор планирует досрочное расторжение, то штраф и связанные затраты нужно включать в расчет МАП, и наоборот, если планируется продление договора, то в МАП включаются платежи во время продленного периода, а штрафы за разрыв соглашения игнорируются;

стоимость «символического» выкупа объекта аренды при наличии такого права. Обычно размер данного выкупа настолько незначителен, что практически нет сомнений в том, что арендатор воспользуется этим правом;

гарантийные платежи, если арендатор или связанные с ним лица гарантируют арендодателю выплату остаточной стоимости объекта аренды;

непрямые гарантии, выданные арендатором или связанным с ним лицом арендодателю. Для арендодателя также учитываются и гарантии независимых третьих лиц. Примером такой гарантии может являться гарантия арендатором долгов арендодателя, обеспеченных остаточной стоимостью арендуемых дополнительные (условные) арендные платежи. В некоторых договорах предусматривается необходимость дополнительных платежей в зависимости от различных факторов, не зависящих от времени.

Дополнительные (условные) арендные платежи (contingent rent) – это та часть арендных платежей, которая не зафиксирована в сумме, но основана на факторе, не связанном с течением времени (например, доля продаж, будущие ценовые индексы, будущие рыночные процентные ставки).

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 14 – Аренда Гарантированная остаточная стоимость (guaranteed residual value) – это для арендатора – та часть остаточной стоимости, которая гарантирована арендатором или другой стороной, связанной с арендатором (сумма гарантии является максимальной суммой, которая при любых обстоятельствах может подлежать оплате);

для арендодателя – та часть остаточной стоимости, которая гарантирована арендатором или третьей стороной, не связанной с арендодателем и имеющей финансовые возможности по обеспечению таких гарантий.

Негарантированная остаточная стоимость (unguaranteed residual value) – это та часть остаточной стоимости арендованного актива, в отношении которой у арендодателя нет уверенности в реализации, либо которая гарантирована только связанной с арендодателем стороной.

Вменённая процентная ставка (interest rate implicit in the lease) – это ставка дисконта, использование которой в расчетах в начале срока аренды обеспечивает равенство:

суммарной дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости; и суммарной справедливой стоимости арендованного актива и первоначальных прямых затрат арендодателя.

Валовая инвестиция в аренду (gross investment in the lease) – это сумма минимальных арендных платежей, получаемых арендодателем по договору финансовой аренды, и негарантированной остаточной стоимости актива.

Чистая инвестиция в аренду (net investment in the lease) – это валовая инвестиция в аренду, дисконтированная с использованием вмененной процентной ставки.

3. Аренда земли и зданий Земля, как правило, имеет неограниченный срок экономической службы, и поэтому, если по окончании срока аренды не предполагается передача арендатору права собственности, то нет и перехода практически всех рисков и выгод владения, и, следовательно, аренда земли, как правило, классифицируется как операционная аренда. Однако в некоторых случаях аренда земли может быть классифицирована как финансовая даже без условия перехода права собственности в конце срока аренды. Примером может быть аренда земли и здания на срок 999 лет. В данном случае все существенные риски и выгоды, связанные с владением землей в течение срока аренды, будут находиться у арендатора даже без условия перехода права собственности в конце срока аренды.

При аренде земли вместе с расположенными на ней зданиями и сооружениями в целях классификации аренды земля и здания должны рассматриваться отдельно.

Однако если по окончании срока аренды к арендатору переходит право собственности и на землю, и на здания, то аренда обоих, как правило, классифицируется как финансовая.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 14 – Аренда 4. Классификация аренды В соответствии с МСФО (IAS) 17 классификация аренды осуществляется на основании того, произошел ли переход рисков и выгод владения арендованного актива от арендодателя к арендатору. При определении данного фактора необходимо отталкиваться от экономической сущности сделки, а не просто от юридической формы договора.

Примеры факторов, позволяющих вместе или по отдельности классифицировать аренду, как финансовую:

автоматический переход права собственности на арендуемый актив в конце срока договора аренды;

возможность арендатора продлить договор аренды по льготной цене;

возможность арендатора выкупить арендуемый актив у арендодателя по окончании срока аренды по льготной цене;

срок аренды составляет большую часть срока полезной службы актива;

на начало срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей приблизительно равна справедливой стоимости актива;

актив носит специфический характер (может использоваться только арендатором без существенных модификаций).

5. Финансовая аренда 5.1 Первоначальное признание у арендатора Дт Актив Кт Обязательство по финансовой аренде Сумма признания – наименьшая из справедливой стоимости арендуемого актива и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

Комментарий. Справедливая стоимость актива, как правило, будет равна сумме денежных средств, уплаченных за него.

Условия договора аренды: арендатор получает актив, срок службы которого равен 6 годам и справедливая стоимость составляет $42,000.

Договор заключён на срок 5 лет, ежегодная арендная плата – $11,000. Платежи в конце периода.

Вменённая процентная ставка равна 10%. Коэффициент дисконтирования k (10%, 5 лет) ежегодных арендных платежей (аннуитетов) равен 3.7907.

Задание.

По какой цене данный актив должен быть поставлен на учёт?

Решение.

Рассчитаем дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей.

1 год: 11,000 х 1/1.11 = 10, 2 год: 11,000 х 1/1.12 = 9, 3 год: 11,000 х 1/1.13 = 8, 4 год: 11,000 х 1/1.14 = 7, 5 год: 11,000 х 1/1.15 = 6, Итого: 10,000 + 9,091 + 8,264 + 7,513 + 6,830 = 41, либо 11,000 х (1/1.11 + 1/1.12 + 1/1.13 + 1/1.14 +1/1.15) = 11,000 х 3.7907 = 41, Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей равна $41,698, что меньше чем $42,000. Следовательно, актив должен быть отражен в отчёте о финансовом положении в сумме $41,698.

Кт Обязательство по финансовой аренде $41, 5.2 Первоначальное признание у арендодателя Дт Чистая инвестиция в аренду (в составе дебиторской задолженности) Кт Актив Дт/Кт Убыток/Прибыль (отчёт о прибылях и убытках) 5.3 Последующий учёт у арендатора Дт Амортизационный расход (отчёт о прибылях и убытках) Кт Актив Дт Обязательство Дт Процентный расход (отчёт о прибылях и убытках) Кт Денежные средства © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 14 – Аренда Арендатор должен учитывать амортизацию арендованного актива в соответствии со своей учётной политикой, но при этом:

срок амортизации равен сроку экономической службы актива, если есть достаточная уверенность, что право собственности перейдёт к арендатору в конце срока аренды;

иначе объект аренды необходимо амортизировать в течение кратчайшего из:

срока экономической службы актива.

Также арендатор должен проверять арендуемый актив на предмет его возможного обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

5.4 Последующий учёт у арендодателя Дт Денежные средства Кт Чистая инвестиция в аренду Кт Процентный доход (отчёт о прибылях и убытках) Каждый арендный платёж состоит из:

части основного долга;

процентной составляющей.

МСФО (IAS) 17 требует, чтобы процентные затраты были распределены по периодам в течение всего срока аренды таким образом, чтобы получалась постоянная норма процента по остатку задолженности по аренде для каждого периода. Для этого следует использовать либо актуарный метод (метод эффективной ставки процента), либо кумулятивный метод (метод суммы чисел периодов).

5.5 Актуарный метод учёта обязательства по финансовой аренде Алгоритм расчёта.

Процентный расход отчётного периода = (Обязательство по финансовой аренде на начало периода – Арендный платёж на начало периода) х процентная ставка, подразумеваемая в договоре финансовой аренды Актуарный метод учёта обязательства по финансовой аренде – платежи в конце периода Пример 2.

Компания Лиз 1 января 2013 года заключила договор финансовой аренды.

Справедливая стоимость арендуемого актива – $1,700, процентная ставка – 10.4%, график платежей – 5 платежей по $400 в конце года (31 декабря). Срок аренды – 5 лет.

Коэффициент дисконтирования k (10.4%, 5 лет) ежегодных арендных платежей (аннуитетов) равен 3.75.

Задание.

Представить выдержки из финансовой отчётности компании Лиз на 31.12.2013 года.

Рассчитаем дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей. Она равна $1,500 ($400 х 3.75). $1,500 меньше чем $1,700, следовательно, актив должен быть отражен в отчёте о финансовом положении в сумме $1,500.

Расчёт платежей по договору финансовой аренды:

Проводки:

31.12.13 г.:

Дт Амортизационный расход (отчёт о прибылях и убытках) Выдержки из финансовой отчётности компании Лиз на 31.12.13 г.

Отчёт о финансовом положении компании Лиз на 31.12.13 г.

Необоротные активы Долгосрочные обязательства Краткосрочные обязательства Отчёт о прибылях и убытках компании Лиз за год, окончившийся 31.12.13 г.

Компания Лиз 1 января 2013 года заключил договор финансовой аренды. Справедливая стоимость актива – $1,700 долларов, процентная ставка – 10.4%, график платежей – 5 платежей по $400 в начале года (первая выплата – 01.01.13 г.). Срок аренды – 5 лет.

Коэффициент дисконтирования k (10.4%, 4 года) ежегодных арендных платежей (аннуитетов) равен 3.14.

Задание.

Представить выдержки из финансовой отчётности компании Лиз на 31.12.13 г.

Решение.

Рассчитаем дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей. Она равна $1,656 ($400 + $400 х 3.14). $1,656 меньше чем $1,700, следовательно, актив должен быть отражен в отчёте о финансовом положении в сумме $1, Расчёт платежей по договору финансовой аренды:

Проводки:

31.12.13 г.:

Дт Амортизационный расход (отчёт о прибылях и убытках) Кт Проценты начисленные Выдержки из финансовой отчётности компании Лиз на 31.12.13 г.

Отчёт о финансовом положении компании Лиз на 31.12.13 г.

Необоротные активы Долгосрочные обязательства Краткосрочные обязательства © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 14 – Аренда Отчёт о прибылях и убытках компании Лиз за год, окончившийся 31.12.13 г.

6. Операционная аренда Если договор аренды классифицируется как операционная аренда, актив учитывается в отчёте о финансовом положении арендодателя. Арендодатель отражает доходы от аренды, а арендатор – расходы по аренде в отчёте о прибылях и убытках равномерно в течение срока аренды вне зависимости от графика платежей.

При операционной аренде проценты не начисляются.

Когда уплаченная сумма денежных средств отличается от суммы признаваемых расходов по аренде, то арендатор относит разницу либо на кредиторскую задолженность по аренде, либо на счет авансов выданных. В конце срока аренды этот счет будет полностью использован, т.е. сальдо по счету будет равно нулю. Это показано на следующем примере.

Пример 4.

По условию договора аренды компания Скай должна уплатить не подлежащий возврату депозит в размере $150,000, а также в течение последующих 5-ти лет вносить в первый день года другие платежи в сумме $140,000. Срок службы актива составляет 18 лет.

Задание.

Подготовить проводки в отношении договора аренды за каждый отчётный период в течение срока договора.

Решение.

Сумма ежегодных расходов по аренде, отражаемых в отчёте о прибылях и убытках:

(150,000 + 140,000 х 5) / 5 лет = 170, 1-ый год:

Дт Расход по аренде (отчёт о прибылях и убытках) 170, 2-ой – 5-ый годы:

Дт Расход по аренде (отчёт о прибылях и убытках) 170, © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 14 – Аренда 7. Продажа с обратной арендой Продажа с обратной арендой представляет собой операцию по продаже актива и аренду этого же актива самим продавцом. Обычно арендный платеж и продажная цена взаимозависимы, поскольку они обсуждаются единовременно. Учёт такой операции зависит от вида аренды.

Главный вопрос, который возникает в связи с такими сделками, это определение сути соглашения. Действительно ли произошла продажа актива и передача основных рисков и выгод владения или стороны заключили эту сделку с целью получения налоговых льгот или привлечения финансирования при сохранении контроля над активом?

7.1 Продажа с обратной финансовой арендой При продаже с обратной финансовой арендой любая сумма превышения выручки от реализации над балансовой стоимостью актива не может быть признана сразу как доход в отчёте о прибылях и убытках продавца-арендатора, а должна учитывается как отложенный доход и списываться на финансовый результат равномерно в течение срока аренды.

Это происходит потому, что, по сути, продавец-арендатор получил финансирование под залог принадлежащего ему актива, а не осуществил его продажу.

Однако если при продаже с обратной финансовой арендой цена продажи оказывается меньше балансовой стоимости актива, то разница между балансовой стоимостью и ценой продажи немедленно признается в качестве убытка от обесценения актива в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе (в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»).

7.2 Продажа с обратной операционной арендой Продажа с обратной операционной арендой, по сути, является продажей актива, если сделка осуществляется по справедливой стоимости. Поэтому любые прибыли или убытки от такой операции должны признаваться немедленно в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе.

Если цена продажи ниже справедливой стоимости, то любые возникающие прибыли и убытки должны быть признаны немедленно. Исключение составляют случаи, когда убытки компенсируются будущими заниженными арендными платежами. В такой ситуации убытки от продажи признаются расходами будущих периодов и впоследствии относятся на расходы периода вместе с арендными платежами в течение срока использования арендуемого актива.

Если цена продажи выше справедливой стоимости, то такое превышение признается в качестве отложенного дохода и списывается на финансовый результат в течение срока аренды актива, в то время как разница между справедливой стоимостью и балансовой стоимостью будет признаваться в отчете о прибылях и убытках как прибыль от продажи. Если справедливая стоимость оказывается меньше балансовой стоимости актива, то разница между балансовой и справедливой стоимостью немедленно признается в качестве убытка в отчете о прибылях и убытках.

Компания Омега владеет активом, остаточная стоимость которого равна $80,000, а справедливая стоимость – $110,000. Компания рассматривает возможность продать этот актив, а затем взять его в операционную аренду. Имеются следующие предложения от различных компаний:

Цена продажи Ежегодные арендные платежи в течение 4-х лет (d) то же, что и в (с), но в предположении, что остаточная стоимость равна $100,000.

Задание.

Для каждого случая отобразить операцию в финансовой отчётности.

Решение.

(а) Цена продажи равна справедливой стоимости:

(b) Цена продажи выше справедливой стоимости:

Отложенный доход будет списываться на доходы текущего периода в отчете о прибылях и убытках по $5,000 в течение 4 лет аренды.

(с) Цена продажи ниже справедливой стоимости, продажа с прибылью:

(d) Цена продажи ниже справедливой стоимости, продажа с убытком, будущие арендные платежи занижены:

Отложенный расход будет списываться на расходы текущего периода в отчете о прибылях и убытках по $2,500 в течение 4 лет аренды.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 14 – Аренда 8. Раскрытие информации в примечаниях 8.1 Раскрытие информации о финансовой аренде в финансовой отчётности арендатора Арендатор должен раскрывать следующее:

для каждого класса актива: балансовую стоимость на отчётную дату сверку между полной суммой минимальных арендных платежей на отчётную дату и их дисконтированной стоимостью. Такую сверку необходимо показывать для следующих временных категорий:

в течение одного года;

в период со второго по пятый год;

свыше пятилетнего периода.

дополнительные арендные платежи, признанные в качестве расхода за период;

сумму всех будущих минимальных субарендных платежей, ожидаемых к получению по нерасторгаемой субаренде на отчётную дату;

общее описание существенных арендных договоров арендатора включая, но не ограничиваясь следующим:

основу, по которой определялись дополнительные арендные платежи;

Выдержки из примечаний к финансовой отчётности Примечание 1. Чистые процентные затраты (выдержка) Объекты финансовой аренды капитализированы в разделе основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда». Процентная составляющая арендных платежей на сумму $18 млн. (2006 г.: $5 млн.) показана в статье «Процентные расходы».

Примечание 2. Основные средства (выдержка) В соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» активы, арендуемые на условиях, аналогичных приобретению за долгосрочные заёмные ресурсы (финансовая аренда), капитализированы по наименьшей из величин: справедливой стоимости и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

Арендуемые активы амортизируются в течение ожидаемого срока их полезной службы, за исключением случаев, когда нет уверенности в переходе права собственности по истечении срока аренды; тогда амортизация начисляется по кратчайшему из сроков:

ожидаемому сроку полезной службы и сроку аренды. Будущие арендные платежи показаны как финансовые обязательства.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 14 – Аренда Капитализированные основные средства включают активы, используемые на условиях финансовой аренды, чистая балансовая стоимость которых составляет $356 млн.

(2006 г.: $380 млн.). Балансовая стоимость этих активов до вычета амортизации составляет $780 млн. (2006 г.: $860 млн.). Эти основные средства представляют собой, в основном, машины и технологическое оборудование балансовой стоимостью $230 млн.

(до вычета амортизации $540 млн.), а также здания балансовой стоимостью $103 млн.

(до вычета амортизации $220 млн.). В случае зданий выполняется одно из двух условий: дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей в целом покрывает стоимость приобретения, либо по истечении срока аренды к арендатору переходит право собственности.

Также необходимо соблюдать требования к раскрытию информации в примечаниях, предписанные для активов, полученных в финансовую аренду, в стандартах МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность» и МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

8.2 Раскрытие информации о финансовой аренде в финансовой отчётности арендодателя Арендодатель должен раскрывать следующее:

сверку между полной суммой валовых инвестиций в аренду на отчётную дату и дисконтированной стоимостью минимальных арендных платежей к получению на отчётную дату. Такую сверку необходимо показывать для следующих временных категорий:

неполученный финансовый доход;

негарантированную остаточную стоимость;

накопленную сумму резервов (allowance), начисленных по неполученным минимальным арендным платежам;

дополнительные арендные платежи, признанные в качестве расхода за период;

общее описание существенных арендных договоров арендодателя.

8.3 Раскрытие информации об операционной аренде в финансовой отчётности арендатора Арендатор должен раскрывать следующее:

сумму всех будущих минимальных арендных платежей по нерасторгаемой операционной аренде для следующих временных категорий:

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 14 – Аренда сумму всех будущих минимальных субарендных платежей, ожидаемых к получению по нерасторгаемой субаренде на отчётную дату;

расходы по аренде и субаренде, признанные в текущем отчетном периоде, с разделением на минимальные арендные платежи, дополнительные арендные платежи и субарендные платежи;

общее описание существенных арендных договоров арендатора включая, но не ограничиваясь следующим:

основу, по которой определялись дополнительные арендные платежи;

существование и условия возобновленных опционов или возможности покупки по низкой заранее оговоренной цене, а также любые оговорки о ограничения, налагаемые условиями арендных договоров, например те, которые касаются дивидендов, дополнительной задолженности и 8.4 Раскрытие информации об операционной аренде в финансовой отчётности арендодателя Арендодатель должен раскрывать следующее:

общую сумму дополнительных арендных платежей, признанных в качестве расхода за период;

общее описание арендных договоров арендатора.

Также необходимо соблюдать требования к раскрытию информации в примечаниях, предписанные для активов, переданных в операционную аренду, в стандартах МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность» и МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

2. Определения

3. Признаки обесценения актива

4. Возмещаемая стоимость

4.1 Оценка возмещаемой стоимости 4.2 Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу 4.3 Ценность использования 5. Признание и оценка убытка от обесценения

6. Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС)

6.1 Определение единицы, генерирующей денежные средства 6.2 Возмещаемая стоимость и балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства 6.3 Распределение активов по единице, генерирующей денежные средства 6.4 Тестирование единицы, генерирующей денежные средства, включающей гудвил, на обесценение 6.5 Признание убытка от обесценения единицы, генерирующей денежные средства 7. Восстановление ранее признанных убытков от обесценения

7.1 Процесс восстановления убытков от обесценения 7.2 Оценка признаков возможного восстановления стоимости 7.3 Восстановление убытка от обесценения для отдельного актива 7.4 Восстановление убытка от обесценения для единицы, генерирующей денежные средства 8. Раскрытие информации в примечаниях

8.1 Раскрытие информации для каждого класса активов 8.2 Сегментная отчётность 8.3 Существенные убытки от обесценения, признанные или восстановленные © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 15 – Обесценение активов 1. Введение Цель стандарта состоит в том, чтобы установить процедуры, которые компания применяет для того, чтобы учитывать свои активы по величине, не превышающей их возмещаемой стоимости. Если балансовая стоимость актива превышает сумму, которая будет возмещена за счёт его использования или продажи, такой актив характеризуется как обесценившийся, и стандарт требует, чтобы компания признала убыток от обесценения.

Стандарт также определяет, когда компания должна восстановить (реверсировать) убыток от обесценения актива и предписывает определённые требования к раскрытию информации.

МСФО (IAS) 36 не рассматривает обесценение:

запасов (МСФО (IAS) 2 «Запасы»);

активов, возникающих в результате заключения договоров подряда (МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»);

отложенных налоговых активов (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);

активов, возникающих из вознаграждения работникам (МСФО (IAS) «Вознаграждения работникам»);

финансовых активов (МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты:

представление информации»);

инвестиционной собственности, учитываемой по справедливой стоимости (МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность»);

биологических активов, относящихся к сельскохозяйственной деятельности, если они измеряются по справедливой стоимости за вычетом затрат в момент продажи (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);

необоротных активов (или реализуемых групп), классифицированных как предназначенные для продажи (МСФО (IFRS) 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность»).

2. Определения Активный рынок (active market) – это рынок, где соблюдаются все нижеперечисленные условия:

объекты сделок на рынке являются однородными;

обычно в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели;

информация о ценах является общедоступной.

Балансовая стоимость (carrying amount) – сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 15 – Обесценение активов Единица, генерирующая денежные средства (cash-generating unit), – это наименьшая определяемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, который в основном независим от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

Корпоративные активы (corporate assets) – это активы, за исключением гудвила, способствующие созданию потоков денежных средств в нескольких единицах, генерирующих денежные средства.

Затраты на выбытие (costs of disposal) – это дополнительные затраты, которые прямо связаны с выбытием актива или генерирующей единицы, за исключением финансовых затрат и расходов по налогу на прибыль.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу (fair value less costs to sell) – это сумма, которую можно получить от продажи актива или генерирующей единицы при совершении сделки между хорошо осведомлёнными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на продажу.

Убыток от обесценения (impairment loss) – это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его (её) возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость актива или единицы, генерирующей денежные средства (recoverable amount) – это наибольшее из двух величин: справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности использования.

Ценность использования (value in use) – это дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, которые предполагается получить от актива или единицы, генерирующей денежные средства.

Гудвил (goodwill) – это превышение затрат на приобретение компании над справедливой стоимостью принадлежащих ей чистых активов.

3. Признаки обесценения актива Компании должны на каждую отчётную дату рассматривать вопрос, имеются ли какие-либо признаки того, что могло произойти обесценение актива.

Если такие признаки существуют, то необходимо провести полный анализ обесценения, для того чтобы рассчитать возмещаемую стоимость актива, и если она меньше балансовой стоимости, то отразить обесценение актива.

Независимо от наличия признаков обесценения ежегодный полный анализ требуется для:

гудвила, приобретённого при объединении компании;

нематериальных активов с неопределённым сроком службы;

нематериальных активов на стадии разработки.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 15 – Обесценение активов Такой тест на обесценение может выполняться в любое время в течение годового периода, при условии его ежегодного повторения в то же самое время. Разные нематериальные активы могут тестироваться на обесценение в разное время.

Однако если такой нематериальный актив был первоначально признан в течение текущего годового периода, он подлежит тестированию на обесценение до конца текущего годового периода.

В процессе выявления признаков возможного обесценения актива компания обязана рассмотреть, как минимум, следующие факторы, указывающие на возможное обесценение активов.

Внешние признаки В течение периода снижение рыночной стоимости актива было существенно большим, чем можно было бы ожидать в результате течения времени или нормального использования актива.

Произошли или произойдут в ближайшем будущем существенные изменения в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, которые отрицательно сказываются на положении компании, или на рынке, для которого предназначен актив.

Рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций увеличились в течение периода, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется для вычисления ценности использования актива и, как результат, приведут к существенному уменьшению возмещаемой стоимости актива.

Балансовая стоимость чистых активов отчитывающейся компании больше, чем её рыночная капитализация.

Внутренние признаки Имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива.

В течение периода произошли или ожидаются в ближайшем будущем существенные изменения, отрицательно сказывающиеся на степени или способе использования актива в настоящем или будущем.

Имеются доказательства из внутренней отчётности, которые указывают на то, что текущие или будущие экономические результаты использования актива хуже, чем предполагалось.

Свидетельством того, что стоимость актива может уменьшиться, также является следующее:

потоки денежных средств для приобретения актива, или последующих потребностей в денежных средствах для его эксплуатации и обслуживания значительно выше изначально предусмотренных бюджетом;

фактические чистые потоки денежных средств или операционная прибыль или убыток от актива значительно хуже, чем заложены в бюджет;

существенное снижение предусмотренных бюджетом чистых потоков денежных средств или операционной прибыли, или существенное увеличение предусмотренных бюджетом убытков, связанных с данным активом;

операционные убытки или чистый отток денежных средств в связи с активом, возникающие при объединении показателей текущего периода с бюджетными показателями для будущих периодов.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 15 – Обесценение активов Перечень признаков обесценения актива не является исчерпывающим. Компания может выявить и другие признаки возможного обесценения актива, что также потребует определения возмещаемой стоимости данного актива или, применительно к гудвилу, выполнения теста на обесценение.

При наличии признаков обесценения актива компании, возможно, потребуется пересмотр оставшегося срока полезной службы актива, используемого метода амортизации или ликвидационной стоимости актива, даже если не происходит признания убытка от обесценения в отношении такого актива.

4. Возмещаемая стоимость 4.1 Оценка возмещаемой стоимости Возмещаемая стоимость определяется как величина, наибольшая из:

ценности использования;

справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Не во всех случаях необходимо определять и справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу, и ценность его использования. Если любая из этих сумм превышает балансовую стоимость актива, то это означает, что стоимость актива не уменьшилась, и нет необходимости в оценке другой суммы.

Возмещаемая стоимость определяется для отдельного актива, за исключением случаев, когда актив не генерирует притоков денежных средств, в основном независимых от потоков, создаваемых другими активами или группами активов. В этом случае возмещаемая стоимость определяется для единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС), к которой принадлежит актив.

4.2 Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу Наилучший показатель справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу актива – это цена, указанная в договоре купли-продажи актива. Если такого договора нет, но существует активный рынок, то справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу определяется на основе рыночной цены, за вычетом затрат, необходимых для реализации актива. Если нет ни договора, ни активного рынка, то цена актива определяется на основе всей доступной информации о его стоимости (например, по цене самой последней сделки).

Затраты на выбытие, отличные от тех, которые признаются в качестве обязательств, вычитаются при определении справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. К числу таких затрат относятся затраты на юридическое обслуживание, гербовые сборы, и аналогичные налоги с оборота, затраты на демонтаж актива и прямые дополнительные затраты на предпродажную подготовку актива. Однако выходные пособия (в соответствии с МСФО (IAS) «Вознаграждения работникам») и затраты, связанные с сокращением или реорганизацией предприятия, следующей за выбытием актива, не являются прямыми дополнительными затратами на выбытие актива. Также гонорары профессиональных оценщиков не относятся к затратам на продажу и не вычитаются из справедливой стоимости актива, так как они напрямую не относятся к продаже актива.

определение будущих денежных потоков от дальнейшего использования или выбытия актива;

дисконтирование этих потоков с применением соответствующей ставки дисконта.

При определении ценности использования актива необходимо учитывать следующее:

оценку будущих потоков денежных средств, которые компания ожидает получить от актива;

ожидания возможных вариантов в размере и сроках поступления этих денежных потоков;

временную стоимость денег, представленную текущей рыночной безрисковой ставкой процента;

оценку рисков, специфически присущих этому активу;

другие факторы, такие как неликвидность, отражаемые участниками рынка при установлении величины будущих потоков денежных средств, которые компания ожидает получить от актива.

При подготовке прогнозов денежных потоков должны использоваться разумные и обоснованные допущения руководства компании, отражающие наилучшие оценки экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока службы актива. Внешние данные, то есть полученные не из источников внутри компании, считаются болеё надежными, чем внутренние данные.

Наиболее полезными внутренними данными являются самые последние финансовые планы и бюджеты компании, утвержденные руководством, исключая любые расчетные будущие денежные потоки, которые, согласно ожиданиям, возникнут в связи с будущими реструктуризациями или мероприятиями по улучшению или повышению производительности актива. Прогнозы, основанные на этих планах и бюджетах, должны охватывать период максимальной продолжительностью в пять лет (за исключением случаев, когда может быть оправдан более продолжительный период). Прогнозы денежных потоков, выходящие за пределы самых последних финансовых планов и бюджетов компании, должны оцениваться путем экстраполяции этих прогнозов с использованием стабильного или понижающегося темпа роста (за исключением случаев, когда может быть оправдан повышающийся темп роста). Этот темп роста не должен превышать долгосрочный средний темп роста для товаров, отраслей или стран, в которых работает компания, или для рынка, на котором используется актив (за исключением случаев, когда может быть оправдан более высокий темп роста).

прогнозы поступлений денежных средств от продолжающегося использования прогнозы оттоков денежных средств, которые неизбежно возникнут для генерирования притоков денежных средств от продолжающегося использования актива (включая оттоки денежных средств на подготовку актива к использованию), и которые могут быть прямо отнесены или обоснованно и последовательно распределены на актив;

чистые потоки денежных средств (если они имеются), которые предполагается получить (или выплатить) при ликвидации актива в конце срока его полезной Будущие потоки денежных средств должны оцениваться для актива в его текущем состоянии. Оценки будущих денежных потоков не могут включать будущие потоки, возникновение которых предполагается от:

будущей реструктуризации, к которой компания ещё не приступила; или улучшения или повышения производительности актива.

Оценки будущих денежных потоков не могут включать:

притоки или оттоки денежных средств от финансовой деятельности; или поступления или выплаты налога на прибыль.

Оценочной величиной чистых денежных потоков, подлежащих к получению (или выплате) при ликвидации актива в конце срока его полезной службы, должна быть сумма, которую компания ожидает получить от выбытия этого актива при совершении сделки между хорошо осведомлёнными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на продажу.

Ставкой (ставками) дисконта должна быть ставка (ставки) до учёта налогов, отражающая текущие рыночные оценки:

временной стоимости денег; и специфически присущих данному активу рисков, на которые не производилась корректировка при оценке будущих денежных потоков.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 15 – Обесценение активов 5. Признание и оценка убытка от обесценения Если возмещаемая стоимость актива меньше, чем его балансовая стоимость, то последняя должна быть уменьшена до возмещаемой стоимости. Убыток от обесценения должен немедленно признаваться в качестве расхода в отчёте о прибылях и убытках. Однако если актив учитывается по переоценённой стоимости, то убыток от обесценения учитывается как уменьшение ранее начисленного резерва по переоценке, а в случае его недостаточности – признается в отчёте о прибылях и убытках текущего периода.

Если убыток от обесценения превышает балансовую стоимость актива, компания должна признать обязательство, если это является требованием другого стандарта.

После признания убытка от обесценения, новая балансовая стоимость актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (если таковая имеется), будет амортизироваться на систематической основе на протяжении оставшегося срока полезной службы актива.

6. Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) 6.1 Определение единицы, генерирующей денежные средства Если имеется какой-либо признак обесценения актива, то для этого отдельно взятого актива необходимо произвести оценку возмещаемой стоимости. Если оценить возмещаемую стоимость для отдельного актива невозможно, то компания обязана определить возмещаемую стоимость единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит актив (генерирующей единицы данного актива).

Возмещаемая стоимость отдельно взятого актива не может быть определена, если:

ценность использования актива отличается от его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (например когда будущие денежные потоки от продолжающегося использования актива не являются ничтожно малыми); или актив не генерирует притоков денежных средств, в основном независимых от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

Пример 1.

Угольная компания владеет частной железной дорогой, используемой для угледобывающей деятельности. Частная железная дорога отдельно может быть продана только по стоимости лома, так как она не производит притоков денежных средств от её непрерывно продолжающегося использования, которые были бы независимы от притоков денежных средств, производимых другими активами Возмещаемую стоимость для частной железной дороги отдельно оценить невозможно, и поэтому компания оценивает возмещаемую стоимость единицы, генерирующей денежные средства, к которой относится частная железная дорога, то есть шахты в целом.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 15 – Обесценение активов Для того чтобы оценить возмещаемую стоимость единицы, генерирующей денежные средства, необходимо объединить активы в группы, для которых определение самостоятельных денежных потоков будет возможно. При этом важно, что эти группы должны включать минимально возможное количество активов.

На практике такими единицами могут быть отдел, производственная линия, цех, для которых легко можно определить выход продукции, а также необходимые материальные, трудовые и общепроизводственные затраты. Ситуация, когда агрегирование очень большого числа активов возможно и даже необходимо, возникает для вертикально интегрированных предприятий. Примером может служить внутренняя железная дорога на предприятии, перевозящая грузы между цехами. У такой транспортной службы нет сторонних заказчиков, а значит, нет независимых денежных потоков.

Если для продукции, производимой активом или группой активов, существует активный рынок, то этот актив или группу активов необходимо идентифицировать как единицу, генерирующую денежные средства, даже если производимая продукция частично или полностью используется внутри компании. Если на притоки денежных средств, производимые активом или генерирующей единицей, влияют внутренние трансфертные цены, компания обязана применять наилучшую оценку руководства в отношении будущей цены (цен), которая может быть реализована при совершении сделок между независимыми друг от друга сторонами, для оценки:

будущих притоков денежных средств, участвующих в определении ценности использования актива или генерирующей единицы;

будущих оттоков денежных средств, участвующих в определении ценности использования любых других активов или генерирующих единиц, на которые влияют внутренние трансфертные цены.

Комментарий. Идентификация единиц генерирующих денежные средства, должна проводиться последовательно от периода к периоду для одних и тех же активов или типов активов, за исключением случаев, когда изменение такого порядка оправдано.

6.2 Возмещаемая стоимость и балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства Возмещаемая стоимость единицы, генерирующей денежные средства определяется так же, как и для отдельно взятого актива, то есть как величина, наибольшая из:

ценности использования;

справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Балансовая стоимость генерирующей единицы должна определяться способом, согласующимся со способом определения возмещаемой стоимости генерирующей единицы.

включает балансовую стоимость только тех активов, которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на обоснованной и последовательной основе к единице, генерирующей денежные средства, и которые будут производить будущие притоки денежных средств, участвующие в определении ценности использования генерирующей единицы; и не включает балансовую стоимость любого признаваемого обязательства, за исключением случаев, когда возмещаемая стоимость единицы, генерирующей денежные средства, не может быть определена без учета этого обязательства.

6.3 Распределение активов по единице, генерирующей денежные средства Для определения балансовой стоимости единицы, генерирующей денежные средства, необходимо правильно распределить активы по единицам, генерирующим денежные средства. Примерами совместно используемых активов могут служить гудвил, приобретённый в ходе объединения компаний, и корпоративные активы.

Гудвил Для целей тестирования на обесценение гудвил, приобретенный в ходе объединения компаний, должен быть на дату приобретения распределен между всеми генерирующими единицами приобретающей компании, которые, как ожидается, получат выгоду от объединения компаний, не зависимо от того, будут ли на них относится другие активы и обязательства приобретаемой компании.

Каждая единица или группа единиц, на которые распределяется гудвил, должна:

представлять собой самый нижний организационный уровень внутри компании, в отношении которого руководство осуществляет мониторинг не превышать рамки операционного сегмента до агрегирования согласно МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».

Если первоначальное распределение приобретённого при объединении предприятий гудвила не может быть завершено до конца финансового года, в котором произошло такое объединение, то это первоначальное распределение необходимо осуществить до конца следующего финансового года.

31 декабря 2013 г., компания М приобрела 100% компании Z за $3,000.

Z имела три единицы, генерирующих денежные средства – A, B и C – с чистой справедливой стоимостью $1,200, $800 и $400 соответственно.

M признает гудвил, равный $600 (3,000 – 2,400), который относится к Z.

Иллюстрация 1. Гудвил может быть распределён на разумной и последовательной основе.

Значения чистой справедливой стоимости A, B и C на 31 декабря 2013 г. считаются разумной основой для пропорционального распределения гудвила на A, B и C.

31.12.13 г.

Распределение гудвила (с учётом процента, Балансовая стоимость единицы, Иллюстрация 2. Гудвил не может быть распределен на разумной и последовательной основе.

Нет разумной базы для распределения гудвила на A, B и C.

31.12.13 г.

Балансовая стоимость единицы, © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 15 – Обесценение активов Корпоративные активы Примеры корпоративных активов – здания центрального аппарата или региональных управлений, оборудование информационно-вычислительного центра или научно-исследовательский центр.

Главное отличие корпоративных активов – невозможность обеспечивать потоки денежных средств отдельно от других активов и групп активов, а также невозможность полностью распределить их балансовую стоимость на конкретную единицу, генерирующую денежные средства. Поэтому возмещаемую стоимость каждого корпоративного актива можно определить только тогда, когда принято решение о его продаже.

При наличии признаков обесценения единицы, генерирующей денежные средства, её балансовую стоимость необходимо определять с учётом надлежащей части корпоративных активов. Согласно МСФО (IAS) 36 стоимость таких активов должна быть либо распределена между единицами, генерирующими денежные средства, на разумной и последовательной основе. Если же такая основа отсутствует, то тестирование на обесценение должно проводиться на уровне наименьшей определяемой единицы, генерирующей денежные средства, на которую можно распределить корпоративные активы и которая включает в себя тестируемую генерирующую единицу. Определенный в ходе такого тестирования убыток от обесценения должен быть учтен так же, как и убыток от обесценения гудвила (параграф 6.5).

6.4 Тестирование единицы, генерирующей денежные средства, включающей гудвил, на обесценение После распределения гудвила между единицами, генерирующими денежные средства, они подлежат проверке на обесценение:

как минимум, один раз в год; или при появлении признаков обесценения гудвила или единицы, генерирующей денежные средства.

Ежегодный тест на предмет обесценения единицы, генерирующей денежные средства, на которую распределён гудвил, можно проводить в любое время в течение годового периода, при условии, что такой ежегодный тест будет впоследствии проводиться в одно и то же время. Разные единицы, генерирующие денежные средства, могут тестироваться на обесценение в разное время. Но, если распределённый на генерирующие единицы гудвил был частично или полностью приобретён при объединении компаний в течение текущего финансового года, то такая генерирующая единица подлежит тестированию на обесценение до истечения этого текущего финансового года.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 15 – Обесценение активов 6.5 Признание убытка от обесценения единицы, генерирующей денежные средства Убыток от обесценения должен признаваться для единицы, генерирующей денежные средства, если её возмещаемая стоимость меньше балансовой стоимости.

Пример 3.

Проведение теста на обесценение единицы, генерирующей денежные средства Один из цехов завода производит чистовую обработку деталей, которые затем отгружаются заказчикам. Балансовая стоимость оборудования в цехе на 31.12.2013 г. составляла $123,000. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) цех был определен как единица, генерирующая денежные средства.

Следующие денежные потоки, генерируемые данной единицей, были определены с учётом того, что оборудование изнашивается, и каждый год требуется все большее количество средств для поддержания его в рабочем состоянии.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оборудования цеха была определена на основании прайс-листов производителя оборудования и после корректировки на затраты по демонтажу составляет $84,500.

Ценность использования рассчитывается на основании определенных выше денежных потоков путем их дисконтирования по ставке 5%. В результате дисконтированная стоимость составляет $91,981:

Так как ценность использования превышает справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу, то именно эта сумма и будет возмещаемой стоимостью генерирующей единицы, и ее необходимо сравнить с балансовой стоимостью на отчетную дату.

Поскольку балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость, компания должна признать убыток от обесценения единицы, генерирующей денежные средства, в сумме $31,019 (123,000 – 91,981). Эта сумма будет включена в отчёт о прибылях и убытках за 2013 год.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 15 – Обесценение активов Убыток от обесценения должен распределяться для уменьшения балансовой стоимости активов единицы, генерирующей денежные средства, в следующем порядке:

сначала на уменьшение стоимости гудвила, отнесённого к единице, генерирующей денежные средства (если таковой гудвил имеется);

потом между всеми активами единицы, генерирующей денежные средства, пропорционально балансовой стоимости каждого актива в единице.

Эти уменьшения в балансовой стоимости должны учитываться как убытки от обесценения активов.

При распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна уменьшаться ниже наибольшего значения из:

справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу (если её можно определить);

ценности использования актива (если её можно определить);

Сумма убытка от обесценения, которая в противном случае распределялась бы на актив, должна быть распределена пропорционально на другие активы единицы, генерирующей денежные средства.

Пример 4.

Обесценение единицы, генерирующей денежные средства Компания Эльвира владеет группой активов, которые принадлежат одной единице, генерирующей денежные средства.

Помимо основных средств (активы A – D) в группу включены запасы, отражаемые по чистой стоимости реализации.

Балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства, превышает возмещаемую стоимость на $600,000.

Убыток от обесценения в $600,000 будет распределен между активами следующим образом:

Долгосрочные активы:

* В первую очередь списываем весь гудвил, а оставшуюся сумму $300 тыс. разносим на основные средства общей стоимостью $2,500 тыс. пропорционально их балансовой стоимости.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 15 – Обесценение активов Если произошло обесценение отдельно взятого актива, входящего в единицу, генерирующую денежные средства, а не самой единицы, генерирующей денежные средства, то убыток от обесценения не признаётся, даже если справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу окажется ниже его балансовой стоимости.

7. Восстановление ранее признанных убытков от обесценения 7.1 Процесс восстановления убытков от обесценения После первоначального признания убытка от обесценения актива (кроме гудвила) компания должна проводить анализ его стоимости в последующие годы, если есть основания полагать, что:

обесценение актива может продолжаться;

размер убытка от обесценения, признанного в предыдущие периоды, может уменьшиться.

Процесс восстановления убытков от обесценения состоит из двух шагов:

оценки признаков возможного восстановления стоимости;

восстановления убытка от обесценения для отдельного актива или для единицы, генерирующей денежные средства.

7.2 Оценка признаков возможного восстановления стоимости Компания должна на каждую дату составления отчёта о финансовом положении оценивать наличие показателей (индикаторов), указывающих на то, что убыток от обесценения, признанный для актива в предыдущие годы (кроме гудвила), больше не существует или уменьшился.

Компания должна учитывать, как минимум, следующие признаки.

Внешние признаки Рыночная стоимость актива значительно увеличилась в течение периода.

Произошли или произойдут в ближайшем будущем существенные изменения в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, которые положительно сказываются на положении компании, или на рынке, для которого предназначен актив.

Рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций уменьшились в течение периода, и эти уменьшения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется для вычисления ценности использования актива и, как результат, приведут к существенному увеличению возмещаемой стоимости актива.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 15 – Обесценение активов Внутренние признаки В течение периода произошли или ожидаются в ближайшем будущем существенные изменения, положительно сказывающиеся на степени или способе использования актива в настоящем или будущем. Эти изменения включают капитальные затраты, понесенные в течение периода, для улучшения или повышения производительности актива или для реструктуризации операций, к которым относится актив.

Имеются доказательства из внутренней отчётности, которые указывают на то, что текущие или будущие экономические результаты использования актива лучше, чем предполагалось.

При наличии таких показателей компания должна оценить возмещаемую стоимость этого актива, и если она выше балансовой стоимости, то необходимо восстановить убыток от обесценения.

Даже в случае, если не происходит восстановления ранее признанного убытка от обесценения актива, компании, возможно, потребуется пересмотр оставшегося срока полезной службы актива, используемого метода амортизации или ликвидационной стоимости актива.

7.3 Восстановление убытка от обесценения для отдельного актива Увеличенная за счёт восстановления убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от обесценения.

Восстановление убытка от обесценения актива должно признаваться в отчёте о прибылях и убытках в качестве прибыли, если только актив не учитывается по переоценённой стоимости (например, согласно разрешённому альтернативному методу из МСФО (IAS) 16, когда реверс убытка от обесценения кредитуется на счёт капитала «Резерв по переоценке»).

После восстановления убытка от обесценения, новая балансовая стоимость актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (если таковая имеется), будет амортизироваться на систематической основе на протяжении оставшегося срока полезной службы актива.

Восстановление убытков от обесценения для основного средства, учитываемого в соответствии с моделью учёта по первоначальной стоимости Балансовая стоимость актива на 31 декабря 2012 г. составляет $40,000.

Эта сумма складывается из первоначальной стоимости в размере $50,000 и накопленной за 2 года амортизации.

Общий ожидаемый срок полезной службы составляет 10 лет.

31 декабря 2012 г. в результате анализа наличия признаков обесценения обнаружилось, что возмещаемая стоимость актива составляет $32,000. В результате были признаны убытки от обесценения актива в сумме $8,000.

31 декабря 2013 г. сумма начисленной амортизации составила $4,000 ($32, балансовая стоимость / 8 оставшихся лет) и, таким образом, балансовая стоимость стала равной $28,000. Однако в результате анализа выяснилось, что возмещаемая стоимость актива на эту дату равна $37,000.

Прежде чем сделать записи по восстановлению признанных в 2012 году убытков от обесценения, необходимо определить, какова была бы балансовая стоимость актива на 31 декабря 2013 г. без их учета:

Именно $35,000 представляют собой максимальную сумму, по которой рассматриваемый нами актив может числиться в учёте. Таким образом, в отчёте о прибылях и убытках будет отражено восстановление убытка от обесценения на сумму $7,000, рассчитанное следующим образом:

Возмещаемая стоимость на 31.12.13 г. (максимально возможная) 35, Восстановление ранее признанных убытков от обесценения будет отражаться, прежде всего, на том счёте, куда эти убытки были отнесены. Иными словами, если снижение стоимости было произведено за счёт резерва по переоценке, то при повышении стоимости происходит восстановление этого резерва. Если резервов было недостаточно и убытки частично или полностью были отнесены на финансовые результаты, то их восстановление в первую очередь должно быть признано в качестве доходов текущего периода в сумме этих убытков, а любое превышение должно относиться на счёт резерва по переоценке в составе Капитала.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 15 – Обесценение активов 7.4 Восстановление убытка от обесценения для единицы, генерирующей денежные средства Восстановления убытка от обесценения единицы, генерирующей денежные средства, в части увеличения балансовой стоимости активов единицы, генерирующей денежные средства, должен распределяться в следующем порядке:

сначала восстановление убытков от обесценения активов, кроме гудвила, пропорционально балансовой стоимости каждого актива в единице, генерирующей денежные средства (эти увеличения в балансовой стоимости должны учитываться как восстановление убытков от обесценения для отдельных активов);

при этом при распределении восстановления убытка от обесценения для единицы, генерирующей денежные средства, балансовая стоимость актива не должна увеличиваться сверх наименьшей из:

возмещаемой стоимости актива (если она поддаётся определению);

балансовой актива, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие годы для актива не признавался убыток от обесценения.

сумма восстанавливаемого убытка от обесценения, которая в противном случае распределялась бы на актив, должна быть распределена пропорционально на другие активы единицы, генерирующей денежные средства.

Комментарий. Убыток от обесценения гудвила в последующие периоды восстановлению не подлежит.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 15 – Обесценение активов 8. Раскрытие информации в примечаниях 8.1 Раскрытие информации для каждого класса активов Для каждого класса активов необходимо раскрыть следующую информацию в примечаниях:

сумму убытков от обесценения, признанную в течение периода, и строку отчёта о прибылях и убытках, в которую включены убытки от обесценения;

сумму восстановленных убытков от обесценения, признанных в отчёте о прибылях и убытках в течение периода, и строку этого отчёта, в которой эти убытки восстанавливаются;

сумму убытков от обесценения по переоценённым активам, признанную непосредственно в разделе Капитал в течение периода;

сумму восстановленных убытков от обесценения по переоценённым активам, признанную непосредственно в разделе Капитал в течение периода.

8.2 Сегментная отчётность Компания, применяющая МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты», должна раскрывать следующую информацию для каждого отчётного сегмента;

сумму убытков от обесценения, признанных в отчёте о прибылях и убытках и непосредственно в разделе Капитал (через прочий совокупный доход) в течение периода;

сумму восстановленных убытков от обесценения, признанную в отчёте о прибылях и убытках и непосредственно в разделе Капитал (через прочий совокупный доход) в течение периода.

8.3 Существенные убытки от обесценения, признанные или восстановленные Если убыток от обесценения, или его восстановления для любого актива, или единицы, генерирующей денежные средства, в течение периода являются существенными, то необходимо:

описать события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения;

раскрыть сумму убытка от обесценения или его восстановления;

дать описание актива или единицы, генерирующей денежные средства, и сегмента, к которому они принадлежат, если применяется МСФО (IFRS) «Операционные сегменты»;

указать, основана ли возмещаемая стоимость на чистой справедливой стоимости или на ценности использования, и раскрыть:

базу, использованную для определения чистой справедливой стоимости;

ставку дисконта, использованную для расчета ценности использования.

характер актива;

отчётный сегмент, к которому принадлежит актив, если компания применяет МСФО (IFRS) 8.

Для единицы, генерирующей денежные средства, необходимо раскрыть:

название единицы, генерирующей денежные средства (является ли она производственной линией, станком, деловой операцией, географической зоной, сегментом отчётности, согласно определению в МСФО (IFRS) 8, или чем-то другим);

сумму убытка от обесценения, признанную или восстановленную для класса активов или сегмента отчётности компании (согласно определению в МСФО (IFRS) 8, если компания применяет данный стандарт);

если объединение активов для единицы, генерирующей денежные средства, изменилось с момента предыдущей оценки возмещаемой стоимости единицы, генерирующей денежные средства (если таковая имеется), компания должна описать современный и предыдущий способы объединения активов и причины для изменения способа определения единицы, генерирующей денежные средства.

Если убытки от обесценения, признанные (восстановленные) в течение периода, по совокупности существенны, то дать описание:

основных классов активов, подвергшихся обесценению и восстановлению убытков от обесценения;

основных событий и обстоятельств, которые привели к признанию и восстановлению этих убытков от обесценения.

Также компания должна раскрыть сумму гудвила, приобретенного в ходе объединения компаний в течение периода, которая не была распределена между единицами, генерирующими денежные средства, на отчетную дату, и дать объяснение тому, почему такое распределение не произошло.

2. Критерии признания

2.1 Общие критерии признания 2.2 Идентифицируемость 2.3 Контроль 2.4 Вероятный приток будущих экономических выгод 3. Первоначальная оценка

3.1 Общий подход 3.2 Приобретенные нематериальные активы 3.3 Нематериальные активы, созданные внутри компании 3.4 Внутренне созданный гудвил 3.5 Нематериальные активы, полученные в результате обмена 3.6 Нематериальные активы, приобретенные за счет государственной субсидии 3.7 Нематериальные активы, приобретенные как часть объединения бизнеса 4. Последующие затраты

5. Последующая оценка

5.1 Модель учёта по первоначальной стоимости 5.2 Модель учёта по переоцененной стоимости 5.3 Особенности амортизации 5.4 Определение срока службы нематериальных активов – примеры 5.5 Обесценение нематериальных активов 6. Прекращение признания нематериальных активов

7. Раскрытие информации

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 16 – Нематериальные активы 1. Определения Нематериальный актив (intangible asset) – это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.

Монетарный актив – денежные средства или актив, который будет получен в размере фиксированной или определяемой суммы денежных средств.

Научно-исследовательские разработки (НИР) или исследования (research) – это запланированные научные исследования, направленные на получение новых научных или технических знаний.

Опытно-конструкторские разработки (ОКР) (development) – это применение результатов научных исследований или других знаний к созданию или разработке технологии производства нового или существенно улучшенного материала, устройства, продукта, технологии, системы или услуги до того, как началось их коммерческое производство или использование.

Активный рынок (active market) – это рынок, где соблюдаются все нижеперечисленные условия:

объекты сделок на рынке являются однородными;

обычно в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели;

информация о ценах является общедоступной.

2. Критерии признания 2.1 Общие критерии признания Нематериальные активы являются, прежде всего, активами. Это означает, что, для того чтобы иметь возможность признать (поставить на учет) такой актив, он должен соответствовать определению и критериям признания:

актив должен быть идентифицируемым (определение нематериального актива);

компания должна обладать контролем над этим активом (определение актива);

поток будущих экономических выгод от использования актива должен быть высоко вероятен;

стоимость актива может быть надежно оценена.

В противном случае затраты относятся на финансовый результат как расходы периода.

быть отделяемым от компании (может быть продан, передан, использован, сдан в аренду, обменян и т.д. отдельно или в рамках связанного контракта, вместе со связанным активом или обязательством) или;

возникать из юридических или контрактных прав (вне зависимости от того, являются ли эти права отделяемыми от компании и от ее прочих прав и обязательств).

Идентифицируемость нематериальных активов является основным качеством, отличающим их от гудвила (гудвил представляет собой превышение затрат на приобретение компании над справедливой стоимостью принадлежащих ей чистых идентифицируемых активов).

Пример 1.

Идентифицируемые активы Телекоммуникационная компания владеет разветвленной телефонной сетью, которая требует постоянного технического обслуживания. Компания разработала специальные карты своей сети на бумажных носителях для того, чтобы ремонтные бригады могли быстрее ориентироваться и обнаруживать неполадки, а также обслуживать конкретные участки сети. Затраты, понесенные на создание этих карт и их постоянное обновление, являются существенными для компании.

Задание.

Возможно ли признать затраты на создание карт в качестве нематериальных активов, если они пригодны для использования только данной компанией и не представляют никакой ценности для других компаний?

Решение.

Да, в данной ситуации признание нематериального актива возможно. Основными критериями признания таких активов являются идентифицируемость, контролируемость, возможность приносить экономические выгоды и измеряемость.

Карты удовлетворяют всем перечисленным критериям, так как руководство компании полностью контролирует данный актив, может надежно определить его стоимость, а экономические выгоды выражены в сокращении затрат на ремонт и обслуживание сети при использовании таких карт.

2.3 Контроль Контроль определяется возможностью:

получения будущих экономических выгод от использования актива;

ограничения доступа других лиц к получению этих выгод.

В этом смысле нематериальные активы ничем не отличаются от любых других активов. Как правило, компании регистрируют патенты, авторские права и т.д.

именно для того, чтобы облегчить возможность контроля над своими нематериальными активами (например, патент дает его владельцу эксклюзивное право на использование относящегося к нему продукта или процесса).

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 16 – Нематериальные активы Однако нематериальные активы, возникающие в результате владения определенными знаниями; профессиональными навыками (полученными в результате работы или обучения и т.п.), не могут быть признаны в качестве активов в отчете о финансовом положении, несмотря на очевидные выгоды для компании, так как контроль над ними установить невозможно. Даже если компания затратила значительные средства и усилия для повышения квалификации своих сотрудников, выгоды от этого обучения не подконтрольны компании просто потому, что обученные работники могут уволиться. Таким образом, насколько дорогостоящим бы ни было обучение персонала, все затраты на него должны признаваться расходами в отчете о прибылях и убытках сразу. Другими часто встречающимися примерами затрат, которые не могут капитализироваться, являются: занимаемая доля или ниша рынка; отношения с клиентами и поставщиками; перечень постоянных клиентов (за исключением случаев, когда клиенты связаны юридическими обязательствами).

Пример 2.

Компания приняла решение о необходимости выйти на международный рынок. В качестве первого шага было решено принять на работу несколько высококвалифицированных специалистов в области анализа инвестиций, подготовки международной отчетности финансового управления и анализа. Было получено согласие на работу от пяти специалистов. Их контракты были заключены сроком на пять лет и предусматривали существенные суммы бонусов, выплачиваемых сразу при выходе на работу. Эти премиальные не подлежат возврату, если работник расторгнет контракт до истечения оговоренного срока.

Задание.

Возможно ли капитализировать эти единовременные выплаты новым сотрудникам в качестве нематериальных активов?

Решение.

Нет, единовременные выплаты должны быть отнесены на расходы периода сразу.

Такие затраты не удовлетворяют определению актива. Компания не приобретает контроль над будущими экономическими выгодами в результате таких выплат, так как новые сотрудники могут уволиться в любое время до истечения срока договора.

Кроме того, выгоды, которые данные работники принесут компании, очень сложно оценить.

2.4 Вероятный приток будущих экономических выгод Будущие экономические выгоды могут быть выражены как в форме дополнительных доходов, так и в форме сокращения затрат. Очень важно, чтобы компания была в состоянии продемонстрировать поток этих будущих выгод, в противном случае все затраты являются расходами периода. Это особенно актуально для оценки затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР).

Компания решила выкупить у университета одну из научных лабораторий, занимающуюся научными исследованиями в области деятельности этой компании.

Цена сделки существенно превышала справедливую стоимость активов и обязательств лаборатории, так как в ней велись серьезные научные исследования, в результате которых компания рассчитывала окупить свои вложения и получить существенный экономический эффект. Научные разработки являлись уникальными в этой области и находились на завершающей стадии. Компания рассчитывала продолжить их финансирование и получить первые пробные образцы продукции года через два.

Задание.

Возможно ли капитализировать часть затрат на приобретение лаборатории в качестве отдельного идентифицируемого нематериального актива?

Решение.

Несмотря на то, что предприятие получило полный контроль над результатами исследований лаборатории, надежно оценить будущие экономические выгоды от этих исследований не представляется возможным. В связи с этим все превышение цены приобретения над справедливой стоимостью активов и обязательств должно быть учтено в качестве гудвила. Признать исследования как отдельный нематериальный актив нельзя.

Оценка вероятности получения будущих экономических выгод должна базироваться на разумных и обоснованных допущениях руководства компании, отражающие наилучшие оценки экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока службы актива.

3. Первоначальная оценка 3.1 Общий подход Все нематериальные активы, соответствующие определению и критериям признания, должны учитываться по сумме затрат на их приобретение.

Эти затраты соответствуют справедливой стоимости уплаченного при покупке вознаграждения. Таким образом, если нематериальный актив приобретается за денежные средства, то их сумма и является определяющей при первоначальной оценке. Необходимо помнить, что в случае приобретения актива с отсрочкой платежа его стоимость будет эквивалента приведенной (дисконтированной) стоимости всех будущих денежных выплат за него. При этом разница между стоимостью первоначального признания актива и суммарными выплатами будет представлять собой процентный расход, признаваемый в течение срока отсрочки платежа, если только она не капитализируется в соответствии с порядком учёта, предусмотренным в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 16 – Нематериальные активы 3.2 Приобретенные нематериальные активы Первоначальная стоимость нематериального актива включает:

покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку (за вычетом торговых скидок;

прямые затраты по приведению актива в состояние предполагаемого использования, например:

затраты на вознаграждения работникам (в соответствии с МСФО (IAS) «Вознаграждения работникам»), непосредственно связанные с приведением актива в его рабочее состояние;

затраты на профессиональные услуги (например, оплату юридических затраты на тестирование нематериального актива, чтобы убедиться в том, что он функционирует правильно.

Пример 4.

Расчет стоимости приобретенного нематериального актива 31 декабря компания стала победителем тендера на приобретение эксклюзивных прав на патент, разработанный другой компанией. Сумма платежа за эксклюзивные права составила $500,000, подлежащие уплате немедленно, и $500,000 к уплате через год. Для подготовки документов на участие в тендере компания заключила договор с консультантами. Затраты по этому договору составили $87,000. Кроме того, за регистрацию патента был оплачен гербовый сбор в сумме $1,000.

Стоимость капитала (средняя ставка заимствований) компании составляет 10%.

Задание.

Какова стоимость патентных прав при первоначальном признании?

Решение.

Отсроченная сумма оплаты (500,000 х 1/(1 + 0.1)) 454, © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 16 – Нематериальные активы Пример 5.

Крупная производственная компания решила создать эффективную систему контроля, распределения и учета перемещения активов. Было приобретено несколько компьютерных программ, из которых планировалось создать специализированную программу, настроенную для нужд этой конкретной компании. Процесс создания и настройки займет около 18 месяцев и будет стоить более $500 тыс. В проекте участвуют как собственные специалисты компании, так и программисты других компаний.

Задание.

Какие затраты на компьютерные программы собственной разработки будет возможно капитализировать?

Решение.

Затраты, которые подлежат капитализации, должны быть напрямую связаны с проектом. Это, в частности, означает, что если бы не этот проект, то затрат можно было бы вообще избежать. Обычно такие затраты включают:

материалы и услуги, необходимые для создания и настройки программы;

зарплату работников, непосредственно занятых в проекте;

прочие затраты, как, например, лицензии или разрешения, связанные с приобретением компьютерных программ;

накладные затраты, которые можно напрямую отнести к проекту.

Pages: | 1 | ... | 2 | 3 |

| 5 | 6 | ... | 10 |

Главная >> Методички

[ СКАЧАТЬ ОРИГИНАЛ ДОКУМЕНТА .pdf ]

Похожие работы:

«Федеральное агентство по атомной энергии СЕВЕРСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ ТЕХНОЛОГИЧЕСКАЯ АКАДЕМИЯ Л.Д. Агеева ОБЩАЯ И НЕОРГАНИЧЕСКАЯ ХИМИЯ Часть 1. Общая химия Учебное пособие Северск 2007 Рег. № С07/20 от 10.04.07 г. УДК 54(076.1) С. 12 Агеева Л.Д. Общая и неорганическая химия. Ч. 1. Общая химия: Учебное пособие. - Северск: Изд. СГТА, 2007, 113 с. В учебном пособии рассмотрены методические материалы по изучению курса общей химии в соответствии с Государственным образовательным стандартом. В пособии...»

«ИНСТРУКЦИОННО-ТЕХНОЛОГИЧЕСКАЯ КАРТА ПО ДИСЦИПЛИНЕ БИОЛОГИЯ План № 1 Специальности: Дата проведения: Клеточная теория Тема: Яровинкин Денис Александрович Ф.И.О. преподавателя: Актуальность • Возможность представления в мультимедийном виде строения клетки использования средств • Визуализация материала; ИКТ: • Наглядность использования интерактивных средств в учебном процессе • Необходимость работы с наглядностью в интерактивном режиме; Интегрирующая 1.углубления понятия 2.освоения понятия...»

«КАФЕДРА УПРАВЛЕНИЕ ЭКСПЛУАТАЦИОННОЙ РАБОТОЙ Т.Н. КАЛИКИНА ОРГАНИЗАЦИЯ ПАССАЖИРСКИХ ПЕРЕВОЗОК Конспект лекций Хабаровск – 2007 138 Министерство транспорта Российской Федерации Федеральное агентство железнодорожного транспорта ГОУ ВПО Дальневосточный государственный университет путей сообщения Кафедра Управление эксплуатационной работой Т.Н. Каликина ОРГАНИЗАЦИЯ ПАССАЖИРСКИХ ПЕРЕВОЗОК Конспект лекций Рекомендовано методическим советом ДВГУПС в качестве учебного пособия Хабаровск Издательство...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования НАЦИОНАЛЬНЫЙ МИНЕРАЛЬНО-СЫРЬЕВОЙ УНИВЕРСИТЕТ ГОРНЫЙ УТВЕРЖДАЮ Проректор по научной работе профессор В.Л. ТРУШКО ПРОГРАММА ВСТУПИТЕЛЬНОГО ИСПЫТАНИЯ ПО СПЕЦИАЛЬНОЙ ДИСЦИПЛИНЕ ТЕХНОЛОГИЯ И ТЕХНИКА ГЕОЛОГОРАЗВЕДОЧНЫХ РАБОТ, соответствующей направленности (профилю) направления подготовки научно-педагогических кадров в аспирантуре НАПРАВЛЕНИЕ...»

«Введение в алгебраические коды Сагалович Ю.Л. 4 октября 2011 г. Предисловие Содержание этой книги составляет годовой курс Алгебраические коды, который автор читал в течение ряда лет в Московском физико-техническом институте (государственном университете). Разумеется, за 120-130 академических часов, включая и семинарские занятия, можно сообщить студентам лишь ничтожную долю тех сведений, которые накоплены за полвека развития этой замечательной ветви теории информации. И находясь под влиянием...»

«ИНСТИТУТ ПРИКЛАДНОЙ МАТЕМАТИКИ И МЕХАНИКИ CАНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ПОЛИТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ ИПММ — УЧЕБНОЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО ПОЛИТЕХНИЧЕСКОГО УНИВЕРСИТЕТА. ИНСТИТУТ ОБРАЗОВАН НА БАЗЕ МЕХАНИКО-МАТЕМАТИЧЕСКИХ КАФЕДР ФИЗИКО-МЕХАНИЧЕСКОГО ФАКУЛЬТЕТА. 2 Институт прикладной математики и механики ОГЛАВЛЕНИЕ Приветствие директора Общая информация об Институте ГОД ОСНОВАНИЯ Структура и подразделения Института Образовательные программы ПРЕЕМНИК ФИЗМЕХА,...»

«Проект Система показателей для мониторинга развития информационного общества в Российской Федерации 2 Введение Система мониторинга развития информационного общества создается во исполнение положений Стратегии развития информационного общества в Российской Федерации, утвержденной Президентом Российской Федерации 7 февраля 2008 г. № Пр-212, и протокола заседания Совета Безопасности Российской Федерации от 31 августа 2007 г. № Пр-1574. Цель создания системы мониторинга –...»

«УДК 544(075) ББК 24.5я73 Ф48 Электронный учебно-методический комплекс по дисциплине Физическая химия подготовлен в рамках реализации Программы развития федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования Сибирский федеральный университет (СФУ) на 2007–2010 гг. Рецензенты: Красноярский краевой фонд науки; Экспертная комиссия СФУ по подготовке учебно-методических комплексов дисциплин Ф48 Физическая химия [Электронный ресурс] : метод. указания к...»

«ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ ДРУЖБЫ НАРОДОВ А.Н. Базанова МЕТОДИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ ПО ЛИТЕРАТУРЕ ДЛЯ ПОВЫШЕНИЯ КВАЛИФИКАЦИИ УЧИТЕЛЕЙ-ПРЕДМЕТНИКОВ Москва 2012 Базанова, А.Е. Методическое пособие по литературе для повышения квалификации учителей-предметников [Текст]/А.Е. Базанова. – М., 2012. – 156 с. Данное пособие содержит материалы и тесты по тем разделам школьной программы, которые вызывают больше...»

«Министерство образования Российской Федерации Южно-Уральский государственный университет Кафедра автоматизации механосборочного производства 681.5(07) O – 363 Огарков С.Ю., Виноградова Н.В. ОФОРМЛЕНИЕ КУРСОВЫХ И ДИПЛОМНЫХ ПРОЕКТОВ ПО СПЕЦИАЛЬНОСТИ 210200 АВТОМАТИЗАЦИЯ ТЕХНОЛОГИЧЕСКИХ ПРОЦЕССОВ И ПРОИЗВОДСТВ Учебное пособие Челябинск Издательство ЮУрГУ 2003 УДК 681.51.001.2(076.5) Огарков С.Ю., Виноградова Н.В. Оформление курсовых и дипломных проектов по специальности 210200 “Автоматизация...»

«Утверждаю Директор МБОУ ДОД ДШИ№1 Щербинин А.Г. Приказ №_ от_ САМООБСЛЕДОВАНИЕ МБОУ ДОД города КУРГАНА ДЕТСКАЯ ШКОЛА ИСКУССТВ №1 за период с 01.04.13г. – 01.04.14г. 1 Содержание: 1. Организационно-правовые основы деятельности муниципального бюджетного образовательного учреждения дополнительного образования детей г. Кургана ДШИ №1 (далее по тексту Учреждение) 1.1.Обеспечение правового положения Учреждения для осуществления образовательной деятельности по предоставлению дополнительного...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ УЛЬЯНОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ И. М. Колганов, П. В. Дубровский, А. Н. Архипов ТЕХНОЛОГИЧНОСТЬ АВИАЦИОННЫХ КОНСТРУКЦИЙ, ПУТИ ПОВЫШЕНИЯ Часть 1 Рекомендовано Учебно-методическим объединением высших учебных заведений Российской Федерации по образованию в области авиации, ракетостроения и космоса в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по направлению подготовки дипломированных специалистов 652100 Авиастроение...»

«В. В. Мирошниченко. Общие тенденции развития региональной системы образования УДК 37:001.121.18 В. В. Мирошниченко ОБЩИЕ ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ РЕГИОНАЛЬНОЙ СИСТЕМЫ ОБРАЗОВАНИЯ Представлен анализ направлений исследований в области региональных проблем образования, рассматриваются ключевые понятия, связанные с региональным образованием, а также основные тенденции развития региональной системы образования. Ключевые слова: регион, региональность, этнорегиональная образовательная система, региональная...»

«Приложение 2.3 Федеральное агентство по образованию Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования Барнаульский государственный педагогический университет Краевое государственное общеобразовательное учреждение лицей-интернат Алтайский краевой педагогический лицей Цитологические основы наследственности и изменчивости Программа элективного курса для учащихся 11 класса Автор: Афонина Раиса Николаевна, Канд. с/х. наук Барнаул- 2006 Приложение 2. Программа курса...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ БРЕСТСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ КАФЕДРА МЕНЕДЖМЕНТА И МАРКЕТИНГА МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ по проведению практических занятий и выполнению курсовой работы по дисциплине Ценовая политика в сфере производства и услуг для студентов специальности Э.02.02 Маркетинг дневной и заочной форм обучения. БРЕСТ 2000 УДК 338.534 Методические указания разработаны в соответствии с учебным планом специальности Э.02.02 Маркетинг. Составитель: Д.А....»

«Д.А. Новиков УПРАВЛЕНИЕ ПРОЕКТАМИ: ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ МЕХАНИЗМЫ Распределение ответственности WBS OBS Сетевой график Распределение Распределение ресурсов полномочий RBS Москва – 2007 Российская академия наук Институт проблем управления им. В.А. Трапезникова Д.А. Новиков УПРАВЛЕНИЕ ПРОЕКТАМИ: ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ МЕХАНИЗМЫ Рекомендовано в качестве учебного пособия Методическим советом Московского физико-технического института Москва – УДК 519. Н Новиков Д.А. Управление проектами: организационные...»

«Министерство транспорта России Морской государственный университет имени адмирала Г. И. Невельского Политология Методические указания по курсу политологии для курсантов судоводительского факультета Составитель И. П. Малик Владивосток 2004 3 Оглавление Программа курса Политология Тема 1. Политология как наука Тема 2. Тема 3. Тема 4. Тема 5. Тема 6. Тема 7. Тема 8. Тема 9. Тема 10. Тема 11. Тема 12. Тема 13. Тема 14. Планы семинарских занятий Тема: Предмет Тема: Власть Тема: Теория политической...»

«СОДЕРЖАНИЕ Раздел 1. Общие сведения об учреждении 3 Раздел 2. Образовательная политика и управление колледжем 4 Раздел 3. Условия осуществления образовательного процесса 6 3.1. Организационные условия 6 3.2. Материальные ресурсы 7 3.3. Информационные ресурсы 9 3.5. Кадровое обеспечение 15 3.5.1. Повышение квалификации педагогических работников 17 3.6. Учебно-методическое обеспечение 24 Раздел 4. Содержание и качество подготовки выпускников в 30 соответствии с требованиями Федеральных...»

«АНО ВПО ЦС РФ РОССИЙСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ КООПЕРАЦИИ Л.Б. ЛАРИНА А.В. БРИЛОН МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО НАПИСАНИЮ И ЗАЩИТЕ ВЫПУСКНЫХ КВАЛИФИКАЦИОННЫХ РАБОТ специальность 080107 Налоги и налогообложение Москва 2008 УДК 336.2 ББК 65.9(2)261.413я73 Л 25 Ларина Л.Б., Брилон А.В. Методические рекомендации по написанию и защите выпускных квалификационных работ. – М.: Российский университет кооперации, 2008. – 34 с. Методические рекомендации по написанию и защите выпускных квалификационных работ...»

«Методическое объединение вузовских библиотек Алтайского края Вузовские библиотеки Алтайского края Сборник Выпуск 8 Барнаул 2008 ББК 78.34 (253.7)657.1 В 883 Редакционная коллегия: Л. В. Бобрицкая, И. Н. Кипа, И. А. Кульгускина, Е. Б. Марютина, Н. Г. Шелайкина. Гл. редактор: Н. Г. Шелайкина Отв. за выпуск: М. А. Куверина Компьютерный набор: Л. Н. Вагина Вузовские библиотеки Алтайского края: сборник: Вып. 8. /Метод. объединение вуз. библиотек Алт. края. – Барнаул: [б. и.], 2008. – 91 с. Сборник...»

наверх

<< ГЛАВНАЯ | КОНТАКТЫ

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА (Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА
(Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)