Pages: | 1 |

| 3 | 4 | ... | 10 |

«Учебное пособие АССА ДипИФР Диплом АССА по Международной Финансовой Отчетности 2014 АССА Диплом по международной финансовой отчетности Материал для подготовки к сдаче экзамена АССА ДипИфр (рус) PricewaterhouseCoopers ...»

-- [ Страница 2 ] --

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 4 – Промежуточная финансовая отчётность 3. Состав промежуточной финансовой отчётности Промежуточная финансовая отчётность должна включать всю информацию, которая необходима для понимания финансового положения и результатов деятельности отчитывающейся компании за промежуточный период, и может быть составлена:

1) В полном объеме в соответствии с требованиями МСФО (IAS) «Представление финансовой отчётности», т.е. должна включать:

отчёт о финансовом положении;

отчёт о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе;

отчёт об изменениях в собственном капитале;

отчёт о движении денежных средств;

примечания, включая краткое описание значительных аспектов учётной политики и прочие пояснительные примечания;

отчёт о финансовом положении на начало самого раннего из представленных периодов (в том случае, если компания проводит ретроспективное изменение учётной политики, изменение представленной ранее информации или реклассификацию статей в финансовой отчётности).

2) В сокращённом варианте в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 34.

Сокращённая форма отчётности допускается в целях ускорения её подготовки к выпуску и снижения затрат отчитывающейся компании. В сокращённый (минимальный) состав промежуточной финансовой отчётности входят:

сокращённый отчёт о финансовом положении;

сокращённый отчёт о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе;

сокращённый отчёт об изменениях в собственном капитале;

сокращённый отчёт о движении денежных средств;

выборочные примечания к финансовой отчётности.

Сокращённый вариант отчётной формы должен включать как минимум каждый из заголовков и промежуточных сумм, которые были включены в самую последнюю годовую финансовую отчётность, и выборочные пояснительные примечания.

Дополнительные статьи или примечания должны включаться в том случае, если их пропуск может привести к тому, что сокращённая промежуточная отчётность введёт пользователей в заблуждение.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 4 – Промежуточная финансовая отчётность 4. Признание и оценка При подготовке промежуточной финансовой отчётности компания должна применять те же учётные принципы признания и оценки, которые были использованы в годовой финансовой отчётности.

Для активов применяются одинаковые проверки будущих экономических выгод как для промежуточных дат, так и в конце финансового года. Затраты, которые по своему характеру не будут квалифицироваться как активы в конце финансового года, не будут также квалифицироваться и в промежуточные даты.

Точно так же обязательство на промежуточную отчётную дату должно представлять собой обязательство, существующее на указанную дату, то есть так же, как и в годовой отчётности, – на годовую отчётную дату.

Вместе с тем показатели промежуточного отчёта о финансовом положении в большей степени основаны на оценочных расчётах, чем статьи годовой финансовой отчётности.

Пример 1.

Инвентаризация запасов на промежуточную отчётную дату обычно не проводится, поэтому отчётность составляется на основе бухгалтерских учётных и оценочных данных.

5. Признание и оценка убытков Принципы для признания и оценки убытков от частичных списаний запасов, реструктуризации или обесценения в промежуточный период такие же, как и те, которые компания применяла бы, если бы составляла только годовую финансовую отчётность. Однако если такие статьи признаются и оцениваются в одном промежуточном периоде и оценка меняется в последующем промежуточном периоде того же финансового года, то первоначальная оценка корректируется в следующем промежуточном периоде либо путем прибавления дополнительной суммы убытка, либо путем восстановления ранее признанной суммы.

Пример 2.

В промежуточной финансовой отчётности за первый квартал раскрыта информация о резерве на обесценение запасов в размере $10 млн. Во втором квартале стало очевидно, что убытки от обесценения составят $15 млн. Соответственно, в промежуточной финансовой отчётности за второй квартал сумма резерва на обесценение запасов будет увеличена до $15 млн.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 4 – Промежуточная финансовая отчётность 6. Расходы по налогу на прибыль Расходы по уплате налогов на прибыль признаются в каждом промежуточном периоде на основании наилучшей оценки средневзвешенной годовой ставки налога на прибыль, ожидаемой для всего финансового года.

Величину начисленных расходов по налогу на прибыль за один промежуточный период, возможно, потребуется скорректировать в последующем промежуточном периоде, если оценка ставки налога на прибыль за год изменится.

7. Прибыль на акцию Полный или сокращённый отчёт о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе должен включать данные о базовой и пониженной прибыли на акцию за промежуточный период, если компания попадает в сферу применения МСФО «Прибыль на акцию».

8. Примечания к финансовой отчётности Поскольку каждый пользователь промежуточной отчётности компании будет также иметь доступ к финансовой отчётности за последний отчётный год, то примечания к годовой финансовой отчётности нецелесообразно повторять в промежуточной отчётности. Примечания должны включать описание событий и изменений, которые существенны для понимания изменений в финансовом положении и результатах деятельности компании с момента выпуска последнего годового отчёта, а также:

заявление о том, что в промежуточной финансовой отчётности используется та же учётная политика и методы вычисления, что и в последней годовой финансовой отчётности; либо, если эта политика и методы изменились, то описание характера и воздействия этого изменения;

указание на сезонность или цикличность операций за промежуточный период;

информацию о характере и сумме статей, влияющих на активы, обязательства, капитал, чистую прибыль, или потоки денежных средств, которые необычны для компании в силу их характера, размера или сферы деятельности;

Пример 3.

В предыдущем финансовом году был создан резерв в размере $2 млн. на покрытие затрат, связанных с судебным разбирательством. В текущем году выяснилось, что платежи составят всего $1 млн. В отчётности должна быть указана сумма прибыли в размере $1 млн. и при этом даны соответствующие пояснения.

данные о новых эмиссиях, выкупе и погашении долговых и долевых ценных данные о выплаченных дивидендах по обыкновенным и прочим акциям;

информацию по сегментам, если компания попадает в сферу действия МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» и обязана раскрывать информацию по сегментам согласно МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» в годовой финансовой отчётности;

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 4 – Промежуточная финансовая отчётность существенные события, последовавшие после окончания промежуточного периода, которые не были отражены в финансовой отчётности промежуточного периода;

Пример 4.

В июле 2013 года при подготовке финансовой отчётности за полугодие стало известно о предъявлении претензии налоговыми органами на крупную сумму. Эта информация представляет исключительную важность для пользователей и должна раскрываться в промежуточном отчёте.

влияние изменений в составе компании в течение промежуточного периода, включая объединения компаний (в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 3 «Объединения компаний»), приобретение или продажу дочерних организаций и долгосрочных инвестиций, реструктуризацию и прекращенные изменения в условных обязательствах или условных активах, произошедших с последней отчётной даты;

характер и сумма изменений в оценках сумм, представленных в предшествующих промежуточных периодах текущего финансового года, или изменений в оценках сумм, представленных в предыдущие финансовые годы, если эти изменения оказывают существенное влияние в текущем промежуточном периоде.

9. Сравнительная информация Публикация промежуточной полугодовой финансовой отчётности Финансовый год компании заканчивается 31 декабря. Компания будет представлять следующие финансовые отчёты (в сжатом или полном объёме) в полугодовой промежуточной отчётности на 30 июня 2013 года:

Отчёт о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе за 6 месяцев до:

Отчёт о движении денежных средств за 6 месяцев до:

Отчёт об изменениях в собственном капитале за 6 месяцев до:

10. Раскрытие информации о соответствии МСФО Если промежуточная финансовая отчётность компании составлена в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 34, то данный факт подлежит раскрытию в отчётности.

Соответствие годовой или промежуточной финансовой отчётности международным стандартам оценивается отдельно. Тот факт, что компания могла не представлять промежуточную финансовую отчётность в течение конкретного года или © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 4 – Промежуточная финансовая отчётность представила промежуточную финансовую отчётность, не соответствующую требованиям международных стандартов, не означает несоответствия годовой финансовой отчётности компании международным стандартам финансовой отчётности, если во всем остальном она отвечает их требованиям.

11. Раскрытие в годовых финансовых отчётах Если оценочный показатель, отраженный в промежуточной отчётности, значительно изменяется в течение последнего промежуточного периода в данном году, но отдельная форма финансовой отчётности за этот заключительный промежуточный период не публикуется, то информацию о характере и величине такого изменения следует раскрыть в годовой отчётности за указанный финансовый год.

Пример 5.

В промежуточной отчётности за полугодие был отражен резерв на выплаты по судебному разбирательству в сумме $1 млн. В декабре текущего года выяснилось, что сумма выплат, очевидно, будет увеличена до $3 млн. Изменение информации будет отражено в годовой финансовой отчётности.

МСФО (IAS) 8 «Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»

требует раскрытия информации о характере и размере изменений оценочных показателей, которые оказывают существенное влияние в текущем периоде или, как предполагается, окажут такое существенное влияние в последующие периоды.

Пример 6.

В начале года компания приняла решение об ускоренной амортизации объектов основных средств. Так как этот вид имущества составляет самую значительную часть активов компании, то данное решение окажет существенное влияние на будущие периоды.

Соответствующая информация должна раскрываться в промежуточной отчётности.

МСФО (IAS) 34 требует раскрытия аналогичной информации в промежуточной финансовой отчётности. Например, в промежуточной финансовой отчётности за полугодие были отражены оценочные значения убытков от обесценения. Если за последний промежуточный период, отчётность за который не публикуется, произошли существенные изменения в оценочных значениях, то данный факт должен быть раскрыт в годовой отчётности. Соответствующая информация должна раскрываться в достаточно узком ракурсе: только изменения оценочных показателей. Компания не обязана включать в годовую финансовую отчётность дополнительную информацию за промежуточный период.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году МСФО (IAS) Учётные политики, в бухгалтерских оценках Сессия 5 – Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки План сессии 1. Введение

2. Учётная политика

2.1 Определение 2.2 Источники учётной политики 2.3 Последовательность 2.4 Изменения в учётной политике 2.5 Ретроспективный подход 2.6 Раскрытие информации в примечаниях 3. Бухгалтерские оценки

3.1 Изменение в бухгалтерских расчётах/оценках 3.2 Раскрытие информации в примечаниях 4. Исправление ошибок предыдущих периодов

4.1 Определение 4.2 Ретроспективный подход 4.3 Исправление ошибок за предыдущие периоды 5. Раскрытие информации в примечаниях

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 5 – Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки 1. Введение Практически весь финансовый анализ основывается на сравнимости и соответствии отчётности различных периодов. Любое изменение в учётной политике приводит к появлению несоответствия в отчетах и искажению результатов финансового анализа. Именно поэтому, прежде чем решиться на изменение принципов учёта, необходимо взвесить и оценить эффект, который окажут эти изменения на сравнимость отчётов.

При подготовке финансовой отчётности подразумевается, что учётные принципы, будучи однажды принятыми, не изменятся, и однотипные события будут учитываться одинаковыми методами.

Таким образом, компания должна иметь очень серьёзные основания для изменения учётной политики.

2. Учётная политика 2.1 Определение Учётная политика (accounting policy) – это конкретные принципы, методы, процедуры, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчётности.

2.2 Источники учётной политики Руководство компании должно выбирать и применять учётную политику таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала всем требованиям каждого применимого МСФО, ПКИ и КИМФО.

При отсутствии конкретного требования руководство должно вырабатывать политику, принимая во внимание:

требования действующих стандартов и интерпретаций, затрагивающие аналогичные или связанные проблемы;

определения, критерии признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, изложенные в Принципах подготовки и составления финансовой отчётности СМСФО;

решения других органов, выпускающих стандарты, не противоречащие стандартам и принципам МСФО;

принятую отраслевую практику, не противоречащую стандартам и принципам © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 5 – Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки 2.3 Последовательность Последовательность (consistency) – это применение одной и той же учётной политики от периода к периоду без изменений, которое увеличивает полезность финансовых отчётов за счет упрощения финансового анализа и хорошей сравнимости данных.

Компания должна применять учётную политику последовательно для схожих операций, кроме случаев, когда МСФО или интерпретация предусматривают выделение статей, для которых допустимо применение разной учётной политики.

2.4 Изменения в учётной политике Изменение учётной политики (change in accounting policy) – это переход от одного допустимого принципа учёта к другому допустимому принципу учёта, включая методы применения этих принципов (например, изменение метода учёта запасов со средневзвешенного на ФИФО).

Изменение учётной политики разрешается в двух случаях:

обязательное изменение в соответствии с требованием стандарта или интерпретации;

добровольное изменение в учётной политике.

Изменение учётной политики в соответствии с требованием стандарта или интерпретации применяется с условиями переходного периода, данного в стандарте или интерпретации; либо ретроспективно, если в стандарте или интерпретации нет условий переходного периода;

Добровольное изменение в учётной политике разрешено, если это приводит к надежному и более уместному представлению финансовой информации и отражается ретроспективно.

В соответствии с МСФО следующие действия не являются изменениями в учётной политике:

принятие новой учётной политики для событий или сделок, которые не происходили ранее или не были существенными;

принятие учётной политики для событий или сделок, отличающихся по существу от ранее происходивших событий и сделок.

2.5 Ретроспективный подход Ретроспективное применение (retrospective application) – это применение новой учётной политики в отношении операций, других событий и условий таким образом, как если бы эта политика применялась всегда.

Ретроспективный подход. Внесение корректировки входящие остатки каждого компонента капитала, на которые повлияло изменение, корректируются начиная с наиболее раннего из представленных в отчётности периодов, а сравнительные показатели раскрываются для каждого представленного периода, как если бы новая учётная политика применялась © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 5 – Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки если компания не в состоянии определить эффект от применения новой учётной политики как в периоде изменения, так и общий суммарный эффект, приняв в этих целях разумно-достаточные усилия, МСФО (IAS) 8 позволяет отображать изменения с наиболее раннего периода, для которого это практически целесообразно.

2.6 Раскрытие информации в примечаниях При применении нового стандарта или интерпретации необходимо отразить в примечаниях к финансовой отчётности следующую информацию:

название стандарта или интерпретации;

если применимо, то информацию о соответствии изменения переходным положениям с описанием этих положений;

сущность изменений;

если применимо, то описание переходных положений, которые могу повлиять на будущие периоды;

величину корректировки (для текущего и представленных предшествующих периодов);

величину корректировки для периодов, предшествующих представленным в сравнительной информации;

если применимо, то указание обстоятельств, препятствующих использованию ретроспективного подхода, а также описание характера и даты изменения.

В случае добровольных изменений учётной политики необходимо отразить в примечаниях к финансовой отчётности следующую информацию:

причины, по которым использование новой учётной политики приводит к надёжному и уместному представлению информации;

сущность изменений;

величину исправлений (для текущего и представленных предшествующих периодов);

величину исправлений для периодов, предшествующих представленным в сравнительной информации;

указание обстоятельств (если применимо), препятствующих использованию ретроспективного подхода.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 5 – Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки 3. Бухгалтерские оценки 3.1 Изменение в бухгалтерских расчётах/оценках Изменение в бухгалтерских расчётах/оценках (change in accounting estimate) – это пересмотр бухгалтерских оценок в результате появления новой информации, накопления опыта или последующих событий. В результате неопределенностей, свойственных предпринимательской деятельности, многие статьи финансовой отчётности не поддаются точному расчёту, а могут быть лишь оценены. Использование обоснованных оценок является важной частью подготовки финансовых отчётов и не подрывает их надежности.

В соответствии с МСФО (IAS) 8 для отражения этих изменений применяется перспективный метод:

Результат изменения в бухгалтерских оценках должен включаться в расчёт чистой прибыли или убытка:

в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет Примеры изменений в бухгалтерских оценках:

изменение в оценке сомнительных долгов;

изменение сроков полезной службы амортизируемых активов;

изменение метода амортизации;

изменение оценки устаревания запасов.

Результаты изменений в бухгалтерских оценках должны быть включены в те же самые классификационные статьи отчёта о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе, в которых были ранее учтены указанные оценки.

1 января 2008 году компания приобрела за $154,000 объект основных средств, который будет амортизироваться линейным методом в течение 14 лет. 31 декабря 2009 году изза резкого увеличения объема производства остаточный срок службы данного объекта был пересмотрен и уменьшен на 4 года. 31 декабря 2011 года из-за финансового кризиса объемы производства резко сократились, и остаточный срок службы объекта основных средств был признан равным 9 годам.

Задание.

Определить размер амортизации в 2008 – 2012 гг. и балансовую стоимость объекта основных средств на 31 декабря 2012 года.

Решение.

Первоначальная стоимость объекта основных © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 5 – Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки Пример 2.

1 января 2010 года компания приобрела объект основных средств за $32,000, который будет амортизироваться с использованием метода уменьшаемого остатка по ставке 25%. 31 декабря 2011 года остаточный срок службы данного объекта был признан равным 9 годам, а метод амортизации изменен на линейный (в связи с изменением схемы, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от данного основного средства).

Задание.

Определить размер амортизации в 2010 – 2012 гг. и балансовую стоимость объекта основных средств на 31 декабря 2012 года.

Решение.

Пример 3.

В 2010 году компания признала резерв под обесценение торговой дебиторской задолженности контрагента, находящегося в финансовых затруднениях. В 2012 году контрагент вышел из затруднений и полностью погасил задолженность перед компанией. Резерв под обесценение дебиторской задолженности был отражен в отчете о прибылях и убытках за 2010 год по статье коммерческие расходы.

Задание.

Каким образом надо отразить реверсирование (или лучше сторнирование?) резерва под обесценение дебиторской задолженности?

Решение.

Сторнирование резерва должно происходить по той же статье отчета о прибылях и убытках за 2012 год, что и начисление резерва в 2010 году: коммерческие расходы.

В случае, если изменения бухгалтерских оценок имели существенный эффект, необходимо раскрыть суммы изменений отдельно, либо в самом отчет о прибылях и убытках, либо в примечаниях к финансовой отчетности.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 5 – Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки 3.2 Раскрытие информации в примечаниях Необходимо отразить в примечаниях к финансовой отчётности следующую информацию:

характер и величину изменений в бухгалтерских оценках, оказывающих существенное воздействие в текущем периоде, или существенное воздействие которых ожидается в последующих периодах;

практическую невозможность осуществления количественной оценки (если применимо).

4. Исправление ошибок предыдущих периодов 4.1 Определение Ошибка (error) – это пропуски и неверные данные в финансовой отчётности компании за один или более предшествующих периодов, математические ошибки/просчёты, неправильное применение учётной политики, искажение фактов, мошенничество или невнимательность.

4.2 Ретроспективный подход Ретроспективное изменение (retrospective restatement) – это корректировка признания, оценки и раскрытия величины элементов финансовой отчётности таким образом, как если бы ошибка прошлых периодов никогда не возникла.

4.3 Исправление ошибок за предыдущие периоды Компания обязана исправлять существенные ошибки предшествующего периода ретроспективно в первом комплекте финансовой отчётности, утвержденном к выпуску после их обнаружения путем:

пересчёта сравнительных сумм за тот прошедший представленный период (периоды), в котором была допущена соответствующая ошибка; или когда ошибка имела место до самого раннего из представленных периодов – путем пересчёта входящих остатков активов, обязательств и собственного капитала за самый ранний из представленных предшествующих периодов.

Ошибка предшествующего периода в обязательном порядке должна быть исправлена путём ретроспективного пересчёта, за исключением тех случаев, когда невозможно определить либо воздействие этой ошибки на конкретный период, либо её кумулятивное воздействие.

Когда невозможно определить воздействие ошибки на сравнительную информацию, охватывающую один или более представленных в отчётности предшествующих периодов, компания обязана пересчитать входящие остатки активов, обязательств и собственного капитала по состоянию на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение является возможным (который может оказаться текущим периодом).

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 5 – Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки Когда на начало текущего периода невозможно определить соответствующее кумулятивное воздействие ошибки на все предшествующие периоды, компания обязана скорректировать соответствующую сравнительную информацию для того, чтобы применить новую учётную политику перспективно с наиболее ранней возможной даты.

Ошибки, влияющие на текущий и будущие периоды, необходимо корректировать в периоде их обнаружения, но нет никакой необходимости раскрытия информации об этих событиях в отчётности.

5. Раскрытие информации в примечаниях Необходимо отразить в примечаниях к финансовой отчётности следующую информацию:

характер ошибки за предыдущий период;

величину корректировки за каждый из представленных предыдущих периодов;

величину корректировки в начале самого раннего из представленных предыдущих периодов;

если применимо, то указание обстоятельств, препятствующих использованию ретроспективного подхода, а также описание характера и даты исправления Пример 4.

Учёт корректировки ошибок предыдущих периодов В 2013 году бухгалтер компании Оптима обнаружил, что в 2012 году стоимость проданных товаров в сумме $10,000 была неверно включена в стоимость запасов на конец года.

По бухгалтерским записям размер выручки в 2013 году составил $230,000; стоимость проданных товаров – $130,000 (включая ошибочно включенные $10,000 в остатках запасов на начало года); налоги по ставке 30% – $30,000.

На начало 2012 года акционерный капитал и нераспределённая прибыль составляли $20,000 и $63,000 соответственно. Компания Оптима не имеет других компонентов капитала, её акции не котируются на бирже, и прибыль на акцию по ним не рассчитывается.

Отчёт о прибылях и убытках компании Оптима за 2012 год:

Отчёт о прибылях и убытках компании Оптима за 2013 год:

Ретроспективное Совокупный доход за Примечания к финансовой отчётности компании Оптима за 2013 год (фрагмент) Товары, проданные в 2012 году, были неверно отражены в составе запасов на конец 2012 года в сумме $10,000. Отчёт о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе за 2012 год был пересчитан и исправлен. Эффект исправления на отчёт о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе за 2012 год представлен ниже. Эффекта на отчётность следующего года нет.

2. Типы выручки

3. Оценка выручки

3.1 Особенности оценки 4. Критерии признания

4.1 Идентификация сделки 4.2 Продажа товаров 4.3 Предоставление услуг 4.4 Проценты, лицензионные платежи и дивиденды 5. Примеры применения

5.1 Продажа товаров 5.2 Предоставление услуг 5.3 Проценты, лицензионные платежи и дивиденды 6. Раскрытие информации в примечаниях

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 6 – Выручка 1. Определения Выручка (revenue) – это валовое поступление экономических выгод за период в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению капитала, не связанному с вкладами акционеров.

Справедливая стоимость (fair value) – это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомлёнными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами.

2. Типы выручки МСФО (IAS) 18 «Выручка» применяется при учёте выручки, возникающей от следующих операций и событий:

продажи товаров;

предоставления услуг;

использования другими сторонами активов компании, приносящих доход в виде процентов, лицензионных платежей и дивидендов.

Товары включают продукцию, произведённую компанией для продажи либо купленную для перепродажи, в частности, товары, приобретённые розничным торговцем, землю или другое имущество, предназначенное для перепродажи.

Предоставление услуг обычно подразумевает выполнение компанией согласованного в контракте задания в течение определённого периода времени.

Услуги могут предоставляться в течение одного или более периодов.

Процент (interest) – это плата за использование денежных средств или их эквивалентов или сумм, причитающихся компании.

Лицензионный платеж (royalty) – это плата за использование долгосрочных активов компании, например, патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения.

Дивиденды (dividends) – это распределение прибыли между владельцами акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определённого класса.

Остальные виды выручки (от выполнения строительных договоров, от предоставления имущества в аренду и др.) рассматриваются в отдельных стандартах.

3. Оценка выручки Сумма выручки оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или ожидаемого к получению, с учётом суммы любых торговых скидок или оптовых скидок, предоставляемых компанией.

Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется компанией на основании ее договора с покупателем или пользователем актива.

3.1 Особенности оценки Оценка выручки при отсрочке платежа Если поступление денежных средств или их эквивалентов откладывается, то справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств.

Пример 1.

1 января 2013 г. компания АВС продаёт произведённое ею оборудование с отсрочкой платежа на три года. Клиент выдает вексель с обязательством перечислить $120, компании 31 декабря 2015 г.

Данный договор совмещает две сделки: продажу и финансирование.

Справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений.

Разность между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признаётся как процентный доход в течение срока договора.

Пример 1 (продолжение).

В момент оформления сделки условная ставка процента принимается равной 6%.

Решение.

Рассчитываем дисконтированную стоимость векселя на 1 января 2013 г., которая является справедливой стоимостью на момент признания выручки:

120,000 х (1/1.063) = 100, 1 января 2013 г.: проводка по признанию выручки Дт Задолженность по векселю 120, Кт Дисконт (скидка) по векселю 19, Выдержка из отчёта о финансовом положении на 1 января 2013 г.:

Финансовые активы Задолженность по векселю к получению 120, Задолженность по векселю (чистая) 100, В отчёте о финансовом положении представлена чистая задолженность по векселю в сумме 100,754.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 6 – Выручка Оценка выручки при обмене активами Обмен аналогичными по характеру и величине товарами или услугами не рассматривается как сделка, создающая выручку. Это часто происходит с такими продуктами, как масло или молоко, когда поставщики обменивают запасы в различных местах для удовлетворения спроса на временной основе в конкретном месте (с целью расширения ассортимента). Например, магазин обменивает партию испанского вина на такую же партию итальянского в соседнем магазине. Если речь идет о справедливом обмене, то можно констатировать, что положение магазина после обмена ничем не отличается от исходного: он по-прежнему несёт риски, связанные с собственностью на товар, а выгоды его ожидают впереди, когда партия вина будет продана покупателю. Операционный цикл не закончен, так как продажи не было, и выручка в данном случае не признаётся.

Обмен неаналогичными товарами или услугами рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка оценивается:

либо по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведённых денежных средств или их эквивалентов;

либо по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведённых денежных средств или их эквивалентов, если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надёжно оценена.

4. Критерии признания Главный вопрос при учёте выручки – определение момента её признания.

4.1 Идентификация сделки Критерии признания выручки обычно применяются отдельно к каждой сделке.

Однако при определенных обстоятельствах их необходимо применять к отдельным элементам сделки для того, чтобы достоверно отразить её содержание.

Комментарий. Продажная цена товара включает определённую сумму на последующее обслуживание. Эта величина откладывается и признаётся как выручка за период, в течение которого производится обслуживание.

И наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определён без обращения к серии сделок в целом.

Комментарий. Компания может продать товары и в то же самое время заключить отдельный договор на закупку товаров в будущем, тем самым снижая воздействие первой сделки. В таком случае две сделки рассматриваются вместе.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 6 – Выручка 4.2 Продажа товаров Для коммерческих компаний основным видом выручки является выручка, возникающая от продажи товаров. Однако поскольку условия в договорах между покупателем и продавцом могут быть самые различные, то момент признания зависит от всех условий в совокупности.

МСФО (IAS) 18 определил следующие условия, при удовлетворении которых выручка от продажи товаров должна признаваться:

покупателю переданы значительные риски и выгоды владения;

продавец больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

сумма выручки может быть надёжно оценена;

существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

понесённые или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть Пример 2.

Компания Аква производит моющие пылесосы.

1 января 2012 г. Аква отгрузила продукцию по договору купли-продажи с 2-месячной отсрочкой платежа своему постоянному клиенту. Риски и выгоды по договору переходят покупателю. В этот же день товар был отгружен покупателю.

Сумма сделки – $115,000.

Себестоимость отгруженной продукции – $95,000.

Задание.

1) Необходимо решить, признавать ли доход от сделки в момент отгрузки 2) Написать проводки.

Решение.

1) В момент отгрузки выручка от реализации признаётся в обычном порядке.

01.01.12 г.

Дт Дебиторская задолженность $115, Дт Себестоимость реализации $95, © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 6 – Выручка Пример 3.

1 января 2012 г. товары были проданы на сумму $115,000. По предыдущему опыту известно, что затраты на гарантийное обслуживание составляют в среднем 5% от выручки. Расходы на гарантийный ремонт не заложены в цену.

Задание.

1) В какой сумме и в какой момент времени следует признать доход от сделки?

2) Написать проводки на 01.01.12 г.

Решение.

1) В момент продажи признаётся выручка $115,000 и создаётся оценочное обязательство в сумме $5,750 ($115,000 х 5%). Эта сумма отражается в качестве затрат на гарантийное обслуживание в отчёте о прибылях и убытках.

2) Проводки на 01.01.12 г.:

Дт Дебиторская задолженность $115, Кт Обязательство по гарантийному обслуживанию $5, В случае если невозможно оценить, каковы будут расходы на гарантийное обслуживание, и они могут составлять достаточно существенную сумму, то вся сумма $115,000 признаётся в качестве обязательства до уточнения вопроса о стоимости гарантийного обслуживания.

Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же сделке или какому-либо событию, признаются одновременно; этот процесс обычно называется соотнесением доходов и расходов.

Расходы, в том числе на выполнение гарантийных обязательств и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надёжно оценены, если выполнены другие условия, необходимые для признания выручки. Однако выручка не может быть признана, если расходы не могут быть надёжно оценены; в таких условиях любое уже полученное за продажу товара вознаграждение признаётся в качестве обязательства.

Момент передачи рисков и выгод Определение момента передачи продавцом покупателю значительных рисков и выгод, связанных с собственностью, требует изучения условий сделки. В большинстве случаев передача рисков и выгод владения совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности.

В ряде случаев компания может сохранять значительный риск владения даже при передаче юридического права собственности. Это происходит когда:

продавец сохраняет ответственность за неудовлетворительное функционирование товара, не покрываемое стандартными гарантийными обязательствами;

получение выручки продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров;

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 6 – Выручка отправленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен компанией;

покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определённой в договоре купли-продажи, и у компании нет уверенности в В таких случаях сделка не будет являться продажей, и выручка признаваться не будет. Однако если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, то сделка является продажей и выручка признаётся.

Пример 4.

Компания Эйс продала оборудование компании Ланд в кредит со следующими условиями:

предоплата составляет 80%;

право собственности перейдёт компании Ланд после полной уплаты суммы Задание.

Когда Эйс должна признать выручку?

Решение.

В данном случае продавец оставил за собой юридическое право собственности для гарантии поступления причитающейся ему суммы. В таком случае, если компания перевела значительные риски и выгоды, связанные с собственностью, сделка является продажей и выручка признаётся.

Пример 5.

Магазин розничной торговли гарантирует возврат денег в случае, если клиент не удовлетворён покупкой.

Задание.

Определить момент признания выручки.

Решение.

Выручка в таких случаях признаётся в момент совершения продажи, если продавец может надёжно оценить будущие возвраты и принимает на себя обязательство по возвратам на основе предыдущего опыта и других соответствующих факторов.

Компания реализует товары за пределы страны, но у нее нет уверенности в том, что иностранное правительство разрешит перевод суммы полученного при продаже возмещения за границу.

Задание.

Определить момент признания выручки.

Решение.

Когда будет получено разрешение, то неопределённость устраняется и выручка, соответственно, признаётся.

Однако в случае, когда неопределённость возникает в отношении получения суммы, уже включённой в выручку, то недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признаётся в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

4.3 Предоставление услуг В случае предоставления услуг признание выручки осложняется тем фактом, что зачастую сложно достоверно оценить все затраты, поскольку период предоставления услуг может быть длиннее определенного ранее периода или длиннее одного финансового года.

Когда результат сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надёжно оценен, то выручка от этой сделки должна признаваться не одномоментно, а в зависимости от степени завершённости сделки на отчётную дату.

Результат сделки может быть надёжно оценён, если выполняются все следующие условия:

сумма выручки может быть надёжно оценена;

существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

степень завершённости сделки по состоянию на отчётную дату может быть надёжно определена;

затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть надёжно определены.

Признание выручки по степени завершённости сделки происходит в том же периоде, когда предоставляются услуги. МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» также требует признания выручки на этой же основе.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 6 – Выручка Оценка результата по степени завершённости 1. Оценка по степени завершённости работ Степень завершённости договора может быть определена различными методами.

Компания использует тот из них, который обеспечивает надёжную оценку степени выполненных работ. В зависимости от условий договора компания может оценивать степень выполнения работ:

по отчётам о выполненной работе;

по отношению расчётного количества услуг, предоставленных на дату отчётности, в процентах к общему объёму услуг;

по пропорциональному соотношению затрат по договору, понесённых на дату составления отчёта, к оценочной величине общих затрат по сделке. В затраты, понесённые на дату составления отчёта, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные суммарные затраты по сделке включаются только те из относящихся к услугам затрат, которые уже предоставлены или должны быть предоставлены.

Предоплаты и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают суммы предоставленных услуг.

2. Оценка линейным методом В случае когда услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определённого периода времени, выручка признаётся на основе линейного метода в течение данного времени, если нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше определяет стадию завершённости.

Если результат сделки, предполагающей оказание услуг, не может быть оценен надёжно, то выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых затрат на отчётную дату, и следовательно прибыль не должна признаваться.

На начальных стадиях исполнения сделки часто бывает трудно надёжно оценить ее результат. Тем не менее может существовать вероятность того, что компания компенсирует затраты, понесённые при реализации сделки. Поэтому выручка по договору признаётся только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат.

В случае когда результат сделки не может быть оценен надёжно и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, выручка не признаётся, а понесенные затраты признаются убытками.

Когда неопределенности, препятствовавшие надёжной оценке результата договора, устраняются, то выручка признаётся в соответствии с основными условиями признания выручки.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 6 – Выручка 4.4 Проценты, лицензионные платежи и дивиденды Выручка, возникающая от использования другими организациями активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, признаётся в соответствии с общими критериями признания выручки:

существует высокая вероятность получения компанией будущих экономических выгод;

возможность надёжно оценить выручку.

Выручка в этих случаях должна признаваться в следующем порядке:

проценты должны признаваться с использованием метода эффективной ставки процента (в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты:

признание и оценка»);

лицензионные платежи должны признаваться по методу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора;

дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционеров на получение выплат.

5. Примеры применения Ниже приведены примеры для демонстрации применения положений МСФО (IAS) 18 для наиболее распространенных на практике коммерческих ситуаций.

Примеры фокусируются на конкретных аспектах сделки и не являются всесторонним анализом всех значимых факторов, которые могли бы повлиять на признание выручки.

При использовании примеров предполагается, что:

сумма выручки может быть надёжно оценена;

существует высокая вероятность того, что будущие экономические выгоды поступят в компанию;

затраты, понесённые или ожидаемые, могут быть надёжно оценены.

5.1 Продажа товаров Законодательство в разных странах может установить критерии признания выручки, отличные от критериев, установленных в МСФО (IAS) 18.

Поэтому примеры в этом разделе приложения должны читаться в контексте закона о продаже товаров, действующего в стране, в которой осуществляется сделка.

Продажи по схеме «выписать и отложить»

Иногда выручка может быть признана несмотря на то, что формально передача товара от продавца покупателю не была осуществлена. Доставка товаров может откладываться по просьбе покупателя ввиду каких-то особых обстоятельств, но он приобретает право собственности на эти товары и подписывает соответствующие документы.

поставка с высокой вероятностью будет осуществлена;

товар в наличии и готов к отправке покупателю;

покупатель подтверждает условие об отложенной поставке;

применяются обычные условия платежа.

Пример 7.

Покупатель, регулярно осуществляющий покупки товаров, обращается к продавцу товаров с просьбой оставить товары на хранение у себя до того, как он найдет подходящее складское помещение, при условии, что ответственность за риски лежит на нем. Выручка может быть признана немедленно.

Отгрузка товаров с установкой и тестированием Выручка обычно признаётся тогда, когда покупатель принимает поставку после завершения установки и тестирования.

Пример 8.

Компания поставляет специальное оборудование для промышленных предприятий.

Приёмочный контроль, установка и тестирование оборудования являются обязательным условием и занимают до 30 дней. Выручка может быть признана после проведения тестирования и установки оборудования.

Однако выручка может признаваться немедленно после принятия покупателем поставки, если:

процесс установки по своему характеру не сложен (например, установка протестированного на заводе телевизора, которая требует только распаковки и подключения питания и антенны);

тестирование выполняется только для окончательного определения цен по договору (например, поставки железной руды, сахара или соевых бобов).

Продажа с правом покупателя отказаться от товара, когда покупатель оговорил ограниченное право возврата Если имеется неопределённость относительно вероятности возврата, то выручка признаётся, когда отгрузка была формально принята покупателем или когда товары были доставлены, и истек период времени возможного возврата товара.

Пример 9.

Издательский дом продаёт книги магазинам розничной торговли. Договором предусмотрено право на возврат нереализованных экземпляров в течение 60 дней.

Возможны следующие три варианта отражения выручки в условиях, когда продавец подвержен рискам возврата.

Если не представляется возможным оценить сумму возвратов, а также если эта сумма может оказаться существенной, выручка откладывается до момента истечения срока действия права на возврат, то есть выручка может быть признана по истечении 60 дней.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 6 – Выручка Если возможно надежно оценить сумму будущих возвратов по опыту прошлых лет, то отражается только часть выручки – на сумму, в которой продавец уверен (либо создается резерв на предполагаемую сумму возвратов).

Если предположительно сумма возвратов составит несущественную величину, выручка и возврат отражаются по факту, в момент их возникновения. То есть издательский дом отражает выручку по мере продаж, а возврат книг – по мере его осуществления.

Продажа по договору консигнации Получатель (покупатель) берет на себя обязательства продать товары от лица поставщика (продавца).

Выручка признаётся поставщиком после продажи товаров получателем третьей стороне.

Пример 10.

В январе компания поставила своему консигнатору товар по консигнационному договору.

В феврале этот товар был продан третьим лицам, а средства от консигнатора поступили в компанию только в марте. Выручка должна быть признана в феврале на основании извещения консигнатора.

Продажа с оплатой наличными при получении товара Выручка признаётся после доставки и получения денег продавцом или его агентом.

Пример 11.

Производитель игрушек продает свою продукцию, в том числе и по Интернету.

Клиенты обычно оплачивают заказы при получении.

Выручка признаётся в тот момент, когда агент производителя игрушек получил оплату после их доставки покупателям.

Отложенная продажа Доставка товаров осуществляется только тогда, когда покупатель произведет окончательный платеж в серии взносов.

Выручка от таких продаж признаётся после доставки товаров. Однако если опыт показывает, что большинство таких продаж завершено успешно, то выручка может быть признана, когда получена значительная часть задатка, при условии, что товары имеются в наличии, отделены от других товаров и готовы к отгрузке покупателю.

Обычно такой способ продаж характерен для дорогостоящих товаров.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 6 – Выручка Предоплата (за товары, которых ещё нет в наличии в запасах) Выручка признаётся только после доставки товаров покупателю.

Полученные авансы не являются выручкой, так как не соблюдены основные критерии ее признания. Авансы отражаются как обязательство получившей стороны предоставить на эту сумму товар или оказать услугу.

Договоры продажи с последующим выкупом ранее проданных товаров Здесь очень важно определить экономическую суть сделки, так как выручка признаётся или не признаётся в зависимости от сути операции.

Если по условиям соглашения к покупателю перешли риски и выгоды владения, выручка должна быть признана.

Если по условиям соглашения продавец сохраняет риски и выгоды владения (даже несмотря на переход права собственности), то целью сделки является привлечение финансирования, и выручка не должна признаваться.

Пример 12.

Компания Джонни является производителем коньяка, производственный процесс которого требует трёхгодичной выдержки. Джонни реализует коньяк дистрибьюторам с 150%-ной надбавкой к себестоимости.

1 января 2012 г. Джонни продал 150,000 литров коньяка со сроком выдержки 1 год финансовой компании Империя по себестоимости, при этом Джонни получает опцион на выкуп коньяка в любое время в течение следующих двух лет с надбавкой к себестоимости в размере 15% в год на пропорциональной основе. Империя также получает опцион на продажу коньяка Джонни в течение следующих двух лет по аналогичной цене.

Задание.

Объяснить, как данная сделка должна быть отражена в финансовой отчётности Джонни Решение.

Согласно одному из принципу достоверного представления, который предполагает приоритет содержания над формой, необходимо проанализировать все условия сделки, чтобы определить ее экономическую сущность и отразить ее в отчетности не просто на основании юридической формы. В данном случае Джонни продал финансовой компании коньяк в состоянии полуфабриката по себестоимости (хотя обычно продажа осуществляется на иных условиях). Помимо этого наличие у обеих сторон опционов на обратную покупку/продажу даёт основание полагать, что выкуп проданного коньяка, скорее всего, произойдёт. Также Джонни платит за пользование полученными деньгами как заёмщик.

Вывод: Данная сделка не является обычной куплей-продажей, это сделка по привлечению финансирования под залог невыдержанного коньяка. В данном случае признания выручки не происходит, товар не должен быть списан с отчёта о финансовом положении. Сделка должна быть отражена как привлечение займа, с отражением процентных расходов в отчете о прибылях и убытках.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 6 – Выручка Продажа через посредников Выручка от продаж посредникам (например, дистрибьюторам, дилерам или другим лицам с целью перепродажи) обычно признаётся, когда переданы риски и выгоды владения.

Однако если покупатель действует в качестве агента, то продажа учитывается как консигнационная.

Подписка на печатные издания и аналогичные товары Если в течение каждого периода объекты сделки имеют одинаковую стоимость, то выручка признаётся на равномерной основе на протяжении периода, в течение которого осуществлялась доставка данных товаров.

Пример 13.

Продается годовая подписка на ежемесячный журнал.

Каждый месяц после выпуска очередного номера следует признавать 1/12 от суммы выручки.

Когда стоимость товаров меняется от периода к периоду, то выручка признаётся на основе продажной цены доставленного товара относительно общей расчетной продажной цены всех товаров, охваченных подпиской.

Продажа в рассрочку Под продажей в рассрочку подразумевается продажа по договорам, возмещение по которым выплачивается частями.

Выручка, относимая к продажной цене без учёта процентов, признаётся на дату продажи.

Продажная цена равняется дисконтированной стоимости ожидаемых платежей по условной процентной ставке.

Процентная составляющая признаётся в качестве выручки с учетом эффективной процентной ставки в течение срока погашения платежа.

Такой же подход применяется и в случае отсрочки единовременной суммы платежа.

Пример 14.

Компания продает автомобиль за $12,000, оплата производится с отсрочкой на год.

Приемлемая процентная ставка составляет 10%.

В момент продажи признаётся выручка в сумме $10,909 (12,000/1.11) – это дисконтированная сумма будущего, установленного договором, платежа.

Разница в сумме $1,091 – это процентная составляющая сделки (плата за кредит), которая признаётся в качестве выручки на ежемесячной (либо другой приемлемой) основе.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 6 – Выручка Продажа недвижимости Выручка обычно признаётся при переходе права собственности покупателю. Однако на характер и момент отражения выручки большое влияние оказывают положения конкретного договора и действующее законодательство в рассматриваемом государстве, поэтому только при их анализе можно определить, должен ли продавец выполнить какие-либо cущественные обязательства, чтобы завершить сделку продажи.

Пример 15.

Фирма продаёт дом, при этом она принимает на себя обязательство по его ремонту.

Выручка должна быть признана после проведения ремонта.

Недвижимость может продаваться с сохранением права собственности продавца до момента полной оплаты как гарантия от неплатежей покупателя. В таком случае выручка признаётся только в размере полученного денежного вознаграждения.

5.2 Предоставление услуг Плата за установку Плата за установку признаётся в качестве выручки по стадиям выполнения работ.

Пример 16.

Компания устанавливает компьютерную сеть для заказчика в нескольких отдельных корпусах в рамках одного контракта: в производственном, административном, опытно-экспериментальном корпусах и на складе.

Выручка может признаваться по мере завершения работ в каждом корпусе. Однако если установка является частью продажи данного товара, она признаётся в момент продажи товаров.

Вознаграждение за обслуживание, включенное в цену товара Признаётся в качестве выручки на протяжении периода предоставления услуги.

Пример 17.

Компания продала оборудование за $800, включая годовую стоимость технического обслуживания. Справедливая стоимость работ по обслуживанию – $300, при этом техосмотр ксерокса должен проводиться ежеквартально.

В этом случае $500 признаётся немедленно в качестве выручки от продаж, и $ ($300: 4) – после каждого техосмотра как выручка от оказания услуг.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 6 – Выручка Комиссионное вознаграждение за рекламу Комиссионные средств массовой информации признаются тогда, когда соответствующая рекламная или коммерческая передача показана публике.

Комиссионные производителей рекламы признаются в соответствии со стадией завершённости проекта.

Пример 18.

В июне рекламодатель заказывает публикацию рекламного объявления в июльском и декабрьском номерах журнала.

Комиссионное вознаграждение рекламного агентства составляет $500. В учете признаётся выручка в размере $250 после каждого выхода рекламы.

Комиссионное вознаграждение страховой компании Признаётся в момент начала или продления договора, если только договором не требуется предоставления страхователю дополнительных услуг.

Если же такое требование отражено в договоре, выручка переносится и признаётся на протяжении срока действия полиса.

Пример 19.

Клиент подписывает полис, в соответствии с которым страховая компания получает комиссионное вознаграждение $250, а страховые платежи будут осуществляться ежемесячно в течение года.

На страховой компании также лежит обязательство по сбору страховых платежей, и агент страховой компании должен обеспечивать их сбор по месту жительства клиента.

Комиссия за каждый сбор составляет $10. Эта сумма включена в стоимость первоначального вознаграждения $250, так как клиент не оплачивает ничего дополнительно.

В такой ситуации первоначально признаётся доход $130 (за минусом стоимости услуг по сбору платежей) и $10 после каждого сбора платежей.

Вознаграждения за финансовые услуги Признание вознаграждения за финансовые услуги в качестве выручки зависит от предназначения рассчитанных вознаграждений и основы учета соответствующего финансового инструмента.

Название вознаграждений за финансовые услуги может не раскрывать характер и содержание предоставленных услуг.

Поэтому необходимо различать вознаграждения:

являющиеся неотъемлемой частью эффективного дохода по финансовому инструменту;

заработанные по мере предоставления услуг;

полученные после выполнения какого-либо существенного действия.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 6 – Выручка 1. Вознаграждения, являющиеся неотъемлемой частью эффективного дохода по финансовому инструменту Такие вознаграждения обычно учитываются как поправка к эффективному реальному доходу.

Например, вознаграждение за подготовительную работу, полученное компанией в связи с созданием или приобретением финансового инструмента, проверкой кредитоспособности заемщика, ведением переговоров, подготовкой и обработкой документов по сделке и завершением сделки, переносится на будущие периоды и признаётся в качестве корректировки эффективного реального дохода.

Пример 20.

Финансовая компания предоставляет двухгодичный заем в сумме $25,000 под 10% годовых при условии выплаты процентов в конце каждого года.

Вознаграждение за подготовительную работу по займу, обработку документов и прочие аналогичные услуги, связанные с функционированием займа, составляет $ и выплачивается авансом.

Эта сумма отражается как доходы будущих периодов; а впоследствии – на ежемесячной основе, одновременно с начислением процентного дохода, признаётся в качестве выручки текущего периода – всего по $200 каждый год в течение двух лет.

Смысл такого признания выручки – отражение компенсации за непрерывное участие.

Однако когда финансовый инструмент подлежит оценке по справедливой стоимости через отчёт о совокупном доходе, вознаграждение признаётся в качестве выручки при первоначальном признании этого инструмента.

2. Вознаграждения, полученные по мере предоставления услуг Вознаграждения, начисленные за обслуживание долга (например, за сбор средств клиента, обслуживание сети его абонентских ящиков) признаются как выручка по мере предоставления услуг – на постоянной основе в течение срока обращения (погашения) долга.

3. Вознаграждения, полученные после выполнения значимого действия Вознаграждения признаются в качестве выручки после выполнения значимых действий. Например, вознаграждение за распределение акций клиента признаётся в качестве выручки после распределения акций.

Плата за вход Выручка от художественных представлений, банкетов и других специальных мероприятий признаётся после того, как они произойдут.

При продаже абонементов на несколько мероприятий плата распределяется на каждое из них на основе, отражающей степень исполнения услуг по состоянию на каждое конкретное мероприятие.

Первоначальные (вступительные) и членские взносы Первоначальные (вступительные) взносы признаются в качестве выручки при отсутствии значительной неопределенности относительно его получения, если плата разрешает только членство, а все остальные услуги оплачиваются отдельно.

Если взнос дает право члену на пользование какими-либо услугами, он признаётся на основе, отражающей время, характер и размер предоставленных выгод.

Пример 21.

Для того чтобы стать членом профессиональной гильдии юристов, нужно заплатить вступительный взнос $400 и годовой членский взнос $260.

Сумма $400 может признаваться как выручка сразу после регистрации нового члена, если не предполагает оказание ему каких-либо услуг. Выручка должна быть отложена в случае, если новый член гильдии, заплатив вступительный взнос, приобретает право на получение каких-либо услуг; выручка будет признана после оказания соответствующих услуг либо когда истекает право на их получение.

Выручка по франчайзинговым сделкам Комиссионное вознаграждение за предоставление монопольного или льготного права может охватывать предоставление первоначальных и последующих услуг, основных средств и других материальных активов, а также ноу-хау. Такое вознаграждение признаётся выручкой в зависимости от цели вознаграждения.

1. Поставки основных средств или других материальных активов Сумма, основанная на справедливой стоимости проданных активов, признаётся в качестве выручки после доставки активов или передачи права собственности.

Пример 22.

По договору франчайзинга предприятие быстрого питания должно купить у франчайзера оборудование для приготовления пищи. Право собственности переходит после установки и проверки оборудования.

2. Предоставление первоначальных или последующих услуг Первоначальное вознаграждение признаётся в качестве выручки после предоставления всех первоначальных услуг. Вознаграждение за предоставление постоянного обслуживания признаётся в качестве выручки по мере предоставления услуг.

Признание части вознаграждения должно быть отсрочено в объёме, достаточном для покрытия затрат на постоянное обслуживание и обеспечение обоснованной прибыли на эти услуги (во исполнение данного требования часть первоначального вознаграждения признаётся как отсроченная выручка).

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 6 – Выручка 3. Плата за постоянное право пользования льготой Признаётся в качестве выручки по мере предоставления услуг или использования прав.

Гонорар за разработку специального программного обеспечения Гонорар за разработку специального программного обеспечения признаётся в качестве выручки в соответствии со стадией завершённости разработки, включая выполнение услуг по сервисной поддержке после продажи.

Пример 23.

Компания имеет контракт на разработку программного обеспечения на $30,000.

Контрактом предусмотрено, что $5,000 из этой суммы относится к сервисной поддержке программного обеспечения после продажи.

В качестве выручки при завершении разработки программного обеспечения и принятии его заказчиком признаётся только $25,000.

$5,000 сервисной поддержки списывается равными частями на выручку в течение периода оказания данной поддержки.

5.3 Проценты, лицензионные платежи и дивиденды Вознаграждения и лицензионные платежи (торговые марки, патенты, программное обеспечение, авторские права на музыкальные произведения, художественные фильмы) обычно признаются в соответствии с условиями договора.

С практической точки зрения признание может производиться на равномерной основе на протяжении срока действия договора (например, когда лицензиат имеет право использовать технологию на протяжении установленного периода времени).

Если получение лицензионных платежей или роялти зависит от наступления события в будущем, то выручка признаётся только в том случае, если существует вероятность получения этих вознаграждений (что обычно происходит при наступлении указанного события).

6. Раскрытие информации в примечаниях Компания должна раскрыть:

учётную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения степени завершённости сделок, связанных с оказанием услуг;

сумму каждой существенной статьи выручки, признанной в течение периода, в том числе выручки, возникающей от:

лицензионных платежей, © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 6 – Выручка сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включённых в каждую существенную статью выручки.

Компания раскрывает все возможные прочие доходы и расходы, произошедшие после отчётного периода, в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчётного периода».

Компания раскрывает условные обязательства и активы в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (затраты на гарантийное обслуживание, штрафы, пени, возможные убытки).

Пример 26.

Выдержка из финансовой отчётности ОАО Z-oil Учётная политика Выручка от реализации нефти и нефтепродуктов признаётся на момент перехода к покупателю прав собственности на них.

Выручка от торговых операций, осуществляемых в неденежной форме, признаётся по справедливой (рыночной) стоимости реализованной нефти и нефтепродуктов.

Примечание.

Экспорт нефти и реализация нефти зарубежными дочерними Экспорт нефтепродуктов и реализация нефтепродуктов Прочая реализация на экспорт и прочая реализация © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году МСФО (IAS) Договоры подряда Сессия 7 – Договоры подряда План сессии 1. Определение

2. Объединение и разделение договоров подряда

3. Выручка по договору подряда

3. 1 Оценка выручки 3.2 Отклонение 3.3 Претензии 3.4 Поощрительные платежи 4. Затраты по договору подряда

5. Признание выручки и расходов

5.1 Виды договоров подряда 5.2 Расчёт степени завершённости работ 5.3 Договор подряда, по которому ожидается прибыль 5.4 Договор подряда, по которому ожидается убыток 5.5 Договор подряда, результат которого не может быть надёжно оценён 6. Раскрытие информации в примечаниях

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 7 – Договоры подряда 1. Определение Договор подряда (construction contract) – это договор, специально заключённый под строительство или сооружение объекта или комплекса объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям, или по их конечному назначению или использованию.

Договор подряда может заключаться как для сооружения одного объекта (например, моста, здания, дамбы, трубопровода, дороги, судна или туннеля), так и для сооружения ряда взаимосвязанных объектов (договоры подряда на строительство нефтеперерабатывающих заводов и других сложных внеоборотных активов).

К договорам подряда относятся:

договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

Договоры подряда могут составляться по-разному, но в соответствии с МСФО (IAS) 11 они подразделяются на два вида:

договор с фиксированной ценой;

договор «затраты плюс».

Договор с фиксированной ценой (fixed price contract) – это договор подряда, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену договора или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат.

Пример 1.

Компания АВС является подрядчиком по договору на строительство бизнес-центра.

Срок контракта – три года.

Сумма контракта – $15 млн – может быть в последующем скорректирована с учётом инфляции.

Договор «затраты плюс» (cost plus contract) – это договор подряда, по которому подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Пример 2.

Компания АВС заключила договор на строительство жилого комплекса.

Срок контракта – три года.

По контракту заказчик обязуется покрыть все затраты подрядчика плюс 15процентное вознаграждение за выполненные работы.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 7 – Договоры подряда Некоторые договоры подряда могут иметь характеристики договоров обоих видов, как, например, в случае договора «затраты плюс» с согласованной максимальной ценой. В таких случаях подрядчику нужно рассмотреть все условия, изложенные ниже, с тем чтобы определить, когда отражать доходы и расходы по договору подряда.

2. Объединение и разделение договоров подряда Стандарт обычно применяется к каждому контракту, но иногда для лучшего отражения сущности деятельности возможно отступление от этого правила.

Когда договор включает сооружение нескольких объектов, то стандарт может применяться к отдельным компонентам договора. И наоборот, возможно объединение нескольких договоров в один.

Если договор включает ряд объектов, то сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор подряда, если:

на сооружение каждого объекта было представлено отдельное предложение;

по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к какому-либо одному или даже нескольким объектам;

затраты и выручка по каждому объекту могут быть определены.

Пример 3.

Компания АВС получила от иностранного инвестора заказ на строительство трех заводов в разных регионах страны.

Срок контракта – три года. Затраты обсуждались по каждому заводу отдельно с учётом особенностей региона.

Заказчик по контракту покрывает стоимость затрат плюс 10-процентные вознаграждения.

Совокупность договоров независимо от того, заключены они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор подряда, если:

переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;

договоры столь тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что фактически они представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли;

договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

Пример 4.

Компания АВС получила заказ на строительство четырех типовых школ в районах новостроек. Срок контракта – 1.5 года. Все школы должны быть готовы к следующему учебному году.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 7 – Договоры подряда В дальнейшем договор может предусматривать, по желанию заказчика, сооружение дополнительного объекта. В этом случае сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор подряда, если:

объект по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объекта или объектов, предусмотренных первоначальным переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального Пример 5.

Компания АВС получила заказ на строительство пяти типовых жилых домов.

Срок контракта – 1.5 года.

В ходе строительства было заключено дополнительное соглашение о строительстве гаража с изменением стоимости контракта.

3. Выручка по договору подряда 3. 1 Оценка выручки Выручка по договору подряда должна включать:

первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре;

отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи, поддающиеся надежному измерению в той степени, в какой они могут привести к возникновению дохода.

Выручка по договору подряда измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения.

Комментарий. В случае отсроченного дохода справедливая стоимость подлежит дисконтированию.

Измерение выручки по договору подряда подвержено воздействию самых разных неопределенностей, зависящих от результата будущих событий. Оценки очень часто нуждаются в пересмотре по мере наступления событий и разрешения неопределенностей. Поэтому величина выручки по договору подряда может увеличиться или уменьшиться от одного периода к другому.

Например:

подрядчик и заказчик могут согласовать отклонения или претензии, которые увеличат или уменьшат выручку по договору подряда в период, следующий за тем, в котором договор был заключен первоначально;

величина выручки, согласованная в договоре с фиксированной ценой, может увеличиться в результате оговорок, допускающих увеличение цены;

величина выручки по договору подряда может уменьшиться в результате штрафных санкций, предъявленных подрядчику, если по его вине возникли задержки в выполнении договора по вине подрядчика.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 7 – Договоры подряда 3.2 Отклонение Отклонение – это указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору подряда. Отклонение может вести к увеличению или уменьшению выручки по договору подряда. Примерами отклонения являются изменения характеристик или конструкции объекта и изменения в продолжительности сроков договора.

Отклонение включается в выручку по договору подряда, когда:

существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму дохода, возникающего от него;

величина выручки с отклонением может быть надёжно измерена.

Комментарий. Отклонения могут возникать, например, если инфляция оказалась более высокой, чем предполагалось на момент начала выполнения договора.

Пример 6.

Сумма, согласованная по договору подряда между Заказчиком и Подрядчиком, составляет сумму в рублях, эквивалентную $500,000. Однако договор предусматривает, что:

затраты по курсовой разнице при росте курса доллара по отношению к рублю более 3% в год будут возмещены Заказчиком в сумме 50%;

поощрительные платежи в размере 5% от контрактной суммы, если Подрядчик сможет завершить работу на полгода раньше установленного в договоре срока На 31 марта 2007 г. выполнено 25% ожидаемых работ, и на эту дату Подрядчик не ожидает завершения работ раньше установленного договором срока.

Задание.

Что должен учесть Подрядчик при расчёте выручки по данному договору, если девальвация рубля в 2007 г. составила 3.5%?

Решение.

Подрядчик должен отразить у себя в выручке основную сумму договора и отклонения по девальвации рубля.

3.3 Претензии Претензия – это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора.

Претензии включаются в выручку по договору подряда только в тех случаях, когда:

переговоры достигли определенной стадии, на которой появилась вероятность того, что заказчик признает претензию;

сумма, которая вероятно будет признана заказчиком, может быть надёжно © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 7 – Договоры подряда 3.4 Поощрительные платежи Поощрительные платежи – это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, договор может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение работ по договору подряда.

Поощрительные платежи включаются в выручку по договору подряда, когда:

договор находится на достаточно продвинутой стадии выполнения и существует вероятность, что установленные стандарты выполнения работ будут соблюдены или превышены;

величина поощрительных платежей может быть надежно измерена.

4. Затраты по договору подряда Затраты по договору подряда включают затраты, относимые на договор подряда за период с даты его подписания до полного завершения.

Затраты по договору подряда должны включать:

затраты, непосредственно относящиеся к конкретным договорам;

затраты, которые относятся к деятельности по договорам подряда в целом и могут быть отнесены на этот конкретный договор;

прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора.

Затраты, которые непосредственно относятся к конкретному договору, включают:

заработную плату рабочих на строительной площадке;

надзор за стройплощадкой;

стоимость материалов, использованных при строительстве;

амортизацию основных средств, использованных для выполнения договора;

затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и с неё;

затраты на аренду машин и оборудования;

затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;

предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт;

претензии третьих сторон.

Комментарий. Эти затраты могут быть уменьшены случайным доходом, не включённым в общую выручку по договору подряда, например, доходом от продажи излишков материалов и реализации машин и оборудования после выполнения договора.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 7 – Договоры подряда Затраты, которые относятся к деятельности подрядчика по договору подряда и могут быть отнесены на конкретный договор, включают:

страховые платежи;

затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным договором;

накладные расходы строительства.

Пример 7.

Компания АВС получила от иностранного инвестора заказ на строительство трёх заводов в разных регионах страны.

Затраты обсуждались по каждому заводу отдельно с учётом особенностей региона.

Для выполнения договора была привлечена группа архитекторов для участия в проекте по всем трём заводам. Их вознаграждение составило $500,000.

Прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора, могут включать часть общих административных расходов и затраты на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором.

Пример 8.

Заказчик попросил помощи подрядчика в оформлении собственности, и вознаграждение за эти услуги было включено в стоимость договора.

Затраты, которые не относятся к деятельности подрядчика по выполнению договоров подряда и не могут быть отнесены на договор подряда, не должны включаться в затраты по этому договору.

К таким затратам относятся следующие:

общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено условиями договора;

коммерческие расходы;

затраты на исследования и разработку, возмещение которых не предусмотрено по договору подряда;

амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 7 – Договоры подряда 5. Признание выручки и расходов 5.1 Виды договоров подряда В зависимости от результата выполнения договора МСФО (IAS) 11 предусматривает три вида договоров:

договоры, по которым ожидается прибыль;

договоры, по которым ожидается убыток;

договоры, результат которых не может быть надёжно оценён.

Первые два вида договора подряда предусматривают надёжную оценку результата выполнения договора.

По договору с фиксированной ценой результат договора может быть надёжно оценён в случае выполнения всех следующих условий:

общая выручка по договору подряда может быть надёжно определена;

существует высокая вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;

затраты, необходимые для завершения договора, а также степень завершённости работ по договору подряда на отчётную дату могут быть надежно определены;

затраты по договору подряда, относимые на него, могут быть чётко идентифицированы и надёжно определены, так что фактически понесённые затраты по договору подряда могут быть сопоставлены с ранее сделанными оценками.

В случае договора «затраты плюс» результат по договору подряда может быть надёжно оценён при соблюдении всех следующих условий:

существует высокая вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;

затраты по договору подряда, относимые на него независимо от того, подлежат ли они возмещению или нет, могут быть чётко идентифицированы и надёжно определены.

ПРАВИЛО: Если результат выполнения договора подряда поддаётся надёжной оценке, выручка и затраты по данному договору должны быть признаны в качестве выручки и расходов в отчёте о прибылях и убытках путём ссылки на степень завершённости работ по договору подряда на отчётную дату. Однако, если по договору подряда ожидается убыток, он должен быть немедленно признан в качестве расхода в отчёте о прибылях и убытках.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 7 – Договоры подряда 5.2 Расчёт степени завершённости работ Степень завершенности работ может быть определена несколькими методами.

Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы. В зависимости от характера договора эти методы могут включать:

метод на основе затрат;

метод на основе доходов;

экспертные оценки.

В расчёте степени завершённости работ методом затрат учитываются только такие затраты, которые понесены в процессе достижения данной степени завершённости работ. Примерами затрат, не отражающих процесс достижения степени завершённости работ, являются:

затраты на устранение ошибок (брака);

дополнительные расходы на оплату труда, подлежащие компенсации в связи с ростом заработной платы;

затраты, относящиеся к будущей деятельности по договору подряда (стоимость материалов, поставленных на строительную площадку для использования в следующих отчётных периодах и т.п.).

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 7 – Договоры подряда 5.3 Договор подряда, по которому ожидается прибыль Выручка и затраты должны признаваться в качестве выручки и расходов в отчёте о прибылях и убытках путём ссылки на степень завершённости работ на отчётную дату.

Пример 9.

Компания АВС является Подрядчиком и 1 января 2011 г. заключила договор с фиксированной ценой в $1.1 млн. на строительство здания сроком на три года.

Первоначальная оценка затрат по договору $750,000.

Подрядчик по вине Заказчика не смог вовремя начать работу, но смог выполнить запланированный объём работ к концу года.

В результате понесённые затраты были на $50,000 выше запланированных.

В 2012 году было согласовано с Заказчиком повышение стоимости вознаграждения по контракту до $1.2 млн.

АВС использует метод оценки степени завершённости работ на основе затрат. Финансовый год компании АВС заканчивается 31 декабря.

Свод финансовой информации в течение периода строительства выглядит следующим образом (в долл.) Денежные поступления по договору Затраты, понесённые на отчётную дату Задание.

Выполнить расчёты по данному договору подряда для каждого из отчётных периодов.

Шаг 1. Расчёт ожидаемого финансового результата Общая выручка Общие расходы Ожидаемый финансовый результат Шаг 2. Расчёт степени завершённости работ Степень завершённости работ Шаг 3. Расчёт показателей отчёта о прибылях и убытках нарастающим итогом Выручка нарастающим итогом Расходы нарастающим итогом Финансовый результат 618,750 – 450,000 975,000 – 650,000 1,200,000 – 800, итогом Шаг 4. Расчёт показателей отчёта о прибылях и убытках отчётного периода Выручка отчётного 618,750 – 0 = 618, периода Расходы отчётного периода Финансовый результат 618,750 – 450,000 356,250 – 200,000 225,000 – 150, периода Шаг 5. Расчёт показателей отчёта о финансовом положении на конец отчётного периода Фактические расходы нарастающим итогом + 450,000 + 168,750 650,000 + 325,000 800,000 + 400, результат нарастающим итогом Промежуточные счета нарастающим итогом Дебиторская (Кредиторская) задолженность © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 7 – Договоры подряда Пример 10.

Подрядчик заключил договор с фиксированной ценой в $9,000 на строительство моста. Первоначальная оценка подрядчиком затрат по договору подряда равняется $8,000. Строительство моста займёт три года.

Затраты нарастающим итогом по договору, понесённые к дате отчёта в первый год, составляют $2,093, во второй год – $6,168, в третий год – $8,200.

К концу первого года оценка подрядчиком затрат по договору подряда увеличилась до $8,050.

В течение второго года заказчик утвердил отклонение, увеличившее выручку по договору подряда на $200 и расчётные дополнительные затраты по договору подряда на $150.

В конце второго года понесённые затраты включали $100 за стандартные материалы, складированные на строительной площадке и предназначенные для использования в процессе завершения проекта в третьем году.

Подрядчиком были выставлены промежуточные счета в первом отчётном периоде на сумму $2,000, во втором отчётном периоде – на сумму $5,000, в третьем отчётном периоде – на сумму $2,200.

Подрядчик определяет степень завершенности работ по договора по методу на основе затрат.

Задание.

Выполнить расчёты по данному договору подряда для каждого из отчётных периодов.

Шаг 1. Расчёт ожидаемого финансового результата Общая выручка Общие расходы Ожидаемый результат Шаг 2. Расчёт степени завершённости работ Степень работ Шаг 3. Расчёт показателей отчёта о прибылях и убытках нарастающим итогом Выручка нарастающим 9,000 х 26% = 2,340 9,200 х 74% = 6,808 9,200 х 100% = 9, итогом Расходы нарастающим 8,050 х 26% = 2,093 8,200 х 74% = 6,068 8,200 х 100% = 8, итогом Финансовый результат нарастающим итогом Шаг 4. Расчёт показателей отчёта о прибылях и убытках отчётного периода Выручка отчётного 2,340 – 0 = 2,340 6,808 – 2,340 = 4,468 9,200 – 6,808 = 2, периода Расходы отчётного 2,093 – 0 = 2,093 6,068 – 2,093 = 3,975 8,200 – 6,068 = 2, периода Финансовый результат отчётного периода Шаг 5. Расчёт показателей отчёта о финансовом положении на конец отчётного периода Фактические расходы нарастающим результат нарастающим итогом Промежуточные счета нарастающим итогом Дебиторская (Кредиторская) 2,340 – 2,000 = 340 6,808 – 7,000 = (192) 9,200 – 9,200 = задолженность © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 7 – Договоры подряда [Р1].Степень завершённости для второго года (74%) определяется путем уменьшения суммы понесённых к дате составления отчёта затрат за выполненные работы на $ за стандартные материалы, складированные на строительной площадке и предназначенные для использования в третьем году.

5.4 Договор подряда, по которому ожидается убыток В случае, если высоко вероятно, что общие ожидаемые затраты по договору подряда превысят общую ожидаемую выручку по договору, ожидаемый убыток должен немедленно признаваться в качестве расхода.

Пример 11.

Компания Айсберг является Подрядчиком и 1 января 2011 г. заключила договор с фиксированной ценой в $800,000 на строительство здания сроком на три года.

Компания использует метод оценки степени завершённости работ на основе доходов.

Финансовый год компании Айсберг заканчивается 31 декабря.

Свод финансовой информации в течение периода строительства выглядит следующим образом (в долл.).

Денежные поступления по контракту Затраты, понесённые на отчётную дату Задание.

Выполнить необходимые по данному договору расчёты для каждого из отчётных периодов.

Шаг 1. Расчёт ожидаемого финансового результата Общая выручка Общие расходы Ожидаемый финансовый результат Шаг 2. Расчёт степени завершённости работ Шаг 3. Расчёт показателей отчёта о прибылях и убытках нарастающим итогом Выручка нарастающим итогом Расходы нарастающим итогом Финансовый итогом Шаг 4. Расчёт показателей отчёта о прибылях и убытках отчётного периода Выручка отчётного периода Расходы отчётного периода Финансовый результат 200,000 – 187,500 300,000 – 362,500 300,000 – 200, периода Шаг 5. Расчёт показателей отчёта о финансовом положении на конец отчётного периода Фактические расходы нарастающим итогом + 150,000 + 12,500 350,000 + (50,000) 750,000 + 50, результат нарастающим итогом Промежуточные счета нарастающим итогом Дебиторская задолженность © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 7 – Договоры подряда 5.5 Договор подряда, результат которого не может быть надёжно оценён В случае если результат по договору подряда не может быть надёжно оценён:

выручка должна признаваться только в той степени, в какой понесённые по договору подряда затраты вероятно будут возмещены;

затраты по договору подряда должны признаваться в качестве расходов в том периоде, в котором они возникли.

На начальных стадиях выполнения договора часто бывает трудно надёжно оценить его результат. Тем не менее, может существовать вероятность того, что компания компенсирует понесённые по договору подряда затраты. Поэтому выручка по договору подряда признаётся только в той степени, в какой ожидается компенсация понесённых затрат.

Так как результат выполнения договора не может быть надёжно оценен и прибыль не отражается, то может существовать вероятность того, что общая сумма затрат по договору подряда будет превышать общую сумму доходов по договору подряда. В таких случаях ожидаемое превышение общих затрат по договору подряда над общими доходами по нему немедленно признаётся в качестве расхода.

Когда неопределённости, препятствующие надёжной оценке результата договора, исчезают, то доходы и затраты, связанные с договором подряда, должны признаваться путём ссылки на степень завершённости работ.

Пример 12.

Задание.

На основании данных из примера 11 выполнить необходимые расчёты для каждого из отчётных периодов при условии, что прибыль по договору не признается, пока степень завершенности работ не достигнет 30%.

Pages: | 1 |

| 3 | 4 | ... | 10 |

Главная >> Методички

[ СКАЧАТЬ ОРИГИНАЛ ДОКУМЕНТА .pdf ]

Похожие работы:

«ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования ВОРОНЕЖСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ КАК ВЫБРАТЬ ТЕМУ, НАПИСАТЬ И ЗАЩИТИТЬ ДИПЛОМНУЮ РАБОТУ НА ФАКУЛЬТЕТЕ ЖУРНАЛИСТИКИ Учебно-методическое пособие Составитель Д.Н. Нечаев Воронеж 2007 Учебно-методическое пособие подготовлено на кафедре связей с общественностью факультета журналистики Воронежского государственного университета. Утверждено научно-методическим советом факультета...»

«Введение Справочно-методическое пособие представляет собой обзор требований к ввозу товаров в страны Европейского Союза (ЕС) из третьих стран, в том числе России. Структурно пособие состоит двух основных смысловых блоков. В первом разделе представлена информация по Европейскому Союзу, общему рынку и основным требованиям, предъявляемым к продуктам, ввозимым в ЕС. Второй раздел содержит конкретные требования к различным группам товаров с точки зрения их сертификации, обеспечения безопасности,...»

«Указатель документов по гражданскому судостроению по состоянию на 1 июля 2014 года 1 Общие вопросы стандартизации и унификации РД5.76.025-83 Ходовые качества морских водоизмещающих судов гражданского назначения. Спецификационные условия приемосдаточных испытаний ОСТ5Р.036-2003 Унификация в судостроении. Порядок разработки альбомов. Основные положения РД5Р.041-96 Система стандартов безопасности труда. Экспертиза требований безопасности в проектной и технологической документации. Основные...»

«КАФЕДРА УПРАВЛЕНИЕ ЭКСПЛУАТАЦИОННОЙ РАБОТОЙ Т.Н. КАЛИКИНА ОРГАНИЗАЦИЯ ПАССАЖИРСКИХ ПЕРЕВОЗОК Конспект лекций Хабаровск – 2007 138 Министерство транспорта Российской Федерации Федеральное агентство железнодорожного транспорта ГОУ ВПО Дальневосточный государственный университет путей сообщения Кафедра Управление эксплуатационной работой Т.Н. Каликина ОРГАНИЗАЦИЯ ПАССАЖИРСКИХ ПЕРЕВОЗОК Конспект лекций Рекомендовано методическим советом ДВГУПС в качестве учебного пособия Хабаровск Издательство...»

«Министерство образования и науки РФ ГОУ ВПО Ярославский государственный педагогический университет им. К. Д. Ушинского НАПИСАНИЕ И ОФОРМЛЕНИЕ ВЫПУСКНОЙ КВАЛИФИКАЦИОННОЙ РАБОТЫ (Специальность 033300 - Безопасность жизнедеятельности) Методические рекомендации Ярославль 2008 УДК 614.8 Печатается по решению ББК 74.266.8 редакционно-издательского совета Н27 ЯГПУ им. К. Д. Ушинского Рецензент: кандидат химических наук, доцент Г. Н. Заваруева Н 27 Написание и оформление выпускной квалификационной...»

«ФЕТАЛЬНЫЙ АЛКОГОЛЬНЫЙ СИНДРОМ: структура учебного плана и учебное руководство для образовательной и практической деятельности медиков и специалистов смежных отраслей здравоохранения _ Региональные учебные центры ФАСН: (The FASD Regional Training Centers – RTCs) Региональный учебный центр ФАС Среднего Запада Нью-Джерси /Северо-Восточный региональный центр обучения и просвещения ФАС Юго-Восточный региональный учебный центр ФАС Западный региональный учебный центр ФАС Национальная организация по...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБЩЕГО И ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ТАГАНРОГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ РАДИОТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ А.П. Дятлов СИСТЕМЫ СПУТНИКОВОЙ СВЯЗИ С ПОДВИЖНЫМИ ОБЪЕКТАМИ Таганрог 1997 УДК 621.396.931 Дятлов А.П. Системы спутниковой связи с подвижными объектами: Учебное пособие. Ч.1. Таганрог. ТРТУ. 1997. 95 с. Учебное пособие состоит из двух частей. В первой части рассмотрены классификация систем спутниковой связи с подвижными объектами (ССС ПО), принцип действия, состав и...»

«Б А К А Л А В Р И А Т ОСНОВЫ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ в Российской Федерации Под общей редакцией С.В. Рязанцева Рекомендовано УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальности 080102 Мировая экономика КНОРУС • МОСКВА • 2013 УДК 339.5(075.8) ББК 65.298я73 О-75 Рецензенты: Н. П. Гусаков, заведующий кафедрой международных экономических отношений Российского университета дружбы народов, д-р экон. наук,...»

«Министерство образования и науки Украины Севастопольский национальный технический университет ПРАВОВЕДЕНИЕ МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ к выполнению рефератов по дисциплине Правоведение для студентов дневной формы обучения всех специальностей Севастополь 2006 2 УДК 34 (477) Методические указания к выполнению рефератов по дисциплине для студентов дневной формы обучения всех Правоведение специальностей /Составитель О.С. Стаценко. – Севастополь, 2006.– 12 с. Целью методических указаний является оказание...»

«Министерство образования и науки Украины Донбасская государственная машиностроительная академия Методические указания к выполнению курсовой работы по дисциплине Экономический анализ (для студентов специальности 7.050 104, 7.050 106 всех форм обучения ) Утверждено на заседании кафедры Финансы протокол № 9 от 14.01.2003г. Краматорск 2003 УДК 658.012.12 Методические указания к выполнению курсовой работы по дисциплине Экономический анализ (для студентов специальности 7.050 104, 7.050 106 всех форм...»

«ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ (ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ) УТВЕРЖДАЮ проректор СПбГТИ (ТУ) по учебной работе, д.х.н., профессор Масленников И.Г. 200 г. УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКИЙ КОМПЛЕКС РЕСУРСОСБЕРЕЖЕНИЕ В ХИМИЧЕСКОЙ ТЕХНОЛОГИИ, НЕФТИХИМИИ И БИОТЕХНОЛОГИИ образовательной профессиональной программы (ОПП) 240803 – Рациональное использование материальных и...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ Учреждение образования БЕЛОРУССКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ Кафедра лесоустройства ТОПОГРАФИЧЕСКИЕ И ЛЕСНЫЕ КАРТЫ Лабораторный практикум для студентов специальности 1-75 01 01 Лесное хозяйство, 1-46 01 01 Лесоинженерное дело Минск 2005 1 УДК 528.48 Рассмотрен и рекомендован к изданию редакционно-издательским советом университета. Составитель: Нестеренок В. Ф. Рецензенты: профессор кафедры геодезии и картографии БГУ, канд....»

«I О.Лукша, П.Сушков, А. Яновский Центр коммерциализации технологий – организационное развитие: как создать, управлять, организовать мониторинг и оценку деятельности Проект EuropeAid Наука и коммерциализация технологий 2006 Серия методических материалов Практические руководства для центров коммерциализации технологий подготовлена под руководством Питера Линдхольма (inno AG), директора проекта, представляющего консорциум inno AG (Германия), АЕА Technology (Великобритания), TNO (Нидерланды) при...»

«Муниципальное общеобразовательное учреждение Средняя общеобразовательная школа №28 МАТЕРИАЛЫ НА ОБЛАСТНОЙ КОНКУРС ПЕДАГОГИЧЕСКИЕ ТАЛАНТЫ КУЗБАССА МЕТОДИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ ПРЕПОДАВАНИЕ КУРСА ОРГАНИЧЕСКОЙ ХИМИИ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ТЕХНОЛОГИИ МОДУЛЬНО-РЕЙТИНГОВОГО ОБУЧЕНИЯ НОМИНАЦИЯ ПЕДАГОГ ПРОФИЛЬНОЙ ШКОЛЫ Автор работы: Зиновьева Татьяна Владимировна, учитель высшей категории г. Кемерово Кемерово Содержание Введение... Теоретические подходы к организации модульно-рейтингового обучения. Использование...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ Бийский технологический институт (филиал) федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования Алтайский государственный технический университет им. И.И. Ползунова Е.А. Скиба, Н.А. Шавыркина, М.Э. Ламберова ОСНОВЫ ПРОМЫШЛЕННОЙ МИКРОБИОЛОГИИ Допущено научно-методическим советом БТИ АлтГТУ для внутривузовского использования в качестве учебного пособия для студентов направлений подготовки 240700.62 и...»

«ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ КАЛУЖСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ им. К.Э. Циолковского ГОУ ДПО Калужский государственный институт модернизации образования Серия ДУХОВНО-НРАВСТВЕННОЕ РАЗВИТИЕ СОВРЕМЕННОЙ МОЛОДЕЖИ Т.П. Войтенко Другой я и Программа подготовки молодежи к семейной жизни Методическое пособие Калуга 2010 1 ББК 74.268.771 В 65 Работа выполнена при финансовой поддержке РГНФ и Правительства Калужской области проект Духовно-нравственные основы подготовки молодежи к семейной...»

«АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ОРТОПЕДИЧЕСКОЙ СТОМАТОЛОГИИ для послевузовского образования под редакцией Т. И. Ибрагимовa 2-е издание, исправленное и дополненое Рекомендуется Учебно-методическим объединением по медицинскому и фармацевтическому образованию вузов России в качестве учебного пособия для системы послевузовского профессионального образования врачей-стоматологов Москва • 2007 Содержание Введение № тема занятия 1. Организация стоматологической помощи и последипломное образование...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ УЛЬЯНОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ И. М. Колганов, П. В. Дубровский, А. Н. Архипов ТЕХНОЛОГИЧНОСТЬ АВИАЦИОННЫХ КОНСТРУКЦИЙ, ПУТИ ПОВЫШЕНИЯ Часть 1 Рекомендовано Учебно-методическим объединением высших учебных заведений Российской Федерации по образованию в области авиации, ракетостроения и космоса в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по направлению подготовки дипломированных специалистов 652100 Авиастроение...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования “Оренбургский государственный университет” Кафедра программного обеспечения вычислительной техники и автоматизированных систем Н.А.ТИШИНА ЧИСЛЕННЫЕ МЕТОДЫ В ПРИКЛАДНЫХ ЗАДАЧАХ МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ К КУРСОВОЙ РАБОТЕ Рекомендовано к изданию Редакционно-издательским советом государственного образовательного учреждения высшего...»

«1 САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ ЛЕСОТЕХНИЧЕСКАЯ АКАДЕМИЯ В.И. Черепнин, кандидат наук, доцент А.Н. Соловьев, кандидат наук, доцент ПРИКЛАДНЫЕ ВОПРОСЫ ИНЖЕНЕРНОЙ ГЕОДЕЗИИ Часть I. Инженерно-графические работы на топогеодезической карте-(плане) Учебное пособие для студентов специалистов лесоинженерного и лесохозяйственного факультетов ГЛТА Допущено УМО по образованию в области лесного дела в качестве учебного пособия для студентов ГЛТА, обучающихся по специальностям лесоинженерного и...»

наверх

<< ГЛАВНАЯ | КОНТАКТЫ

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА (Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА
(Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)