«Учебное пособие АССА ДипИФР Диплом АССА по Международной Финансовой Отчетности 2014 АССА Диплом по международной финансовой отчетности Материал для подготовки к сдаче экзамена АССА ДипИфр (рус) PricewaterhouseCoopers ...»

Нематериальные активы, используемые на основании лицензии (как, например, компьютерные программы), должны амортизироваться в течение срока действия лицензии или ожидаемого срока их полезной службы, если он короче.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 16 – Нематериальные активы В целом при определении срока службы нематериального актива необходимо учитывать следующие факторы:

срок ожидаемого применения актива компанией;

наличие общедоступной информации об оценках сроков службы аналогичных типов активов, которые используются аналогичным образом;

техническое устаревание в результате изменения или совершенствования производства, а также изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые от актива;

уровень затрат на поддержание и защиту актива, необходимых для получения будущих экономических выгод от него, а также возможности и намерения компании по достижению такого уровня затрат;

ожидаемые действия конкурентов, в том числе и потенциальных;

юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как даты истечения соответствующих договоров аренды;

зависимость срока полезной службы нематериального актива от сроков полезной службы других активов компании.

Срок полезной службы считается неопределенным, если невозможно установить предел периода, в течение которого от актива ожидаются чистые поступления денежных средств. Неопределенный срок службы в данном случае не является неограниченным.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не амортизируются, а ежегодно тестируются на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

5.4 Определение срока службы нематериальных активов – примеры Пример 1 – Приобретенный список клиентов Маркетинговая компания, занимающаяся прямой рассылкой (direct-mail) приобретает список клиентов и ожидает получать выгоды от использования информации, содержащейся в данном списке, как минимум в течение одного года, но не более чем в течение 3 лет.

Список клиентов будет амортизироваться в течение периода, являющегося наилучшей оценкой менеджмента (допустим, 18 месяцев). Несмотря на то, что маркетинговая компания может добавлять в будущем клиентов в данный список и прочую информацию о них, ожидаемые выгоды от приобретенного списка клиентов относятся только к клиентам, находящимся в данном списке на момент его приобретения. Данный список будет также тестироваться на предмет обесценения на каждую отчетную дату в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»

путем определения, существуют ли индикаторы снижения стоимости данного нематериального актива.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 16 – Нематериальные активы Пример 2 – Приобретенный патент, срок действия которого истекает через 15 лет Ожидается, что продукт, защищенный запатентованной технологией, будет служить источником чистого притока денежных средств в течение как минимум 15 лет. У компании есть обязательство третьей стороны выкупить данный патент через 5 лет за 60% его справедливой стоимости на дату, когда он был приобретен, и компания планирует продать этот патент третьей стороне через 5 лет.

Патент будет амортизироваться в течение 5 летнего срока полезной службы для данной компании с ликвидационной стоимостью равной 60% его справедливой стоимости на дату, когда он был приобретен. Патент будет также тестироваться на предмет обесценения на каждую отчетную дату в соответствии с МСФО (IAS) «Обесценение активов» путем определения, существуют ли индикаторы снижения стоимости данного нематериального актива.

Пример 3 – Приобретенное авторское право с юридически закрепленным сроком использования 50 лет Анализ тенденций рынка и пристрастий покупателей свидетельствует о том, что материал, защищенный авторским правом, будет приносить чистые денежные потоки только в течение 30 лет.

Авторское право будет амортизироваться исходя из 30-летнего срока полезной службы. Авторское право будет также тестироваться на предмет обесценения на каждую отчетную дату в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»

путем определения, существуют ли индикаторы снижения стоимости данного нематериального актива.

Пример 4 – Лицензия на вещание, которая истекает через 5 лет Лицензия на вещание может продлеваться каждые 5 лет, если компания демонстрирует как минимум средний уровень услуг своим клиентам и соблюдает соответствующие юридические нормы. Лицензия может продлеваться неопределенное количество раз за незначительную сумму и уже продлевалась дважды до последнего приобретения. Компания, купившая данную лицензию, планирует продлевать ее неопределенное количество раз, и как показывает практика, она способна это делать. Исторически не возникало непреодолимых трудностей в связи с продлением такого рода лицензий. Не ожидается, что технологии, используемые в вещании, изменятся в обозримом будущем. Таким образом, ожидается, что лицензия будет приносить чистые денежные потоки компании в течение неопределенного срока.

Лицензия на вещание будет учитываться как нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы, т.к. ожидается, что она будет приносить чистые денежные потоки компании в течение неопределенного срока. Таким образом, лицензия не будет амортизироваться до тех пор, пока срок ее полезного использования не станет определенным. Лицензия будет тестироваться на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» – ежегодно и при наличии признаков обесценения.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 16 – Нематериальные активы Пример 5 – Лицензия на вещание из примера Впоследствии компетентные органы, занимающиеся лицензированием вещания, решили более не продлевать такие лицензии, а устраивать аукционы. В момент, когда тогда решение принято компетентными органами, занимающимися лицензированием вещания, у лицензии остается 3 года до того момента, когда она истекает. Компания ожидает, что лицензия будет приносить чистые денежные потоки до срока своего истечения.

Т.к. лицензия более не может быть продлена, ее срок полезной службы более не является неопределенным. Таким образом, лицензия будет амортизироваться в течение оставшегося срока службы – т.е. трех лет, и немедленно протестирована на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Пример 6 – Приобретенное право на полеты между 2 европейскими городами, которое истекает через 3 года Право на полеты может быть продлено каждые 5 лет, и компании планирует соответствовать всем необходимым требованиям для такого продления. Продление происходит с ничтожными (минимальными) расходами, и исторически оно предоставлялось компании, т.к. она соответствовала необходимым требованиям.

Компания, купившая данную лицензию, ожидает предоставлять услуги по полетам между этими 2 европейскими городами в течение неопределенного срока из своих аэропортов-хабов и ожидает, что соответствующая инфраструктура (посадочные полосы, терминалы и т.д.) останется у соответствующих аэропортов также в течение срока, пока она осуществляет полеты между этими городами. Анализ спроса и денежных потоков подтверждает это допущение.

Т.к. факты и обстоятельства подтверждают способность компании предоставлять услуги по полетам в течение неопределенного периода времени между этими двумя городами, соответствующий нематериальный актив следует рассматривать как актив с неопределенным сроком службы. Поэтому он не будет амортизироваться.

Право на полеты будет тестироваться на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» – ежегодно и при наличии признаков обесценения.

Пример 7 – Приобретенная торговая марка, используемая для лидирующего продукта (лидера с точки зрения доли рынка в течение последних 8 лет) Права на торговую марку истекают через 5 лет, но могут быть продлены еще на лет за ничтожное вознаграждение. Компания планирует продлевать права на данную торговую марку неограниченное количество раз и демонстрирует свою способность сделать это. Анализ:

жизненного цикла продукта;

тенденций рынка, конкурентов и просто внешних факторов;

возможностей расширения бренда;

показывает, что данный брендированный продукт будет приносить чистые денежные потоки в течение неопределенного периода времени.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 16 – Нематериальные активы Торговая марка будет классифицирована как нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы. Поэтому она не будет амортизироваться.

Торговая марка будет тестироваться на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) «Обесценение активов» – ежегодно и при наличии признаков обесценения.

Пример 8 –Торговая марка, приобретенная 10 лет назад Торговая марка учитывалась как нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы, когда она была приобретена, т.к. ожидалось, что товар, производимый с ее использованием, будет приносить чистые денежные потоки в течение неограниченного периода времени. Однако недавно на рынке неожиданно появился конкурент, и это снизит будущие продажи данного товара. Менеджмент оценивает, что денежные потоки, генерируемые данным продуктом, будут в ближайшем будущем ниже на 20%. Но менеджмент все так же ожидает, что этот продукт будет приносить чистые денежные потоки в течение неограниченного периода времени.

В результате расчета снижения будущих денежных потоков компания определяет, что возмещаемая сумма нематериального актива снизилась и стала меньше его балансовой стоимости, вследствие чего признается убыток от обесценения. Т.к. все также считается, что актив будет приносить чистые денежные потоки в течение неопределенного периода времени, он не будет амортизироваться, но будет тестироваться на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» – ежегодно и при наличии признаков обесценения.

Пример 9 –Торговая марка на линейку продукции, приобретенная несколько лет назад в рамках объединения бизнеса К моменту объединения бизнеса покупаемая компания уже производила в течение 35 лет линейку продуктов с большим количеством моделей под одной маркой. На дату приобретения покупатель планировал продолжать производить данную линейку, и анализ различных экономических факторов показал, что у данной торговой марки не ограничен период, в течение которого она будет приносить компании чистые денежные потоки. Соответственно, торговая марка не амортизировалась покупателем. Однако недавно менеджмент принял решение прекратить производство этой линии продукции через 4 года.

Т.к. срок службы торговой марки более не считается неопределенным, остаточная стоимость торговой марки должна быть проверена на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и начать амортизироваться в течение оставшегося срока службы (т.е. 4 года).

5.5 Обесценение нематериальных активов Актив считается обесценившимся, если его балансовая стоимость превышает его возмещаемую стоимость. Всякий раз, когда при анализе обнаруживаются признаки обесценения, необходимо рассчитывать возмещаемую стоимость нематериального актива и в случае необходимости снижать балансовую стоимость до ее уровня.

Признаки обесценения обсуждаются в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и относятся в равной мере и к материальным, и к нематериальным активам.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 16 – Нематериальные активы Независимо от наличия признаков обесценения ежегодный полный анализ на предмет обесценения требуется для:

гудвила, приобретённого при объединении компании;

нематериальных активов с неопределённым сроком полезной службы;

нематериальных активов на стадии разработки.

6. Прекращение признания нематериальных активов Прекращение признания нематериального актива означает необходимость его исключения из отчета о финансовом положении, и это происходит:

если более не ожидается экономических выгод от его использования.

Выбытие нематериального актива может происходить различными способами (например, путем продажи, заключения договора финансовой аренды или дарения).

При определении даты выбытия такого актива организация применяет критерии МСФО (IAS)18 «Выручка» для признания выручки от продажи товаров. МСФО (IAS) 17 «Аренда» применяется к выбытию путем продажи с обратной арендой.

Финансовый результат, возникающий при прекращении признания нематериального актива, определяется как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива. Он должен признаваться в качестве дохода или расхода в отчете о прибылях и убытках. Прибыль от выбытия нематериальных активов не должна включаться в выручку.

Амортизация нематериального актива с определенным сроком полезной службы не прекращается при прекращении использования данного актива, кроме случаев, когда такой актив полностью амортизирован или классифицирован как предназначенный для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность».

7. Раскрытие информации Порядок раскрытия в отчетности информации о нематериальных активах в целом соответствует аналогичным требованиям для основных средств. Для каждого класса нематериальных активов (отдельно для внутренне созданных и прочих) нужно указать:

1) срок полезной службы (определенный или нет), и если определенный – то используемую ставку амортизации;

2) используемый метод амортизации для нематериальных активов с определенным сроком полезной службы;

3) балансовую стоимость и накопленную амортизацию (вместе с накопленным убытком от обесценения) как на начало, так и на конец периода;

4) строку отчета о прибылях и убытках, в которую включены амортизационные расходы нематериальных активов;

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 16 – Нематериальные активы 5) сверку изменения балансовой стоимости нематериальных активов, включая:

приобретения (отдельная покупка и приобретения путем объединения компаний), переклассификации в категорию предназначенных на продажу, суммы переоценок, убытки от обесценения и их восстановление, амортизационные начисления, курсовые разницы и прочие существенные изменения.

Пример раскрытия:

Оценка по первоначальной стоимости Приобретение Выбытие дочерних Накопленная амортизация на Убытки от Балансовая стоимость на Однако есть и дополнительные специфические требования. Необходимо:

1) раскрывать информацию об активах с неопределенным сроком полезной 2) отдельно описывать индивидуальные нематериальные активы, стоимость которых существенна с точки зрения отчета о финансовом положении компании в целом;

3) для нематериальных активов, приобретенных за счет государственных субсидий или грантов и представленных в отчете о финансовом положении по справедливой стоимости, указать стоимость их первоначального признания, балансовую стоимость таких активов на отчетную дату и применяемую модель последующего учёта;

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 16 – Нематериальные активы 4) любые ограничения прав собственности и факт передачи активов в залог в качестве обеспечения обязательств;

5) договорные обязательства по покупке нематериальных активов.

В случае если нематериальные активы учитываются по переоцененной стоимости, в Примечаниях необходимо раскрыть следующую информацию:

дату переоценки по каждому классу нематериальных активов;

балансовую стоимость по каждому классу нематериальных активов;

балансовую стоимость по каждому классу нематериальных активов, которая сформировалась бы, если бы они учитывались по модели первоначальной стоимости;

сумму резерва переоценки на начало и конец периода, его изменение за период и ограничения на распределение его остатка между акционерами;

методы и допущения, используемые для определения справедливой стоимости.

Компания также должна раскрыть сумму затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, признанную в качестве расходов периода.

Стандарт дает разъяснения, касающиеся группировки нематериальных активов.

Согласно этим разъяснениям группировке подлежат активы, сходные по природе и характеру использования. Примерами таких групп могут быть:

бренды;

лицензии;

заголовки, названия публикаций, если права на них зарегистрированы;

компьютерные программы;

авторские права, патенты и прочие права на производственное имущество, услуги или операционные права;

рецепты, формулы, модели, дизайны или прототипы;

нематериальные активы, находящиеся в разработке.

Приведенный перечень является иллюстративным. Группы можно объединять в более крупные или, наоборот, дробить, в зависимости от существенности и уместности представления информации в отчетности.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году МСФО (IAS) Инвестиционная собственность Сессия 17 – Инвестиционная собственность План сессии 1. Введение

2. Определения

3. Критерии признания

4. Первоначальная оценка

5. Последующие затраты

6. Последующая оценка

6.1 Модель учёта по первоначальной стоимости 6.2 Модель учёта по справедливой стоимости 6.3 Невозможность достоверной оценки справедливой стоимости 7. Переклассификации

8. Прекращение признания инвестиционной собственности

9. Раскрытие информации в примечаниях

9.1 Общие требования 9.2 Модель учёта по справедливой стоимости 9.3 Модель учёта по первоначальной стоимости © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 17 – Инвестиционная собственность 1. Введение МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность» определяет порядок учёта инвестиционной собственности и соответствующие требования к раскрытию информации.

МСФО (IAS) 40 не рассматривает следующие виды имущества:

собственность, занимаемую владельцем (МСФО (IAS) 16 «Основные средства»);

имущество, предназначенное для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности (МСФО (IAS) 2 «Запасы»);

объекты незавершённого строительства или находящиеся на стадии реконструкции по поручению третьих лиц (МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»);

собственность, учитываемая в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» (кроме случаев, когда арендуется инвестиционная собственность на условиях финансовой аренды и сдается инвестиционная собственность на условиях операционной аренды, которая учитывается по модели справедливой стоимости);

биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);

права на разработку минеральных ресурсов, полезных ископаемых и иных невозобновляемых природных ресурсов.

2. Определения Инвестиционная собственность (investment property) – это собственность (земля, здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящаяся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды с целью получения доходов от аренды или от прироста стоимости собственности, или того и другого, но не для:

производства или поставки товаров, оказания услуг или для административных продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.

Собственность, занимаемая владельцем (owner-occupied property) – это собственность, находящаяся в распоряжении (владельца или арендатора по договору финансовой аренды), предназначенная для использования в производстве или поставке товаров, оказания услуг или в административных целях.

Справедливая стоимость (fair value) – стоимость актива в сделке между хорошо осведомлёнными, желающими совершить такую сделку, независимыми сторонами.

Инвестиционная собственность предназначена для получения доходов от аренды или от прироста стоимости собственности, либо от того и другого. Поэтому денежные потоки, генерируемые инвестиционной собственностью, как правило, не связаны с остальными активами компании. Это отличает инвестиционную собственность от собственности, занимаемой владельцем.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 17 – Инвестиционная собственность Примеры объектов инвестиционной собственности:

земля, предназначенная для получения выгод от повышения ее стоимости в долгосрочной перспективе, а не для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности;

земля, дальнейшее предназначение которой в настоящее время пока не определено. В случае если компания не приняла решение, что она будет использовать землю в качестве собственности, занимаемой владельцем, или для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности, то считается, что земля предназначена для получения дохода от прироста ее стоимости;

здание, находящееся в собственности отчитывающейся компании (или находящееся в распоряжении отчитывающейся компании по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;

здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;

объекты незавершённого строительства или находящиеся на стадии реконструкции, которые предполагается в будущем использовать в качестве инвестиционной собственности.

В отдельных случаях часть объекта может использоваться для получения доходов от аренды или от прироста стоимости собственности; а другая часть – для производства или поставки товаров, оказания услуг или для административных целей. Если данные части объекта могут быть реализованы (отданы в финансовую аренду) независимо друг от друга, то компания учитывает указанные части объекта по отдельности. Если же части объекта нельзя реализовать по отдельности, то объект считается инвестиционной собственностью только тогда, когда незначительная часть этого объекта предназначена для производства или поставки товаров, оказания услуг или для административных целей.

Иногда компания владеет недвижимостью, которую арендует и занимает материнская компания или другая компания группы. Такая недвижимость не может быть классифицирована в консолидированной финансовой отчётности как инвестиционная собственность, поскольку, с позиции группы, она является занимаемой владельцем. Однако, с точки зрения организации, владеющей этой недвижимостью, она является инвестиционной собственностью, если удовлетворяет определению.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 17 – Инвестиционная собственность 3. Критерии признания Инвестиционная собственность признаётся, когда одновременно выполняются следующие критерии:

соответствие определению;

существует высокая вероятность получения компанией будущих экономических выгод от использования данного объекта инвестиционной собственности;

себестоимость объекта инвестиционной собственности может быть надёжно оценена.

4. Первоначальная оценка Объект инвестиционной собственности должен первоначально оцениваться по себестоимости.

Себестоимость объекта инвестиционной собственности должна включать в себя покупную цену и прямые затраты по сделке (например, стоимость профессиональных юридических услуг, налоги на передачу прав собственности и прочее).

В себестоимость объекта инвестиционной собственности не включаются следующие затраты:

затраты по вводу в эксплуатацию, кроме тех случаев, когда такие затраты необходимы для приведения объекта в рабочее состояние;

первоначальные операционные убытки, например, до выхода на запланированный уровень сдачи офисных помещений в аренду;

затраты на сверхнормативное потребление материалов, трудовых и прочих ресурсов при сооружении или реконструкции объектов собственности.

Если объект инвестиционной собственности приобретается на условиях отсрочки платежа, он будет признаваться по приведённой (дисконтированной) стоимости будущих денежных выплат за него. Разница между стоимостью первоначального признания объекта инвестиционной собственности и суммарными выплатами признаётся как процентный расход на протяжении всего периода отсрочки.

Объект инвестиционной собственности, полученный по договору финансовой аренды, учитывается в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 17 «Аренда».

Также компания может приобретать объект инвестиционной собственности путем обмена на другой актив/активы. Когда один актив приобретается в обмен на другой актив, то приобретаемый актив должен быть оценён по справедливой стоимости. За основу оценки может быть взята и справедливая стоимость передаваемого актива, если она точнее и легче определяется.

Однако если сделка не носит коммерческий характер и справедливые стоимости не могут быть надёжно определены, то объект инвестиционной собственности признаётся в отчёте о финансовом положении по балансовой стоимости переданного актива.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 17 – Инвестиционная собственность 5. Последующие затраты После того как актив становится готовым к использованию, капитализация затрат прекращается. Последующие затраты, связанные с обслуживанием и эксплуатацией объекта инвестиционной собственности (расходы на оплату труда, расходные материалы) списываются на затраты периода по мере их возникновения.

Если часть инвестиционной собственности требует замены в течение срока её полезной службы, соответствующие затраты могут быть капитализированы, если выполнены критерии признания актива.

6. Последующая оценка МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность» предусматривает две модели последующего учёта объектов инвестиционной собственности:

модель учета по первоначальной стоимости;

модель учета по справедливой стоимости.

Компания должна выбрать модель последующего учёта для всех объектов инвестиционной собственности.

6.1 Модель учёта по первоначальной стоимости После первоначального признания компания, выбравшая модель учёта по первоначальной стоимости, должна отражать все объекты инвестиционной собственности по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения активов (в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 «Основные средства» к данной модели).

Если объект инвестиционной собственности отвечает критериям признания актива, предназначенного для продажи, он должен быть учтен в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

6.2 Модель учёта по справедливой стоимости После первоначального признания компания, выбравшая модель учёта инвестиционной собственности по справедливой стоимости, должна оценивать всю свою инвестиционную собственность по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда невозможно надежно оценить справедливую стоимость.

Прибыль или убыток, возникающий от изменения справедливой стоимости инвестиционной собственности, необходимо относить на финансовый результат периода, в котором они возникли.

Справедливая стоимость инвестиционной собственности должна отражать рыночную конъюнктуру и фактические условия, действующие по состоянию на отчётную дату.

При определении справедливой стоимости инвестиционной собственности компания не вычитает затраты, которые могут возникнуть в связи с реализацией или прочим выбытием актива.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 17 – Инвестиционная собственность Наилучшим подтверждением справедливой стоимости, как правило, являются действующие на активном рынке цены на аналогичное имущество, расположенное на той же территории, находящееся в том же состоянии, на которое распространяются схожие условия аренды и прочих договоров.

При отсутствии действующих цен на активном рынке компания учитывает информацию из различных источников, в том числе:

из действующих цен на активном рынке имущества иного характера, в другом состоянии или на другой территории (либо имущества, на которое распространяются другие условия аренды или иных договоров), скорректированных с учётом имеющихся различий;

из наиболее близких по времени цен на менее активных рынках, скорректированных с учетом любых изменений экономических условий после даты заключения сделок по этим ценам;

из дисконтированных прогнозов будущих денежных потоков исходя из достоверных оценок будущих денежных потоков, в основе которых лежат условия действующих договоров аренды и иных контрактов, а также (где это возможно) данных из внешних источников, такие как действующие тарифы за аренду аналогичного имущества на той же территории. При этом используются коэффициенты дисконтирования, учитывающие оцениваемую рынком степень неопределенности в отношении размера и сроков получения денежных потоков.

В оценке справедливой стоимости инвестиционной собственности не учитываются предстоящие капитальные вложения в целях обновления или совершенствования объектов инвестиционной собственности, а также будущие экономические выгоды от предстоящих капитальных вложений.

6.3 Невозможность достоверной оценки справедливой стоимости Предполагается, что компания всегда может надежно определить справедливую стоимость инвестиционной собственности. Однако в исключительных случаях компания не может надежно определить справедливую стоимость инвестиционной собственности в момент её приобретения (или когда имеющийся объект впервые приобретает статус инвестиционной собственности после изменения его предназначения). Это происходит лишь в тех случаях, когда сопоставимые сделки на рынке осуществляются нечасто, и отсутствуют альтернативные оценки справедливой стоимости (например, на основе дисконтированных прогнозов денежных потоков).

Если по данным компании нет надежной оценки справедливой стоимости инвестиционной собственности на стадии незавершенного строительства, но ожидается, что возможность надежной оценки справедливой стоимости появится по завершении строительства, данный объект инвестиционной собственности учитывается по себестоимости (сумме фактических затрат) до наиболее раннего из двух событий:

справедливая стоимость может быть надежна определена;

строительство завершено.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 17 – Инвестиционная собственность Если справедливая стоимость инвестиционной собственности (кроме инвестиционной собственности на стадии незавершенного строительства) не может быть надежно определена на постоянной основе, то в таких случаях для оценки инвестиционной собственности компании надлежит использовать модель учёта по первоначальной стоимости, изложенную в МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

При этом нужно исходить из того, что ликвидационная стоимость такой инвестиционной собственности равна нулю, и компании следует применять положения МСФО (IAS) 16 вплоть до выбытия инвестиционной собственности.

7. Переклассификации Перевод объекта в категорию инвестиционной собственности или исключение объекта из данной категории производится только при изменении характера использования объекта, а именно:

владелец начинает занимать собственность – объект переводится из инвестиционной собственности в категорию «собственность, занимаемая владельцем»;

начало реконструкции в целях реализации – объект переводится из инвестиционной собственности в запасы;

заканчивается период, в течение которого владелец занимает собственность, – объект переводится из категории «собственность, занимаемая владельцем» в инвестиционную собственность;

объект передается в аренду третьей стороне по договору операционной аренды – объект переводится из запасов в инвестиционную собственность.

Если компания использует модель последующей оценки инвестиционной собственности по первоначальной стоимости, то при переклассификации объектов между категориями инвестиционной собственности, «собственности, занимаемой владельцем» и запасов балансовая стоимость переклассифицируемых объектов не меняется для целей учета, оценки и раскрытия информации.

При переводе объекта инвестиционной собственности, отражаемой по справедливой стоимости, в категорию «собственность, занимаемая владельцем» или «запасы» в качестве первоначальной стоимости данного объекта для последующего учёта согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» или МСФО (IAS) 2 «Запасы» выступает его справедливая стоимость по состоянию на дату изменения характера его использования.

Пример 1.

На конец периода в отчёте о финансовом положении компании имеется здание, сдаваемое в аренду и учитываемое как инвестиционная собственность. На этот момент справедливая стоимость здания равна его балансовой стоимости – $8 млн.

Принято решение начать использовать здания для своих нужд.

Будут сделаны следующие проводки по переклассификации:

Дт Основные средства $8,000, Кт Инвестиционная собственность $8,000, © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 17 – Инвестиционная собственность Если собственность, занимаемая владельцем, переходит в категорию инвестиционной собственности, учитываемой по справедливой стоимости, то компании следует применять положения МСФО (IAS) 16 «Основные средства» до даты изменения предназначения объекта.

Вплоть до момента, когда собственность, занимаемая владельцем, переходит в категорию инвестиционной собственности, отражаемой по справедливой стоимости, компании следует продолжать начисление амортизации указанной собственности и признавать убытки от её обесценения. Разница между балансовой стоимостью имущества и его справедливой стоимостью по состоянию на вышеуказанную дату учитывается так же, как переоценка в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Другими словами:

уменьшение балансовой стоимости объекта относится на прибыль или убыток за период. Тем не менее, если переоценка не является первичной, то снижение стоимости будет осуществлено сначала за счёт снижения ранее признанных резервов по переоценке, и лишь затем будет относиться на прочие убытки в отчёте о прибылях и убытках;

увеличение балансовой стоимости объекта учитывается следующим образом:

увеличение балансовой стоимости объекта в сумме, равной величине ранее признанного убытка от обесценения данного объекта, относится на прибыль или убыток за период. Увеличенная за счёт восстановления убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от обесценения;

оставшаяся часть суммы увеличения балансовой стоимости относится на Капитал (резерв по переоценке) и отражается в отчете о прочем совокупном доходе. При последующем выбытии объекта инвестиционной собственности включённый в состав капитала резерв переоценки может быть списан на счёт нераспределённой прибыли. Списание стоимости объекта от переоценки на счёт нераспределенной прибыли не отражается Для перевода объекта из запасов в категорию инвестиционной собственности, учитываемой по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью объекта по состоянию на дату переклассификации и его предыдущей балансовой стоимостью следует отнести на прибыль или убыток за период.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 17 – Инвестиционная собственность 8. Прекращение признания инвестиционной собственности Прекращение признания объекта инвестиционной собственности означает необходимость его исключения из отчета о финансовом положении, и это происходит:

при его выбытии;

если более не ожидается экономических выгод от его использования.

Выбытие объекта инвестиционной собственности может происходить различными способами (например, путем продажи или заключения договора финансовой аренды). При определении даты выбытия такого актива компания применяет критерии МСФО (IAS) 18 «Выручка» для признания выручки от продажи товаров.

МСФО (IAS) 17 «Аренда» применяется к выбытию путем заключения договора финансовой аренды или продажи с обратной арендой.

Прибыль или убытки, возникающие в результате вывода из эксплуатации или выбытия объекта инвестиционной собственности, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива и отражаются в отчёте о прибылях и убытках (если иное не установлено положениями МСФО (IAS) 17 «Аренда» по продаже с обратной арендой).

Компенсация, предоставляемая третьими сторонами в связи с обесценением, утратой или передачей инвестиционной собственности, подлежит признанию в отчёте о прибылях и убытках, когда она становится подлежащей к получению.

9. Раскрытие информации в примечаниях 9.1 Общие требования Компании следует раскрывать следующую информацию:

модель учёта инвестиционной собственности;

при использовании модели учёта по справедливой стоимости необходимо раскрыть инвестиционную собственность, находящуюся в операционной аренде и учитываемую в составе инвестиционной собственности;

критерии, разработанные компанией в целях разграничения объектов инвестиционной собственности и собственности, занимаемой владельцем, в тех случаях, когда классификация объектов представляется затруднительной, а также имущества, предназначенного для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности;

методы и существенные допущения, использованные при определении справедливой стоимости инвестиционной собственности. При этом указывается, что послужило основой для определения справедливой стоимости: объективная рыночная информация или в большей мере другие факторы (которые следует раскрыть) в связи с характером объекта и отсутствием сопоставимой рыночной информации;

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 17 – Инвестиционная собственность степень, в которой справедливая стоимость объекта инвестиционной собственности (отражённая в финансовой отчётности или раскрытая в пояснениях к отчетности) основана на оценке независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также недавним опытом проведения оценки инвестиционной собственности той же категории и расположенной на той же территории, что и оцениваемый объект. Факт отсутствия подобной оценки раскрывается в Примечаниях к финансовой отчетности;

показатели, отраженные в отчёте о прибылях и убытках:

арендный доход от инвестиционной собственности;

прямые операционные расходы (в том числе расходы на ремонт и текущее обслуживание), относящиеся к инвестиционной собственности, от которой в отчётном периоде был получен арендный доход;

прямые операционные расходы (в том числе расходы на ремонт и текущее обслуживание), относящиеся к инвестиционной собственности, которая не принесла арендного дохода за отчётный период;

наличие и размер ограничений в отношении возможности реализации инвестиционной собственности либо распределения дохода или выручки от выбытия;

существенные договорные обязательства, касающиеся приобретения, строительства или реконструкции инвестиционной собственности либо договора на проведение ремонта, текущего обслуживания или улучшений инвестиционной собственности.

9.2 Модель учёта по справедливой стоимости Помимо информации, указанной выше и раскрываемой в примечаниях к финансовой отчётности, компания, применяющая модель учёта по справедливой стоимости, также должна представлять сверку балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало и конец отчётного периода, указывая следующее:

прирост стоимости, отдельно раскрывая данные о приобретении объектов и капитализации последующих затрат;

прирост стоимости в результате приобретения путем объединения компаний;

переклассификации в категорию активов, предназначенных на продажу, и прочие выбытия;

чистую прибыль или убытки в результате изменений справедливой стоимости;

чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в иную валюту презентации или пересчете отчетности зарубежных операций в валюту отчетности компании, подготавливающей отчётность;

переводы объектов между категориями инвестиционной собственности, запасов и собственность, занимаемой владельцем;

прочие изменения.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 17 – Инвестиционная собственность В исключительных случаях, когда компания из-за отсутствия надежной оценки справедливой стоимости отражает объект инвестиционной собственности, используя модель учёта по первоначальной стоимости (МСФО (IAS) 16 «Основные средства»), суммы, относящиеся к данному объекту инвестиционной собственности, следует раскрывать в сверке отдельно от сумм, относящихся к прочим объектам инвестиционной собственности. Кроме того, компании надлежит раскрывать следующую информацию:

описание объекта инвестиционной собственности;

разъяснение причин, в силу которых справедливая стоимость не может быть определена с достаточной степенью надежности;

по возможности границы, в которых предположительно находится величина справедливой стоимости инвестиционной собственности;

при выбытии объекта инвестиционной собственности, не отражаемого по справедливой стоимости:

факт выбытия объекта инвестиционной собственности, не отражаемого по справедливой стоимости;

балансовую стоимость данного объекта инвестиционной собственности по состоянию на момент реализации;

сумму признанной прибыли или убытка.

9.3 Модель учёта по первоначальной стоимости Дополнительно к информации, необходимой к раскрытию в соответствии с общими требованиями, изложенными выше, компания, применяющая модель учёта инвестиционной собственности по первоначальной стоимости, также раскрывает следующую информацию:

использованные методы амортизации;

срок полезной службы активов или использованные нормы амортизации;

балансовую стоимость и накопленную амортизацию (вместе с накопленным убытком от обесценения) на начало и конец отчётного периода;

сверку балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало и конец отчётного периода, указывая следующее:

прирост стоимости, отдельно раскрывая данные о приобретении объектов и капитализации последующих затрат;

прирост стоимости в результате приобретения путем объединения переклассификации в категорию активов, предназначенных на продажу, и амортизационные начисления;

убытки от обесценения и их восстановление;

чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в иную валюту презентации или пересчете отчетности зарубежных операций в валюту отчетности компании, подготавливающей отчётность;

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 17 – Инвестиционная собственность переводы объектов между категориями инвестиционной собственности, запасов и собственность, занимаемой владельцем;

справедливую стоимость инвестиционной собственности. В исключительных случаях, когда компания не может определить справедливую стоимость инвестиционной собственности с достаточной степенью надежности, ей следует раскрывать следующую информацию:

описание инвестиционной собственности;

разъяснение причин, в силу которых справедливая стоимость не может быть рассчитана с достаточной степенью надежности;

границы (по возможности), в которых предположительно находится величина справедливой стоимости инвестиционной собственности.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году условные обязательства и условные активы Сессия 18 – Резервы, условные обязательства и условные активы План сессии 1. Введение

2. Определения

3. Связь между резервами и условными обязательствами

4. Критерии признания резервов

4.1. Текущее (существующее) обязательство 4.2. Прошлое событие 4.3. Вероятное выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды 4.4. Надежная оценка обязательства 5. Условные активы и обязательства

6. Оценка резервов

6.1. Ожидаемая стоимость 6.2. Наиболее вероятный результат 7. Возмещения

8. Учет резервов

8.1. Первоначальное признание 8.2. Изменения в оценках резервов 8.3. Будущие затраты на вывод из эксплуатации 8.4. Использование резервов 9. Практика применения правил признания и оценки резервов в конкретных обстоятельствах

9.1. Будущие операционные убытки 9.2. Обременительные договоры 9.3. Реструктуризация 9.4. Резервы на ремонт и обслуживание 9.5. Затраты на ремонт в отсутствие законодательных норм 9.6. Затраты на ремонт, требуемые законодательством 10. Раскрытие информации

10.1. Резервы 10.2. Условные обязательства 10.3. Условные активы 10.4. Редкие случаи © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 18 – Резервы, условные обязательства и условные активы 1. Введение МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» применяется ко всем резервам и условным статьям, кроме тех, на которые распространяются конкретные требования прочих стандартов, а именно:

МСФО (IFRS) 3 «Объединения компаний»;

МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»;

МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»;

МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»;

МСФО (IAS) 17 «Аренда».

МСФО (IAS) 37 применяется только к тем резервам, которые удовлетворяют критериям признания обязательств, но не к резервам, являющимся, по сути, корректировкой стоимости активов в отчёте о финансовом положении (таких как амортизация основных средств, резерв по сомнительным долгам). Стандарт применим к резервам на реструктуризацию (включая прекращенную деятельность, в отношении которой могут потребоваться дополнительные раскрытия в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»).

Однако МСФО (IAS) 37 не применяется к учёту финансовых инструментов (МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты:

признание и оценка»); и к учёту незавершенных контрактов (тех, по которым ни одна из сторон не выполнила свои договорные обязательства, или обе стороны выполнили лишь часть своих обязательств в одинаковых объемах), кроме случаев, когда такие контракты являются обременительными.

2. Определения Резерв (provision) – это обязательство на неопределенную сумму или с неопределенным сроком погашения.

Обязательство (liability) – это текущая (существующая) задолженность компании, возникшая в результате прошлых событий, погашение которой приведет к уменьшению ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Обязывающее событие (obligating event) – это событие, которое приводит к возникновению юридического или фактического обязательства, в результате чего у компании нет иной альтернативы, как только исполнить это обязательство.

Юридическое (правовое) обязательство (legal obligation) – это обязательство, вытекающее из:

договора (через его явные или подразумеваемые условия);

законодательства; или других действий закона.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 18 – Резервы, условные обязательства и условные активы Фактическое обязательство (constructive obligation) – это обязательство, вытекающее из действий компании, когда установившейся практикой прошлой деятельности, публикуемой политикой или достаточно конкретным текущим заявлением компания указала другим сторонам, что она примет на себя определенные обязанности и создала действительные ожидания со стороны этих других сторон на то, что она выполнит эти обязанности.

Условный актив (contingent asset) – это возможный актив, возникающий в результате прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких неопределенных будущих событий, находящихся вне полного контроля компании.

Условное обязательство (contingent liability) – это:

либо возможное обязательство, возникающее в результате прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких неопределенных будущих событий, находящихся вне полного контроля компании;

либо текущее (существующее) обязательство, возникающее в результате прошлых событий, но не признаваемое потому, что:

нет вероятности того, что погашение обязательства приведет к уменьшению ресурсов, содержащих экономические выгоды; или стоимость обязательства не может быть надежно оценена.

Обременительный договор (onerous contract) – это договор, неизбежные затраты на выполнение обязательств по которому превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить.

Реструктуризация (restructuring) – это программа, которая спланирована и контролируется руководством компании и существенно изменяет:

либо масштаб хозяйственной деятельности, осуществляемой компанией;

либо способ осуществления этой деятельности.

3. Связь между резервами и условными обязательствами В общем смысле все резервы являются условными, поскольку не определены их время или сумма погашения. Однако в МСФО (IAS) 37 термин «условный»

применяется к обязательствам и активам, которые не признаются из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении или ненаступлении одного или нескольких неопределенных событий в будущем, не находящихся полностью под контролем компании.

Кроме того, термин «условное обязательство» применяется к обязательствам, не отвечающим критериям признания обязательства.

Стандарт различает резервы, которые, будучи существующими обязательствами, подлежат признанию в отчётности и условные обязательства, которые не подлежат признанию, потому что либо являются лишь возможными обязательствами, либо существующими обязательствами, не отвечающими критериям признания.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 18 – Резервы, условные обязательства и условные активы МСФО (IAS) 37 запрещает создавать резервы под будущие события и тем самым пресекает злоупотребления резервированием в целях сглаживания представляемой в отчётности прибыли.

4. Критерии признания резервов Резерв должен признаваться, когда выполняются все следующие условия:

у компании есть текущее (существующее) обязательство (юридическое или фактическое), возникшее в результате прошлого события;

существует вероятность, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды;

сумма обязательства может быть надежно оценена.

4.1. Текущее (существующее) обязательство Иногда бывает не ясно, имеется ли текущее обязательство или нет. В таких случаях необходимо считать, что прошлое событие создает текущее обязательство, если с учетом всех имеющихся свидетельств более вероятно, чем нет, что текущее обязательство на отчётную дату существует.

Пример 1.

Производитель в момент продажи предоставляет покупателям гарантии. Согласно условиям договора продажи производитель принимает на себя обязательство исправить производственные дефекты, проявившиеся в течение трех лет со дня продажи путем ремонта или замены. Исходя из прошлого опыта вероятно (то есть скорее возможно, чем нет), что по продажам будут иметься какие-то претензии.

Задание.

Должен ли быть сформирован резерв?

Решение.

Обязывающим событием является продажа товара с гарантией, которая ведет к возникновению юридического обязательства. Выбытие ресурсов вероятно для гарантий в целом.

Соответственно, необходимо создать резерв на затраты для исправления изделий по гарантии (в размере наилучшей оценки таких затрат).

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 18 – Резервы, условные обязательства и условные активы 4.2. Прошлое событие Прошлое событие, которое ведет к возникновению текущего обязательства, называется обязывающим событием. Чтобы событие было обязывающим, необходимо, чтобы компания не имела иной альтернативы погашению обязательства, созданного этим событием.

Это происходит только тогда, когда:

погашение обязательства может быть осуществлено принудительно в соответствии с законодательством;

в случае фактического обязательства, когда произошедшее событие (например, авария на очистных сооружениях компании) создает действительные ожидания других сторон в том, что компания выполнит свои обязательства.

Пример 2.

Компания нефтяной промышленности загрязняет окружающую среду и производит очистные работы только тогда, когда законодательство конкретной страны, в которой она действует, требует этого.

Одна из стран, в которых компания действует, не имела законодательства, требующего устранения последствий загрязнения окружающей среды, а компания загрязняла почву в этой стране на протяжении нескольких лет. По состоянию на 31 декабря 2013 года становится понятно, что проект закона, требующего проведения очистных работ, будет введен в действие вскоре после окончания года.

Задание.

Должен ли быть сформирован резерв?

Решение.

Обязывающим событием является загрязнение почвы. Вследствие принятия закона, требующего проведение очистки, выбытие ресурсов становится вероятным.

Соответственно, резерв должен быть признан в размере наилучшей оценки затрат на очиcтку окружающей среды.

Пример 3.

Магазин розничной торговли проводит политику возврата денег недовольным покупкой клиентам, даже не имея для этого юридического основания. Политика возврата денег магазином широко известна.

Задание.

Необходимо ли признавать резерв?

Решение.

Обязывающим событием является продажа товара, которая ведет к возникновению фактического обязательства, поскольку предыдущая политика магазина по этому вопросу создала действительные ожидания со стороны его клиентов в том, что магазин, в случае недовольства покупателей, будет возвращать деньги за купленные товары.

Выбытие ресурсов вероятно, так как из опыта прошлых лет известно, что найдется определенная часть покупателей, недовольных покупкой и пожелавших вернуть свои деньги. Следовательно, резерв должен быть сформировать в размере наилучшей оценки возвратов.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 18 – Резервы, условные обязательства и условные активы Очень важно обратить внимание на факт неизбежности погашения обязательства.

Именно отсутствие этого факта не позволяет создавать резервы, связанные с будущими расходами в следующих случаях:

наличие простого желания произвести эти расходы;

ожидание будущих операционных убытков;

ожидание обесценения активов.

Все эти события могут произойти и привести к текущим обязательствам, а могут и не произойти.

4.3. Вероятное выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды Для того чтобы обязательство соответствовало критериям признания, необходимо не только существование текущего обязательства, но и вероятность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды, с целью погашения этого обязательства.

Выбытие ресурсов или иное событие в данном случае рассматривается как вероятное, если его наступление более вероятно, чем нет.

Пример 4.

Согласно новому законодательству компания обязана оснастить свои предприятия дымовыми фильтрами до 30 июня 2013 года. Компания не установила фильтры.

Задание.

Необходимо ли признавать резерв?

Решение.

На отчётную дату 31 декабря 2012 года.

На эту дату нет обязывающего события как в отношении затрат на установку дымовых фильтров, так и в отношении штрафов по новому закону.

Соответственно в отношении установки дымовых фильтров никакого резерва не признается.

На отчётную дату 31 декабря 2013 года.

На указанную дату у компании, в случае если она не установит дымовые фильтры, может возникнуть обязательство по выплате штрафов согласно новому закону, поскольку обязывающее событие произошло.

Резерв признается исходя из наилучшей оценки штрафных санкций, которые более вероятно, чем нет, будут наложены на компанию в случае нарушения ею законодательства.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 18 – Резервы, условные обязательства и условные активы 4.4. Надежная оценка обязательства За исключением достаточно редких случаев компания способна определить диапазон возможных результатов событий и поэтому в состоянии сделать оценку обязательства, достаточно надежную для использования при признании резерва.

Если невозможно надежно оценить сумму обязательства, компания должна раскрыть условное обязательство в примечаниях.

5. Условные активы и обязательства Компания не должна признавать условные активы и обязательства, поскольку их существование зависит от наступления или ненаступления будущих неопределенных событий, находящихся вне контроля компании.

Там, где компания совместно ответственна по обязательству, часть обязательства, которую, как ожидается, погасят другие стороны, считается условным обязательством. Компания признает резерв в той части обязательства, по которой вероятно выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, кроме исключительно редких случаев, когда не может быть сделана надежная оценка обязательства.

Условные обязательства должны быть раскрыты в примечаниях к финансовой отчётности, кроме тех случаев, когда возможность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды, является маловероятной.

Условные активы должны быть раскрыты в примечаниях к финансовой отчётности в тех случаях, когда возможность поступления экономических выгод является вероятной.

Условные активы и обязательства должны регулярно оцениваться для того, чтобы обеспечить соответствующее отражение этих изменений в финансовой отчётности.

6. Оценка резервов Сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчётную дату.

Наилучшая (оптимальная) оценка затрат, необходимых для погашения текущего обязательства, это сумма затрат на:

немедленное погашение обязательства; либо перевод обязательства на третью сторону.

Оценка резервов определяется с помощью суждения руководства компании, дополненного опытом аналогичных операций, а в некоторых случаях – оценками независимых экспертов.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 18 – Резервы, условные обязательства и условные активы Компания при оценке резерва должна:

принимать в расчет риски и неопределенности, присущие данному обязательству (однако неопределенность не оправдывает создания чрезмерного резерва или преднамеренного завышения обязательства);

использовать для оценки резерва дисконтированную стоимость ожидаемых затрат с использованием доналоговой ставки (когда влияние временной стоимости денег существенно);

принимать в расчет будущие события (такие как изменения в законах и технологические изменения) в случае, если имеется достаточное объективное свидетельство того, что они произойдут;

не принимать в расчет прибыль от ожидаемого выбытия активов и налоговые придерживаться концепции осмотрительности.

Характер события (или событий), к которому привязан резерв, влияет на подход к оценке создаваемого резерва.

6.1. Ожидаемая стоимость В случае, когда имеется целый ряд сходных обязательств (например, гарантии качества проданных товаров), вероятность возникновения потребности оттока ресурсов для исполнения этих обязанностей определяется путем рассмотрения всего класса обязательств в совокупности.

В этом случае для получения наилучшей оценки резерва часто применяются статистические методы; сумма резерва оценивается путем взвешивания всех возможных результатов по их соответствующим вероятностям. Такой метод оценки называется методом ожидаемой стоимости.

Пример 5.

Компания продает товары с гарантией, по которой покупателям покрываются затраты на ремонт любого производственного брака, выявленного в течение шести месяцев после покупки. Если бы небольшие дефекты были обнаружены в каждом проданном изделии, то затраты на ремонт составили бы $1 млн. При обнаружении крупных дефектов в каждом проданном изделии затраты на ремонт составили бы $4 млн. Прошлый опыт компании и ожидания на будущее указывают на то, что в наступающем году 75% изделий не будут иметь дефектов, 20% будут иметь незначительные дефекты, а 5% – крупные дефекты. Компания оценивает вероятность выбытия ресурсов по гарантийным обязательствам в целом.

Задание.

Рассчитать сумму гарантийного резерва на ремонт товаров.

Решение.

(75% от нуля) + (20% от $1 млн.) + (5% от $4 млн.) = $400, © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 18 – Резервы, условные обязательства и условные активы 6.2. Наиболее вероятный результат В случае, когда резерв привязан к одной статье (событию) или небольшому числу событий, метод ожидаемой стоимости не применяется, а используется метод наиболее вероятного результата.

Пример 6.

Компания должна исправить значительный дефект в оборудовании, произведенном для заказчика.

По оценкам технических специалистов стоимость ремонтных работ составит ориентировочно $1,000, а вероятность того, что дефект будет исправлен с первой попытки, составляет около 80%.

Решение.

Создается резерв в сумме $1,000, так как это является наиболее вероятным результатом.

7. Возмещения Когда ожидается, что некоторые или все затраты, необходимые для погашения обязательства, будут возмещены другой стороной, то возмещение будет признаваться тогда и только тогда, когда действительно определено, что возмещение будет получено компанией, погашающей обязательство. Возмещение должно рассматриваться как отдельный актив. Сумма, признанная в отношении возмещения, не должна превышать сумму резерва.

В отчёте о прибылях и убытках расход, относящийся к резерву, может быть представлен за вычетом суммы, признанной в отношении возмещения.

8. Учет резервов 8.1. Первоначальное признание МСФО (IAS) 37 содержит детальные указания относительно порядка признания и оценки резервов, но ничего не говорит о дебетовых проводках, осуществляемых на момент первоначального признания и последующих оценок резерва.

При первоначальном признании резерва дебетовая проводка в зависимости от обстоятельств может представлять собой как расходы, так и актив. Актив возникнет в том случае, если в будущем ожидается получение от операции экономической выгоды.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 18 – Резервы, условные обязательства и условные активы Пример 7.

Политика возврата денег Магазин розничной торговли проводит политику возврата денег недовольным покупкой клиентам. Как правило, такие претензии составляют 1% от суммы реализации. На 31 декабря 2013 г. сумма реализации составила $1,000,000.

31.12.13 г. Проводка по признанию резерва 8.2. Изменения в оценках резервов Резервы должны пересматриваться на каждую отчётную дату и корректироваться для отражения текущей наилучшей оценки. Если более нет вероятности того, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства, то признание резерва должно быть прекращено.

Там, где применяется дисконтирование, балансовая сумма резерва увеличивается в каждом периоде вследствие сокращения периодов дисконтирования. Это увеличение признается в качестве процентных расходов.

Пример 8.

Обязывающее событие произошло 1 января 2013 г. В результате этого события компания через 10 лет должна выплатить $20,000. Ставка дисконтирования равна 8%.

Решение.

1 января 2013 г. первоначальное признание резерва:

Дт Расходы на создание резерва (отчёт о прибылях и убытках) 9, 31 декабря 2013 г. последующая оценка резерва:

Дт Процентные расходы (отчёт о прибылях и убытках) 31 декабря 2014 г.

Дт Процентные расходы (отчёт о прибылях и убытках) © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 18 – Резервы, условные обязательства и условные активы 8.3. Будущие затраты на вывод из эксплуатации В некоторых отраслях (добывающая промышленность, атомная энергетика) необходимо нести дополнительные затраты в связи с прекращением производства и восстановлением промышленной зоны. Такие затраты называют затратами на вывод из эксплуатации или восстановление.

Резерв в отношении этих затрат должен признаваться немедленно после наступления обязывающего события (например, в начале действия договора).

Резерв может быть сформирован в отношении отсроченных затрат, которые необходимо понести в целях получения доступа к будущим экономическим выгодам. В этом случае затраты должны быть капитализированы в качестве актива.

Пример 9.

Компания эксплуатирует морское нефтяное месторождение. Согласно лицензионному соглашению после окончания добычи морская нефтяная платформа должны быть демонтирована, а морское дно – восстановлено. 90% общих затрат относится к демонтажу платформы и восстановлению морского дна, а 10% возникает в процессе добычи нефти. На дату отчётности платформа была сооружена, но добыча нефти еще не началась.

Задание.

Необходимо ли признавать резерв?

Решение.

Сооружение нефтяной платформы приводит к возникновению юридического обязательства относительно демонтажа платформы в соответствии с лицензионным соглашением и, таким образом, является обязывающим событием. На дату отчётности, однако, обязательство устранить ущерб от добычи нефти еще не возникло.

Резерв признается в объеме оптимальной оценки 90% общих затрат на демонтаж платформы и устранение ущерба, нанесенного ее строительством. Эти затраты учитываются как часть стоимости нефтяной платформы. 10% затрат, которые возникают в процессе добычи нефти, признаются как обязательство, когда нефть добыта.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 18 – Резервы, условные обязательства и условные активы Пример 10.

Компания А построила завод по производству строительных материалов на арендованной на 10 лет земле. Завод вводится в эксплуатацию 1 января 2013 г.

Затраты на строительство составили $50 млн.

По условиям аренды компания обязана будет убрать завод с арендованной земли по истечении срока аренды. В связи с этим событием у компании появилось обязательство по будущему выбытию актива.

Компания оценила будущие затраты по демонтажу и вывозу завода в $10 млн.

Стоимость капитала компании А (ставка дисконтирования) равна 7%.

Задание.

Необходимо ли признавать резерв?

Решение.

1 января 2013 г. первоначальное признание резерва:

31 декабря 2013 г. последующая оценка резерва:

Дт Процентные расходы (отчёт о прибылях и убытках) 31 декабря 2013 г. амортизация основного средства:

Дт Расходы на амортизацию (отчёт о прибылях и убытках) 5, 8.4. Использование резервов Резерв может быть использован только на покрытие тех расходов, для которых он изначально был создан.

9. Практика применения правил признания и оценки резервов в конкретных обстоятельствах 9.1. Будущие операционные убытки Резервы не должны признаваться для будущих операционных убытков, потому что они не отвечают определению обязательства и общим критериям признания, установленным для резервов.

Ожидание будущих операционных убытков является указанием на то, что определенные активы могут быть обесценены. Компания должна проводить тестирование таких активов на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) «Обесценение активов».

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 18 – Резервы, условные обязательства и условные активы 9.2. Обременительные договоры Если компания является стороной обременительного договора, то текущее обязательство по такому договору должно признаваться и оцениваться как резерв.

Многие договоры (например, некоторые обычные заказы на поставку) могут быть аннулированы без выплаты компенсации другой стороне, поэтому здесь отсутствует обязательство. Другие договоры устанавливают права и обязанности для каждой из договаривающихся сторон. Когда события делают такой договор обременительным, он попадает в сферу применения МСФО (IAS) 37 и существует текущее обязательство, которое необходимо признать.

9.3. Реструктуризация Примеры реструктуризации:

продажа или прекращение направления хозяйственной деятельности;

закрытие хозяйственных подразделений в стране либо регионе или перемещение хозяйственной деятельности из одной страны или региона в другие;

изменения в структуре управления, например ликвидация уровня управления;

фундаментальная реорганизация, которая оказывает существенное воздействие на характер и направленность деятельности компании.

Резерв на затраты по реструктуризации признается, когда компания:

имеет подробный формальный план реструктуризации, определяющий по меньшей мере следующее:

затрагиваемое направление деятельности либо его часть;

основные затрагиваемые региональные подразделения;

местоположение, функции и примерное число работников, которым будет выплачена компенсация, связанная с их сокращением;

сумма затраты, которые будут понесены;

дала основания для появления обоснованных ожиданий относительно претворения реструктуризации в жизнь, приступив к реализации плана или объявив о его основных параметрах тем, кого он затрагивает.

Свидетельство того, что компания начала осуществление плана реструктуризации будет предоставлено, например, путем демонтажа оборудования или продажи активов, либо публичным объявлением об основных характеристиках плана.

Решение менеджмента или совета директоров о реструктуризации, принятое до отчётной даты, не создает фактического обязательства на отчётную дату, если только компания до отчётной даты:

не начала осуществление плана реструктуризации;

не объявила об основных характеристиках плана реструктуризации тем, кого он затрагивает, достаточно конкретным образом с целью вызвать у них действительные ожидания того, что компания будет проводить реструктуризацию.