«Учебное пособие АССА ДипИФР Диплом АССА по Международной Финансовой Отчетности 2014 АССА Диплом по международной финансовой отчетности Материал для подготовки к сдаче экзамена АССА ДипИфр (рус) PricewaterhouseCoopers ...»

природу различий между оценкой активов и обязательств отчётных сегментов и активов и обязательств всей компании (если это не очевидно из предоставляемых сверок, которые описаны ниже);

природу изменений в методе оценки компонентов отчётных сегментов по сравнению с предыдущими периодами;

природу и эффект несимметричного распределения данных по отчетным сегментам. Например, компания может распределять амортизацию на отчётный сегмент без распределения на него соответствующих амортизируемых активов.

Пример 4.

Учётная политика операционных сегментов совпадает с учётной политикой, описанной в соответствующем разделе финансовой отчётности, за исключением того, что пенсионные расходы каждого сегмента признаются и оцениваются на основе денежных выплат в пользу пенсионного фонда.

Компания Мультипродукт оценивает результаты деятельности сегментов по показателю прибыли или убытка до налогов за вычетом курсовых разниц.

Компания Мультипродукт учитывает межсегментные продажи в той же оценке, что и продажи третьим лицам, а именно по текущим рыночным ценам.

5.4 Числовые сверки Компания должна представлять числовые сверки следующих показателей:

суммарной выручки отчётных сегментов с общей выручкой компании;

суммарной оценки прибыли или убытка отчётных сегментов с общей прибылью или убытком до налогообложения и результата прекращенной деятельности компании. В то же время, если компания распределяет на сегменты расход по налогу на прибыль, компания может представить сверку с общей прибылью после налога и результатом прекращенной деятельности компании;

суммарных активов и обязательств отчётных сегментов с общими активами и обязательствами компании;

суммарных данных по другим существенным показателям по отчетным сегментам с соответствующими показателями по всей компании.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 31 – Операционные сегменты Пример 5.

Нераспределенные статьи:

Нераспределенные обязательства по пенсионному плану Обязательства компании Прочие существенные статьи ($) (только по финансовому сегменту) © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 31 – Операционные сегменты 5.5 Пересчёт ранее представленной информации Если компания изменила свою внутреннюю структуру, которая повлекла за собой изменение структуры ее отчётных сегментов, то информация, представленная в предыдущих периодах, должна быть пересчитана, кроме случаев, если отсутствует необходимая для этого информация и затраты на ее получение будут чрезмерными.

Определение невозможности получения информации должно производиться по каждой раскрываемой статье в отдельности.

Если после изменения сегментной структуры компания не смогла выполнить пересчет сегментной информации по предыдущему периоду, она должна представить в периоде, в котором изменилась структура, данные в соответствии и со старой, и с новой сегментацией, кроме случаев, если отсутствует необходимая для этого информация и затраты на ее получение будут чрезмерными.

6 Раскрытие информации в масштабе всей компании Представленный ниже перечень требуемой для раскрытия информации относится ко всем компаниям, применяющим МСФО (IFRS) 8, включая компании, у которых имеется только один отчётный сегмент.

6.1 Информация о товарах и услугах Компания должна раскрывать выручку от внешних покупателей по каждому виду товаров и услуг или по каждой группе аналогичных товаров и услуг, кроме случаев, если отсутствует необходимая для этого информация и затраты на ее получение будут чрезмерными.

Суммы выручки должны быть рассчитаны на основе финансовой информации, использованной при подготовке внешней финансовой отчётности компании.

6.2 Информация по географическим районам Компания должна раскрывать следующую информацию по географическим районам кроме случаев, если отсутствует необходимая для этого информация и затраты на ее получение будут чрезмерными:

выручку от внешних покупателей:

- полученную в стране регистрации; и - полученную во всех зарубежных странах, где продается продукция необоротные активы, кроме финансовых инструментов, отложенных налоговых активов, активов пенсионных планов и активов по договорам страхования:

- расположенные в стране регистрации; и - расположенные во всех зарубежных странах, где у компании имеются Предоставленные суммы должны быть рассчитаны на основе финансовой информации, использованной при подготовке внешней финансовой отчётности компании.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 31 – Операционные сегменты Пример 6.

($) (а) Выручка распределена по странам в соответствии с местонахождением покупателей.

6.3 Информация об основных покупателях Компания должна раскрывать информацию о степени зависимости от своих основных покупателей. Если выручка от операций с одним покупателем составляет 10 или более процентов от общей выручки компании, следует раскрыть этот факт, а также суммарную выручку от каждого такого покупателя и указать, к какому сегменту он относится. Если компании-покупатели находятся под общим контролем одной материнской компании или нескольких одних и тех же акционеров, они должны считаться единым покупателем. То же относится к покупателям, находящимся под общим контролем со стороны государственных органов.

Пример 7.

Выручка от одного покупателя продукции сегментов программного обеспечения и электронных приборов компании Мультипродукт составляет приблизительно $5,000 из общей выручки компании.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Оценка справедливой стоимости Сессия 32 – Оценка справедливой стоимости План сессии 1. Введение

2. Определение

3. Оценка справедливой стоимости

3.1 Актив/обязательство, единица учета 3.2 Наилучшее использование для нефинансового актива 4. Иерархия справедливой стоимости

5. Раскрытие информации

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 32 – Оценка справедливой стоимости 1. Введение Согласно требованиям ряда МСФО компания может или обязана оценивать активы, обязательства или собственные долевые инструменты по справедливой стоимости или предоставлять раскрытие данной справедливой стоимости. Поскольку эти МСФО создавались в течение многих лет требования к оценке справедливой стоимости и к раскрытию информации об оценке справедливой стоимости часто были разрозненными и не разъясняли отчетливо способ оценки справедливой стоимости или цели раскрытий.

Несоответствие между различными МСФО и расхождение в практике применения нанесли ущерб сопоставимости информации, предоставляемой в финансовой отчетности компаний.

МСФО (IFRS) 13 был выпущен, чтобы устранить существующие несоответствия, а именно:

1. дать определение справедливой стоимости;

2. изложить в одном МСФО принципы оценки справедливой стоимости; и 3. определить необходимые раскрытия об оценке справедливой стоимости.

МСФО (IFRS) 13 устанавливает, как оценивать справедливую стоимость, но не оговаривает, когда справедливая стоимость может или должна быть использована.

МСФО (IFRS) 13 применяется для всех случаев оценки справедливой стоимости и связанных с ней раскрытий, которые требуются или разрешены другими стандартами, кроме:

платежей с использованием долевых инструментов МСФО (IFRS) 2;

аренды согласно МСФО (IAS) 17; и оценок, аналогичных справедливой стоимости, но не являющихся таковыми, включая чистую стоимость реализации согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы» и ценность использования согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

2. Определение Справедливая стоимость(Fair value) представляет собой цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Согласно основному принципу справедливая стоимость – это цена выхода с позиции участников рынка, которым принадлежат активы или обязательства на дату оценки.

Оценка по справедливой стоимости основывается на рыночных данных, а не на данных конкретной компании, таким образом, справедливая стоимость не зависит от намерений компании в отношении оцениваемого актива, обязательства или долевого инструмента.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 32 – Оценка справедливой стоимости 3. Оценка справедливой стоимости Для оценки справедливой стоимости руководство компании должно определить четыре аспекта:

1. конкретный актив или обязательство, которое подлежит оценке (в соответствие с определённой единицей учета);

2. наилучшее использование для нефинансового актива;

3. основной (или наиболее благоприятный) рынок; и 4. способ оценки.

3.1 Актив/обязательство, единица учета Оценка справедливой стоимости проводится для конкретного актива или обязательства. Поэтому оценка должна учитывать специфические характеристики того или иного актива или обязательства. Эти характеристики должны включать состояние, месторасположение и ограничения, если такие существуют, на продажу или использование на дату оценки.

Согласно МСФО (IFRS) 13 оценка по справедливой стоимости может применяться к отдельному активу или обязательству (например, к долевым инструментам, инвестиционной собственности или нематериальным активам) или группе связанных активов и/или обязательств (например, к компании), в зависимости от обстоятельств. Определение того, как применять оценку по справедливой стоимости зависит от единицы учёта. Единица учёта определяется исходя из требований агрегирования или дезагрегирования активов или обязательств, предусмотренных соответствующими МСФО для оцениваемых активов или обязательств; это не установлено в МСФО (IFRS) 13.

3.2 Наилучшее использование для нефинансового актива МСФО (IFRS) 13 устанавливает требования, согласно которым справедливая стоимость нефинансового актива должны определяться исходя из наилучшего использования актива по определению участника рынка. Это требование не применяется для финансовых инструментов, обязательств и собственных долевых инструментов.

Для определения наилучшего использования необходимо рассматривать то использование, которое:

физически возможно (physically possible) – учитывая физические характеристики, которые будут приняты во внимание участниками рынка (например, месторасположение недвижимости или размер);

разрешено по закону (legally permissible) – учитывая ограничения, налагаемые законом, на использование актива, которые будут приняты во внимание участниками рынка (например, зонирование/ установление зонального тарифа или зональных цен); и финансово осуществимо (financially feasible) – учитывая, будет ли актив генерировать достаточные поступления или денежный поток и обеспечивать требуемый участниками рынка доход на инвестиции. Следует учитывать также затраты, необходимые для доведения актива до состояния готовности к предусмотренному использованию.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 32 – Оценка справедливой стоимости Наилучшее использование определяется с позиции участников рынка. Если компания намеревается использовать актив иначе, это не имеет значения.

Пример Компания в защитных целях приобрела конкурирующий бренд, который она не намерена использовать для поддержания или продвижения конкурентных позиций собственного бренда.

Задание:

Должна ли компания принимать во внимание намерения руководства для оценки справедливой стоимости бренда?

Решение Нет, несмотря на намерения руководства, компания оценивает справедливую стоимость конкурирующего бренда исходя из наилучшего использования по определению участников рынка.

Однако, МСФО (IFRS) 13 разрешает руководству компании делать допущение, что текущее использование актива и есть наилучшее использование, даже если данные рынка или другие факторы говорят об обратном.

3.3 Рынок Согласно МСФО (IFRS) 13 руководство компании определяет справедливую стоимость на основе гипотетической сделки, которая могла бы быть осуществлена:

на основном рынке (the principal market) (основной рынок – рынок с наибольшим объемом или наивысшим уровнем активности торговли активом или обязательством, на который может выйти компания), или в случае отсутствия основного рынка, на наиболее благоприятном рынке (рынке, максимизирующем стоимость, которая могла бы быть получена при продаже актива, или минимизируещем стоимость, которая могла бы быть уплачена при передаче обязательства, после учета затрат по сделке и транспортных расходов).

МСФО (IFRS) 13 запрещает корректировать справедливую стоимость на величину затрат по сделке, но требует учитывать данные затраты по сделке при определении наиболее благоприятного рынка.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 32 – Оценка справедливой стоимости Пример Компания владеет активом, который продается на двух различных рынках со схожим объемом и уровнем активности, но с различным уровнем цен. Компания совершает операции на двух рынках и имеет доступ к ценам на актив на двух рынках на дату оценки.

Задание:

1. Какова была бы справедливая стоимость, если бы рынок А был бы основным?

2. Какова была бы справедливая стоимость в отсутствии основного рынка на актив?

Решение 1.Рынок А – основной рынок Если бы рынок А являлся основным рынком для актива (рынок с наибольшим объемом или наивысшим уровнем активности торговли активом), справедливая стоимость актива была бы определена исходя из доступной цены на актив после вычета транспортных расходов ($24).

2. Отсутствие основного рынка на актив Поскольку основной рынок на актив отсутствует, справедливая стоимость была бы определена исходя их цены на наиболее благоприятном рынке. Наиболее благоприятный рынок – это рынок, максимизирующий стоимость, которая могла бы быть получена при продаже актива, после учета затрат по сделке и транспортных расходов (то есть чистые поступления от продажи на данном рынке) Компания смогла бы максимизировать чистые поступления от продажи, которые могли бы быть получены, осуществляя сделку на рынке B($22). Справедливая стоимость оценивается исходя из рыночной цены ($25), за вычетом транспортных расходов($2), таким образом, справедливая стоимость на актив $23.

Несмотря на то, что затраты по сделке учитываются при определении наиболее благоприятного рынка, цена, используемая для оценки справедливой стоимости, не корректируется на эти затраты (при этом она корректируется на величину транспортных расходов).

МСФО (IFRS) 13 запрещает корректировать справедливую стоимость на величину затрат по сделке, которые должны учитываться в соответствии с другими МСФО.

Однако, согласно МСФО (IFRS) 13 затраты по сделке не включают транспортные расходы. Справедливая стоимость должна быть скорректирована на величину транспортных расходов, если месторасположение актива является одним из его неотъемлемых свойств.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 32 – Оценка справедливой стоимости МСФО (IFRS) 13 делает акцент, что оценка справедливой стоимости должна основываться на допущениях участников рынка (то есть не на данных конкретной компании). Участниками рынка считаются покупатели и продавцы на основном (или наиболее благоприятном) рынке для актива или обязательства, обладающие следующими характеристиками:

независимые (independent) (не являются связанными сторонами; если же стороны являются связанными, то сделка может быть использована для оценки справедливой стоимости только если её условия соответствуют осведомленные (knowledgeable) (имеют достаточное представление об активе или обязательстве и самой сделке);

способные заключить сделку по активу или обязательству;

изъявляющие желание заключить сделку по активу или обязательству (не принуждаемые к сделке).

3.4 Методы оценки Выбранный метод оценки должен удовлетворять следующим критериям:

быть уместным в тех или иных обстоятельствах;

достаточная информация, необходимая для данного способа оценки, должна метод оценки должен максимально использовать релевантные исходные данные, поддающиеся наблюдению, и минимально использовать данные, не поддающиеся наблюдению;

метод должен соответствовать цели, а именно определению цены продажи актива или передачи обязательства, которая была бы достигнута при осуществлении сделки участниками рынка на рыночных условиях на дату Методы оценки включают:

рыночный метод (market approach) (метод, основанный на ценах и прочей значимой информации о рыночных сделках);

доходный метод (income approach) (метод, приводящий стоимость будущих потоков (например, денежных потоков, доходов или расходов) к текущей стоимости (приведенной стоимости));

расходный метод (cost approach) (величина затрат, которые необходимо понести, чтобы заменить рабочую мощность актива в текущий момент (часто называется текущей стоимостью замещения).

4. Иерархия справедливой стоимости В целях повышения сопоставимости в оценке справедливой стоимости и соответствующих раскрытий МСФО (IFRS) 13 устанавливает иерархию справедливой стоимости, эквивалентную иерархии, установленной МСФО (IFRS) 7 (исходные данные для оценки справедливой стоимости подразделяются на три уровня).

Наиболее надежными считаются исходные данные первого уровня иерархии, наименее надежными – исходные данные третьего уровня иерархии:

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 32 – Оценка справедливой стоимости Уровень 1 - исходные данные Уровня 1 представляют собой котировки на активных рынках для активов или обязательств, идентичных оцениваемым, и доступные для компании на дату оценки.

Уровень 2 – другие, прямо или косвенно наблюдаемые исходные данные для соответствующего актива или обязательства, не включая котировки, относящиеся к Уровню 1.

Уровень 3 – ненаблюдаемые исходные данные для соответствующего актива или обязательства.

5. Раскрытие информации МСФО (IFRS) 13 устанавливает требования по раскрытию достаточной информации, позволяющей пользователю финансовой отчетности оценить:

метод оценки и исходные данные, используемые для повторяющейся или разовой оценки активов и обязательств по справедливой стоимости после первоначального признания активов и обязательств; и влияние на прибыли, убытки и прочий совокупный доход повторяющихся оценок справедливой стоимости третьего уровня иерархии.

Повторяющиеся оценки справедливой стоимости (recurring fair value measurements) активов или обязательств – это оценки, требуемые или разрешаемые другими МСФО, для формирования отчёта о финансовом положении на конец каждого отчётного периода (например, оценка финансовых инструментов согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», или оценка биологических активов согласно МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»).

Разовые оценки справедливой стоимости (non-recurring fair value measurements) активов или обязательств – это оценки, требуемые или разрешаемые другими МСФО, для формирования отчёта о финансовом положении в особых случаях (например, в случае оценки активов, предназначенных для продажи, по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность»).

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году МСФО (IFRS) для МСП МСФО для Малых и Средних Предприятий Сессия 33 – МСФО для МСП План сессии 1. Введение

2. Малые и средние предприятия

3. Ключевые различия: МСФО для МСП и полная версия МСФО

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 33 – МСФО для МСП 1. Введение В июле 2009 года Совет МСФО выпустил МСФО для малых и средних предприятий (МСФО для МСП).

Намерением и целью МСФО для МСП является применение компаниями, не являющимися общественно значимыми, единых стандартов финансового учета и отчетности.

Целью единых стандартов финансового учета и отчетности является последовательность и сопоставимость финансовой информации. Единые стандарты также улучшают качество аудита и облегчают обучение.

Необходимость в сопоставимой финансовой информации для компаний, чьи ценные бумаги не котируются на открытых рынках, во многом обусловлена следующими факторами:

Большинство компаний в современном мире привлекают банковские кредиты.

Банкам необходима информация из финансовой отчетности для принятия решения о предоставлении кредита, предлагаемой процентной ставке, необходимом обеспечении и гарантиях, и т.д. Т.к. достаточно большое количество финансовых институт осуществляют свою деятельность одновременно во многих странах, представляемая им финансовая информация должна быть подготовлена на одном, всем известном финансовом языке (т.е.

на основе единых стандартов финансового учета).

Когда продажи осуществляются на условиях отсрочки платежа, продавец обычно оценивает финансовое положение, стабильность и надежность своего покупателя. Единый набор стандартов финансового учета и отчетности может увеличить сопоставимость и понятность финансовой информации.

Зеркальная ситуация происходит с поставщиками компании – долгосрочные деловые взаимоотношения требуют надежной и сопоставимой финансовой информации.

Рейтинговые агентства, банки и прочие институты разрабатывают системы рейтингов, для оценки которых также необходима сопоставимая финансовая информация.

Многие компании (в том числе малые и средние предприятия) имеют внешних инвесторов, которые не вовлечены в каждодневную деятельность компании, и соответственно нуждаются в финансовой информации для принятия экономических решений.

Одним из основных аргументов в пользу создания отдельного стандарта (МСФО для МСП) является неоправданная дороговизна для таких компаний составления финансовой отчетности компаниями в соответствии с полной версией МСФО (настройка систем, сбор информации, обучение сотрудников, и т.д.). При этом такая финансовая информация зачастую не отвечает требованиям пользователей, предъявляемых к ней (полная версия МСФО сфокусирована на нуждах их пользователей).

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 33 – МСФО для МСП 2. Малые и средние предприятия МСФО для МСП является одним, единым стандартов (не множество документов, а всего один), который применяется к компаниям НЕ являющимся общественно значимыми (publicly accountable).

Компания является общественно значимой, если:

ее долевые или долговые инструменты котируются на открытом рынке или находятся в процессе выпуска; или компания управляет активами большого числа лиц – например, банк, страховая компания, пенсионный фонд, брокер/дилер ценных бумаг.

Определение МСП, таким образом, основывается не на размере компании, а на природе/сути компании и ее деятельности.

Если материнская компания готовит консолидированную отчетность в соответствии с полной версией МСФО, то дочерняя компания (если она сама не является общественно значимой), может готовить свою отдельную отчетность на основе МСФО для МСП.

3. Ключевые различия: МСФО для МСП и полная версия Ниже перечислены основные различия МСФО для МСП и полной версии МСФО:

Упрощенные и существенно сокращенные требования к раскрытию информации;

Более редкие изменения в стандарте (по плану Совет МСФО хочет вносить изменения в МСФО для МСП не чаще одного раза в 3 года);

Некоторые аспекты не включены в МСФО для МСП (по сравнению с полной версией МСФО):

Прибыль на акцию (МСФО 33 применим для компаний, чьи обыкновенные акции котируются или находятся в процессе выпуска на открытый рынок, по определению такая компания является общественно Операционные сегменты (схожая ситуация – МСФО (IFRS) 8 обязателен к применению компаниями, чьи долевые или долговые инструменты котируются или находятся в процессе выпуска на открытый рынок, такие компании не удовлетворяют определению МСП);

Страхование (по определению страховые компании являются общественно значимыми);

Промежуточная финансовая отчетность;

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 33 – МСФО для МСП Активы, предназначенные для продажи (данная тема и требования исключены из МСФО для МСП, но решение о продаже актива является одним из индикаторов возможного обесценения).

Упрощенные принципы признания и оценки по сравнению с полной версией МСФО. Обычно, если полная версия МСФО предусматривает два варианта учета (выбор учетной политики компании), то в МСФО для МСП оставлен только один, наиболее простой вариант.

Ниже приведены примеры конкретных различий между МСФО для МСП и полной версией МСФО:

Объединения бизнеса Полная версия МСФО: Затраты по сделке в соответствии с МСФО признается всегда, независимо от вероятности будущего платежа Условное вознаграждение признается только если вероятность Внутренне созданные Полная версия МСФО: Затраты на исследования – расходы НМА периода, затраты на разработку – капитализируются в стоимости нематериального актива при выполнении определенных условий.

Затраты по займам Полная версия МСФО: Затраты по займам капитализируются при Нефинансовые Полная версия МСФО: Для материальных и нематериальных активы активов существует возможность выбора учетной политики – © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 33 – МСФО для МСП Гудвил и НМА с Полная версия МСФО: Гудвил и прочие НМА с неограниченным неограниченным сроком службы не амортизируются, но тестируются на сроком службы обесценение.

Налоги на прибыль Полная версия МСФО: Отложенный налоговый актив признается чистая сумма отложенного налогового актива равняется сумме, которая высоко вероятно сможет быть возмещена (реализована).

Чистая балансовая стоимость отложенного налогового актива Подводя итог всему вышесказанному, МСФО для МСП предлагает многочисленные упрощения в признании, оценке и раскрытии информации по сравнению с полной версией МСФО.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году