«Учебное пособие АССА ДипИФР Диплом АССА по Международной Финансовой Отчетности 2014 АССА Диплом по международной финансовой отчетности Материал для подготовки к сдаче экзамена АССА ДипИфр (рус) PricewaterhouseCoopers ...»

В отчётности показаны проценты к получению на сумму $100. Данный доход будет обложен налогом на прибыль в момент получения (по кассовому методу).

Решение.

Налоговая база актива равна нулю, возникает налогооблагаемая разница в размере Пример 8.

Финансовые активы оцениваются в финансовой отчетности по справедливой стоимости, на отчётную дату она равна $100, а первоначальная стоимость составляет $20. Переоценка финансовых активов не применяется для целей налогового учёта.

Решение.

Налоговая база данных финансовых активов равна $20, что приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы в размере $80.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 19 – Налоги на прибыль 6.2 Вычитаемые временные разницы Вычитаемые временные разницы возникают в случаях, когда балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы или балансовая стоимость обязательства превышает его налоговую базу.

Балансовая обязательства Пример 9.

Текущие обязательства включают начисленные обязательства на $120. Расходы по данным обязательствам будут приняты для уменьшения налогооблагаемой прибыли на момент оплаты.

Решение.

Налоговая база обязательства равна нулю, возникает вычитаемая разница в размере $120.

Пример 10.

На конец отчётного года общая сумма дебиторской задолженности в отчёте о финансовом положении компании составила $250,000. При подготовке годового отчёта в соответствии с принятой учётной политикой компании и согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» был создан резерв по сомнительной задолженности в размере $50,000.

Выручка, отраженная в отчёте о прибылях и убытках, была признана по методу начислений. Такой метод признания применяется как для целей финансового учёта, так и для налоговых расчётов. Однако расходы, связанные с созданием резерва по сомнительной задолженности, для целей налогообложения не учитываются. Согласно правилам налогооблагаемая прибыль может быть уменьшена только на суммы списанной безнадежной задолженности.

Решение.

Налоговая база дебиторской задолженности равна её полной стоимости без учёта резерва ($250,000). Следовательно, возникает вычитаемая разница в размере $50,000.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 19 – Налоги на прибыль 7. Первоначальное признание отложенных налогов 7.1 Отложенные налоговые обязательства Налогооблагаемые временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств.

Отложенные налоговые обязательства должны признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, за исключением:

первоначального признания гудвила (стандарт запрещает признание отложенного налога в отношении гудвила);

первоначального признания активов и обязательств в результате сделки, не является объединением компаний;

не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налоговую прибыль/убыток в 7.2 Отложенные налоговые активы Отложенные налоговые активы возникают в отношении вычитаемых временных разниц и перенесённых на будущие периоды налоговых убытков и кредитов.

Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в которой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу, если только отложенный налоговый актив не возникает из первоначального признания актива или обязательства в операции, которая:

не является объединением компаний;

не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налоговую прибыль/убыток на момент совершения операции.

Также отложенные налоговые активы должны быть признаны для неиспользованных налоговых убытков и кредитов предыдущих периодов в той мере, в которой существует вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, на которую могут быть отнесены неиспользованные налоговые убытки и кредиты.

Балансовая стоимость отложенных налоговых активов должна проверяться по состоянию на каждую отчётную дату. Компания должна уменьшить её в той мере, в какой не существует вероятности получения достаточной налогооблагаемой прибыли, в отношении которой может быть использовано соответствующее налоговое требование.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 19 – Налоги на прибыль 8. Оценка отложенных налогов 8.1 Ставка налога Отложенные налоговые активы и обязательства следует оценивать по ставке налога на прибыль, которая, как ожидается, будет применяться в течение периода реализации актива или погашения обязательства, основываясь на ставках налога и налоговом законодательстве, принятых по состоянию на отчётную дату.

Пример 11.

Ставка налога на прибыль в 2013 году – 30%.

На 31 октября 2013 года парламент утвердил снижение ставки до 25%, которая вступит в силу 1 января 2014 года.

При подготовке финансовой отчётности за год, закончившийся 31 декабря 2013, для расчёта отложенного налога следует применять ставку 25%.

Ставка налога должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа, каким компания предполагает на отчётную дату возместить или погасить балансовую стоимость активов или обязательств.

Пример 12.

Балансовая стоимость актива составляет $10,000, а его налоговая база равна $8,000.

Cтавка налога: 20% применяется к доходам от продажи активов, 30% – ко всем прочих доходам.

Решение.

В зависимости от планов руководства в отношении актива возможны варианты:

- При намерении продать актив будет возникать отложенное налоговое обязательство = ($10,000 $8,000) х 20% = $ - При намерении использовать актив отложенное налоговое обязательство составит = ($10,000 $8,000) х 30% = $ 8.2 Изменения ставок налогообложения Компания обязана раскрывать сумму составляющей в расходах по отложенному налогу, возникшей вследствие изменения ставки налога.

9. Учёт отложенного налога Балансовый метод позволяет определить исходящее сальдо на счетах отложенных налогов, а влияние на текущие результаты определяется как изменение в сальдо за период.

Изменения в отложенном налоге признаются:

в отчёте о прибылях и убытках;

в счёт уменьшения гудвила.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 19 – Налоги на прибыль Разницы между балансовой стоимостью и налоговой базой могут возникать в результате переоценки актива или обязательства. Эти разницы также приводят к образованию отложенных налоговых активов или обязательств.

Если результаты переоценки относятся в раздел капитала, а не на финансовые результаты периода, то и начисление отложенных налоговых последствий производится за счёт резервов в Капитале.

Это характерно для учёта переоценки:

инвестиций в долевые инструменты, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход;

основных средств и нематериальных активов при применении метода учёта по переоцененной стоимости.

Пример 13.

Известна следующая информация об основном средстве компании на 31 декабря 2013 г.:

Переоценённая стоимость основного средства Налоговая база равна балансовой стоимости основного средства до переоценки.

Задание.

Рассчитать отложенный налог и раскрыть в финансовой отчётности на 31 декабря 2013.

Решение.

1. Расчёт отложенного налога на прибыль за 2013 год:

Отложенное налоговое обязательство ($50 x 20%) $ 2. Проводки при переоценке:

3. Раскрытие в отчёте о финансовом положении на 31 декабря 2013 года:

Долгосрочные обязательства Капитал © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 19 – Налоги на прибыль 10. Порядок расчёта отложенных налогов Определить балансовую стоимость активов и обязательств;

Рассчитать налоговую базу активов и обязательств;

Сравнить балансовую стоимость активов и обязательств с их налоговой базой и определить все временные разницы;

Определить временные разницы, которые, согласно требованиям МСФО (IAS) 12, не приводят к образованию отложенных налогов;

Рассчитайте отложенные налоговые активы и обязательства (либо чистое отложенное налоговое обязательство или актив) путём применения ставки налогообложения;

Определить изменение сальдо отложенных налоговых обязательств или активов по сравнению с началом периода и признать эти изменения:

или за счёт уменьшения гудвила (при объединении компаний).

Рассчитать влияние изменения ставки налога на прибыль, если ставка налога на прибыль была пересмотрена. Расчёт исходящего отложенного налога и величины, относимой на финансовый результат, производится в соответствии с вышеуказанными пунктами.

Если произошло изменение ставки налога на прибыль, то сумма, отнесённая на отчёт о прибылях и убытках, разбивается на две составляющие: обусловленную применением ставки налога на прибыль и обусловленную временными разницами (составляющая, обусловленная пересмотром ставки налога, равна произведению временной разницы за предыдущий период и изменения ставки).

11. Представление информации Текущие и отложенные налоговые активы и обязательства должны быть представлены отдельно в отчёте о финансовом положении компании.

Отложенные налоговые активы и обязательства должны отделяться от текущих налоговых требований и обязательств.

Компания должна проводить взаимозачёт текущих налоговых активов и текущих налоговых обязательств, в случае, если и только если она:

имеет юридически закреплённое право зачета признанных сумм; и намерена произвести зачёт или одновременно реализовать актив и погасить обязательство.

Отложенные налоговые активы и обязательства всегда классифицируются как долгосрочные и никогда не дисконтируются.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 19 – Налоги на прибыль Компания должна проводить взаимозачёт отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, если и только если она:

имеет юридически закреплённое право проводить зачёт текущих налоговых активов против текущих налоговых обязательств; и отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы относятся к налогам на прибыль, взыскиваемым одним и тем же налоговым одного и того же налогооблагаемого юридического лица; или;

разных налогооблагаемых юридических лиц, намеренных либо произвести зачёт, либо реализовать активы и погасить обязательства одновременно, в каждом будущем периоде, в котором предполагается погасить или возместить значительные суммы отложенных налоговых Затраты по налогу (возмещение налога), связанное с прибылью или убытком от обычной деятельности, должны представляться непосредственно в отчёте о прибылях и убытках.

12. Раскрытие информации 12.1 Отдельное раскрытие информации об отложенных налогах Элементы затрат по налогу (возмещение налога) могут включать:

текущие затраты по налогу (возмещение налога);

корректировки в отношении предыдущих периодов;

отложенные затраты по налогу (возмещения налога) в связи с образованием и погашением временных разниц;

отложенные затраты по налогу (возмещения налога) в связи с изменениями ставки налога на прибыль;

затраты по налогу (возмещения налога) в связи с изменениями в учётной политике и исправлением ошибок.

Также компании необходимо отдельно раскрывать следующую информацию:

Совокупный текущий и отложенный налог, относящийся к статьям, которые дебетуются или кредитуются на счёт собственного капитала.

Объяснение зависимости между затратами по налогу (возмещением налога) и учётной прибылью в форме числовой сверки между:

затратами по налогу (возмещением налога) и произведением учётной прибыли и применяемой ставки (ставок) налога на прибыль, с указанием метода расчёта применяемой ставки (ставок); либо средней эффективной ставкой и применяемой ставкой налога, с раскрытием метода расчёта применяемой ставки налога.

Объяснением изменений в применяемой налоговой ставке (ставках) в сравнении с предыдущим периодом.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 19 – Налоги на прибыль Сумма (и, если имеется, дата истечения срока действия) вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, в отношении которых в отчёте о финансовом положении не был признан отложенный налоговый актив.

Совокупная сумма временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, филиалы и совместные предприятия.

В отношении каждого типа временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов:

сумма отложенных налоговых активов и обязательств, признанных в отчёте о финансовом положении для каждого представленного периода;

сумма возмещения / затрат по отложенному налогу, признанная в отчёте о прибылях и убытках (если она не очевидна из движения по статьям, признанным в отчёте о финансовом положении).

В отношении прекращённой деятельности затраты по налогу, связанные с:

прибылью или убытком в связи с прекращением деятельности; и прибылью или убытком от обычных операций по прекращённой деятельности за период, вместе с соответствующими суммами для каждого Компания должна раскрывать сумму отложенного налогового актива, а также основания в пользу его признания, когда:

реализация отложенного налогового актива зависит от получения будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль, возникающую в результате погашения существующих налогооблагаемых компания несёт убыток в текущем и предыдущем периоде в налоговой юрисдикции, к которой относится отложенное налоговое требование © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году МСФО (IAS) 32, 39, МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IFRS) Финансовые инструменты Сессия 20 – Финансовые инструменты План сессии 1. Введение

2. Определения

3. Классификация финансовых инструментов

3.1. Классификация финансовых активов 3.2. Классификация финансовых обязательств 4. Первоначальное признание

5. Первоначальная оценка

6. Последующая оценка

6.1. Последующая оценка активов 6.2. Последующая оценка обязательств 6.3. Реклассификация финансовых инструментов 6.4. Обесценение финансовых инструментов 7. Хеджирование

8. Прекращение признания

8.1. Прекращение признания финансового актива 8.2. Прекращение признания финансового обязательства 9. Представление информации (МСФО (IAS) 32)

9.1. Обязательства и собственный капитал 9.2. Расчёты собственными долевыми инструментами 9.3. Условные расчёты 9.4. Сложные финансовые инструменты 9.5. Собственные акции 9.6. Проценты, дивиденды, убытки и прибыль 9.7. Взаимозачёт 10. Раскрытие информации (МСФО (IFRS) 7)

10.1. Отчёт о финансовом положении 10.2. Отчёт о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе и отчёт об изменениях собственного капитала 10.3. Прочие раскрытия 10.4. Характер и размер рисков, связанных с финансовыми инструментами © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты 1. Введение Следующие стандарты регулируют вопросы учёта финансовых инструментов, представления и раскрытия информации в Примечаниях:

МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»;

МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;

МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»;

МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»

Цели стандарта:

МСФО (IAS) 32 содержит требования к представлению информации о финансовых инструментах. Требования, касающиеся представления информации, применяются к классификации финансовых инструментов с позиции эмитента по категориям финансовых активов, финансовых обязательств и долевых инструментов; классификации соответствующих процентов, дивидендов, убытков и прибылей; а также к обстоятельствам, при которых финансовые активы и финансовые обязательства следует зачитывать друг против друга;

содержащиеся в настоящем стандарте принципы дополняют принципы признания и оценки финансовых активов и обязательств в МСФО (IFRS) «Финансовые инструменты» и требования к раскрытию информации о них в МСФО (IFRS) 7«Финансовые инструменты: раскрытие информации».

Сфера применения:

МСФО (IAS) 32 применяется ко всем типам финансовых инструментов, как признанных, так и не признанных в отчёте о финансовом положении, кроме тех, учёт которых регулируется иными стандартами, а именно:

долей участия в дочерних и ассоциированных компаниях, а также совместных предприятиях в соответствии с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчётность», МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия», соответственно;

активов и обязательств работодателей по пенсионным планам, к которым применяется МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»;

договоров об условном вознаграждении в ходе объединения компаний в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения компаний»;

договоров страхования и финансовых инструментов, учитываемых в соответствии с МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;

финансовых инструментов, договоров и обязательств, использованных при проведении операций, предполагающих платежи с использованием долевых инструментов, которые учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 2 «Платежи © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты с использованием долевых инструментов» (за исключением относящихся к казначейским акциям).

МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»

Цель стандарта:

установление принципов признания и оценки финансовых обязательств и некоторых договоров о покупке или продаже нефинансовых статей.

В текущий момент совет по МСФО работает над усовершенствованием и упрощением учёта финансовых инструментов, заменяя МСФО (IAS) 39 новым стандартом МСФО (IFRS) 9. Проект по замене разбит на три фазы:

Фаза 1: Классификация и оценка финансовых активов и обязательств МСФО (IFRS) 9 в части классификации и оценки финансовых активов был утвержден в ноябре 2009 года, требования к классификации и оценке финансовых обязательств были добавлены в октябре 2010. Поэтому все требования в отношении классификации и оценки финансовых активов и обязательств, изложенные в МСФО (IFRS) 9, включены в программу курса ДипИФР, начиная с 2012 года.

Учет обесценения и учёт хеджирования до сих пор регулируется МСФО (IAS) 39.

Требования, предъявляемые к представлению информации о финансовых инструментах, изложены в МСФО (IAS) 32, а требования к раскрытию информации – в МСФО (IFRS) 7.

Сфера применения:

МСФО (IAS) 39 применяется всеми компаниями в целях признания и оценки финансовых инструментов, кроме тех, учёт которых регулируется другими стандартами, а именно:

долей участия в дочерних и ассоциированных компаниях, а также в совместных предприятиях в соответствии с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчётность», МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия», соответственно;

прав и обязательств по аренде, к которым применяется МСФО (IAS) «Аренда»;

активов и обязательств работодателей по пенсионным планам, к которым применяется МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»;

финансовых инструментов, выпущенных компанией, которые отвечают определению долевого инструмента в соответствии с МСФО (IAS) 32 (включая опционы и варранты);

прав и обязательств, возникающих по договорам страхования, учитываемых в соответствии с МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты договоров об условном вознаграждении в ходе объединения компаний в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения компаний» (только в отношении приобретающих компаний);

договоров между продавцом и покупателем в ходе объединения компаний относительно купли-продажи приобретаемой компании в будущем;

финансовых инструментов, договоров и обязательств, использованных при проведении операций, предполагающих платежи на основе долевых инструментов, которые учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 2 «Платежи с использованием долевых инструментов»;

ссудных обязательств и резервов, к которым применяется МСФО (IAS) «Резервы, условные обязательства и условные активы».

МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (согласно версии стандарта по состоянию на 31 августа 2013 года) Цели стандарта:

Установление принципов учета финансовых активов и финансовых обязательств, которые приведут к представлению уместной и полезной информации пользователям финансовой отчетности для оценки сумм, времени и неопределенностей, связанных с будущими денежными потоками компании.

Сфера применения:

Применяется для всех финансовых активов, попадающих в сферу применения МСФО (IAS) 39.

Дата вступления в силу:

Компании должны применять МСФО (IFRS) 9 для годовой финансовой отчётности за периоды, начинающиеся с 1 января 2018 года и после этой даты.

МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»

Цели стандарта:

установление требований к компаниям о раскрытии в своей финансовой отчётности информации, которая позволяла бы пользователям оценивать:

значение финансовых инструментов с точки зрения финансового положения и финансовых результатов деятельности компании;

характер и степень возникающих в связи с финансовыми инструментами рисков, которым подвергается компания в течение отчётного периода и по состоянию на отчётную дату, а также политика руководства в области установленные настоящим стандартом принципы дополняют принципы признания, оценки и представления финансовых активов и финансовых обязательств, установленные МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39, МСФО (IFRS) 9.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты Сфера применения:

МСФО (IFRS) 7 должен применяться ко всем типам финансовых инструментов, как признанных, так и не признанных в отчёте о финансовом положении, кроме тех, учёт которых регулируется иными стандартами, а именно:

долей участия в дочерних и ассоциированных компаниях, а также в совместных предприятиях в соответствии с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчётность», МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия», соответственно;

активов и обязательств работодателей по пенсионным планам, к которым применяется МСФО (IAS) 19«Вознаграждения работникам»;

договоров об условном вознаграждении в ходе объединения компаний в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения компаний» (только в отношении приобретающих компаний);

договоров страхования, учитываемых в соответствии с МСФО (IFRS) «Договоры страхования»; тем не менее, настоящий Стандарт применяется к производным инструментам, встроенным в договоры страхования, если МСФО (IAS) 39 обязывает компанию отражать их в учёте отдельно;

финансовых инструментов, договоров и обязательств, использованных при проведении операций, предполагающих платежи на основе долевых инструментов, которые учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 2 «Платежи с использованием долевых инструментов» (за исключением относящихся к казначейским акциям).

2. Определения Из МСФО (IAS) 32:

Финансовый инструмент (financial Instrument) – это договор, влекущий за собой одновременно образование финансового актива у одной стороны и финансового обязательства или долевого инструмента – у другой.

Финансовые инструменты делятся на:

финансовые активы;

финансовые обязательства;

долевые инструменты.

Финансовый актив (financial asset) – это любой актив, который является:

денежными средствами; или долевым инструментом другой компании; или контрактным правом на получение денежных средств или других финансовых активов от другой компании; или контрактным правом на обмен финансовыми активами или обязательствами с другой компанией на потенциально выгодных условиях; или © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты контрактом, расчёт по которому будет или может быть произведён собственными долевыми инструментами компании.

Финансовое обязательство (financial liability) – это любое контрактное обязательство:

на поставку денежных средств или других финансовых активов;

на обмен финансовыми инструментами с другой компанией на потенциально невыгодных условиях;

расчёт по которому будет или может быть произведен собственными долевыми инструментами компании.

Долевой инструмент (equity instrument) – это договор, подтверждающий право владельца на соответствующую долю активов компании после погашения всех обязательств.

Примеры финансовых инструментов:

Финансовые активы - денежные средства и их - торговая кредиторская - депозиты в банке;

- дебиторская задолженность; - векселя выданные;

- займы выданные;

- векселя полученные; - займы полученные;

- облигации приобретенные;

- инвестиции в акции других - облигации Из МСФО (IAS) 39:

Производный инструмент (дериватив) (derivative) – это финансовый инструмент, обладающий всеми следующими характеристиками:

его стоимость изменяется в зависимости от колебаний: ставки процента, цен на финансовые инструменты, цен на товары, курса иностранной валюты, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или индекса или любой другой базисной переменной;

он не требует вообще или требует незначительных первоначальных вложений в отличие от других подобных инструментов, зависящих от рыночных условий;

он исполняется в определённый момент в будущем.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты Амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства (amortised cost) – это стоимость, по которой финансовый актив или финансовое обязательство оцениваются при первоначальном признании, за вычетом выплат основной суммы, плюс или минус накопленная амортизация, с применением метода эффективной ставки процента, разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения, минус частичное списание на обесценение или безнадежную задолженность (осуществляемое напрямую или с использованием резервного счета).

Метод эффективной ставки процента (effective interest method) – это метод расчёта амортизированной стоимости финансового актива или обязательства с использованием эффективной ставки процента и метод распределения процентных доходов или расходов в течение соответствующего срока.

Эффективная процентная ставка (effective interest rate) – это ставка, при которой дисконтированная стоимость ожидаемых будущих денежных поступлений или выплат по финансовому активу или финансовому обязательству в течение срока его службы будет в точности равна его чистой балансовой стоимости. В расчёт включаются все денежные потоки между сторонами договора, в т.ч. гонорары, затраты по сделке, скидки и премии.

Прекращение признания (derecognition) – это списание ранее признанного финансового актива или финансового обязательства с отчёта о финансовом положении компании.

Справедливая стоимость (fair value) – сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Типовая сделка по покупке или продаже финансовых активов (regular way purchase or sale) – это покупка или продажа финансового актива по договору, условия которого требуют поставить данный актив в срок, устанавливаемый законодательством или правилами, принятыми на данном конкретном рынке.

Затраты по сделке (transaction costs) – это дополнительные издержки, напрямую связанные с приобретением, выпуском или выбытием финансового актива или финансового обязательства. Дополнительные издержки не возникают, если компания не приобретает, не выпускает или не реализует финансовый инструмент.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты Определения, связанные с учётом хеджирования:

Хеджирование (hedging) – это снижение рисков владения финансовыми инструментами.

При хеджировании используются один или несколько хеджирующих инструментов для полной или частичной компенсации изменений справедливой стоимости или потока денежных средств хеджируемой статьи.

Твердое соглашение (firm commitment) – имеющий обязательную силу договор обмена указанным количеством ресурсов по указанной цене в определенный день (определенные дни) в будущем.

Прогнозируемая сделка (forecast transaction) – это не совершенная, но ожидаемая будущая сделка.

Инструмент хеджирования (hedging instrument) – это используемый дериватив или другой финансовый инструмент, изменение справедливой стоимости или потока денежных средств которых компенсирует изменение справедливой стоимости или потока денежных средств хеджируемой статьи.

Хеджируемая статья (hedged item) – это актив, обязательство, твердое соглашение, высоковероятная прогнозируемая сделка или чистая инвестиция в иностранную операцию, которые подвергают компанию риску изменения справедливой стоимости или будущих потоков денежных средств и определены в качестве хеджируемых.

Эффективность хеджирования (hedge effectiveness) – это степень, в которой удалось компенсировать изменения справедливой стоимости или потоков денежных средств, связанных с хеджируемым риском, при помощи инструмента хеджирования.

Из МСФО (IFRS) 9:

Дата реклассификации (reclassification date) – первый день первого отчетного периода, следующего за моментом изменения бизнес модели, которое требует реклассификации финансовых активов компанией.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты Из МСФО (IFRS) 7:

Стандарт определяет следующие типы рисков:

Риски, связанные с финансовыми инструментами Оценка возврата кредита Кредитный риск (credit risk) – риск неисполнения своих обязательств одной стороной по финансовому инструменту, и вследствие этого возникновение у другой стороны финансового убытка.

Риск ликвидности (liquidity risk) – риск возникновения у компании трудностей в получении средств для исполнения обязательств, связанных с финансовыми инструментами.

Рыночный риск (market risk) – риск изменений в стоимости будущих денежных потоков от финансового инструмента в связи с изменениями рыночных цен. Рыночный риск включает в себя процентный риск, валютный риск и прочий ценовой риск.

Валютный риск (currency risk) – риск изменений в стоимости будущих денежных потоков от финансового инструмента в связи с изменениями курсов обмена валют.

Процентный риск (interest rate risk) – риск изменений в стоимости будущих денежных потоков от финансового инструмента в связи с изменениями рыночных ставок процента.

Прочий ценовой риск (other price risk) – риск изменений в стоимости будущих денежных потоков от финансового инструмента в связи с изменениями рыночных цен независимо от того, вызваны ли эти изменения факторами, специфичными для отдельной ценной бумаги или ее эмитента, или факторами, влияющими на все ценные бумаги, обращаемые на рынке.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты 3. Классификация финансовых инструментов 3.1. Классификация финансовых активов В соответствии с МСФО (IFRS) 9 существуют только две модели классификации компания должна классифицировать финансовые активы, как далее учитываемые по амортизированной или по справедливой стоимости.

Классификация определяется:

бизнес-моделью компании по управлению финансовыми активами, и характеристиками денежных потоков по финансовым активам, предусмотренными в договоре.

Финансовый актив оценивается по амортизированной стоимости при соблюдении двух условий:

а) цель бизнес-модели по управлению финансовыми активами заключается в получении денежных потоков, предусмотренных договором, и б) предусмотренные договором потоки денежных средств от инструмента представляют собой исключительно выплаты основной суммы и процентов.

Для целей данного стандарта проценты представляют собой плату за стоимость денег во времени и кредитный риск, связанный с основной суммой долга.

Если финансовый актив не классифицирован как оцениваемый по амортизированной стоимости, то он оценивается по справедливой стоимости.

Возможность классифицировать финансовый актив по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках В момент первоначального признания руководство может классифицировать финансовый актив по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках, если такая классификация существенно уменьшит несоответствия в учете.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты 3.2. Классификация финансовых обязательств Все финансовые обязательства делятся на две группы:

Финансовые обязательства оцениваются по амортизированной стоимости, кроме случаев, когда требуется оценивать данные обязательства по справедливой стоимости через отчёт о прибылях и убытках или компания выбрала способ учёта данных обязательств по справедливой стоимости через отчёт о прибылях и убытках.

Для большинства компания большая часть обязательств попадает в категорию финансовых обязательств по амортизированной стоимости.

Финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через отчёт о прибылях и убытках, включают инструменты, которые требуется учитывать по справедливой стоимости через отчёт о прибылях и убытках, и инструменты, для которых такой способ учета был выбран компанией:

Финансовые обязательства, Финансовые обязательства, которые в предназначенные для торговли момент первоначального признания (включая производные финансовые определены компанией в категорию Классификация финансовых инструментов будет влиять на их последующую оценку.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты 4. Первоначальное признание Компания должна признавать финансовый актив или финансовое обязательство в своём отчёте о финансовой позиции только в том случае, когда она становится стороной по договору в отношении данного финансового инструмента.

В момент первоначального признания компания должна классифицировать финансовый актив или обязательство в соответствие с принципами, описанными выше.

5. Первоначальная оценка Первоначальное признание финансового актива производится по справедливой стоимости плюс прямые затраты по сделке (затраты по сделке включаются в первоначальную оценку финансовых инструментов, за исключением инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках).

Первоначальное признание финансового обязательства производится по справедливой стоимости минус прямые затраты по сделке (затраты по сделке включаются в первоначальную оценку финансовых инструментов, за исключением инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках).

6. Последующая оценка В зависимости от классификации финансового инструмента в момент первоначального признания используются различные модели последующей оценки.

6.1. Последующая оценка активов Финансовые активы в зависимости от классификации далее оцениваются по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости.

Прибыли и убытки по финансовым активам, учитываемым по амортизированной стоимости, отражаются в отчете о прибылях и убытках, когда:

происходит прекращение признания финансового актива;

финансовый актив обесценен;

финансовый актив реклассифицируется;

происходит сам учет по амортизированной стоимости.

Прибыли и убытки по финансовым активам, учитываемым по справедливой стоимости, отражаются в отчете о прибылях и убытках (за исключением случаев, когда данный финансовый актив является долевой инвестицией и компания выбрала способ отражения изменения справедливой стоимости по нему через прочий совокупный доход).

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты Пример 1.

В начале 2013 года Компания АВС купила 20,000 акций компании Аква по цене $18 за акцию. Данные акции предназначены для торговли и были классифицированы компанией, как учитываемые по справедливой стоимости.

В конце года рыночная цена за акцию составила $19.

В момент первоначального признания инвестиции учитываются следующим образом:

На конец года такие инвестиции должны быть переоценены по справедливой стоимости:

Инвестиции в долевые инструменты При первоначальном признании компания может сделать выбор (данный выбор нельзя поменять в дальнейшем) представления изменений в справедливой стоимости инвестиции в долевой инструмент через прочий совокупный доход.

Данный финансовый актив не должен быть удерживаемым для торговли. Выбор делается для каждой отдельной инвестиции (по принципу выбор для каждой купленной акции).

В будущем прибыли/убытки, отраженные в прочем совокупном доходе не переносятся в отчет о прибылях и убытках.

Если компания выбирает представление прибылей/убытков по инвестициям в долевые инструменты через прочий совокупный доход, она отражает в отчете о прибылях и убытках доход по дивидендам от этой инвестиции в момент возникновения права на получение дивидендов.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты Пример 2.

15 октября компания В приобрела на бирже 2,000 простых акций компании А по цене $76.

Номинальная стоимость этих акций составляет $5 за акцию. 31 декабря эти акции котировались по цене $76.5.

Инвестиции были первоначально учтены в сумме $152,000 (76 х 2,000 акций) и отнесены к категории оцениваемых по справедливой стоимости. Руководство компании при первоначальном признании выбрала учет дальнейших изменений справедливой стоимости этих инвестиций через прочий совокупный доход.

При составлении годового отчёта справедливая стоимость акций составила $153,000.

Прибыль от прироста стоимости акций $1,000 отражается в прочем совокупном доходе за текущий год.

6.2. Последующая оценка обязательств Финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости с отнесением её изменения в отчёт о прибылях и убытках:

учитываются по справедливой стоимости;

результаты переоценки признаются в отчёте о прибылях и убытках.

Но для финансовых обязательств, учитываемых по справедливой стоимости через отчёт о прибылях и убытках, которые были отнесены к данной категории добровольно компанией при первоначальном признании, изменение в справедливой стоимости, связанное с изменением собственного кредитного риска, показывается отдельно в прочем совокупном доходе. Таким образом, изменение справедливой стоимости обязательства разделяется на два компонента, которые будут представлены отдельно: изменение в собственном кредитном риске будет представлено в прочем совокупном доходе, всё остальное изменение справедливой стоимости в отчёте о прибылях и убытках.

Суммы, представленные в прочем совокупном доходе, связанные с изменением собственного кредитного риска, не могут быть реклассифицированы в отчёт о прибылях и убытках, даже в случае прекращения признания обязательства, когда ранее признанные в прочем совокупном доходе прибыли и убытки становятся реализованными. Такой учёт соответствует требования МСФО (IFRS) 9 относительно финансовых активов, который запрещает реклассифицировать прибыли и убытки от инвестиций в долевые инструменты, которые оцениваются по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Однако стандарт разрешает осуществлять перенос внутри капитала, например, если компания желает перенести реализованные суммы на нераспределенную прибыль, она может это сделать.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты Пример Изменение справедливой стоимости финансового обязательства, классифицированного в категорию финансовых обязательств по справедливой стоимости через отчёт о прибылях и убытках, составило $100 за период. В том числе $10 из этой суммы связано с изменением собственного кредитного риска.

Задание Покажите, как изменение справедливой стоимости будет представлено в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе.

Решение вызванного изменением собственного кредитного риска Отчёт о прочем совокупном доходе изменением собственного кредитного риска Прочие финансовые обязательства:

учитываются по амортизированной стоимости;

изменения стоимости признаются в отчёте о прибылях и убытках с использованием метода эффективной ставки процента.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты Пример 4.

Учёт по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента на примере облигации.

Компания 1 января 2013 г. эмитирует 10-процентные облигации на сумму $ 1,000, которые будут погашены через три года. Распространенная рыночная процентная ставка на подобные облигации 12%.

Первоначальная оценка Первоначальная оценка облигации должна быть сделана по справедливой стоимости с учётом затрат по сделке. Для определения справедливой стоимости облигации, равной дисконтированной стоимости, необходимо продисконтировать все денежные потоки, связанные с облигацией под рыночный процент. Такими потоками будут:

стоимость погашения через три года; и ежегодно начисляемый номинальный процент.

Дисконтированная стоимость = 1,000 х 1/1.123 + 1,000 x 10% x (1/1.121 + 1/1.122 + 1/1.123) = = $952.

Последующая оценка В конце 2013 г.:

Дт Процентный расход (отчёт о прибылях и убытках) $ © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты 6.3. Реклассификация финансовых инструментов Реклассификация финансовых активов происходит только при изменении бизнесмодели по управлению финансовыми активами. Реклассифицируются все затронутые финансовые активы.

При реклассификации финансовых активов, она должна применяться перспективно с даты реклассификации (не нужно пересчитывать ранее признанные прибыли, убытки или проценты).

Если компания реклассифицирует финансовые активы таким образом, что далее они учитываются по справедливой стоимости, то справедливая стоимость определяется на дату реклассификации. Разница между прежней балансовой стоимостью финансового актива и его справделивой стоимостью признается в отчете о прибылях и убытках.

Если же реклассификация происходит в категорию финансовых активов, учитываемых по амортизированной стоимости, то справедливая стоимость становится новой балансовой стоимостью финансового актива.

Реклассификация финансовых обязательств запрещается.

6.4. Обесценение финансовых инструментов Актив считается обесценённым в случае, если его балансовая стоимость превышает его возмещаемую сумму.

Компания должна на каждую отчётную дату определить наличие признаков обесценения финансовых активов. Возможность обесценения следует оценивать для ВСЕХ финансовых активов.

Финансовый актив считается обесцененным, если существуют объективные признаки обесценения, например:

значительные финансовые трудности эмитента;

нарушение договора (отказ, уклонение от оплаты основной суммы или предоставление заёмщику льготных условий по экономическим или юридическим причинам;

высокая вероятность банкротства эмитента;

признание убытка от обесценения в прошлых периодах;

исчезновение активного рынка;

существенное снижение ожидаемых будущих денежных потоков, приносимых финансовым активом.

Для активов, учтенных по амортизированной стоимости: сумма обесценения равна разнице между балансовой стоимостью актива и стоимостью прогнозных денежных потоков, дисконтированных с использованием первоначальной эффективной ставки процента. Обесценение должно быть отнесено в отчёт о © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты прибылях и убытках. Впоследствии убыток от обесценения может быть восстановлен через отчёт о прибылях и убытках.

7. Хеджирование Три типа хеджирования Учёт хеджирования сводится к признанию в финансовом результате компенсационных эффектов изменений в денежных потоках и справедливой стоимости объектов и инструментов хеджирования.

1. Хеджирование справедливой стоимости: хеджирование убытков от изменений в справедливой стоимости признанного в отчёте о финансовом положении актива (обязательства) или определённой доли такого актива (обязательства), которое относится к конкретному риску и оказывает влияние на прибыль отчётного периода.

2. Хеджирование денежных потоков: хеджирование убытков от изменений денежных потоков, которое:

относится к конкретному риску, связанному с признанным в отчёте о финансовом положении активом или обязательством (например, хеджирование всех или отдельных будущих выплат процентов по долговому обязательству с переменной процентной ставкой), или с ожидаемой сделкой (например, хеджирование ожидаемой покупки или оказывает влияние на прибыль или убыток отчётного периода.

Хеджирование непризнанного в отчёт о финансовом положении твердого соглашения на покупку или продажу актива по фиксированной цене, выраженной в валюте отчётности компании, учитывается как хеджирование денежных потоков, даже, несмотря на риск изменения справедливой стоимости.

3. Хеджирование чистых инвестиций в зарубежную компанию в соответствии с МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Согласно стандарту все курсовые разницы при пересчёте финансовой отчётности зарубежной компании в валюту отчётности материнской компании классифицируются как собственный капитал до реализации чистой инвестиции.

МСФО (IAS) 39 определяет условия, при соблюдении которых операции хеджирования должны учитываться с использованием специального метода:

С самого начала отношений хеджирования задачи компании в области управления рисками и стратегия осуществления хеджирования излагаются в официальной документации. В этой документации следует определить инструмент хеджирования, связанную с ним хеджируемую статью или сделку, характер хеджируемого риска, а также установить, каким образом компания будет оценивать эффективность инструмента хеджирования применительно к уменьшению потерь от непосредственно связанных с хеджируемым риском © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты изменений справедливой стоимости хеджируемой статьи и денежных потоков хеджируемой сделки.

Ожидается, что хеджирование окажется высокоэффективным инструментом, обеспечивающим компенсацию связанных с хеджируемым риском изменений справедливой стоимости или денежных потоков в соответствии со стратегией управления рисками, изначально сформулированной для данного конкретного отношения хеджирования.

При хеджировании денежных потоков необходима высокая вероятность совершения подлежащей хеджированию ожидаемой сделки, которой должен сопутствовать риск изменений денежных потоков, влияющих в конечном итоге на чистую прибыль или убыток.

Эффективность хеджирования можно оценить с достаточной степенью достоверности, т.е. можно достоверно определить справедливую стоимость или оценить денежные потоки хеджируемой статьи, а также справедливую стоимость инструмента хеджирования.

Постоянное проведение оценки хеджирования, в результате чего устанавливается его высокая эффективность на протяжении всего отчётного периода.

Хеджирование справедливой стоимости Если в течение отчётного периода хеджирование справедливой стоимости удовлетворяет условиям, перечисленным выше, его необходимо учитывать следующим образом:

Прибыль (убыток) от переоценки инструмента хеджирования по справедливой стоимости признавать в отчёте о прибылях и убытках.

Балансовую стоимость хеджируемой статьи корректировать с учётом отнесённой к хеджируемому риску прибыли (убытка) по хеджируемой статье, которую (который) признавать в отчёте о прибылях и убытках.

Это положение действует даже в том случае, когда оценка хеджируемой статьи проводится по первоначальной стоимости.

УБЫТОК

ПРИБЫЛЬ

НЕЭФФЕКТИВНОСТЬ

Однако это правило касается только той части денежных потоков, в какой хеджирование признаётся эффективным (когда результаты хеджирования находятся в диапазоне от 80 до 125%). Неэффективная часть хеджирования списывается в отчёт о прибылях и убытках в текущем периоде.

СТОИМОСТИ

ХЕДЖИРУЮЩЕГ

О ИНСТРУМЕНТА,

ОТНОСЯЩИЕСЯ К

ПРИБЫЛЬ

ИЛИ УБЫТОК

истечения срока реализации прав;

передачи договорных прав на получение денежных средств от актива;

сохранения договорных прав на получение денежных средств от актива, но принятия договорного обязательства выплатить эти денежные средства третьей При передаче финансового актива, компания должна определить произошла ли передача рисков и выгод владения активом. При передаче рисков и выгод владения компания должна прекратить признание финансового актива. Если компания не передала риски и выгоды владения, она должна оценить передала ли она контроль над данным финансовым активом. При условии передачи рисков, выгод и контроля, компания должна прекратить признание финансового актива. Однако если произошла передача финансового актива без передачи контроля над ним, то такая сделка отражается как заем.

При прекращении признания разницу между балансовой стоимостью финансового актива и полученным или ожидаемым к получению вознаграждением следует относить в отчёт о прибылях и убытках.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты 8.2. Прекращение признания финансового обязательства Компания обязана списывать финансовое обязательство (или часть финансового обязательства) с отчёта о финансовом положении тогда и только тогда, когда оно погашено, то есть когда указанное в договоре обязательство исполнено, аннулировано или срок его действия истёк.

При этом разница между балансовой стоимостью финансового обязательства (или части финансового обязательства), погашенного или переданного другой стороне, и выплаченным возмещением, включая любые переданные неденежные активы или принятые обязательства, следует относить в отчёт о прибылях и убытках.

9. Представление информации (МСФО (IAS) 32) 9.1. Обязательства и собственный капитал При эмиссии финансовый инструмент должен быть классифицирован как обязательство или собственный капитал в соответствии с содержанием договора при первоначальном признании инструмента. Некоторые финансовые инструменты имеют юридическую форму долевого инструмента, являясь по своей сути обязательствами.

9.2. Расчёты собственными долевыми инструментами Договор не является долевым инструментам только лишь потому, что его результатом может стать получение/передача собственных долевых инструментов компании.

Финансовое обязательство возникает, когда существует:

договорная обязанность передать денежные средства или иной финансовый актив либо обменять финансовый актив/финансовое обязательство на потенциально не выгодных для эмитента условиях;

недеривативный инструмент, который требует или может потребовать передачи переменного количества собственных долевых инструментов;

дериватив, который будет или может быть погашен не эмиссией фиксированного количества собственных долевых инструментов, а каким-либо Долевой инструмент возникает, когда существует:

недеривативный инструмент, который требует или может потребовать передачи фиксированного количества собственных долевых инструментов;

дериватив, который будет или может быть погашен эмиссией фиксированного количества собственных долевых инструментов.

9.3. Условные расчёты Компания может выпускать финансовые инструменты, в которых права и обязательства в отношении способа погашения (денежными средствами или долевыми инструментами) зависят от наступления или ненаступления © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты неопределённых будущих событий, которые не подконтрольны ни эмитенту, ни владельцу инструмента.

Например, облигации, которые эмитент должен погашать акциями, если рыночная цены превысит определённый уровень; и эмиссию, которая должна быть осуществлена акциями, если доходы превысят установленный уровень, и облигациями – если не превысят.

Поскольку эмитент не имеет безусловного контроля над способом расчёта (т.е не от него зависит, произойдёт ли передача денежных средств или иного финансового актива), такие инструменты классифицируются как обязательство.

9.4. Сложные финансовые инструменты К сложным финансовым инструментам относятся инструменты, которые могут быть конвертированы в акции.

Например, конвертируемые облигации, которые являются первичными финансовыми обязательствами эмитента и позволяют владельцу в будущем обменять их на акции.

Такие инструменты включают:

долговой элемент, который показывается в составе обязательств; и долевой элемент, представленный в составе капитала.

Эти составные части должны быть раскрыты в отчётности раздельно. Для этого следует:

Шаг 1. Оценить тот элемент, который поддаётся оценке по справедливой стоимости.

Например, справедливой стоимости долгового элемента сложного финансового инструмента можно оценить путем дисконтирования потока будущих денежных платежей по ставке, превалирующей на рынке для подобных не конвертируемых обязательств.

Шаг 2. Оценить другой элемент как остаточную сумму после вычета долгового элемента из общей стоимости инструмента.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты Пример 5.

Компания 1 января 2013 г. выпустила 6%-ные конвертируемые облигации на сумму $2,000. Проценты выплачиваются ежегодно в течение следующих трех лет. Самая распространённая процентная ставка для подобных не конвертируемых облигаций составляет 9%.

Первоначальная оценка:

Рассчитаем долговой элемент сложного финансового инструмента, который представляет собой дисконтированную под 9% стоимость погашения через три года и дисконтированные потоки ежегодных процентов в размере $120 в год также под рыночный процент.

Дисконтированная стоимость долгового элемента = 2,000 х 1/1.093 + 120 x (1/1.091 + 1/1. + 1/1.093) = $1,848.

Следовательно долевой элемент равен $152 (2,000 – 1,848).

Проводки:

Последующая оценка:

В конце 2013 г. необходимо начислить проценты и отразить платеж:

Таким образом, в финансовой отчётности за 2013 г. будут отображены следующие статьи:

Отчёт о прибылях и убытках Отчёт о финансовом положении Капитал:

Долгосрочные обязательства:

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты 9.5. Собственные акции Если компания покупает свои собственные долевые инструменты, то они вычитаются из Капитала. Прибыль или убыток от покупки, продажи, эмиссии или погашения собственных долевых инструментов компании не должны признаваться в отчёте о прибылях и убытках. Собственные долевые инструменты могут быть приобретены или находиться во владении самой компании или любой другой компании группы. Выплаченное или полученное вознаграждение должно быть признано напрямую в собственном капитале компании.

Согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности» сумма собственных акций, находящихся во владении компании, раскрывается отдельно непосредственно в отчёте о финансовом положении или в примечаниях. Если компания покупает свои собственные акции у связанной стороны, то в финансовой отчётности должна быть представлена информация, требуемая МСФО (IAS) «Связанные стороны».

9.6. Проценты, дивиденды, убытки и прибыль Проценты, дивиденды, убытки и прибыль, относящиеся к финансовому инструменту (или его элементу), классифицированному как обязательство, должны отражаться как расходы или доходы в отчёте о прибылях и убытках. Распределение дивидендов владельцам долевых инструментов с учётом затрат по сделке должны напрямую относиться на уменьшение Капитала компании за вычетом соответствующего налога на прибыль.

Дивиденды по погашаемым привилегированным акциям, классифицированным в качестве финансового обязательства, учитываются как расходы на проценты, а не как распределение нераспределённой прибыли.

9.7. Взаимозачёт Финансовый актив и финансовое обязательство зачитывается, когда компания:

имеет юридически закреплённое право осуществить зачёт признанных в отчёте о финансовом положении сумм; и намеревается либо произвести расчёт по сальдированной сумме, либо реализовать актив и исполнить обязательство одновременно.

Взаимозачет возможен в отношении дебиторской и кредиторской задолженности или счетов в банке с дебетовым и кредитовым остатком.

10. Раскрытие информации (МСФО (IFRS) 7) 10.1. Отчёт о финансовом положении Категории финансовых активов и обязательств Балансовая стоимость по каждой из указанных ниже категорий подлежит раскрытию либо в отчёте о финансовом положении, либо в примечаниях:

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости с эффектом на прибыль или убыток, с отдельным отражением тех, которые классифицированы как таковые при первоначальном признании, и тех, которые обязательно оцениваются по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 9;

финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости с эффектом на прибыль или убыток, с отдельным отражением тех, которые классифицированы как таковые при первоначальном признании, и тех, которые соответствуют определению предназначенных для торговли;

финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости.

Финансовые инструменты, учитываемые по справедливой стоимости с отнесением её изменений в отчёт о прибылях и убытках Если компания классифицировала финансовые активы как оцениваемые по справедливой стоимости с отнесением её изменений в отчёт о прибылях и убытках (и если в противном случае данные активы были бы классифицированы как активы, оцениваемые по амортизированной стоимости), она обязана раскрывать:

максимальную подверженность кредитному риску, по состоянию на отчетную величину, на которую любые соответствующие сложные инструменты или аналогичные им инструменты снижают такую максимальную подверженность кредитному риску;

величину изменения в течение периода и совокупно в справедливой стоимости этих финансовых активов по причине изменений кредитного риска, которые определены как:

величина изменения в его справедливой стоимости, не относимого на изменения рыночных условий, вызывающих рыночный риск; или применение альтернативного метода, который, по мнению компании, более достоверно определяет величину изменения в справедливой стоимости, относимого на изменения кредитного риска данного актива;

величину изменения в справедливой стоимости любых соответствующих производных инструментов, которое имело место в течение периода и совокупную величину такого изменения с момента классификации финансовых активов.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты Если компания классифицировала финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости с отнесением её изменений в отчёт о прибылях и убытках, она обязана раскрывать:

величину изменения в течение периода и совокупно в справедливой стоимости финансового обязательства по причине изменений кредитного риска этого обязательства, которые определены как:

величина изменения в его справедливой стоимости, не относимого на изменения рыночных условий, вызывающих рыночный риск; или применение альтернативного метода, который, по мнению организации, более достоверно определяет величину изменения в справедливой стоимости, относимого на изменения кредитного риска данного разницу между балансовой стоимостью финансового обязательства и суммой, которую компания должна будет выплатить по договору держателю обязательства на дату погашения.

Переклассификации Компания должна раскрывать информацию о переклассификациях финансовых активов, осуществленных в течение периода (переклассифицированные суммы и причины переклассификаций).

Прекращение признания Компания могла передать финансовые активы таким образом, чтобы часть этих активов или все эти финансовые активы не отвечали критериям, установленным для прекращения признания. Для каждого класса таких финансовых активов компания обязана раскрывать информацию о:

характере этих активов;

рисках и выгодах, которые компания по ним сохранила;

балансовой стоимости активов, а также связанных с ними обязательств, которые в той или иной степени ещё признаются;

в отношении активов, признание которых прекращено только частично, – информацию о первоначальной балансовой стоимости.

Обеспечение Компания должна раскрывать информацию о балансовой стоимости финансовых активов, переданных в обеспечение обязательств; а также условиях, на которые финансовые активы передавались в обеспечение.

Счёт убытков от кредитных рисков Если обесценение финансовых активов учитывается на отдельном счёте, а не списывается с самого актива, необходимо согласовать входящий и исходящий остатки на этом счёте за период.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты Невыполнение договорных обязательств В отношении всех займов компания должна раскрывать:

информацию об имевших место в течение периода случаях невыполнения обязательств по полученным займам;

балансовую стоимость займов, по которым не были выполнены обязательства;

были ли обязательства впоследствии выполнены или же условиях займа были пересмотрены.

10.2. Отчёт о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе и отчёт об изменениях собственного капитала Доходы, расходы, прибыли и убытки В отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе или в примечаниях к нему необходимо раскрывать следующую информацию:

чистую прибыль/убытки по:

финансовым активам, оцениваемым по справедливой стоимости через отчёт о прибылях и убытках, с отдельным отражением применительно к финансовым активам, классифицированным в качестве таковых при первоначальном признании, а также применительно к финансовым активам, которые в обязательном порядке учитываются по справедливой финансовым обязательствам, оцениваемым по справедливой стоимости через отчёт о прибылях и убытках, с отдельным отражением применительно к финансовым обязательствам, классифицированным в качестве таковых при первоначальном признании, а также применительно к финансовым обязательствам, классифицированным в качестве предназначенных для торговли;

финансовым активам, учитываемым по амортизированной стоимости;

финансовым обязательствам, учитываемым по амортизированной финансовым активам, учитываемым по справедливой стоимости через совокупные процентные доходы и расходы по финансовым активам, учитываемым по амортизированной стоимости, и обязательствам, не учитываемым по справедливой стоимости с отнесением её изменений в отчёт о прибылях и убытках;

комиссионные доходы и расходы;

процентные доходы по обесценённым финансовым активам;

убытки от обесценения по каждому классу финансовых активов.

Компания должна представить анализ прибыли/убытка, возникшего при выбытии финансового актива, учитываемого по амортизированной стоимости. Результат от такого выбытия представляется отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты 10.3. Прочие раскрытия Учёт хеджирования Компания обязана отдельно раскрывать следующую информацию о хеджировании справедливой стоимости, хеджировании денежных потоков и хеджировании чистых инвестиций в зарубежную деятельность:

описание хеджирования;

описание финансовых инструментов, определенных в качестве инструментов хеджирования;

справедливую стоимость по состоянию на дату;

характер хеджируемых рисков;

периоды при хеджировании денежных потоков, в течение которых ожидаются денежные потоки, и когда ожидается включить их в расчёт прибыли и убытка;

описание любых прогнозируемых сделок, в отношении которых ранее применялся учёт хеджирования, но совершение которых больше не ожидается.

Если прибыль (убыток) по инструменту хеджирования денежных потоков была отнесена непосредственно на счета учёта капитала в отчёте об изменениях капитала, то необходимо раскрывать:

сумму, признанную на счетах капитала в течение текущего периода;

сумму, списанную со счетов капитала и включенную в прибыль или убыток за отчётный период;

сумму, списанную со счетов капитала в течение текущего периода и включенную в первоначальную оценку балансовой стоимости нефинансового актива или нефинансового обязательства в рамках высоковероятной прогнозируемой сделки, являющейся предметом хеджирования.

В отношении хеджирования справедливой стоимости необходимо раскрывать информацию о прибыли и убытках по:

инструментам хеджирования;

хеджируемым статьям.

Справедливая стоимость Как уже неоднократно отмечалось, в отчёте необходимо раскрывать информацию о справедливой стоимости финансовых инструментов, если она отличается от балансовой. Исключение составляют ситуации, когда определить справедливую стоимость инструмента не представляется возможным. В таком случае в отчёте должны быть приведены причины отсутствия этой информации и основные характеристики инструментов, что позволит пользователям отчёта сделать собственные выводы об их качестве.

Как акционеры, так и другие пользователи отчётов вполне резонно ожидают от менеджмента компании способность оценить справедливую стоимость приобретаемых ими финансовых инструментов или, по крайней мере, финансовый © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты эффект от операций с ними, так как в противном случае это может свидетельствовать о недостаточно высоком профессиональном уровне руководства компании.

Кроме самого значения справедливой стоимости отчёт должен содержать:

описание метода, примененного для её определения, а также использованные допущения;

информацию о том, определяются ли значения справедливой стоимости полностью либо частично путем прямой ссылки на опубликованные ценовые котировки активного рынка, либо посредством оценочной методики.

10.4. Характер и размер рисков, связанных с финансовыми инструментами Компания обязана раскрывать информацию о характере и размере рисков, связанных с финансовыми инструментами. Как минимум, необходимо описать кредитный риск, риск ликвидности и рыночный риск.

Качественная информация, подлежащая раскрытию по каждому виду риска:

подверженность риску;

причины возникновения риска;

цели, политику и процедуры компании в отношении вопросов управления методы, используемые при оценке риска;

любые изменения по сравнению с предыдущим периодом.

Количественная информация, подлежащая раскрытию по каждому виду риска:

сводные данные по расчёту величины риска на отчётную дату на основании внутренней информации компании, представленной ключевому управленческому персоналу;

раскрытие информации о концентрации риска (описание способа определения и характеристик концентрации).

Примеры раскрытия информации:

Кредитный риск:

максимальный размер;

описание имеющегося обеспечения.

Риск ликвидности:

разбивка финансовых обязательств по срокам погашения;

описание методов управления риском ликвидности.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 20 – Финансовые инструменты Рыночный риск:

анализ чувствительности по каждому виду значимого для компании рыночного риска, по состоянию на отчётную дату;

каким образом изменение ключевых параметров влияет на финансовый результат;

методы и предположения, использованные при анализе, а также существенные изменения в этих методах, которые существовали за период.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Влияние изменений валютных Сессия 21 – Влияние изменений валютных курсов План сессии 1. Введение

2. Определения

3. Первоначальное признание

4. Последующая оценка

5. Признание курсовой разницы

5.1. Монетарные статьи 5.2. Немонетарные статьи 5.3. Чистая инвестиция в зарубежную деятельность 6. Пересчёт функциональной валюты в валюту отчётности

7. Раскрытие информации

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 21 – Влияние изменений валютных курсов 1. Введение Предприятие может осуществлять деятельность в иностранной валюте двумя способами: совершать операции в иностранной валюте или иметь зарубежную деятельность. Вдобавок, оно может составлять свою финансовую отчетность в иностранной валюте. Цель данного стандарта установить, как включать операции в иностранной валюте и зарубежную деятельность в финансовую отчетность предприятия и как переводить финансовую отчетность в валюту предоставления.