«Бухгалтерский (финансовый) учет В. П. А стахов 9 -е издание Е юрайт В. П. Астахов Бухгалтерский (финансовый) учет УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ 9-е издание, переработанное и дополненное рекомендовано учебно-методическим объединением ...»

Анализ практики выплаты дивидендов АО в современ­ ной России показывает некоторые отличия от подходов, сложившихся в странах с развитой рыночной экономикой.

Прежде всего, если во всем мире общепринятым является < >()ъявление размера дивидендов в виде определенной суммы на одну акцию, то в нашей стране — по отношению к но­ минальной стоимости, т.е. доходность акции не ставится в зависимость от ее курсовой стоимости. Чистая прибыль, направляемая на выплату дивидендов, распределяется сре­ ди акционеров пропорционально числу и виду принадлежа­ щих им акций.

Выплата дивидендов имеет место, кроме того, при наличии определенных условий. Таковыми являются:

• полная оплата уставного капитала;

• отсутствие судебных исков в отношении данного об­ • стоимость чистых активов не должна быть меньше раз­ мера уставного капитала, разницы между номинальной стоимостью и ликвидной стоимостью размещенных привилегированных акций, размера резервного фонда;

• должны быть выкуплены все акции, которые общест­ во обязано выкупить по требованию акционеров;

• общество не должно являться банкротом или стать таковым после выплаты дивидендов.

Нередко происходит задержка выплаты дивидендов. Об­ щепринятой практикой, как известно, является их выплата в течение срока, определенного уставом общества или об­ щим собранием акционеров с момента объявления, иначе реальная доходность акций оказывается намного меньше объявленной. Отсрочка в выплате дивидендов позволяет организации использовать эти средства в своем хозяйствен­ ном обороте. Подобная процедура в условиях инфляции, по существу, обесценивает доходы акционеров.

Наконец, российской спецификой является выплата ди­ видендов акциями. Реальная прибыль в такой ситуации не используется, но у акционера создается впечатление опре­ деленного благополучия. Имущество АО в расчете на одно­ го акционера не изменяется от пропорционального измене­ ния количества акций, находящихся в его собственности.

В странах с развитой рыночной экономикой такой прием на­ зывается делением акций. Он позволяет совету директоров общества объявлять большие промежуточные дивиденды, несоразмерные с полученным финансовым результатом.

Подобный вариант может иметь место и по итогам выплаты годовых дивидендов при условии, что руководство АО кон­ тролирует большинство голосов на собрании акционеров.

Открытое акционерное общество (О А О ) имеет 500 акцио­ неров, владеющих 2000 акций, т.е. в среднем по 4 акции на од­ ного акционера.

По итогам года общим собранием акционеров принято ре­ шение выплатить дивиденды акциями путем увеличения их количества вдвое. Следовательно, общее количество акций составит 4000, а каждый акционер будет иметь в среднем по 8 акций.

Пусть прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия и направленная на выплату дивидендов в следующем отчетном периоде, равна 40 ООО руб. На одну акцию дивиденд составит И) руб. (40 000 : 4000), т.е. на каждого акционера придется и среднем 80 руб. (10 х 8).

Мели бы прибыль в таком же размере (40 000 руб.) была на­ правлена на выплату дивидендов в прошлом году, то на одну акцию приходилось бы 20 руб. (40 000 : 2000), а величина ди­ видендов каждого акционера было бы равна все той же сум­ Результат один и тот же, зато совету директоров такой при­ ем позволяет объявлять достаточно высокие дивиденды в це­ дя х дополнительного привлечения капитала.

Н бухгалтерском учете на счете 80 «Уставный капитал»

т рлжается только объявленный уставный капитал АО, из­ менение величины которого осуществляется исключительно нл основании четко определенных процедур с пересмотром учредительных документов. Поэтому операции общества < собственными акциями, в том числе по выплате дивидениш не затронут величины уставного капитала. Если к этому добавить продолжающуюся инфляцию и систематическую мдержку выплаты дивидендов, то придется констатировл I в, что нам предстоит еще долгий путь к цивилизованной дивидендной политике.

Как мы уже говорили, в некоторых случаях акционерное общество не вправе выплачивать дивиденды. В ст. 43 Законл об АО подробно описывает условия выплаты дивиден­ дов. Они созвучны требованиям, определяющим процедуру приобретения обществом размещенных акций. Наряду I указанными выше ограничениями на выплату дивидендов длиной статьей введено еще одно ограничение. Общество не вправе принимать решение о выплате (объявлении) диви­ дендов по акциям до полного их выкупа при непременном соблюдении порядка осуществления акционерами права тре­ бовать выкупа обществом принадлежащих им акций. Основлпием для этого являются реорганизационные процедуры I»6щества, включающие в себя слияние, присоединение, раз­ деление, выделение и преобразование, а также совершение крупной сделки, принятые общим собранием акционеров, против которых голосовали такие акционеры (или если они вообще не голосовали). То же касается и обсуждения во­ просов о внесении изменений и дополнений в устав общест­ ва или об утверждении устава общества в новой редакции, ограничивающих их права.

Право акционеров требовать выкупа обществом принад­ лежащих им акций имеет юридическую силу только в том случае, если указанное требование предъявлено не позднее 45 дней с даты принятия соответствующего решения общим собранием акционеров. После этого срока общество обяза­ но выкупить акции у акционеров, предъявивших требова­ ние о выкупе, в течение 30 дней.

';

Акции, выкупленные обществом в иных случаях, поступа­ ют в распоряжение акционерного общества. По ним не пре­ доставляется право голоса, они не учитываются при подсче­ те голосов. По таким акциям не начисляются дивиденды.

Эти акции должны быть реализованы в течение одного го­ да, иначе общее собрание акционеров обязано принять ре­ шение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.

Действующим законодательством предусмотрено, что общее собрание акционеров вправе принять решение о вы­ плате дивидендов по размещенным акциям один раз в год.

Определенное влияние на принятие решения о сроках выплаты дивидендов может оказать учетная политика пред­ приятия в части распределения прибыли. Она предполагает два варианта: формирование из чистой прибыли фондов специального назначения и других фондов на выплату ди­ видендов по привилегированным акциям определенных ти­ пов в соответствии с учредительными документами либо без ее дополнительного распределения по фондам.

Размер дивиденда на одну простую акцию объявляется советом директоров АО по итогам истекшего года, а общее собрание акционеров утверждает его окончательный раз­ мер. Предложенный советом директоров размер годовых дивидендов может быть уменьшен решением общего собра­ ния акционеров или вообще не выплачен, если будет приня­ то решение о направлении чистой прибыли предприятия на развитие его производственной базы. Но в любом случае предложенный советом директоров размер дивидендов не может быть увеличен решением общего собрания.

Дивиденд объявляется в полном размере, включая сум­ му налога.

Если дата выплаты годовых дивидендов не определена уставом общества или решением собрания его акционеров, то срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате этих дивидендов. Выплата объявленных дивидендов является обязательной, и право м их получение имеют акционеры, которые приобрели ак­ ции данного общества не позднее чем за 30 календарных шей до официально объявленной общим собранием или • пипом директоров даты начала выплаты. Этими же орга­ нами устанавливается и дата проведения так называемой tUmmh'ndmU переписи. Последняя представляет собой учет­ ном ()гнъ — дату, по состоянию на которую определяется • инеок акционеров, имеющих право на получение дивиден­ дом Мели акции перерегистрированы в реестре акционеров п< м /к* дня дивидендной переписи, предыдущий владелец сочранжт это право, а новый владелец акции вправе требовать шмидепды только с прибыли следующего хозяйственного ода.

Как говорилось выше, владельцы привилегированных ак­ ции получают фиксированный доход, поскольку размер диви­ денда указывается в момент их выпуска в проспекте эмисUIп. Он может быть предусмотрен в уставе общества в виде шердой денежной суммы или в процентах к номинальной < юн мости привилегированных акций.

11 роцедура определения размера дивидендов по обыкноигпным акциям из расчета на одну акцию предусматривает предварительное исключение из суммы прибыли, направля­ емой на выплату дивидендов по привилегированным акциям, и деление полученного результата на количество полностью оплаченных обыкновенных акций. При этом в знаменателе in* учитываются собственные акции, выкупленные у акцио­ неров и находящиеся на балансе акционерного общества.

По итогам года А О получило балансовую прибыль в сумме 100 000 руб. В соответствии с уставом общество отчисляет и резервный капитал на возмещение непредвиденных убытков 2% полученной прибыли:

Налогооблагаемая прибыль составит 98 000 руб. (100 000 Сумма налога на прибыль равна 19 600 руб. (98 000 руб. х х 20%).

В итоге в распоряжении предприятия остается чистая при­ быль в сумме 78 400 руб. (98 000 - 19 600).

Решением годового собрания акционеров на выплату диви­ дендов направляется 30% чистой прибыли или 23 520 руб.

(78 400 руб. х 30%).

Рассмотрим еще одну ситуацию.

Допустим, капитал А О зарегистрирован в сумме 150 О руб.

и состоит из 20 привилегированных и 1480 обыкновенных ак­ ций номиналом 100 руб. каждая. Прибыль, направляемая на выплату дивидендов, составила 20 580 руб. Предположим, что к моменту начисления дивидендов количество невыкуплен­ ных привилегированных акций составляет 2 шт., а обыкновен­ ных акций — 100 шт. По привилегированным акциям уставом общества определен фиксированный дивиденд — 50 руб. на од­ ну акцию.

Следовательно, доля привилегированных акций, на кото­ рые будут начислены дивиденды, составит 18 шт. (20 - 2), а сумма прибыли, направляемая на эти цели в первоочередном порядке, — 900 руб. (50 руб. х 18 шт.). Оставшаяся сумма при­ были — 19 680 руб. (20 580 - 900) будет направлена на выпла­ ту дивидендов по обыкновенным акциям.

Количество выкупленных обыкновенных акций, на которые следует начислять дивиденды, — 1380 шт. (1480 - 100). Сумма дивиденда, приходящаяся на одну обыкновенную акцию, бу­ дет равна 14,26 руб. (19 680 :1380).

Каждый акционер получит дивиденд в размере, определен­ ном из расчета указанной выше суммы, приходящейся на одну акцию, и количества акций, которыми он владеет согласно ре­ естру акционеров данного АО.

Необходимые данные для указанного расчета должны соот­ ветствовать информации, содержащейся в уставе и реестре ак­ ционеров, протоколе их общего собрания, а также в соответст­ вующих учетных регистрах (журналы-ордера № 8 — по кредиту счета 75, № 15 — по кредиту счета 80, лицевые счета акционе­ ров).

Продолжающаяся инфляция оказывает отрицательное вли­ яние на стоимость акций, а следовательно, и на их доход­ ность. Для того чтобы учесть элемент недооценки стоимости акций, целесообразно их доходность исчислить в твердой валюте, предположим, в долларах США.

Акции некого А О в марте 2009 г. котировались по цене 174 руб. за единицу при номинале 124 руб.

Курс доллара в этот период был, например, 29 руб., а в ию­ не — 29,50 руб.

Тогда для инвестора, купившего акцию общества в марте 2009 г., цена ее составит 6 долл. (174 р у б.: 29 руб/долл.), а до­ ход на одну акцию в долларах в июне 2009 г. — 4,20 долл.

(124 р у б.: 29,50 руб/долл.).

Следовательно, текущая валютная доходность акции до­ стигает 70% (4,20 : 6 х 100%).

Допустим, что 10 июля 2009 г. данная акция котировалась на рынке по цене 200 руб., а курс доллара в этот день составлял 2!),60 руб. В этом случае текущая доходность акции в валюте с по­ купкой в июле при цене ее в это время 6,76 долл. С Ш А (200:29,6) будет равна 62,1% (4,20 : 6,76 х 100%).

Рассмотрим случай невыполнения акционерным общегном своих обязательств по выплате дивидендов в ситуа­ ции, когда дивиденды объявлены, но предприятие из-за не­ платежеспособности подлежит ликвидации. При этом надо иметь в виду, что по обыкновенным акциям выплата диви­ дендов не является конкретным обязательством и органы управления АО не нарушают действующего законодатель­ ства, когда принимают решение не выплачивать дивиденды по итогам года. Если по результатам работы получены убыт­ ки, ни совет директоров, ни общее собрание не вправе объ­ являть дивиденды. Исключение допускается только в том случае, если на эти цели будут направлены средства резерв­ ного или уставного капиталов, что должно предусматринаться в уставе АО.

В синтетическом учете обязательства АО перед владель­ цами акций по доходам отражаются на активно-пассивном счете 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов», а задолженность по этим обязательст­ вам перед своим персоналом — на счете 70 «Расчеты с персо­ налом по оплате труда». Такая методика позволяет вести учет совокупного дохода по каждому работнику нарастающим итогом с начала года, что удобно в целях налогообложения.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов за­ ключительными бухгалтерскими проводками за декабрь осуществляется реформация баланса. Поэтому сумма не­ распределенной прибыли за отчетный год отражается в уче­ те следующей бухгалтерской проводкой:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»

К Р Е Д И Т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы­ то к )» субсчет 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года».

В первом отчетном периоде следующего года указанная прибыль будет рассматриваться как нераспределенная при­ быль прошлых лет после составления записи:

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы­ ток)» субсчет 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года»

К Р Е Д И Т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы­ ток)» субсчет 84-2 «Нераспределенная прибыль прошлых лет».

В дальнейшем в соответствии с порядком, определенным общим собранием акционеров по выплате дивидендов, на­ числение их исходя из годового расчета в бухгалтерии АО отразится записью:

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы­ то к )» субсчет 84-2 «Нераспределенная прибыль прошлых лет»

К Р Е Д И Т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» или «Расчеты с учредителями» (в зависимости от того, своим или сторонним учредителям начислены дивиденды) субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов».

Аналогичная запись осуществляется в учете, когда отра­ жается задолженность по дивидендам в иностранной валю­ те с пересчетом ее в рубли по курсу Банка России на дату их объявления.

В то же время общество не имеет права выплачивать (объявлять) дивиденды ни по обыкновенным, ни по приви­ легированным акциям, размер дивиденда по которым не оп­ ределен. Для этого должно быть принято отдельное реше­ ние о выплате в полном размере дивидендов по всем типам привилегированных акций, предусмотренном уставом об­ щества.

Общество не вправе также выполнять указанную процеду­ ру по привилегированным акциям определенного типа, по которым размер дивиденда предусмотрен уставом, если не принято решение о полной выплате дивидендов по всем ти­ пам привилегированных акций, предоставляющим преиму­ щества в очередности получения дивидендов перед приви­ легированными акциями этого типа.

Дивиденды по привилегированным акциям определен­ ных типов акционерное общество может выплачивать за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов.

При недостаточности прибыли на указанные цели могут привлекаться средства других источников, в частности до­ бавочного капитала:

ДЕБЕТ 83 «Добавочный капитал»

К РЕД И Т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» или « Расчеты с учредителями» субсчет 75-2 «Расчеты по выпла­ те доходов».

( )бъявление дивидендов в таком размере, что на их выплаi у не хватает прибыли и других источников, вынуждает АО использовать средства резервного и уставного капиталов.

И противном случае оно должно объявить себя банкротом.

Использование средств резервного капитала отразится м учете записью:

ДЕБЕТ 82 «Резервный капитал»

К РЕД И Т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 4 Расчеты с учредителями» субсчет 75-2 «Расчеты по выпла­ те доходов».

Такой вариант погашения обязательств по дивидендам должен быть предусмотрен уставом акционерного общества.

Направление средств уставного капитала на выплату ди­ видендов вызывает более серьезные последствия, так как фебует перерегистрации АО, изменения его учредитель­ ных документов. Возникает и другой отрицательный фак­ тор: у акционеров появляется обоснованная озабоченность финансовым состоянием АО, а у внешних инвесторов — со­ мнения в целесообразности вложения средств в данное предприятие.

На сумму средств, направляемых из уставного капитала i i ;i выплату дивидендов, производится запись:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал»

К Р Е Д И Т 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-2 «Расче­ ты по выплате доходов».

Дивиденды, подлежащие получению согласно договору по акциям, когда предприятие имеет финансовые вложения в ценные бумаги других предприятий, процентные облига­ ции государственных и местных займов и т.п., отражаются в учете следующим образом:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К Р Е Д И Т 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналогичные суммы к получению от дочерних или зависимых обществ учитываются на счете 76 «Расчеты с разны­ ми дебиторами и кредиторами».

Предприятие вправе принять решение о направлении причитающихся ему дивидендов на развитие производст­ венной базы указанных обществ, увеличение их уставного капитала:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения»

К РЕД И Т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Процедура выплаты дивидендов регулируется проспек­ том эмиссии акций и может быть уточнена решением обще­ го собрания акционеров, на котором владельцы привилеги­ рованных акций в решении данного вопроса правомочны наравне с другими акционерами.

Выплата дивидендов своему персоналу отражается в уче­ те так:

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Дивиденды сторонним инвесторам выплачиваются без­ наличным путем:

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов»

К Р Е Д И Т 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

Образующаяся курсовая разница, если выплата дивиден­ дов произведена в иностранной валюте, списывается на финан­ совые результаты инвестора как прочие доходы или расходы.

Отражена задолженность перед иностранным инвестором по дивидендам на дату их объявления — 1000 долл. СШ А. Курс Бан­ ка России на указанную дату был равен 28,30 руб/долл. С Ш А:

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет 84-2 «Нераспределенная прибыль про­ К Р Е Д И Т 75 «Расчеты с учредителями» — 28 300 руб. (1000 долл. х 28,30 руб/долл.).

На дату погашения обязательств по дивидендам курс Бан­ ка России составил 28,20 руб.:

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями»

К Р Е Д И Т 52 «Валютные счета» субсчет 52-1 «Валютные счета внутри страны» — 28 200 руб. (1000 долл. х 28,20 руб/долл.).

Полож ительная курсовая разница составила 100 руб.

((28,30-28,20) х 1000):

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями»

К Р Е Д И Т 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91- При падении курса рубля к иностранной валюте органибудет иметь убыток на сумму отрицательной курсолция II!>й разницы. В учете следует сделать обратную запись по отношению к приведенной в примере.

( )бязательства АО по дивидендам перед государством, еси его капитале находится государственная собственность, фиксируются в текущем учете записью:

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

субсчет 84-2 «Нераспределенная прибыль прошлых лет»

К РЕД И Т 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 68- «Расчеты с бюджетом по выплате дивидендов».

Функция выплаты дивидендов может быть обособлена от источника их выплаты и по договоренности осуществчиться банками или другими организациями (инвестици­ онные институты, депозитарии и т.д.), в адрес которых об­ щество перечисляет средства на указанные цели.

ДЕБЕТ 55 «Прочие счета в банках»

К РЕ Д И Т 51 «Расчетные счета».

Выплата комиссионных указанным организациям отно­ си гея обществом за счет чистой прибыли предприятия:

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы­ ток)»

К РЕ Д И Т 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

Перечисление дивидендов по данному варианту отража­ ется в учете следующим образом:

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 75 «Р а с ­ четы с учредителями»

К РЕД И Т 55 «Прочие счета в банках».

Дивиденды по акциям, принадлежащим государству, пе­ речисляются непосредственно в соответствующие бюджеты с учетом принадлежности объектов собственности или на счета органов приватизации (комитеты по управлению имуществом и фонды имущества), являющихся держателя­ ми этих акций. В бухгалтерском учете перечисление таких дивидендов находит следующее отражение:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 68-1 «Р а с ­ четы с бюджетом по выплате дивидендов»

К РЕД И Т 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», «Прочие счета в банках».

Копии платежных поручений направляются АО в соот­ ветствующие органы управления государственным имуще­ ством в целях осуществления последними контроля за пол­ нотой начисления и своевременностью погашения указан­ ных обязательств по дивидендам.

По истечении сроков исковой давности обязательства по невыплаченным и неполученным дивидендам закрываются с перечислением в состав прочих доходов предприятия:

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 75 « Р а с ­ четы с учредителями»

К Р Е Д И Т 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «П р о ­ чие доходы».

На объявленные дивиденды, обязательства по которым АО по каким-либо причинам не выполнило, начисляются проценты. Владельцы акций вправе потребовать получения объявленных, но не выплаченных дивидендов, включая про­ центы по ним с учетом просрочки по выплате, через суд.

Возмещение материального ущерба акционеру в таком объеме осуществляется в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ, который гласит: «За пользование чужими денежными сред­ ствами вследствие их неправомерного удержания, уклоне­ ния от их возврата, иной просрочки в их уплате либо не­ основательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств».

Сумма по этим процентам исчисляется исходя из дейст­ вующей учетной ставки банковского процента на день ис­ полнения данного обязательства по выплате дивидендов.

По аналогии с выплатой дивидендов сумма по процентам должна быть отнесена в уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении АО. Заметим, что уплата процентов не ос­ вобождает общество от исполнения самого обязательства по выплате дивидендов.

В том случае, когда у общества не хватает прибыли на одно­ временную выплату дивидендов по акциям и процентов по облигациям, право на первоочередное получение дохода при­ надлежит владельцам облигаций. В отличие от держателей.нищи владельцы облигаций получают доход по процентам, рассчитанным по отношению к их номинальной стоимости независимо от курсовой стоимости, т.е. они заранее знают размер причитающегося им дохода на вложенный капитал.

11екоторые особенности в использовании дивидендов имем место в том случае, когда на балансе АО находятся объекг I ы социально-культурного и бытового назначения или объек Iы, переданные на бюджет местных органов власти. Если указанные объекты продолжают использоваться по назна­ чению, то дивиденды по акциям, закрепленным в государст­ венной собственности, полностью должны быть направле­ ны на финансирование их деятельности. Такой порядок распространяется также и на АО, находившиеся до приваизации в муниципальной собственности.

С 1 января 2008 г. ставка налога на прибыль по дивиден­ дам установлена в размере 9 или 0% (п. 3 ст. 284 НК Р Ф ) и зависимости от выполнения определенных условий.

Например, нулевая ставка применяется в том случае, когда доля акционера или участника в компании превышает МИ) млн руб. При выплате дивидендов иностранной компа­ нии российскому акционеру указанная ставка применяется, если данная компания не зарегистрирована в государстве, и|)(‘доставляющем ей льготный налоговый режим.

Такая политика направлена на привлечение капитала и развитие инновационных процессов.

В обратной ситуации, т.е. когда граждане-нерезиденты должны платить налог с суммы дивидендов, применяется ставка 15% от долевого участия в их деятельности российских фирм. До 2007 г. налоговая ставка для данной категории 'inn, составляла в два раза больше, т.е. 30%. Остальные дохо­ ды нерезидентов, как и ранее, облагаются по ставке 30%.

С 1 января 2008 г. 9% уплачивается с дивидендов, полу­ ченных от российских организаций иностранными органи­ зациями и российскими организациями от иностранных ор­ ганизаций при условии, что эти дивиденды не подпадают под нулевую ставку.

Отражение суммы налога у организации — источника вы­ платы:

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов»

К РЕД И Т 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 68- «Расчеты с бюджетом по выплате дивидендов».

Удержание налога с указанных доходов физических лиц находит следующее отражение в учете:

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

К Р Е Д И Т 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 68- «Расчеты с бюджетом по выплате дивидендов».

Налог уплачивается в течение 10 дней с момента наступ­ ления срока выплаты дивидендов или процентов (кроме ди­ видендов по акциям). Расчет представляется в налоговую инспекцию в срок не позднее 30 дней по окончании отчет­ ного периода при выплате промежуточных дивидендов и не позднее 1 апреля следующего за отчетным года — по годо­ вым итогам.

Расчет по налогу с дивидендов по акциям, осуществляе­ мый организацией — источником выплаты, представляется ею в налоговую инспекцию в 10-дневный срок после объяв­ ления советом директоров размера дивидендов, одобренно­ го общим годовым собранием акционеров. Налог уплачива­ ется в пятидневный срок после представления расчета по налогу с дивидендов:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 68-1 «Р а с ­ четы с бюджетом по выплате дивидендов»

К Р Е Д И Т 51 «Расчетные счета».

С 1 января 2008 г. материнская компания вправе не пла­ тить налог с суммы дивидендов при соблюдении следую­ щих условий:

• ее доля в уставном капитале дочерней фирмы должна составлять не менее 50%;

• затраты на приобретение или получение этой доли не должны быть менее 500 млн руб.;

• срок владения долями на дату получения дивидендов должен составлять минимум 365 дней подряд.

Если дочерняя фирма является иностранной, то указан­ ная льгота по налогу с дивидендов сохраняется в том слу­ чае, ели эта фирма не находится в офшорной зоне.

4.4. Учет операций по совместной деятельности Отсутствие необходимых средств для осуществления предпринимательской деятельности объективно заставляет организации искать различные пути выхода из данного почожения. Осуществление новых видов деятельности требуопределения в учетной политике организации принци­ пом и порядка отражения этих видов деятельности как для целей бухгалтерского учета, так и налогообложения.

( )дним из направлений в осуществлении предпринимамльской деятельности является объединение активов нем > ькими организациями для ведения общего дела. Эта цель реллизуется в форме заключения договора простого това­ рищества (договора о совместной деятельности). Его участ­ никами могут быть несколько юридических лиц (товарищей), кроме банков и иных кредитных и бюджетных организа­ ции. Они определяют виды активов, вносимых в общую долевую собственность, ее оценку. Разрешается вносить побые виды активов, в том числе и объекты интеллекту ой собственности, независимо, для какой цели: извле­ чения прибыли или оказания благотворительной помощи.

Гчдниое, чтобы такая цель не противоречила законодателье I му. Новое объединение (товарищество) не является юри­ дическим лицом. Внесенное имущество, равно как и сои.'шная товариществом продукция, выполненные работы и7 и оказанные услуги, формируют общую долевую собстменпость его участников. Исключение из этого правила оп­ ределяется:

• ограничениями, обусловленными действующим зако­ • условиями, определенными участниками договора простого товарищества;

• характером существа обязательств.

Активы, внесенные участниками, которыми они владели до заключения договора простого товарищества на услови­ ях, отличающихся от права собственности, закрепляющего нрава владения, пользования и распоряжения ими, исполь­ зуются в интересах всех участников. Тем самым признаетей, что наряду с имуществом, находящимся в их общей собтненности, оно составляет общее имущество участников I л кого договора. Учет активов (общего имущества) ведется на отдельном балансе одним из участников, который опре­ делен в договоре, на основании доверенности, выданной ему остальными товарищами. Активы участников, не вхо­ дящие в состав общей собственности, учитываются за балнсом в оценке, определенной ими в договоре.

Законодательством (п. 3 ст. 1043 ГК Р Ф ) четко опреде­ лено, что только с согласия участников товарищества разре­ шается пользование общим имуществом, внесенным для осуществления совместной деятельности. Если такого со­ гласия нет, то право пользования этим имуществом осуще­ ствляется в порядке, устанавливаемом судом.

Соответственно доле вклада подлежит распределению прибыль, полученная товарищами в результате совместной деятельности.

Бухгалтерский учет операций по расчетам с участниками товарищества осуществляется на четырех балансовых сче­ тах: 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-4 «Вклады по договору простого товарищества», 75 «Расчеты с учредите­ лями» субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов», 76 «Рас­ четы с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76- «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим дохо­ дам» и 80 «Вклады товарищей».

В бухгалтерском балансе активы, внесенные в счет вкла­ да по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости на дату вступления в силу данного договора.

Счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-4 «Вклады по договору простого товарищества», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по при­ читающимся дивидендам и другим доходам» открываются в текущем учете организации-товарища. Счета 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-2 «Расчеты по выплате дохо­ дов» и 80 «Вклады товарищей» — в учете товарища, ведуще­ го общие дела с другими участниками договора совместной деятельности (простого товарища).

Информация, формируемая на счете 80 «Вклады товари­ щей», в синтетическом учете характеризует общий размер внесенного участниками договора простого товарищества.

Остаток по данному счету всегда кредитовый и должен соот­ ветствовать размеру, определенному по договору. В анали­ тическом учете по счету 80 «Вклады товарищей» раскрыва­ ются данные по каждому договору простого товарищества и каждому его участнику. Организация-товарищ, ведущая общие дела, ведет учет операций по данному договору на от­ дельном балансе.

Организация-товарищ, внесшая свой вклад по договору о совместной деятельности, рассматривает данную опера­ цию как финансовые вложения. Их отражение в учете зави­ сит от вида вклада и оценки, предусмотренной в договоре:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-4 «Вклады по договору простого товарищества»

К РЕД И Т 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 51 «Р а с ­ четные счета» и др.

Пели в качестве вклада передаются основные средства, то и момент передачи данных активов подлежит списанию сум­ ма ранее начисленной амортизации за период их эксплуатации:

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств»

К РЕД И Т 01 «Основные средства».

11а стадии передачи имущества возможны ситуации, ког­ да балансовая стоимость передаваемого имущества может гн.пъ ниже или выше договорной стоимости. Исчисленная разница должна найти отражение в учете передающей сторо­ ны и составе прочих расходов или доходов соответственно по дебету или кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы»

и корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения».

Для целей налогообложения сумма, исчисленная в виде гуммы превышения балансовой стоимости передаваемого имущества над его договорной, не уменьшает налогооблага­ емую прибыль. Такой вывод следует из того, что данная гумма не включена в прочие расходы, состав которых регу­ лируется ст. 265 НК РФ. Данная норма не действует в об­ ратной ситуации, т.е. налоговым законодательством не пре­ дусмотрено отражение сумм превышения договорной стоимости передаваемого имущества по договору простого товарищества над его балансовой стоимостью.

Определенные нюансы имеют место и в части регулиронания входного НДС. Сумма его, возмещенная из бюджета на стадии оприходования, теперь в момент передачи това­ рищем в совместную деятельность должна быть восстанов­ лена в размере 18% по отношению к недоамортизированной стоимости. Данную сумму НДС следует отразить в учете методом «красное сторно»:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты К Р Е Д И Т 19 «Н алог на добавленную стоимость по приобре­ тенным ценностям» субсчет 19-1 «Н алог на добавленную стоимость при приобретении основных средств».

Восстановленная после данной записи сумма НДС долж­ на быть списана за счет собственных средств передающей стороны:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «П р о ­ чие расходы»

К Р Е Д И Т 19 «Н алог на добавленную стоимость по приобре­ тенным ценностям» субсчет 19-1 «Н алог на добавленную стоимость при приобретении основных средств».

В учете организации, ведущей общие дела участниковтоварищей по договору, принятые вклады приходуются:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства», 50 «К а с с а », 51 «Расчетные счета» и др.

К Р Е Д И Т 80 «Вклады товарищей».

Для правильной постановки учета денежных средств по расчетам, связанным с осуществлением условий договора, в банке следует открыть отдельный счет. Для каждого догово­ ра в текущем учете, кроме того, открывается отдельный суб­ счет. Внутри него ведется аналитический учет по каждому участнику.

Организация, ведущая общие дела участников договора простого товарищества, принимает от последних произве­ денные ими расходы по своим обязательствам, связанным с исполнением договора.

Стороны должны оговорить порядок распределения до­ ходов, полученных в результате совместной деятельности (за вычетом произведенных каждой стороной расходов и налоговых платежей).

Сами же расходы, произведенные организациями-товарищами в отчетном периоде, подлежат передаче организа­ ции, ведущей общие дела только в сумме прямых затрат, име­ ющих непосредственное отношение к условиям договора.

Расходы же, не имеющие прямого отношения к исполнению самого договора, не должны приниматься к учету товари­ щем, ведущим совместные дела.

Формирование выручки от реализации продукции (ра­ бот, услуг) осуществляется в зависимости от варианта учет­ ной политики, как правило, по методу начислений.

П р и зн а н и е в учете выручки по дате отгрузки оформляет­ ся в учете записями:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К Р Е Д И Т 90 «П родаж и» субсчет 90-1 «Вы ручка».

ДЕБЕТ 90 «Продаж и» субсчет 90-3 «Н алог на добавленную стоимость»

К Р Е Д И Т 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Р асч е­ Формирование текущих издержек по совместной деяп / ыюсти на сумму начисленной заработной платы персо­ налу, занятому в данном секторе предпринимательской деик vi ьности, отражается в учете так:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство* КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

( )тражение расчетов с персоналом по договору о совмеi пой деятельности не предусматривает принятие испольюнания счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

( )бусловлено это тем, что участники по данному договору mi1признаются юридическими лицами, а следовательно, в от­ ношениях с третьими лицами полномочие товарища совер­ шать сделки от имени всех участников договора не дает осионаний рассматривать его в качестве работодателя. Не подпадает такой товарищ, ведущий общие дела, и под кате­ горию представителя работодателей.

Если договором простого товарищества предусмотрено оказание производственных услуг на сторону, то при отсутгтнии других затрат дальнейшие операции найдут следую­ щее отражение в учете:

ДЕБЕТ 90 «Продаж и» субсчет 90-2 «Себестоимость про­ даж»

К Р Е Д И Т 20 «Основное производство» — списаны издержки, связанные с производственной деятельно­ стью;

ДЕБЕТ 90 «Продаж и» субсчет 90-9 «Прибыль от продаж»

К Р Е Д И Т 99 «Прибыли и убытки» — определен финансовый результат за отчетный период;

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»

К Р Е Д И Т 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Р асч е­ ты по налогу на прибыль» — начислен налог на прибыль.

Исчисленный после этого на счете 99 «Прибыли и убыт­ ки» финансовый результат относится на счет 84 «Нераспре­ деленная прибыль (непокрытый убыток)».

При наличии прибыли ее доля, приходящаяся каждому из участников, относится на расчеты с ними:

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К Р Е Д И Т 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-2 «Р асч е­ ты по выплате доходов».

Погашение этой задолженности выглядит в учете так:

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-2 «Расчеты по выплате дивидендов»

К Р Е Д И Т 51 «Расчетные счета».

Если в процессе осуществления совместной деятельнос­ ти получен убыток, то он отражается в учете товарища, ве­ дущего общие дела, записью:

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К РЕД И Т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Перечисление средств на покрытие убытков участника­ ми простого товарищества сопровождается у них такими проводками:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К Р Е Д И Т 51 «Расчетные счета».

Основанием для такой записи является согласованное решение участников совместной деятельности, зафиксиро­ ванное в договоре простого товарищества.

Распределение результатов совместной деятельности между ее участниками в иной форме, например в виде гото­ вой продукции, рассматривается как продажа с отражением по счетам 43 «Готовая продукция» и 90 «Продажи».

Рассмотренные выше операции по договору о совмест­ ной деятельности в учете организаций-товарищей получат следующее отражение:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и дру­ гим доходам»

К Р Е Д И Т 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «П р о ­ чие доходы».

Поступления денежных средств или иного имущества в учете участника товарищества в сумме пропорционально ра­ нее внесенному вкладу в общее дело имеют следующий вид:

ДЕБЕТ 41 «Товары », 51 «Расчетные счета» и др.

К РЕД И Т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В процессе осуществления производственной деятель­ ности может иметь место ситуация, когда один из участни­ ков может не исполнять свои обязательства по отношению к другим участникам или третьим лицам. В таком случае кредитор участника договора простого товарищества впрам заявить о выделении его доли в общем имуществе. Осное напием для такого требования является недостаточность собственных средств должника. Если исполнить данное тремжпние кредитора невозможно в силу разных причин (воз­ ражение участников совместной деятельности и т.п.), ш кредитор по закону имеет право требовать продажи должником своей доли другим участникам указанного доI (жора в целях возмещения нанесенного ему материального ущерба. Отказ участников общей собственности в удовлеI иорении требований кредитора дает основание последнему I ребовать по суду обращения взыскания на долю должника и нраве данной собственности путем продажи этой доли е публичных ТОРГОВ.

После исполнения указанной процедуры должник может оказать несостоятельным (банкротом). В этом случае соглас­ но ст. 1050 ГК Р Ф действие договора простого товарищестпа прекращается. То же может произойти и в силу других причин, которые могут иметь место в процессе осуществле­ ния договора простого товарищества (смерть товарища, рерганизация участвующего в данном договоре юридического лица, если этим договором или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях меж­ ду другими товарищами, и т.п.). В этих случаях участник, осуществляющий учет по совместной деятельности, должен (чютавить ликвидационный баланс и определить долю каждо­ го участника в общей собственности, принимая во внимание не только стоимость его первоначального вклада в оценке, принятой по договору, но и приобретенное участниками до­ говора в процессе осуществления совместной деятельности.

В учете участника, ведущего общие дела, передача соотиетствующего имущества получит следующее отражение:

• на сумму возврата основных средств (в размере на­ численного износа (амортизации) в период действия договора простого товарищества):

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств»

К Р Е Д И Т 01 «Основные средства»;

• на недоамортизированную часть указанного имущества:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91- «Прочие расходы»

К Р Е Д И Т 01 «Основные средства».

В указанной сумме в корреспонденции со счетом «Прочие доходы и расходы» закрывается счет 80 «Вклады товарищей».

Если остальная часть имущества возвращается участни­ ком, ведущим общие дела, в натуральной форме (например, материалами), в учете делается запись:

ДЕБЕТ 80 «Вклады товарищей»

К Р Е Д И Т 10 «Материалы».

Возврат имущества в денежной оценке, в размере, согла­ сованном участниками предполагает проводку:

ДЕБЕТ 80 «Вклады товарищей»

К Р Е Д И Т 51 «Расчетные счета».

В учете участника — собственника имущества его воз­ врат отражается как уменьшение финансовых вложений и формирование текущих обязательств участника, ведуще­ го общие дела:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

субсчет «Расчеты по договору простого товарищества»

К Р Е Д И Т 58 «Финансовые вложения».

Исполнения обязательств товарища, ведущего общие де­ ла, в учете собственника принятого имущества, отражается записью:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства», 51 «Расчетные счета» и др.

К Р Е Д И Т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ ми» субсчет «Расчеты по договору простого товарищества».

Получение доходов от совместной деятельности товари­ щем подтверждается выписками банков, а возврат имуще­ ства — соответствующими актами приемки-передачи.

Постановка имущества на баланс осуществляется по ры­ ночной цене. Если она выше размера ранее вносимого вкла­ да, то полученная разница учитывается как доходы буду­ щих периодов:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

субсчет «Расчеты по договору простого товарищества»

К Р Е Д И Т 98 «Доходы будущих периодов».

В любом случае активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, прииимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся п отдельном балансе на дату принятия решения о заверше­ нии договора.

При этом в учетной политике данной организации по амортизируемому имуществу должен быть установлен нопмй срок полезного использования соответствующих объ­ ектов, в пределах которого будет осуществляться начисле­ ние амортизации.

по доверительному управлению активами Доверительное управление активами предполагает, что их собственник (учредитель управления) передает по дого­ вору другой стороне (доверительному управляющему) со­ ответствующее имущество, кроме денежных средств1 а так­ же находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении. В то же время действующее законодательство не исключает, что учредителем доверительного управления может быть иное лицо, не являющееся собственником какоголибо движимого или недвижимого имущества. Таким ли­ цом признается:

• орган опеки и попечительства в целях постоянного управления активами подопечного. Данный орган ре­ ализует эту функцию путем заключения с управляю­ щим, правомочия которого определены этим органом, договора о доверительном управлении указанного имущества подопечного;

• исполнитель завещания (душеприказчик);

• другое лицо по иным основаниям, предусмотренным законодательством.

Право собственности по договору доверительного уп­ равления учредитель управления не теряет. В этом отличи­ тельная черта и основная цель данного договора. Вместе с тем доверительный управляющий обязан любые юриди­ ческие и фактические действия совершать от своего имени, но только в интересах собственника. При заключении ка­ 1За исключением случаев, предусмотренных законодательством (п. ст. 1013 ГК Р Ф ). Представляется, что к таковым может быть отнесено довери­ тельное управление денежными средствами подопечного, когда доверитель­ ным управляющим выступает орган опеки и попечительства.

ких-либо сделок третья сторона должна быть уведомлена о том, что партнер по сделке хотя и выступает контрагентом от своего имени, но действует в качестве доверительного управляющего. Данная процедура считается исполненной, если в документе после его имени или наименования сдела­ на отметка «Д.У.». Когда при заключении сделки партнер не проинформирован о юридическом статусе другой сторо­ ны, в качестве которой выступает доверительный управля­ ющий, все последствия по неисполнению обязательств ло­ жатся на данного управляющего.

Это означает, что при неисполнении взятых на себя обя­ зательств по договору конкретной сделки он отвечает перед своим контрагентом только принадлежащим ему имущест­ вом. Учредитель управления в таком случае никакой ответ­ ственности не несет, а следовательно, он не теряет права собственности на свое имущество. Тем самым признается, что доверительный управляющий обязан четко выполнять свои обязанности по управлению доверительного имущест­ ва, не нарушая при этом интересы учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

В том случае, когда речь идет о собственнике имущества, в качестве которого выступает физическое лицо, доверитель­ ным управляющим не может быть коммерческая организа­ ция или индивидуальный предприниматель. Тем самым до­ верительное управление в такой ситуации осуществляется по основаниям, предусмотренным ГК РФ, а именно исходя из социальной сущности предмета договора. Причем дове­ рительным управляющим может выступать некоммерчес­ кая организация (кроме учреждения) или гражданин, не яв­ ляющийся предпринимателем.

В других случаях доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация (кроме унитарного предприятия).

Все правоотношения между участниками доверительно­ го управления регулируются договором. В нем должны быть четко обозначены предмет договора, его родовые при­ знаки, участники, срок действия (не более пяти лет с после­ дующим автоматическим продлением, если одна из сторон не заявит о его прекращении), размер и форма вознагражде­ ния доверительному управляющему и т.п.

В учете доверительного управляющего активы, приня­ тые в доверительное управление, отражаются на самостоя­ тельном балансе, отдельно от своего имущества, а в банке для расчетов по указанному виду деятельности открывает­ ся отдельный счет. Если в доверительное управление по доIтот доход, берет на себя обязательства перед кредитором — иностранным юридическим лицом выплачивать ему дополни­ тельные суммы. Эти суммы обеспечат кредитору получение нсех предусмотренных контрактом сумм в полном размере пне зависимости от того, осуществляется налогообложение таких доходов в стране происхождения или нет.

Проценты по кредитным договорам, полученным в ино­ странной валюте для приобретения внеоборотных активов, корректировке не подлежат и в полном размере включают­ ся в первоначальную стоимость этих активов.

Проценты по просроченным кредитам, а также за поль­ зование займами, полученными от небанковских учрежде­ ний, относятся в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет 2 «Прочие расходы».

Присужденные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров учитываются при нало­ гообложении прибыли в составе прочих расходов. При этом понятие «хозяйственный договор» нигде не разъясняется.

На наш взгляд, кредитный договор заключается организаци­ ями для осуществления предпринимательской деятельнос­ ти в целях извлечения прибыли. Это является достаточным основанием для того, чтобы считать кредитный договор хо­ зяйственным.

Исходя из этого штрафные санкции, уплаченные по та­ кому договору, должны учитываться при налогообложении прибыли. Аналитический учет полученных кредитов и зай­ мов независимо от того, когда предстоит их погашение, осу­ ществляется организацией по их видам, предоставившим их банкам, другим заимодавцам, срокам и отдельным кредитам.

Синтетический учет краткосрочных кредитов ведется на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

в разрезе отдельных субсчетов, раскрывающих информа­ цию о целевом их использовании. При их получении от уполномоченного банка в соответствии с заключенным до­ говором делается запись:

ДЕБЕТ 52 «Валютные счета» субсчет 2 «Текущий валютный счет»

К Р Е Д И Т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай­ мам» субсчет 66-2 «Ссудный счет в инвалюте по экспортным операциям» или 66-3 «Ссудный счет в инвалюте по импорт­ ным операциям».

Под признанные претензии к уполномоченному банку по ошибочным записям или иностранным организациям по­ лучение краткосрочных кредитов оформляется проводкой:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

субсчета 76-21 «Расчеты по претензиям с организациями Р Ф по внешнеэкономической деятельности» или 76-22 «Расчеты по претензиям с иностранными организациями»

К Р Е Д И Т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай­ мам» (соответствующий субсчет).

Получение кредитов долгосрочного характера в иност­ ранной валюте имеет целью осуществление, прежде всего, капитальных вложений:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы»

КРЕД И Т 67 « Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

с-убсчет 67-1 «Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте».

Но операциям учета (дисконта) долгосрочных векселей мм суммы по открытым аккредитивам получение долгом ессия (д о лж н о ст ь) Наименование показателя 11|>елыдущий аванс I.Получен алане из кассы I н. В валюте (справочно) Итого получено Израсходовано Остаток 11ерерасход б ухгалтер Организации должны вести учет командированных со­ трудников. В этих целях открываются два журнала:

• для учета работников, выбывающих в служебные ко­ мандировки (журнал выбытия);

• для учета работников, прибывших в организацию, в которую они командированы (журнал прибытия).

В условиях рынка, как известно, цена товара формирует­ ся под влиянием двух составляющих, действующих одно­ временно: спроса и предложения. При этом, если участники конкретной сделки не оговорили предварительную оплату под планируемый объем поставки, то неисполнение обяза­ тельств чаще всего происходит по вине покупателя, обуслов­ ленной как объективными, так и субъективными причина­ ми. В этом проблема риска для поставщика, выполнившего свои обязательства, но не получившего компенсации в сро­ ки, предусмотренные договором поставки (если иное не предусмотрено законодательством).

Обязательство, не исполненное в разумный срок, в том числе, когда срок исполнения определен моментом востре­ бования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления ему кредитором требования о погашении этих обязательств. Ограничением для исполнения может быть только наличие одного из следующих условий:

• действующая норма закона или иного правового акта;

• условия обязательства;

• обычай делового оборота или существо обязательства.

Задолженность, не погашенная в установленные сроки по договору и не обеспеченная никакими гарантиями, считает­ ся сомнительной. Неисполненное обязательство признает­ ся сомнительным долгом. По налоговому законодательству им считается любая задолженность перед налогоплатель­ щиком, если она одновременно отвечает двум требованиям:

• не погашена в установленный договором срок;

• не обеспечена каким-либо имуществом в форме зало­ га, поручительством либо гарантией банка.

Признание установленного срока указывается в догово­ ре' участников сделки, если иное не определено законода­ тельством.

В этой части важно четко понимать, с какого времени начинает исчисляться течение срока исковой давности, общая продолжительность которого установлена в три года. Тече­ ние данного срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Оптимизация управления дебиторской задолженностью, когда имеют место также значительные неплатежи между организациями, заставляют их искать различные варианты иыхода из данной ситуации. Для них в этой связи важен при­ нятый налоговыми органами порядок, согласно которому безнадежными долгами признаются только неоплаченные долги ликвидированных организаций-банкротов. Среди раз­ личных способов управления дебиторской задолженностью, получивших признание в странах с развитой экономикой, наиболее распространенными являются:

• создание резервов на покрытие безнадежных (в рос­ сийской практике — сомнительных) долгов;

• формирование специальных резервов для предостав­ ления скидок дебиторам.

Создание резервов на покрытие сомнительных долгов яв­ ляется одним из приоритетных направлений в формирова­ нии принципов, на базе которых руководство организации планирует обеспечить ее финансовую устойчивость. Осно­ вополагающим является принцип осмотрительности (осто­ рожности) экономического субъекта, следствием чего явля­ ется создание за счет прочих доходов резерва на погашение невостребованных долгов. В аналитическом учете следует обеспечить раздельный учет дебиторской задолженности, под погашение которой сформирован резерв по сомнитель­ ным долгам, и той задолженности, которую не предполага­ ется напрямую списать за счет данного резерва.

Такое построение аналитического учета по невостребован­ ным обязательствам может быть осуществлено только на материалах проведенной инвентаризации, необходимость и которой вытекала из оценки платежеспособности долж­ ника. По законодательству признаком банкротства считает­ ся неспособность организации удовлетворить требования кредиторов по соответствующим платежам в течение трех месяцев с даты наступления погашения этих обязательств.

Поэтому создание резерва по сомнительным долгам может быть осуществлено на любую дату в течение отчетного пе­ риода путем составления следующей записи в учете:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «П р о ­ чие расходы»

К Р Е Д И Т 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Формирование данного резерва не связано с обязанно­ стью кредитора, вытекающей из соответствующей нормы за­ кона. Это его право. В связи с этим создание резерва по со­ мнительным долгам организацией-кредитором следует рассматривать как вариант учетной политики.

По налоговому законодательству основанием для созда­ ния резерва по сомнительным долгам являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода.

Сумма создаваемого резерва согласно ст. 249 НК Р Ф не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) пе­ риода. При этом сумма выручки определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные то­ вары (работы, услуги), иное имущество либо имуществен­ ные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах. Сумма выручки для указанных целей принимается в расчет без учета НДС.

Размер резерва для погашения неисполненных обяза­ тельств напрямую зависит от срока возникновения деби­ торской задолженности.

Если сомнительная задолженность имеет место в рамках срока делового оборота (по налоговому законодательству — до 45 дней), она не увеличивает сумму создаваемого резер­ ва. Когда срок возникновения сомнительной задолженно­ сти увеличился вдвое, в сумму резерва включаются 50% от суммы, выявленной на основании инвентаризации. При со­ мнительной задолженности со сроком возникновения свы­ ше 90 дней сумма резерва формируется в размере 100%. Тем не менее следует помнить о предельной величине резерва в 10% полученной выручки отчетного (налогового) периода.

Ограничение предельного размера резерва по сомнитель­ ной задолженности позволяет сделать вывод о необходимог гм дифференцированного подхода к формированию такого резерва и оценки риска неплатежей по каждому из неиспол­ ненных обязательств. В учете погашение невостребованных долгов за счет ранее созданного резерва на эти цели должно «сражаться в пределах каждой суммы невостребованной де­ биторской задолженности:

ДЕБЕТ 63 «Резервы по сомнительным долгам»

К Р Е Д И Т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Основанием для признания в учете такой записи явля­ ется безнадежность к востребованию конкретной дебитор­ ской задолженности ввиду истечения срока исковой давно­ сти или невозможности погашения долга из-за утраты организацией статуса юридического лица (например, ее шквидации).

При отсутствии резервов по сомнительным долгам не­ востребованная дебиторская задолженность прямо списы­ вается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Невостребованные суммы резервов по сомнительным долгам в силу погашения должниками дебиторской задол­ женности в конце отчетного года подлежат восстановлению с отнесением на прочие доходы организации:

ДЕБЕТ 63 «Резервы по сомнительным долгам»

К Р Е Д И Т 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «П р о ­ чие доходы».

Методика учета резервов по сомнительным долгам не исключает варианта, когда одновременно с указанной выше записью в бухгалтерии параллельно составляются бухгал­ терские проводки по формированию резервов по погаше­ нию обязательств других должников.

Исходя из принципа реальности, в бухгалтерском ба­ лансе размер невостребованной дебиторской задолженно­ сти показывается не в сумме действующего реального долга, а уменьшенного на величину созданного резерва. В связи с этим сумма данного резерва не должна показываться и в пассиве баланса. Такая процедура должна быть прове­ дена внесистемным путем, т.е. без составления бухгалтер­ ской проводки.

Налоговым законодательством (п. 5 ст. 266 НК Р Ф ) раз­ решается переносить остаток сумм неиспользованного ре­ зерва по сомнительным долгам на следующий отчетный период. Следовательно, в таком периоде формирование ре­ зерва на указанные цели должно корректироваться с учетом его переходящего остатка.

В учете, независимо от признания невостребованной де­ биторской задолженности сомнительной, она продолжает отражаться в балансе в пределах срока исковой давности (три года).

Создание резерва по сомнительным долгам является вы­ годным для организации, поскольку дает ей возможность отсрочки по налоговым платежам.

Списание на убытки невостребованной дебиторской за­ долженности не исключает ее учета за балансом в течение пяти лет на специально введенном для этих целей счете «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Считается, что в пределах указанного срока кредитор будет отслеживать финансовое состояние непла­ тежеспособных должников и сможет взыскать с них ранее не востребованные долги.

По гражданскому законодательству течение срока иско­ вой давности может приостанавливаться. Основанием для этого являются:

• наличие форс-мажорных обстоятельств (война, сти­ хийные бедствия и т.п.);

• установленные на основании законодательства Р Ф отсрочки исполнения обязательств (мораторий);

• другие случаи (приостановление действия закона или иного правового акта, регулирующего соответствую­ щее отношение, и пр.).

Приостановление течения срока исковой давности воз­ можно, если приведенные выше обстоятельства возникли или продолжали иметь место в последние шесть месяцев срока давности. В том случае, если этот срок не превышал шести месяцев, данное действие признается в течение срока давности.

Наряду с общей нормой, регулирующей срок исковой давности, следует учитывать также специальные нормы безнадежных долгов, по которым возмещение обязательст­ ва по закону прекращается. Основанием для этого может быть одно из трех условий:

• наличие форс-мажорного обстоятельства, не позволив­ шего должнику исполнить принятое на себя обязательство, вызванного виновными действиями кредитора или за кото­ рое ни одна из сторон не отвечает;

• наличие акта государственного органа, из-за которого / i я должника становится невозможным исполнить обяза­ тельство полностью или частично (например, национализа­ ция). В том случае, если акт государственного органа в уста­ новленном порядке будет признан недействительным, pinюс отмененное обязательство восстанавливается. Пре­ пятствием для исполнения данной процедуры может быть иное содержание исполнения обязательства, которое выте­ кает из соглашения сторон самого существа обязательства и исполнение не утратило интерес для кредитора;

• ликвидация юридического лица независимо от того, кем оно является: должником или кредитором. Исключени­ ем из данной нормы является ситуация, когда в соответстм и с действующим законодательством или иными правои иыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требова­ ниям о возмещении вреда, причиненного жизни или здороиыо, и т.п.).

В международной практике по вопросам управления дешторской задолженностью большее внимание уделяется вы­ бору различных подходов к ее оценке и вариантам погашения.

Наряду с общепринятым вариантом формирования резериов по непогашенным обязательствам в сумме фактически подтвержденной материалами инвентаризации задолжен­ ности в разрезе конкретных должников отдельные компа­ нии проводят соответствующие расчеты на основе общего процента безнадежных долгов в зависимости от их срока давности. Чем больше во времени продолжительность долга, Iсм выше устанавливается оценочный процент невостребо­ ванных обязательств. Причем в синтетическом учете форми­ рование резервов по сомнительным долгам сразу отражает­ ся на уменьшении финансовых результатов (счет прибылей и убытков) фирмы, т.е. так, как было принято и в россий­ ской практике до перехода на новый План счетов.

Возврат долгов дебиторами, ранее списанных как безна­ дежные, подлежит восстановлению в дебет счета дебиторов в корреспонденции с кредитом счета возвращенных безна­ дежных долгов. Одновременно отражается закрытие счета дебиторов в корреспонденции с дебетом счетов денежных средств. Такая методология учета позволяет отслеживать течение дебиторской задолженности, особенно когда такой неаккуратный плательщик в будущем намерен возобновить деловые контакты с данным кредитором.

В качестве другого варианта, признаваемого его автора­ ми более эффективным, является формирование специаль­ ного резерва предоставления дебиторам скидок по долгам, подтвержденным на дату составления баланса. Необходи­ мость в создании таких резервов, по мнению сторонников такого подхода, обусловлена тем, что размер дебиторской задолженности за минусом резерва на покрытие сомнитель­ ных долгов недостаточно четко фиксирует сумму обяза­ тельств, которые могут быть возвращены данному кредито­ ру. Причина тому — предоставление поставщиком скидок при срочном погашении обязательств покупателем.

Транснациональные компании взыскание не востребо­ ванных в установленные сроки долгов с должников, находя­ щихся в других странах, иногда передают посредническим фирмам по месту нахождения плательщиков. Считается, что они, лучше зная национальное законодательство, мест­ ные обычаи и другие факторы, более успешно могут взыски­ вать долги с неаккуратных плательщиков за определенное вознаграждение.

В любом случае кредитор должен иметь конкретный на­ бор вариантов, применение которых позволяет более четко управлять погашением неисполненных обязательств, исхо­ дя из учета не только своей финансовой устойчивости, но и платежеспособности отдельных дебиторов.

В том случае, когда организация не предусматривает в учетной политике формирования резервов по сомнитель­ ным долгам, суммы неисполненных обязательств, нереаль­ ных к возмещению, рассматриваются в учете как прямые убытки в отчетном (налоговом) периоде (подп. 2 п. 2 ст. НК Р Ф ).

Эти потери дополняют состав прочих расходов:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «П р о ­ чие расходы»

К РЕД И Т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Такая запись отражается в учете в том отчетном периоде, когда по соответствующему договору истек срок давности, либо в силу признаков банкротства должника организация вправе рассматривать данную задолженность как нереаль­ ную к возмещению.

4.9. Инвентаризация текущих обязательств и отражение ее результатов в учете Согласно п. 26 Положения по бухучету и отчетности предприятие в целях подтверждения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности обязано проводить инвенIapi нацию текущих обязательств и отдельных видов имущег I п Порядок ее проведения регламентируется Методически­ ми указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России (м \'Л июня 1995 г. № 49 (далее — Методические указания по инвентаризации), и учетной политикой предприятия.

Инвентаризации подлежат все виды текущих обязательств г целью подтвердить обоснованность числящихся сумм по расчетам с бюджетом, покупателями, поставщиками, персо­ налом предприятия, отдельными дебиторами и кредитора­ ми, кредитными учреждениями, а также со своими струк­ турными подразделениями, выделенными на отдельный баланс.

Особой проверке подвергаются расчеты по счету - Расчеты с поставщиками и подрядчиками», явившиеся ре­ зультатом отклонений от нормальных условий при выпол­ нении своих обязательств участниками договоров. Выявля­ ется наличие неотфактурованных поставок, оплаченных, но не полученных товарно-материальных ценностей или недо­ поставки их, неотрегулированных сумм задолженности по недостачам и хищениям, различных видов дебиторской и кредиторской задолженности с истекшими сроками иско­ вой давности.

Инвентаризация текущих обязательств, как правило, приурочивается к составлению годовой бухгалтерской отчетно­ сти, что не исключает ее проведения и в другие сроки, пре­ дусмотренные действующим законодательством. Например, уточнение состояния расчетов с подотчетными лицами, пер­ соналом организации должно быть осуществлено немедлен­ но в связи с предстоящим увольнением некоторых из них.

По результатам инвентаризации текущих обязательств с покупателями, поставщиками, прочими дебиторами и кре­ диторами составляется акт инвентаризации с их участием с раздельным отражением состояния расчетов в части дебиюрской и кредиторской задолженности. Кроме того, к акту прилагается справка, указывающая природу возникнове­ ния текущих обязательств каждому дебитору и кредитору, наименование документа, подтверждающего наличие задол­ женности, и указывается лицо, виновное в пропуске срока исковой давности.

Формы акта и справки с примерами их заполнения при­ ведены ниже.

АКТ И Н ВЕН ТАРИ ЗАЦ И И РАСЧЕТОВ

и прочими дебиторами и кредиторами № Структурная единица организации бухгалтерия Основание для проведения инвентаризации: Наименование счета бухгалтерского учета Расчеты с покупателями и заказчиками:

I !аименование счета 1'печати с поставщиками и подрядчиками:

Расчеты с разными деби­ торами и кредиторами:

инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами № 62, п/п вигационная, Бухгалтер по расчетам Бережная С. А.

Но результатам инвентаризации расчетов с банками и бюджетом в бухгалтерской отчетности не должно быть не­ отрегулированных сумм. По другим расчетам их участники приводят данные в отчетности в суммах, ими согласованных.

При отсутствии такой согласованности каждый из участни­ ков показывает данные, вытекающие из его текущего учета.

Штрафы, пени, неустойки, признанные должником, рав­ но как и решения суда об их удовлетворении, подлежат от­ несению на прочие расходы организации:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «П р о ­ чие расходы»

К РЕД ИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Неудовлетворенные претензии по истечении срока иско­ вой давности также отражаются в учете аналогичной бух­ галтерской проводкой.

Невостребованные авансы, выявленные по результатам инвентаризации, относятся на увеличение внереализацион­ ных доходов:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты по авансам полученным»

К Р Е Д И Т 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «П р о ­ чие доходы».

как объект информации в бухгалтерской отчетности В оценке финансовой устойчивости организации важное значение имеет состояние ее текущих обязательств.

В бухгалтерском балансе дебиторская задолженность ор­ ганизации представлена в разделе II «Оборотные активы».

Идесь она приведена по статьям: «Дебиторская задолжен­ ность» (платежи по которой ожидаются более чем через 1 месяцев после отчетной даты), строка 230 и «Дебитор­ ская задолженность» (платежи по которой ожидаются в те­ чение 12 месяцев после отчетной даты), строка 240.

В первом случае это долгосрочная дебиторская задол­ женность, которая включает, в том числе покупателей и за­ казчиков.

Если суммы по данной статье, равно как и по статье «Прочие кредиторы» пассива баланса, значимы (причем это касается и других статей баланса), то раскрытие их должно найти отражение в пояснительной записке, представляемой в составе годовой бухгалтерской отчетности. При этом до­ пускается отражение такой информации и в пояснительной записке организации, представляемой в составе ее периоди­ ческой отчетности.

Во втором случае это краткосрочная дебиторская задол­ женность. Она состоит в основном из тех же видов обяза­ тельств, что и долгосрочная дебиторская задолженность.

Заполняются указанные статьи на основании информа­ ции, содержащейся в аналитическом учете к счетам 62 «Рас­ четы с покупателями и заказчиками», 59 «Резервы под обесце­ нение финансовых вложений», 63 «Резервы по сомнитель­ ным долгам», 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75- «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Кредиторская задолженность приведена в балансе по двум разделам: «Долгосрочные обязательства» (разд. IV ) и «Крат­ косрочные обязательства» (разд. V).

Долгосрочные обязательства представлены кредитами банков и займами, подлежащими погашению более чем че­ рез 12 месяцев после отчетной даты (стр. 510).

Краткосрочные обязательства, наряду с кредитами бан­ ков и займами, подлежащими погашению в течение 12 меся­ цев после отчетной даты (стр. 610), содержат другие различ­ ные виды кредиторской задолженности, а именно:

• поставщики и подрядчики;

• задолженность перед персоналом организации;

• задолженность перед государственными и внебюд­ жетными фондами;

• задолженность по налогам и сборам;

• прочие кредиторы;

• задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов (стр. 630);

• другие (прочие краткосрочные обязательства — Таким образом, в раскрытии информации по долгосроч­ ным и краткосрочным обязательствам организации прини­ мают участие, по существу, все счета расчетов, отраженные в разд. V I Плана счетов.

Дополняется эта информация сведениями, вытекающи­ ми из ряда забалансовых счетов, представленными в справ­ ке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счеi.IX к бухгалтерскому балансу, и включает в себя, в частносi и, счета:

• 007 «Списанная в убыток задолженность неплатеже­ способных дебиторов». Аналитический учет по этому счету ведется по каждому должнику, чья задолжен­ ность списана в убыток, и каждому списанному в убы­ ток долгу. Эта задолженность с даты принятия к уче­ ту должна учитываться за балансом в течение пяти лет в целях возможного ее погашения в случае улуч­ шения финансового положения должников;

• 008 «Обеспечение обязательств и платежей получен­ ные». Счет используется в целях обобщения инфор­ мации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения непогашенных обязательств, а также обеспечений, полученных под товары, пере­ данные другим организациям или физическим лицам;

• 009 «Обеспечение обязательств и платежей выдан­ ные» — раскрывает наличие и движение выданных га­ рантий в обеспечение неисполненных обязательств.

11екоторые из перечисленных видов обязательств требум т более детального освещения в бухгалтерской отчетности исходя из новых требований, вытекающих из ряда нормаI инпых актов, принятых в последнее время.

Речь идет, прежде всего, о раскрытии обязательств перед (ноджетом по налогу на прибыль. Эти требования изложены и 11БУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

В бухгалтерском балансе допускается отражать сальди­ рованную (свернутую) сумму отложенного налогового ак­ тива и отложенного налогового обязательства.

Основанием для этого является наличие двух условий:

• обновленное наличие в организации отложенных нало­ говых активов и отложенных налоговых обязательств;

• оба эти показателя учитываются при расчете налога Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерком балансе в составе внеоборотных активов (стр. 145), а о тложенные налоговые обязательства — в составе долго­ срочных обязательств (стр. 515).

Постоянные налоговые обязательства (активы), отло­ женные налоговые активы, отложенные налоговые обяза­ тельства и текущий налог на прибыль — вот те показатели, имеющие отношение к формированию налога на прибыль, ко торые отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Указанные выше три показателя (постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства), оказывающие влияние на величи­ ну условного расхода (условного дохода) по налогу на при­ быль, вызывают необходимость отдельного раскрытия их в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибы­ лях и убытках в виде:

• условного расхода (условного дохода) по налогу на • постоянных и временных разниц, возникших в отчет­ ном периоде и оказавших влияние на сумму условно­ го расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях исчисления текущего налога на прибыль (те­ кущего налогового убытка);

• этих же постоянных и временных разниц, возникших в прошлых отчетных периодах, но оказавших влияние на величину условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль уже отчетного периода;

• постоянных и временных разниц, которые возникли за пределами данного отчетного периода, но повлек­ шие корректировку условного расхода (условного до­ хода) по налогу на прибыль, относящегося к этому те­ кущему отчетному периоду;

• суммы постоянного налогового обязательства, отло­ женного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

• причины изменений (если таковые имели место) при­ меняемых ставок налога на прибыль по сравнению с предыдущим отчетным периодом.

Наконец, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должна найти отражение информа­ ция о суммах отложенного налогового актива и отложенно­ го налогового обязательства, отнесенных на счет 99 «При­ были и убытки» в связи с выбытием конкретного объекта актива на условиях продажи, передачи на безвозмездной ос­ нове (или ликвидации) или вида обязательства.

В отчете о прибылях и убытках (форма № 2), а также в налоговой декларации по налогу на прибыль отражается сумма текущего налога на прибыль, рассчитанная в системе бухгалтерского учета и подлежащая уплате в бюджет.

Текущие обязательства организации находят отражение и в других формах бухгалтерской отчетности, в частности в форме № 4 «Отчет о движении денежных средств», где обобщается информация о направлении денежных средств на погашение организацией соответствующих обязательств (на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, на оплату труда и т.п.).

И форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»

указывается наличие заемных средств, полученных и пога­ шенных организацией кредитов и займов, других обяза­ тельств долгосрочного и краткосрочного характера.

В разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность»

формы № 5 обобщена информация об указанных видах за­ де>лженности.

Эти сведения даны в разрезе остатков на начало отчетно­ го года и конец отчетного периода, когда эти обязательства иозникли.

Самостоятельным разделом в приложении к бухгалтер­ скому балансу представлены обеспечения. Состав их на на­ чало отчетного года и на конец отчетного периода включает и себя полученные обеспечения в виде:

• векселей;

• имущества, находящегося в залоге, в том числе:

а) объекты основных средств;

б) ценные бумаги и иные финансовые вложения и пр.

В таком же разрезе приведены выданные обеспечения.

Более детальная информация в этой части должна быть раскрыта в пояснительной записке к годовому отчету.

Состав текущих обязательств, приведенный в перечне рассмотренных форм бухгалтерской отчетности, в основном соответствует требованиям действующих нормативных ак­ тов, касающихся формирования информации об этих обяза­ тельствах. Так, согласно ПБУ 15/08 «Учет займов и креди­ тов и затрат по их обслуживанию» информация в бухгалтер­ ской отчетности организации по данному виду обязательств должна содержать сведения:

• о наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов и кредитов;

• величине, видах, сроках погашения выданных вексе­ лей и размещенных облигаций;

• сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;

• суммах затрат по займам и кредитам, включенных в про­ чие расходы и в стоимость инвестиционных активов;

• величине средневзвешенной ставки займов и креди­ тов (при ее применении).

В учетной политике организации по таким видам обяза­ тельств в составе информации должны как минимум содер­ жаться следующие данные:

• о переводе долгосрочной задолженности в кратко­ • составе и порядке снижения дополнительных затрат • выборе способа начисления и распределения причи­ тающихся доходов по заемным обязательствам;

• порядке учета доходов от временного вложения заем­ В оценке текущих обязательств организаций в ее отчет­ ности должна найти отражение информация об аффилиро­ ванных, т.е. взаимосвязанных организациях.

Состав такой информации в разрезе отдельных лиц дол­ жен включать в себя:

• характер отношений;

• виды операций;

• объем операций каждого вида (в абсолютном или от­ носительном выражении);

• стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

• использованные методы определения цен по каждому Информация об аффилированных лицах должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчет­ ности в виде отдельного раздела. В то же время представля­ ется, что ряд из приведенных выше показателей (виды опе­ раций с аффилированными лицами, их объем по каждому из них, стоимостные показатели по незавершенным на ко­ нец отчетного периода отдельным операциям и др.) мог бы быть представлен самостоятельным разделом в приложе­ нии к бухгалтерскому балансу.

Информация об участии в совместной деятельности должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности органи­ зацией, являющейся участником договора по данному виду деятельности, в следующем разрезе:

• цель такой деятельности;

• сумма вклада организации и в каком виде он внесен для осуществления совместной деятельности;

• способ извлечения экономической выгоды или дохо­ да (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);

• классификация отчетного сегмента (операционный или географический);

• стоимость активов и обязательств, относящихся к сов­ местной деятельности;

• доля (в абсолютной сумме) в совместно понесенных рас­ ходах и полученных доходах, прибыли или убытка.

Уla иная информация может быть расширена с раскрытием гг и пояснительной записке. При этом организация может руконодствоваться правилами, установленными Положени­ ем по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам»

НЬУ 12/2000, утвержденным приказом Минфина России иг 27 января 2000 г. № 11н (далее — ПБУ 12/2000).

Информация по прекращаемой деятельности в годовой бухгалтерской отчетности должна быть направлена:

• на ее описание;

• операционный или географический сегмент, в рамках которого (которых) происходит указанное событие;

• дату признания деятельности прекращенной;

• дату или период, которые дают основания ожидать за­ вершение данной процедуры, если они известны или • стоимость активов и обязательств организации, кото­ рые в дальнейшем предполагаются к выбытию или по­ гашению в связи с ожидаемым прекращением ее дея­ • суммы доходов, расходов, финансового результата (прибылей или убытков) до налогообложения, а так­ же сумму начисленного налога на прибыль, имеющие отношение к прекращаемой деятельности;

• движение денежных средств по сегментам формиро­ вания и использования (текущей, инвестиционной и фи­ нансовой) деятельности в течение текущего отчетного периода, относящееся к прекращаемой деятельности.

11ри этом следует отметить, что информация, приведенная и первых двух пунктах, раскрывается организацией в пояс­ нительной записке к бухгалтерской отчетности, а информа­ цию по следующим двум пунктам рекомендуется раскрыпа гь в отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств или в пояснительной записке к бухгал­ терской отчетности.

По тем обязательствам, которые вытекают из содержа­ ния договора купли-продажи, организация должна рас­ крыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности данные о продажной цене актива (после вычета расчетных расходов на выбытие), сроках поступления денежных средств и отражаемой в бухгалтерском балансе сумме соот­ ветствующих активов и обязательств.

Описываемые события по прекращаемой деятельности должны найти отражение в отчетности, начиная с отчетно­ го года, когда такая деятельность принята уполномоченным органом организации, до отчетного периода (включая его), когда завершается прекращение деятельности, хотя по ней могут иметь место неисполненные обязательства.

1. Назовите виды платежей в бюджет исходя из их нало­ гооблагаемой базы.

2. Что такое вмененный доход?

3. В чем особенность применения единого налога на вмененный доход?

4. Что означает дебиторская и кредиторская задолжен­ ность?

5. В чем различие понятий «истребованная» и «неистре­ бованная» дебиторская задолженность?

6. В чем сущность договора уступки права требования и договора мены?

7. Какова организация учета расчетов с учредителями и акционерами по вкладам и дивидендам?

8. Каковы содержание договора простого товарищества и организация учета по его исполнению?

9. В чем сущность займов и как осуществляется их учет?

10. На какие цели выдаются денежные средства в подот­ чет и какова организация их учета?

11. Как отражаются в учете результаты инвентаризации расчетов по текущим обязательствам?

12. Раскройте методику отражения текущих обяза­ тельств в бухгалтерской отчетности.

УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНОПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

5.1. Классификация и оценка запасов, задачи их учета Материально-производственные запасы (М П З ) — в ши­ роком понимании это предметы труда, которые веществен­ но составляют основу изготовляемого продукта и включа­ ются в себестоимость продукции, работ и услуг полностью после предварительной обработки в одном производствен­ ном цикле.

В отдельных отраслях промышленности, например в мяс­ ной, их удельный вес в себестоимости продукции достигает Однако есть материальные ценности (лаки, краски, расi норители и др.), которые лишь изменяют свою форму в прои.пюдственном процессе, придавая более совершенный вид изготовляемой продукции. Другие, напротив, способствуют (п)лее четкой постановке самого производственного процес­ са, по не входят в состав продукции, выполненных работ или жазанных услуг. К ним относятся пресс-формы, инструмент и др., образующие большую группу производственных за­ пасов, — инвентарь и хозяйственные принадлежности. На­ конец, различают такие материальные ценности (запасные части), которые непосредственно включаются в изделия, не подвергаясь никакой обработке.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2002 г. в состав М 113 подлежат также включению для целей бухгалтерско­ го учета активы, предназначенные для продажи, включая ютовую продукцию и товары. Данный перечень дополняют активы в материальной форме, используемые для управ­ ленческих нужд организации (бумага, калькуляторы и дру­ гие устройства со сроком пользования до 12 месяцев после о тчетной даты). Наконец, начиная с бухгалтерской отчетно­ сти за 2003 г. в состав МПЗ включены средства специально­ го назначения.

Такой подход к составу МПЗ требует разработки и при­ менения дополнительных аналитических процедур, обеспечи­ вающих четкую постановку учета этих запасов в процессе осуществления текущего контроля за их наличием, движе­ нием и сохранностью.

Разработанные соответствующие аналитические процеду­ ры должны являться составной частью различных организа­ ционно-распорядительных документов компании (инструк­ ции, внутренние правила и т.п.), обеспечивающих создание нормальных условий для надлежащей постановки учета и внутреннего контроля над использованием МПЗ.

В связи с тем что номенклатура учитываемых МПЗ в ря­ де организаций достигает нескольких тысяч наименований, их учет является достаточно сложным и трудоемким. Осо­ бую сложность представляют оперативный учет и контроль над использованием материалов в производстве. В их реа­ лизации важную роль играет классификация МПЗ, которая осуществляется по следующим признакам.

1. Экономическое содержание. Выделяются следующие группы, позволяющие определить место этих запасов в про­ изводственном процессе:

• сырье и основные материалы;

• вспомогательные материалы;

• покупные полуфабрикаты;

• комплектующие изделия;

• возвратные отходы;

• топливо;

• тара и тарные материалы;

• инвентарь и хозяйственные принадлежности;

• средства специального назначения.

Наиболее значительная группа — сырье и основные ма­ териалы.

Сырье представляет собой изначальный продукт, не под­ вергавшийся первичной обработке. К нему относятся сельско­ хозяйственная продукция (молоко, семена подсолнечника, сахарная свекла и пр.) и продукция отраслей добывающей промышленности (руда, уголь, газ и др.).

Основные материалы — продукты обрабатывающей про­ мышленности, получаемые в процессе обработки исходного сырья (металл, подсолнечное масло, сахар и т.п.).

Полуфабрикаты покупные или собственного производ­ ства (чугун, пряжа и пр.) — это тоже материалы, подверг­ шиеся определенной обработке, но не воплотившиеся еще и тгоную продукцию. Их удельный вес в составе производi псиных запасов определяется уровнем специализации и кооперирования производства.

lit помогателъные материалы служат для придания оп­ ределенны х качеств новому продукту (краски в машиноi роении, лаки в мебельной промышленности и пр.). Могут применяться в целях обеспечения нормальных условий про­ цесс;» производства (отопления, освещения), содержания п порядке и обслуживания производственного оборудова­ ния (смазочные и обтирочные материалы) и т.п. В разных ифлелях промышленности в зависимости от выполняемой роди и расхода одни и те же материалы рассматриваются кик основные или как вспомогательные. Например, кожа и обуи н ом производстве является основным материалом,.1 нрп производстве игрушек — вспомогательным. В то же вре­ мя и отдельных отраслях химической промышленности та­ к о е деление материалов вообще носит условный характер.

Возвратные отходы — материалы, оставшиеся после исIII милования, утратившие полностью или частично свои иснодиые потребительские качества (лоскуты тканей в швейной промышленности, обрезки металла в машиностроении и т.п.).

Топливо как вид производственных запасов используется /ии технологических целей в качестве двигательной энерI пи или на хозяйственные нужды. При этом не имеет ника­ кого значения, в каком виде оно потребляется: твердом, жидком или газообразном.

Тара и тарные материалы к производственному процессу изготовления продукции не имеют никакого отношения, но, способствуя сохранности материалов при хранении и транспортировке, обеспечивают более высокие качествен­ ные характеристики сырья и материалов в процессе их ис­ пользования, а также готовой продукции при ее продаже.

Запасные части предназначены для ремонта и замены износившихся узлов и деталей активной части основных средств — машин и оборудования.

Инвентарь, инструменты, хозяйственные принадлежнопш, как и запасные части, скорее рассматриваются не как предметы, а как средства труда. Это определяет особенности не только организации их учета в процессе заготовления и по­ становки на баланс, но и погашения первоначальной стои­ мости.

Средства специального назначения включают в себя боль­ шой перечень оборотных активов, относящихся к МПЗ. Их перечень состоит из специального инструмента, различного рода специальных приспособлений, специального оборудо­ вания и специальной одежды. Причем если часть из них (не считая специальной одежды) в основном характерна для применения в организациях машиностроительного ком­ плекса, то специальная одежда имеет общеотраслевой ха­ рактер.

2. Физико-химический состав — твердые (уголь, металл), жидкие (краска, горючее), газообразные (газ), мягкие (ткань, кожа, резина).

3. Техническое содержание. В основу технической клас­ сификации производственных запасов положена их номен­ клатура — систематизированный перечень материальных цен­ ностей, разрабатываемый предприятием, исходя из отраслевых особенностей и сложившейся практики их учета. В ней пре­ дусмотрены группы, в пределах которых указываются отдель­ ные наименования материалов по маркам, сортам, размерам, под определенным кодом (шифром) и в соответствующей единице измерения.

Схематично рассмотренная классификация МПЗ пред­ ставлена на рис. 5.1.

Код конкретного наименования материалов и есть его номенклатурный номер. Он присваивается при принятии данного материала к учету и состоит из семи или восьми цифр: первые две — синтетический счет, третья — субсчет, следующие одна или две — группа материалов. Остальные две или три цифры раскрывают дополнительные признаки, характеристики этого вида материалов. Например, номен­ клатурный номер 10101122 означает: 10 — синтетический счет «Материалы» субсчет 1 «Сырье и материалы», 01 — группа «черные металлы», 12 — «сталь круглая», 2 — диа­ метр 2 мм. Номенклатурные номера указываются во всех первичных документах по приходу и расходу материалов.

Кодирование создает основу для автоматизации учета мате­ риалов.

Если в номенклатуре указывается цена за единицу, то та­ кие классификаторы называются номенклатурой-ценником.

Значимость МПЗ в формировании текущих издержек по выпуску продукции, их высокая ликвидность и другие от­ личительные признаки (большая номенклатура, естествен­ ная убыль и пр.) предъявляют жесткие требования к содер­ жанию учетной политики в процессе их использования, а в конечном итоге — и к бухгалтерской отчетности.

Как минимум учетная политика должна содержать сле­ дующую информацию:

• применяемые методы оценки;