«Бухгалтерский (финансовый) учет В. П. А стахов 9 -е издание Е юрайт В. П. Астахов Бухгалтерский (финансовый) учет УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ 9-е издание, переработанное и дополненное рекомендовано учебно-методическим объединением ...»

Страхователь может до утверждения в установленном порядке правил подсчета и подтверждения страхового ста­ жа устанавливать страховой стаж работнику в соответствии с записями в трудовой книжке. Целевой характер пособия — возмещение заработка, утраченного в связи с наступлением временной нетрудоспособности.

Основанием для расчета пособия по временной нетрудо­ способности является листок нетрудоспособности (больнич­ ный лист). Листок нетрудоспособности выдается на срок до 10 календарных дней и продлевается до 30 календарных дней.

Пособия по временной нетрудоспособности, беременно­ сти и родам выплачиваются как по основному месту рабо­ ты, так и по совместительству, а ежемесячное пособие по уходу за ребенком — по одному месту работы, которое вы­ бирает сам страхователь.

Пособие по временной нетрудоспособности исчисляется из среднего заработка работника по основному месту рабо­ ты за последние 12 календарных месяцев, предшествовав­ ших дню болезни. При этом в среднем заработке в расчет принимаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, на которые по законодательству начисляются налоги и (или) страховые взносы, поступающие в бюджет ФСС России.

Застрахованному лицу в случае его неявки на прием к вра­ чу, а также при нарушении режима, предписанного лечащим врачом, и в других случаях (при заболевании или травме, наступившей в результате алкогольного, наркотического или токсического опьянения), пособие выплачивается в размере 1 МРОТ за полный календарный месяц. С 1 янва­ ря 2010 г. организации, расположенные в районах и местно­ стях, где применяются районные коэффициенты к заработ­ ной плате, имеют право увеличивать минимальный размер пособия на районный коэффициент.

Работодатель имеет право доплатить за счет собствен­ ных средств разницу между размером пособия по времен­ ной нетрудоспособности, выплачиваемого из средств фонда социального страхования, и фактическим средним заработ­ ком работника. В таком случае сумма доплаты в соответст­ вии с действующими нормативными актами включается в состав расходов на оплату труда.

В то же время следует иметь в виду, что если застрахо­ ванное лицо имеет страховой стаж менее 6 месяцев, то посо­ бие по временной нетрудоспособности (кроме пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным слу­ чаем на производстве и профессиональным заболеванием) Iк>длежит оплате в размере, не превышающем за полный ка­ лендарный месяц 1 МРОТ.

За период простоя пособие по временной нетрудоспо­ собности выплачивается в том же размере, в каком сохраня­ й ся за это время заработная плата. При этом данная сумма нг должна превышать размер пособия, которое застрахован­ ное лицо получало бы по общим правилам. В районах Край­ него Севера и приравненных к ним местностях указанный I> л;1мер оплаты труда принимается к расчету с учетом рай­ о н н ы х коэффициентов.

Согласно ст. 12 Федерального закона от 21 июля 2007 г.

№ 183-ФЭ «О бюджете фонда социального страхования Рос­ си йской Федерации на 2008 год и на плановый период и 2010 годов» на указанное время был установлен максималь­ ный размер пособия по временной нетрудоспособности.

И 2008— 2009 гг. он не мог превышать за полный календар­ ный месяц 17 250 руб. С 2009 г. эта сумма была увеличена до 18 720 руб. Данная норма не распространяется на посо­ бия по временной нетрудоспособности в связи с несчаст­ ным случаем на производстве или профессиональным забо­ леванием.

С 1 января 2010 г. максимальный размер пособия по вре­ менной нетрудоспособности вновь увеличен. Теперь он со­ ставляет:

• при страховом стаже до 5 лет —20 750 руб.;

• при страховом стаже от 5 до 8 лет —27 666 руб.;

• при страховом стаже 8 и более лет —34 583 руб.

Пособие по уходу за ребенком установлено в размере 40% среднего заработка, но не свыше 13 883 руб. Пособие по уходу за ребенком в возрасте от 7 до 15 лет выплачивается матери за 15 календарных дней по каждому больничному листу. Однако общее количество календарных дней не долж­ но превышать 45 дней в году. В то же время в возрасте ре­ бенка до 7 лет пособие выплачивается не более чем за 60 ка­ лендарных дней в году, а старше 15 лет —больничный лист выдается не более чем на 7 календарных дней по каждому случаю заболевания, но не более чем на 30 дней в календар­ ном году.

Если застрахованное лицо не работало перед днем болез­ ни, отпуском по беременности и родам или в связи с отпус­ ком по уходу за ребенком, то конкретное пособие исчисля­ ется исходя из его среднего заработка, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев работы у данного рабо­ тодателя, предшествующих месяцу наступления предыду­ щего страхового случая.

Если работодатель (страхователь) прекратил свою дея­ тельность или у него нет достаточных средств на счете в банке, то пособия по временной нетрудоспособности, бе­ ременности и родам застрахованное лицо вправе получить в территориальном органе ФСС России. Для этого необхо­ димо представить в данный орган:

• листок нетрудоспособности;

• сведения о среднем заработке:

• документы, подтверждающие трудовой стаж.

В территориальном органе ФСС России застрахованное лицо в указанной выше ситуации вправе получить и ежеме­ сячное пособие по уходу за ребенком, представив своевремен­ но необходимые документы, перечень которых определен ст. 13 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай вре­ менной нетрудоспособности и в связи с материнством».

';

В том случае, когда в организации установлен порядок суммированного учета рабочего времени (например, 24 ча­ са дежурства через каждые трое суток), по больничному ли­ сту должны быть оплачены работодателем часы, предусмо­ тренные графиком работы и пропущенные работником за первые два дня нетрудоспособности. Остальное время бо­ лезни должно быть оплачено за счет средств ФСС России.

Следует иметь в виду, что организация может оплачивать больничные листы своих сотрудников, включая эти суммы в состав расходов, учитываемых при налогообложении при­ были, предварительно застраховав их. В таком случае стра­ ховая компания компенсирует потерю заработной платы со­ трудникам данной организации в пределах максимального размера пособия по временной нетрудоспособности. Един­ ственное ограничение в подобной ситуации: совокупная сум­ ма взноса за год по данному виду страхования и взносов (пе­ речень их приведен в п. 16 ст. 255 НК РФ) не должна пре­ вышать 3% расходов на оплату труда.

Хотя действующим положением определено, что в факти­ ческом заработке, учитываемом при исчислении пособия, по­ казываются все выплаты заработной платы, на которые начис­ ляются страховые взносы, некоторые из них не принима­ ются во внимание при подсчете пособия. К ним отнесены:

• выходное пособие при увольнении за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;

• различные виды денежных пособий, выплачиваемых в качестве материальной помощи в сумме не более 4000 руб. за расчетный период;

• компенсационные выплаты (суточные в период на­ хождения в командировке, выплаты в возмещение ущерба, причиненного работнику увечьем либо иным повреждением здоровья, связанным с работой, и пр.);

• заработная плата за дни простоя, за время очередного и дополнительного отпусков, за время военного учеб­ ного или поверочного сбора, за выполнение государ­ ственных или общественных обязанностей;

• заработная плата за работу, произведенную в сверх­ урочное время, включая доплату за эту работу;

• суммы различных доплат, надбавок и дотаций (на обеды, стоимость путевок, возмещение расходов по проезду, найму помещения, при переводе или переез­ де в другую местность и т.п.);

• расходы, возмещаемые работодателем на профессио­ нальную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников;

• взносы работодателя, уплаченные плательщиком до­ полнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений. Эти взносы подлежат вычету в фактическом размере на одного работника, в пользу которого уплачивались взносы, • другие выплаты.

Оплата пособия по временной нетрудоспособности не зависит от членства в профсоюзе. На его величину влияет общий стаж работы, а также средний заработок.

Под общим стажем работы1 имеется в виду любая дея­ тельность работника как в рамках трудового договора, так и в качестве индивидуального предпринимателя и пр. при условии, что в указанное время за него осуществлялась уп­ лата налогов или страховых взносов в ФСС России.

С 1 января 2007 г. при расчете пособия по временной не­ трудоспособности оплате подлежат не рабочие, а календар­ ные дни, в течение которых работник имел заболевание.

Те организации, которые переведены на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД), единый сельскохозяй­ 1Данный порядок установлен с 1 января 2007 г.

ственный налог (ЕСХН) или применяют упрощенную сис­ тему налогообложения (УСН), ФСС России возмещает рас­ ходы на оплату пособия по временной нетрудоспособности только в размере 1 МРОТ за календарный месяц, т.е. 4330 руб.

При добровольном же перечислении взносов в ФСС России в размере 3% от фонда оплаты труда указанные вы­ ше организации сохраняют право на общий порядок выпла­ ты работнику пособия по временной нетрудоспособности.

Назначение и выплата пособия по временной нетрудо­ способности осуществляются по месту занятости работни­ ка и в том случае, когда его нетрудоспособность наступила вне места нахождения организации (во время отпуска, ко­ мандировки и пр.).

С 1 января 2010 г. за счет средств социального страхова­ ния выплачиваются пособия только застрахованным лицам (п. 2 ст. 1.3 Федерального закона от 29 декабря 2006 г.

№ 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материн­ ством»).

Если застрахованное лицо работает у нескольких рабо­ тодателей, то пособия по временной нетрудоспособности, а также по беременности и родам назначаются и выплачива­ ются ему каждым работодателем.

Отмеченные особенности в начислении пособия по вре­ менной нетрудоспособности востребовали и иной порядок заполнения оборотной стороны листка нетрудоспособно­ сти. Теперь в графе «Месяцы» следует указывать полный рас­ четный период, за который учитывается заработная плата при исчислении пособия по временной нетрудоспособнос­ ти. Графы «Месячный оклад» и «Дневная тарифная ставка»

не заполняются. Поскольку исчисление дневного пособия, когда работник в течение последнего года перед болезнью проработал менее трех месяцев, рассчитывается исходя из МРОТ, равного 4330 руб. в месяц, то полученный результат следует указывать в графе «Максимальный размер дневно­ го (часового) пособия».

Работник военизированной охраны ООО «Надежда» Куз­ нецов А. С. в период с 15 по 21 января 2010 г. находился на больничном. Оклад работника 8100 руб. в месяц. Страховой стаж — 6 лет 4 месяца. Следовательно, он имеет право на полу­ чение пособия в размере 80% от среднего заработка.

Кузнецов А. С. принят на работу в ООО «Надежда» 2 фев­ раля 2009 г. и до дня болезни отработал 347 календарных дней.

!Заработок его за это время составил 77 О Оруб.

Средний заработок его для расчета больничного листа со­ ставил 221,90 руб. (77 О О руб.: 347 дн.).

Сумма дневного пособия будет равна 177,52 руб.

(221,90 руб. х 80%).

За дни болезни он получит 1242,64 руб. (177,52 руб. х 7 дн.).

В том случае, когда работник отработал полностью 12 ме­ сяцев, т.е. весь расчетный период, среднедневной его зара­ боток исчисляется путем деления суммы заработка за укамппое время на число календарных дней за эти 12 месяцев.

Полученный результат корректируется на установленный процент по стажу работника и после этого умножается на фактическое количество дней болезни.

Затем рассчитывается средний дневной заработок исходя i i ;i предельного размера заработной платы, учитываемого при расчете пособия: 415 000 руб. следует разделить на 365 кален­ дарных дней. Полученный результат надо сравнить с фак­ тической заработной платой данного работника. В расчет пособия будут принята наименьшая величина среднего дневного заработка.

Главный бухгалтер ЗАО «Радуга» Иванов К. М. болел с 1 по 31 июля 2010 г. Его страховой стаж — 7 лет, т.е. он имеет право на получение пособия за дни болезни в размере 80% среднего заработка. Заработная плата Иванова К.М. за послед­ ние 12 месяцев, предшествовавших его болезни, —840 000 руб.

Средний фактический заработок составит 2301,37 руб.

(840 000 руб. : 365 дн.), а исходя из предельного его размера только 1136,99 руб. (415 000 руб.: 365 дн.).

Последняя сумма и должна быть принята для расчета по­ собия данному работнику. С учетом его стажа сумма начис­ ленного пособия составит 28 197,35 руб. (1136,89 х 80% х х 31 дн.).

Поскольку за первые два дня пособие по временной нетру­ доспособности должен оплатить работодатель (в нашем при­ мере эта сумма равна 923,08 руб. (461,54 руб. х 2 дн.)), то на указанную сумму в учете должна быть сделана бухгалтерская запись:

ДЕБЕТ 23 «Вспомогательные производства»

КРЕДИТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Пособие по временной нетрудоспособности за остальные дни болезни (3 дня) в размере 1384,62 руб. (461,54 руб. х 3 дн.) следует отнести за счет средств социального страхования:

ДЕБЕТ 69 «Расчеты по социальному страхованию и обес­ печению»

КРЕДИТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Погашение обязательств по больничным листам незави­ симо от источника выплаты отражается в учете так:

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

КРЕДИТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».

Может иметь место ситуация, когда по заявлению работ­ ника ему установлен режим неполного рабочего времени (неполная рабочая неделя или неполный рабочий день).

В таком случае сумма пособия по временной нетрудоспо­ собности рассчитывается ему по следующей методике.

Вначале исчисляется средний дневной заработок путем деления суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю пятидневной (шестидневной) рабочей недели, приходящейся на время, которое отработал работник в расчетном периоде. Затем по­ лученный результат умножается на соответствующий про­ цент с учетом общего стажа его работы. Исчисленное таким образом дневное пособие умножается на количество рабо­ чих дней по календарю пятидневной (шестидневной) рабо­ чей недели, приходящееся на период временной нетрудо­ способности, по беременности и родам.

При расчете среднего заработка, исходя из которого ис­ числяются с 1 января 2010 г. пособия, учитываются выпла­ ты и вознаграждения в пользу работников, которые подле­ жат включению в базу для начисления страховых взносов в ФСС России:

• по трудовым договорам;

• по договорам гражданско-правового характера и пр.

Не включаются в базу для начисления страховых взно­ сов: пособия по безработице, суммы материальной помощи своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного ра­ ботника за расчетный период, и т.п. Их перечень установлен ст. 9 Закона РФ № 212-ФЗ.

Пособие по временной нетрудоспособности выплачива­ ется работнику на общих основаниях и в период нахождепня (то в оплачиваемом отпуске. При этом время его трудоiiniо отпуска продлевается на дни болезни.

С 1 января 2010 г. снято ограничение размера пособия по иременной нетрудоспособности и по беременности и родам.

ФСС России полностью компенсирует пособия по времен­ ной нетрудоспособности только сотрудникам компаний, ра­ ботающих на упрощенной системе налогообложения ( УСН) и едином налоге на вмененный доход (ЕНВД).

В 2010 г. максимальный средний заработок при исчислеини ежемесячного пособия по уходу за ребенком составля­ ет М 583,33 руб. исходя из следующего расчета: 415 О Оруб.

12 мес.). Поскольку от указанного размера доля макси­ мального отчисления на данное пособие установлена в 40%, ю организация вправе начислить только 13 833,33 руб.

Размер исчисленного пособия по временной нетрудо­ способности может быть уменьшен. Основанием для этого ииляется:

• нарушение режима застрахованным лицом без ува­ жительных причин, предписанного лечащим врачом;

• неявка указанного лица без уважительных причин в на­ значенный срок на врачебный осмотр или на проведе­ ние медико-социальной экспертизы;

• заболевание или травма как следствие применения за­ страхованным лицом алкоголя, наркотических средств.

Суммы пособия по временной нетрудоспособности, на­ значенного в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, не облагаются нало­ гом на доходы физических лиц в пределах норм, установ­ ленных действующим законодательством.

Пособие не выдается в период нахождения работника и отпуске без сохранения заработной платы или в отпуске но уходу за ребенком.

С 2004 г. изменился и порядок компенсации путевок для детей сотрудников организации за счет средств социально­ го страхования. ФСС России компенсирует до 400 руб.

и сутки с учетом районных коэффициентов в том случае, ес­ ли ребенок проведет в санаторно-оздоровительном лагере от 21 до 24 дней при наличии у него медицинских пока­ заний.

Принятие к учету полученных путевок осуществляется и сумме фактических затрат на приобретение, полученных безвозмездно — по рыночной стоимости (п. 23 Положения по бухучету и отчетности).

ПРИМЕР 8. Организация приобрела 10 путевок на санаторно-курортное лечение на общую сумму 100 О Оруб. из расчета 10 О Оруб. за одну путевку. Продолжительность лечения по одной путев­ ке — 24 дня.

В учете будет сделана запись на общую сумму приобрете­ ния — 100 000 руб.:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Оприходование путевок на указанную сумму 100 000 руб.:

ДЕБЕТ 50 «Касса» субсчет 50-3 «Денежные документы»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­ Выданы путевки работникам — 100 000 руб.:

ДЕБЕТ 69 «Расчеты по социальному страхованию и обес­ печению»

КРЕДИТ 50 «Касса» субсчет 50-3 «Денежные документы».

Работники, получившие путевки для детей, должны опла­ тить разницу между общей их стоимостью и стоимостью, отне­ сенной за счет средств ФСС России — 96 000 руб. (400 руб. х х 24 дн. х 10 чел.), т.е. 4000 руб. (100 000 - 96 000):

ДЕБЕТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»

КРЕДИТ 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Возмещение данной суммы 4000 руб. работниками:

ДЕБЕТ 50 «Касса», 70 «Расчеты с персоналом по оплате КРЕДИТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

В том случае, когда возмещается часть стоимости путевок за счет средств социального страхования, в учете составляется запись:

ДЕБЕТ 69 «Расчеты по социальному страхованию и обес­ печению»

КРЕДИТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

Путевки, полученные в подотчет от исполнительного ор­ гана ФСС России, учитываются на забалансовом счете «Бланки строгой отчетности».

Аналитический учет движения путевок целесообразно вести в отдельной книге произвольной формы.

Организации вправе реализовывать свои путевки в детми» оздоровительные лагеря, которые могут находиться на их балансе. В учете такие операции рассматриваются как другие виды предпринимательской деятельности с отраже­ нием по счету 90 «Продажи».

ПРИМЕР 8. 1. В кассу внесена выручка от реализации путевок сторониим лицам по договорной стоимости:

ДЕБЕТ 50 «Касса»

КРЕДИТ 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».

2. Списывается фактическая себестоимость путевок:

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость про­ КРЕДИТ 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

3. Отпуск таких путевок своим сотрудникам, как правило, осуществляется за 50% их продажной стоимости:

ДЕБЕТ 69 «Расчеты по социальному страхованию и обес­ печению»

КРЕДИТ 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».

4. Отражена оставшаяся часть стоимости путевок:

ДЕБЕТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»

КРЕДИТ 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Выручка».

5. С баланса списывается указанной выше записью (см.

операцию 2) фактическая себестоимость путевок. Внесение со­ трудником части стоимости путевки наличными или удержа­ нием из его заработной платы отражается так:

ДЕБЕТ 50 «Касса», 70 «Расчеты с персоналом по оплате КРЕДИТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

Выплаты социального характера имеют место не только из средств ФСС России, но и из бюджетных источников.

К таким выплатам относятся государственные пособия гражданам, имеющим детей. Выплата производится ежеме­ сячно за счет бюджетов субъектов РФ через финансовые управления, где зарегистрирована организация. Размер по­ собия —70% от минимальной суммы месячной оплаты тру­ да с месяца рождения ребенка до достижения им возраста 16 лет, а на учащегося общеобразовательного учреждения — до окончания им обучения, но не позднее 18 лет. Пособие выплачивается по месту работы матери. При начислении пособия в учете оформляются следующие записи:

ДЕБЕТ 86 «Целевое финансирование»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Выплата пособия:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

КРЕДИТ 50 «Касса».

8.7. Синтетический учет расчетов с персоналом В условиях ручной обработки вся информация о начис­ лениях по заработной плате и отчислениях на социальное страхование обобщается в бухгалтерии в разработочной таблице, а при автоматизированном учете —в соответству­ ющей машинограмме. Основанием для составления их слу­ жат первичные учетные документы по заработной плате, подвергнутые предварительной группировке. В левой сто­ роне разработочной таблицы показываются дебетуемые счета, раскрывающие направление использования рабочего времени отдельными категориями персонала:

• счет 20 «Основное производство» —на сумму заработ­ ной платы, начисленной производственным рабочим;

• счет 23 «Вспомогательные производства» —в части за­ работной платы, начисленной рабочим вспомогательных производств;

• счет 25 «Общепроизводственные расходы» в разрезе субсчетов «Расходы по содержанию и эксплуатации обору­ дования», а также «Общецеховые расходы» — объединяет заработную плату, начисленную непосредственно как рабо­ чим, обслуживающим машины и оборудование, инженернотехническим работникам и служащим, так и младшему об­ служивающему персоналу и другим категориям персонала структурных подразделений предприятия, способствую­ щим нормальной организации в них производственного процесса;

• счет 26 «Общехозяйственные расходы» —на сумму про­ изведенных начислений по оплате труда общезаводского персонала, занятого управлением и обслуживанием и непородственно не связанного с производственным процессом;

• счет 28 «Брак в производстве» —на сумму расходов по | ишаге труда рабочим за исправление брака не по их вине;

• счет 29 «Обслуживание производства и хозяйства» — и части заработной платы, начисленной персоналу жилищIкикоммунального хозяйства, детских дошкольных учреж­ дений и т.п., т.е. тех производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполне­ нием работ или оказанием услуг, определенных в учредие./и>ных документах данной организации;

• счет 97 «Расходы будущих периодов» — в части оплаI ы труда персонала за выполненную работу, по своему ха­ рактеру не относящуюся к данному отчетному периоду (наиример, связанную с освоением новых видов продукции);

• счет 91 «Прочие доходы и расходы»: субсчет 91- - Прочие расходы» — оплата труда, связанного со списани­ ем основных средств, независимо от причины их выбытия (демонтаж машин и оборудования, разборка зданий, соору­ жений и пр.);

• счет 99 «Прибыли и убытки» — на сумму заработной ндаты, начисленной работникам в связи с предотвращени­ ем или ликвидацией форс-мажорных обстоятельств (пожа­ ров, наводнений и пр.) или с содержанием законсервиро­ ванных предприятий;

• счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — на сумму начисленных премий, выплаты дохо­ дов (дивидендов) своим работникам-акционерам, оказания материальной помощи и пр.;

• счет 96 «Резервы предстоящих расходов» — на сумму заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Для целей налогообложе­ ния образованный резерв на отпуска целесообразно отно­ сить на себестоимость продукции только в сумме фактиче­ ской оплаты очередных и дополнительных отпусков.

Во всех указанных случаях на всю сумму вознагражде­ ний по оплате труда или различных премий кредитуется счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

В условиях автоматизированного учета на данном участ­ ке бухгалтерии с этой целью в память ЭВМ бухгалтер зара­ нее вводит соответствующие коды операций.

В табл. 8.8 представлены такие показатели.

Коды по оплате труда и корреспонденции счетов жаний Начисленные отпускные, когда не создается резерв на эти цели, отражаются в учете так же, как и текущая заработ­ ная плата. Если количество дней отпуска предоставляется согласно коллективному договору сверх установленного периода, предусмотренного действующим законодательст­ вом, то эта часть отпуска оплачивается работнику за счет собственных средств организации:

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

КРЕДИТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Такая же запись составляется на сумму расходов по оп­ лате вынужденных отпусков по инициативе администра­ ции предприятия.

Заработная плата, начисленная по всем основаниям, мак­ симальным размером не ограничивается, отражается в разре­ зе структурных подразделений в таблице «Свод начислений по подразделениям». По ее данным заполняется ведомость № 12 «Затраты по цехам» или составляется соответствую­ щая машинограмма, а на уровне общезаводских служб —ве­ домость № 15 «Общезаводские расходы, расходы будущих периодов, резерва предстоящих расходов и платежей, ком­ мерческих расходов» (или машинограмма). После обобще­ ния информации в указанных регистрах она переносится в журналы-ордера № 10 и 10/2 в дебет указанных выше сче­ тов в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты с пер­ соналом по оплате труда». По кредиту данного счета наряду с непогашенными обязательствами по заработной плате по­ казываются также невыплаченные пособия по временной нетрудоспособности, а также недостачи, ранее отнесенные за счет работников, принятые за счет организации, и т.п.

По дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате тру­ да» показываются удержания из заработной платы и ее вы­ плата.

Удержания из заработной платы бывают различными им порядке очередности делятся на четыре группы.

К первой группе относятся удержания в погашение сумм мдолженности в пользу предприятия (по подотчетным сум­ мам, при наличии счетной ошибки на сумму, излишне вы­ плаченную работнику, по плановым авансам, в возмещение материального ущерба в результате хищений, порчи инстру­ мента, спецодежды, допущенного брака и пр.). Инициатива по удержанию такого рода сумм исходит от работодателя.

Мри этом он руководствуется ст. 137 ТК РФ. Такие удержа­ нии производятся только с согласия работника, который не оспаривает оснований и размеров удержания.

Перечень таких удержаний и их характер дают основа­ ние рассматривать их как прямой материальный ущерб, нане­ сенный работодателю. Неполученные доходы (упущенная экономическая выгода) не рассматриваются как материаль­ ная ответственность работника, поэтому не подлежат возме­ щению. Не возмещается работником прямой материальный ущерб в случае, если он возник вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необхо­ димости или необходимой обороны либо неисполнения рабо­ тодателем обязанности по обеспечению надлежащих услоиий для хранения имущества, вверенного работнику (ст. ГК РФ). Законодатель не раскрывает условия, определяю­ щие содержание и границы, в пределах которых работник не мог избежать материальных потерь в процессе хранения и (или) использования имущества. Поэтому считается, что работник должен доказать наличие неблагоприятных услоиий, в которых он исполнял свои служебные обязанности.

11ричем, по нашему мнению, такой вывод следует независимо от того, заключен или не заключен договор о полной матери­ альной ответственности между работодателем и работником.

Общий вывод. Только раскрытие в полном объеме кон­ кретной ситуации, в рамках которой работник исполнял свои служебные обязанности и не смог предотвратить пря­ мой материальный ущерб в силу указанных выше обстоя­ тельств, дает основание не предъявлять к нему со стороны работодателя требования возместить данный ущерб.

Материальная ответственность в полном размере рас­ пространяется на работника при наличии следующих об­ стоятельств:

• такая ответственность возложена на него по законо­ дательству при исполнении служебных обязанностей;

• недостачи ценностей, принятых работником, отвеча­ ющим за их сохранность в рамках договора с работо­ дателем о полной материальной ответственности;

• умышленного (преднамеренного) причинения ущер­ ба, доказанного работодателем непосредственно или по решению суда на основании иска работодателя;

• в других случаях, предусмотренных действующим за­ конодательством (разглашения сведений, составляю­ щих охраняемую законом тайну — служебную, ком­ мерческую или иную, и т.п.).

По договору о коллективной (бригадной) материальной ответственности в случае недостачи закрепленных за работ­ никами ценностей, каждый из них отвечает в пределах вины по соглашению между всеми членами коллектива (брига­ ды) и работодателем. Такой порядок установлен при добро­ вольном признании ущерба. В судебном порядке взыскание ущерба с каждого работника коллектива (бригады) осуществ­ ляется в пределах его вины, определенной решением суда.

В любом случае работник, являющийся членом коллектива (бригады), для освобождения от материальной ответствен­ ности должен доказать отсутствие своей вины.

Возмещение работником материального ущерба в разме­ ре, не превышающем его среднемесячный заработок, осуще­ ствляется по распоряжению работодателя и должно быть предъявлено им не позднее одного месяца со дня оконча­ тельного установления размера данного ущерба независимо от привлечения работника к административной, дисципли­ нарной или уголовной ответственности.

На указанные суммы удержаний в учете делаются запи­ си по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате тру­ да» и кредиту счетов 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»;

28 «Брак в производстве».

Ко второй группе относятся удержания в погашение сумм задолженности в пользу государства или физических лиц (налог с доходов физических лиц, алиментов, плате­ жей, в бюро исправительных работ). Налог с доходов физи­ ческих лиц удерживается из заработной платы работников, дивидендов по установленным ставкам, с суммы подарков организаций, превышающих 4000 руб., полученных налого­ плательщиком за налоговый период, а также в виде любых выигрышей и призов, проводимых в конкурсах и других меронриятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг). В дан­ ном случае в учете будут сделаны бухгалтерские проводки:

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

11екоторые особенности обложением НДФЛ имеют месш н отношении доходов работников, командированных за I |>;ишцу на длительный срок (более 183 дней подряд). В та­ к о м случае работник не считается находящимся в командиIишке, так как его фактическое место работы находится за румжом, а потому его заработная плата не признается доходом •> источников РФ. Только после возвращения в РФ с его за­ работной платы, полученной за границей, работодатель дол­ жен удержать сумму НДФЛ по основной налоговой ставке \'Л% Такой вариант представляется не совсем обоснован­ ным, учитывая, что работник за границей уже платил налоги < указанной суммы по соответствующей ставке, и, по сути, но означает двойное налогообложение одной и той же суммы.

Имеют место нюансы и в части освобождения от обложения НДФЛ отдельных выплат работникам. Например, налог не взимается с суммы компенсации руководителю в разме­ р трехкратного среднего месячного заработка, выплачива­ емой ему при увольнении.

Во второй группе наиболее значительными удержания­ ми после налога на доходы физических лиц являются али­ менты. Согласно ст. 81 Семейного кодекса РФ размер али­ ментов определяется в долевом отношении к доходу лица — родителя, который при наличии одного ребенка должен упла­ тить 1/4 своей заработной платы по всем основаниям, кроме:

• материальной помощи, оказанной организацией ра­ ботнику в связи с регистрацией брака, смертью близ­ ких родственников и пр.;

• единовременных премий;

• выходного пособия при увольнении.

При наличии двух детей сумма удержаний установлена и размере Уз, а на троих и более детей —50% всего заработка.

В качестве исполнительного листа на алименты может рассматриваться соглашение родителей, подготовленное и письменной форме и заверенное нотариально.

Взыскание алиментов в порядке очередности платежей осуществляется раньше, чем производится удержание нало­ га на доходы физических лиц. С суммы алиментов указан­ ный налог не взимается. Данная норма первоочередности сохраняется и на стадии погашения обязательств по али­ ментам в случае недостаточности средств на расчетном сче­ те налогового агента, т.е. работодателя.

К третьей группе относятся удержания в погашение за­ долженности в пользу третьих лиц и организаций (квартир­ ной платы, за товары, проданные в кредит, и т.п.). Они отра­ жаются в учете по дебету того же счета 70 «Расчеты с пер­ соналом по оплате труда» и кредиту соответственно счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 73- «Расчеты за товары, проданные в кредит».

Удержания, относящиеся к четвертой группе, произво­ дятся по личному заявлению работника (погашение инди­ видуальных ссуд, удержание сумм по подписке на акции, страхование и т.д.):

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

КРЕДИТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»

субсчет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам», 75 «Рас­ четы с учредителями».

Возмещение материального ущерба с согласия админис­ трации предприятия допускается осуществлять равноцен­ ным имуществом, что отражается в учете следующим обра­ зом:

ДЕБЕТ 10 «Материалы»

КРЕДИТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»

субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Погашение долга за причиненный ущерб возможно пу­ тем внесения денег в кассу:

ДЕБЕТ 50 «Касса»

КРЕДИТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»

субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Принудительные удержания из заработной платы работ ника (в возмещение нанесенного предприятию материаль­ ного ущерба и т.п.) осуществляются на основании исполни­ тельных документов.

Если исполнительных документов несколько, то общий размер удержаний согласно п. 2 ст. 138 ТК РФ не должен превышать 50% заработка. В том случае, когда среди исполиительных документов есть исполнительный лист о взыска­ нии алиментов, указанное выше ограничение в соответствии гост. 110 Семейного кодекса РФ не действует. Этот порядок распространяется на сумму выплат работнику, занятому на исправительных работах. В таком случае общий размер удержаний при каждой выплате заработной платы работни­ ку не может превышать 70%.

Для учета сумм, удержанных из заработной платы по исполнительным документам, целесообразно к счету 76 «Рас­ четы с разными дебиторами и кредиторами» открыть отдель­ ный субсчет 76-5 «Удержания по исполнительным листам».

В таком случае на сумму произведенных удержаний из iaработной платы работника на основании исполнительно­ го документа, например на сумму начисленных алиментов, и учете следует сделать запись:

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ ми» субсчет 76-5 «Удержания по исполнительным листам».

При отсутствии исполнительных листов общий размер исех удержаний по каждой выплате заработной платы не может превышать 20%.

Удержания из выходного пособия не допускаются. Од­ нако это не распространяется на стоимость путевок, выдаиаемых профсоюзными организациями за счет средств предприятий, ФСС России.

Среди перечисленных видов удержаний наиболее ста­ бильными и весомыми являются удержания в виде налога на доходы физических лиц (табл. 8.9).

Ставки налога на доходы физических лиц • стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в про­ водимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров и услуг, в части превышения 200 руб.;

• страховые выплаты по договорам добровольного страхо­ вания в части превышения размеров;

• процентные доходы по вкладам в банках в части превы­ шения суммы, рассчитанной исходя из действующей став­ ки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов по сроку не более 6 мес.) и 9% годовых по вкладам в иностранной ва­ люте;

• суммы экономии на процентах при получении налого­ плательщиками заемных средств в части превышения раз­ меров, указанных п. 2 ст. 212 НК РФ 2. Доходы, получаемые физическими лицами, не являю­ щимися налоговыми резидентами РФ Данный налог уплачивают плательщики —физические ли­ ца, как являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, получающие доходы от источников на указан­ ной территории, так и не являющиеся таковыми. Налоговая база исчисляется на основе всех доходов, полученных нало­ гоплательщиком как в денежной, так и в натуральной фор­ ме, а также доходов в виде материальной выгоды.

Рассмотрим общую схему объекта налогообложения и налоговую базу при исчислении налога на доходы физи­ ческих лиц (рис. 8.9).

Не подлежат налогообложению, как уже отмечалось, вы­ платы в натуральной форме только товарами собственного производства. Конкретно данная льгота распространяется на выплату заработной платы сельскохозяйственной продук­ ции и (или) товарами для детей в размере до 1000 руб. в рас­ чете на одного работника за календарный месяц у работода­ теля в том месяце, в котором они были начислены. Данная льгота не применяется, если отчетный период не совпадает с начислением и выплатой заработной платы в форме нату­ ральной оплаты труда.

Содержание данного налога определяют, прежде всего, воз­ награждения за выполнение физическими лицами трудовых или иных обязанностей, выполненную работу или оказан­ ную услугу. Иными словами, главным источником налогооб­ ложения является заработная плата работников, с которой удерживается налог на доходы физических лиц по ставке 13%.

Источником налогообложения являются также дивиден­ ды, получаемые акционерами на вложенный капитал. Поря­ док исчисления и уплаты налога с дивидендов, получаемых физическими лицами, зависят от двух факторов:

• источника распределения прибыли;

• является ли налогоплательщик налоговым резиден­ Рис. 8.9. Составляющие объекта налогообложения и налоговая база по налогу на доходы физических лиц С 1 января 2005 г. к налоговой базе, определяемой по до­ ходам, полученным в виде дивидендов, применяются следу­ ющие ставки:

• 9% —по доходам физических лиц и российских орга­ • 15% —по аналогичным доходам, но полученным ино­ странными организациями от российских организаций.

Такой же процент взимается по доходам, полученным в виде дивидендов российскими юридическими лицами от иностранных организаций.

При этом допускается налоговая льгота в виде зачета в счет уплаты указанного налога на доходы физических лиц. Такой вариант по налоговому законодательству имеет место в ситуации уплаты налога на доходы от долевого уча­ стия в деятельности организаций. При этом организация, распределяющая полученный доход в пользу других органи­ заций в качестве дивидендов и уплачивающая налог с таких доходов на их сумму, производит зачет в счет исполнения обязательств по уплате данного налога с дивидендов нало­ гоплательщиком — получателем этих дивидендов. Единст­ венным условием для такого зачета является тот факт, что данный налогоплательщик должен быть налоговым рези­ дентом РФ;

• 30% по доходам физического лица-нерезидента.

Объектом налогообложения является совокупный до­ ход, полученный работником в календарном году и учиты­ ваемый как в денежной (валюте РФ или иностранной валю­ те), так и в натуральной форме. В последнем случае в такой форме доход для целей налогообложения учитывается в со­ ставе совокупного годового дохода по государственным ре­ гулируемым ценам. При отсутствии этих цен исчисление дохода производится по рыночным ценам на дату получе­ ния дохода.

В соответствии с п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода признается день:

• выплаты дохода, в том числе перечисления его на рас­ четные или иные счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц. Такая процедура применяется в том случае, если получение доходов осуществляется в денежной форме;

• передачи доходов в натуральной форме —при получе­ нии доходов в натуральной форме;

• уплаты процентов по полученным заемным (кредит­ ным) средствам либо приобретения отдельных видов имущества (работ, услуг) или ценных бумаг —при по­ лучении доходов в виде материальной выгоды.

Когда налогоплательщик получает доход в виде заработ­ ной платы (п. 2 ст. 223 НК РФ), датой его получения пришастся последний день месяца, за который ему начислен доход в соответствии с трудовым договором за выполнен­ ные трудовые обязанности. Следовательно, налоговая база определяется на основании суммы начисленной заработной платы за истекший месяц. Дата фактической выплаты дохо­ да не принимается во внимание.

В соответствии с НК РФ граждане для целей налогооб­ ложения имеют право на уменьшение совокупного дохода и виде необлагаемого минимума (налогового вычета). Клас­ сификация налоговых вычетов приведена на рис. 8.10.

Базовой суммой среди стандартных налоговых вычетов ниляется сумма 400 руб.

Она применяется для всех работников, на которых не распространяются льготы по более высоким ставкам в н 3000 руб. Данная сумма налогового вычета применяется до месяца, в котором доход работника, исчисленный нарас­ тающим итогом с начала налогового периода, превысит 40 000 руб.

Месячный налоговый вычет в минимальном размере 1000 руб. установлен на содержание каждого ребенка. В ка­ честве налогоплательщика в данной ситуации выступают его родители, супруги родителей, опекуны или попечители.

Данный вычет применяется до месяца, в котором доход налогоплательщика не превысил 280 000руб. с начала нало­ гового периода.

Если работник имеет право на несколько вычетов (400, 500 и 3000 руб.), то применяется один из них, по которому установлен максимальный вычет.

Стандартные налоговые вычеты налогоплательщику пре­ доставляются одним из работодателей. Право выбора оста­ ется за налогоплательщиком, которое он может реализовать путем подачи письменного заявления с приложенными к не­ му документами, подтверждающими данное право на соответ­ ствующие вычеты. Это право он может использовать в кон­ це года при подаче декларации с приложением заявления и соответствующих документов на налоговые вычеты при условии, что последние ему в течение налогового периода не предоставлялись или были в меньшем размере.

Рис. 8.10. Классификация налоговых вычетов по НДФЛ Рассмотрим ситуацию, связанную с применением стан­ дартных налоговых вычетов.

ПРИМЕР 8. В январе 2010 г. работнику начислена заработная плата в размере 20 О Оруб., в феврале —22 500 руб. Всего за два ме­ сяца 2010 г. заработок данного работника составил 42 500 руб., т.е. превысил 40 О О руб. — предел, за которым стандартные налоговые вычеты не применяются.

Работник имеет одного ребенка в возрасте 15 лет, по отноше­ нию к которому является опекуном. По законодательству вы­ чет расходов на его содержание из ежемесячного дохода, под­ лежащего налогообложению, установлен в размере 1000 руб.

Данная сумма налогового вычета и вычет в сумме 400 руб., т.е. в общей сумме 1400 руб., составят ежемесячный размер на­ логового вычета из дохода работника. Поскольку максималь­ ной величины сумма его дохода свыше 40 000 руб. достигает в феврале, то налоговые вычеты распространяются лишь на один месяц (январь).

За это время они составят 1400 руб., а сумма налога с дохо­ да работника будет равна 2418 руб. ((20 000 - 1400) х 13%).

На руки он получит за январь 17 582 руб. (20 000 — 2418).

В феврале сумма налога с дохода будет исчислена в разме­ ре 2925 руб. (22 500 х 13%), а чистый доход его за данный пе­ риод - 19 575 руб. (22 500 - 2925).

ПРИМЕР 8. Работник в январе-марте 2010 г. получил доход в сумме 45 000 руб. исходя из ежемесячного оклада 15 000 руб.

Он имеет ребенка-ученика в возрасте 9 лет. Стандартные вы­ четы за указанный период составили 4200 руб. ((1000 + 400) х 3), а сумма налога с дохода — 5304 руб. ((45 000 - 4200) х 13%).

В апреле работник уволился и был принят на работу с ок­ ладом 25 000 руб. За девять месяцев по новому месту работу его доход будет исчислен в сумме 225 000 руб. (25 000 х 9). По­ скольку по новому месту работы он не имеет оснований пода­ вать заявление о предоставлении стандартных вычетов, так как этим правом он воспользовался по предыдущему месту ра­ боты, то сумма налога с его дохода за период апрель— декабрь будет исчислена с полного заработка. За это время налог соста­ вит 29 250 руб. (225 000 х 13%), а с начала налогового перио­ да — 34 554 руб. (29 250 + 5304). По окончании налогового пе­ риода работник подал налоговую декларацию с указанием в ней стандартных налоговых вычетов, предоставленных не в полном объеме, и фактической суммы расходов на обучение ребенка в сумме 1500 руб. К декларации прилагаются докумен­ ты, подтверждающие эти расходы.

Общий доход, полученный работником за налоговый пери­ од, равен 270 000 руб. (45 000 + 225 000).

Право на пользование стандартными налоговыми вычета­ ми работник потерял в марте, так как в это время его доход с начала года превысил 40 000 руб. (15 000 + 15 000 + 15 000).

Поэтому по декларации он вправе рассчитывать на стандартные налоговые вычеты за два месяца с января по февраль включи­ тельно в размере 2800 руб. ((1000 + 400) х 2). Эта сумма должна быть увеличена на размер социального налогового вычета — 1500 руб. Таким образом, общая сумма вычетов составляет 4300 руб. (2800 + 1500).

Налоговая база с учетом всех вычетов равна 265 700 руб.

(270 000 - 4300).

Сумма налога с дохода за налоговый период — 34 541 руб.

(265 700 х 13%).

Сумма возврата налога работнику за налоговый период — 13 руб. (34 554 - 3 4 541).

Вычет на ребенка с 1 января 2009 г. распространяется и на супруга (супругу) приемного родителя. Оба родителя имеют право на получение удвоенного налогового вычета, если ребенок-инвалид или учащийся-очник, аспирант, ор­ динатор, студент в возрасте до 24 лет, являющийся инвали­ дом I или II группы, находится на их обеспечении.

В ситуации, когда сумма налоговых вычетов может пре­ высить сумму дохода работника за налогооблагаемый пери­ од, исчисленная сумма разницы на следующий налоговый период переносу не подлежит.

За последнее время не была устранена негативная тен­ денция, связанная с невыплатой или неполной выплатой заработной платы. Исходя из этого, законодательством пре­ дусмотрено при исчислении налога с доходов физических лиц принимать сумму налогооблагаемой базы не по дате на­ числения заработка, а по дате его выплаты.

В учете сумма начисленного в подобной ситуации нало­ га будет отражена записью:

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

По мере выплаты работнику заработной платы следует отразить и сумму обязательств перед бюджетом по налогу на доход работников:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам».

При перечислении в бюджет сумм налога:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»

КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

При расчете налога в следующем месяце сумма валового дохода работника должна быть увеличена с учетом невы­ плаченной суммы заработной платы за предыдущий месяц.

Если работник числится в штате головной организации, которая производит начисление ему заработной платы, но фактически его рабочее место находится по месту нахожде­ ния филиала, то головная организация должна перечислять и бюджет по месту нахождения филиала налог на доходы физических лиц, исчисленный не только с доходов работ­ ников филиала, но и указанного работника, выполняющего 1 мои трудовые функции по месту нахождения филиала.

Начисленная сумма налога должна быть перечислена и бюджет не позднее даты получения в банке наличных де­ нег на выплату заработной платы персоналу предприятия.

Сведения о доходах физических лиц при среднесписоч­ ной численности работающих в организации не свыше 10 че­ ловек представляются в налоговые органы на бумажных но­ сителях. Если эта численность более 10 человек —только на магнитных носителях.

Для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых и кредитных организаций предоставление инфор­ мации о начисленных и удержанных с доходов сумм налога на магнитных носителях обязательно, независимо от их чис­ ленности.

Социальные налоговые вычеты ориентированы на широ­ ки й круг налогоплательщиков, но имеют достаточно узкую направленность. Так, при осуществлении расходов на благо­ творительные нужды они вычитаются из налогооблагаемой базы в фактической сумме при условии, что не превышают 2Г % от суммы доходов, полученных в налоговом периоде.

Данная льгота предоставляется в ситуации, когда средства на­ правлены организациям науки, культуры, образования и дру­ гим структурам социальной направленности, полностью или частично финансируемым из бюджета соответствую­ щих уровней, а также физкультурно-спортивным организа­ циям, образовательным учреждениям на нужды физическо­ го воспитания граждан и содержание спортивных команд.

11о сути своей такие средства следует рассматривать в каче­ стве спонсорской помощи.

Оплата обучения в образовательных учреждениях, име­ ющих лицензию на данный вид деятельности, принимается в качестве налогового вычета в сумме фактических расхо­ дов, произведенных в налоговом периоде. Размер вычета предоставляется в течение всего срока обучения (включая академический отпуск), что подтверждается соответствую­ щими документами.

Аналогичный размер вычета предусмотрен по оплате ус­ луг на лечение (как самого налогоплательщика, так и его родственников) в медицинских учреждениях РФ соответ­ ствующего профиля лечения, подкрепленного лицензией или другим документом.

При осуществлении дорогостоящих видов лечения, пере­ чень которых определяется Правительством РФ, предель­ ный размер налогового вычета производится в сумме фак­ тически произведенных расходов на эти цели в налоговом периоде. Им признается календарный год. Данная норма не действует, если расходы на указанные цели осуществлены за счет средств организации.

С 1 января 2007 г. размер социального налогового выче­ та на лечение и обучение изменился и составил 50 тыс. руб.

При этом в социальный налоговый вычет включаются сум­ мы страховых взносов, которые уплачены налогоплатель­ щиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования. Кстати, теперь он имеет право на имущественный налоговый вычет в связи с приобретением не только жилого дома и квартиры, но и комнаты.

Во всех рассмотренных случаях предоставления соци­ альных налоговых вычетов налогоплательщику необходи­ мо подать письменное заявление к декларации в момент ее подачи в налоговую инспекцию по окончании налогового периода, а также необходимые документы, подтверждаю­ щие не только родственные отношения, но и оплату расхо­ дов на лечение и приобретение медикаментов.

ПРИМЕР 8. Налогоплательщик осуществлял расходы на оплату лече­ ния своих родителей в больнице, а также на приобретение для них дорогостоящих лекарств. Последние отнесены к перечню лекарственных средств, утвержденному Правительством РФ.

Сумма указанных расходов за год составила 60 О Оруб. Доход данного работника за год, подлежащий налогообложению по ставке 13%, — 120 000 руб.

Налогооблагаемый доход работника будет уменьшен на мак­ симальную сумму социального налогового вычета в размере 50 000 руб. Оставшаяся сумма расходов в размере 10 000 руб.

(60 000 - 50 000) в качестве указанного вычета на следующий год не переходит.

Профессиональные налоговые вычеты предоставляются:

• лицам, получающим доходы по договорам гражданскоправового характера;

• индивидуальным предпринимателям;

• частным нотариусам и адвокатам;

• другим лицам, занимающимся частной практикой • авторам открытий, изобретений и промышленных об­ • лицам, получающим авторские вознаграждения за со­ здание, исполнение или же иное использование соот­ ветствующих произведений.

К видам деятельности, разрешающим указанным лицам профессиональные налоговые вычеты, относятся:

• создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка, их исполнение, созда­ ние научных трудов и разработок — 20% суммы на­ численного дохода);

• создание аудиовизуальных произведений (видео-, телеи кинофильмов), художественно-графических произ­ ведений, фоторабот для печати, произведений архи­ тектуры и дизайна, а также открытия, изобретения и создания промышленных образцов (к сумме дохода, по­ лученного за первые два года использования) —30%;

• создание музыкально-сценических произведений, сим­ фонических, хоровых, камерных произведений, про­ изведений для духового оркестра, оригинальной му­ зыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок — 40% (других музыкальных произведе­ При отсутствии документов, подтверждающих фактиче­ ские расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от приведенных выше видов деятельности, вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полу­ ченных от предпринимательской деятельности.

Основанием для вычета является письменное заявление налогоплательщика при подаче им налоговой декларации н налоговый орган по окончании налогового периода.

Имущественные налоговые вычеты распространяются на доходы от продажи имущества (кроме доходов индивиду­ альных предпринимателей) и расходы, связанные с осуще­ ствлением строительства или приобретением жилья.

Имущественный налоговый вычет по НДФЛ представ­ ляется и по расходам по приобретению недостроенного жи­ лого дома, а также по проведению отделочных и инженер­ ных работ.

В размере 1 млн руб. вычеты допускаются с сумм, полу­ ченных налогоплательщиком в налоговом периоде от прода­ жи объектов недвижимости или земельных участков, нахо­ дящихся в его собственности менее 5 лет; в пределах суммы продажи —на больший срок. По другим видам имущества — в пределах 125 тыс. руб. при условии его нахождения в соб­ ственности менее трех лет, а в пределах суммы продажи — сроком три года и более. За налогоплательщиком сохраня­ ется и другое право на вычеты, а именно: уменьшить сумму своих налогооблагаемых доходов на сумму фактически про­ изведенных документально подтвержденных им расходов при осуществлении указанных операций.

Расходы на приобретение квартиры принимаются к воз­ мещению на фактическую сумму этих расходов. Если в на­ логовом периоде имущественный вычет указанным лицом полностью не использован, то сумму его остатка он вправе перенести на последующие налоговые периоды до полного использования. Не ограничен предел вычета с сумм, на­ правленных налогоплательщиком на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным в банках РФ, и фак­ тически израсходованные на указанные выше цели. Осно­ ванием для вычета являются те же документы, что и по опе­ рациям от продажи имущества. Разрешается переносить сумму вычета на другие периоды при неполном их исполь­ зовании в одном налоговом периоде. Вычеты не применя­ ются к указанным операциям, если последние осуществле­ ны за счет средств работодателей или иных лиц, а также при совершении сделок между физическими лицами, если доку­ ментально подтверждена их взаимозависимость.

Если администрацией была оказана финансовая помощь работнику в виде безвозвратной ссуды, то она также являет­ ся объектом обложения НДФЛ. В противном случае орга­ низация обязана:

• заплатить за счет прибыли сумму данного налога с ука­ занной ссуды и штраф в размере 10% неудержанной ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91- «Прочие расходы»

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

• взыскать с работника в бюджет сумму налога:

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Кроме того, в целях предупреждения уклонения от уплаIhi налога путем использования договоров страхования пре­ дусмотрен порядок, согласно которому в налогооблагаемую балу включается материальная выгода в виде разницы меж­ ду суммой страховой выплаты по данному договору имущегтиа и стоимостью реально причиненного ущерба застрахоиаиному имуществу.

Исчисление налога на доходы физических лиц в случае, и исчисления себестоимости продукции определяется не только отраслевой спецификой производственного процесса, но и решением конкретных управленческих задач, а именно:

• расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли;

• принятия управленческого решения и функциониро вания соответствующей системы планирования;

• контроля и регулирования производственной дея тельности центров ответственности.

В международной практике для целей управления фор мированием текущих затрат на производство широкое при менение получили и другие методы учета:

• поглощения;

• переменных издержек;

• материальных издержек;

• затрат по функциям.

формирования издержек организации.

Взаимосвязь финансового и управленческого учета В странах с развитой рыночной экономикой контроль ;ia формированием издержек хозяйственной деятельности я и ляется приоритетным в сфере управления предприятием В самом широком смысле следует разграничивать текущие издержки на затраты организации и себестоимость про/^ук ции (работ, услуг).

Нитраты организации —это общий объем ее текущих изн ржек, включающий как производственное, так и непроизм д гвенное потребление соответствующих ресурсов.

Себестоимость продукции (работ, услуг) — часть теку­ щих издержек, связанных с их производством и продажей.

II пктав текущих издержек входят выраженные в денежной фирме материальные, трудовые и финансовые ресурсы.

Порядок формирования себестоимости продукции (ражгт быть счет 27. Как и во французском плане счетов, его можно назвать результатом отчетного периода.

( )бщая схема формирования текущих издержек на прои жодство продукции, выполнение работ или оказание усIv г и условиях двойного варианта применительно к требои.Iпиям постановки финансового и управленческого учета может быть представлена в виде табл. 9.1.

Общая схема учетных записей в финансовой и производственной (управленческой) бухгалтерии Финансовая бухгалтерия !И О О 1G6 О О Финансовая бухгалтерия Финансовая бухгалтерия м о 166 О О В отчетности текущие затраты на производство будут от­ ражены в поэлементном разрезе за вычетом сумм так назы­ ваемого внутризаводского оборота и внутреннего оборота, а также расходов, отнесенных на непроизводственные счета (например, счет 29 «Обслуживающие производства и хо­ зяйства»).

В состав внутризаводского оборота включаются:

• часть расходов на управление, учитываемых в составе общепроизводственных и общехозяйственных расхо­ дов, списанных на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»;

• часть расходов вспомогательных производств, отне­ сенных к издержкам на управление.

В состав внутреннего оборота подлежат включению рас­ ходы по подработке, сортировке материалов, потребленных в процессе производства продукции, стоимость возвратных доходов и т.п. Ранее сумма их была учтена в составе теку­ щих издержек по счетам 20 «Основное производство» и 2\\ «Вспомогательные производства», а затем отнесена на счет 10 «Материалы».

Реализация целей управленческого учета достигается при ответе на вопрос: на что произведены расходы? Основ­ ная же цель управленческого учета —правильно исчислить себестоимость произведенной продукции, выполненных ра­ бот или оказанных услуг. В данном секторе учета при ис­ числении их себестоимости расходы группируются по ста­ тьям калькуляции.

Типовая номенклатура статей калькуляции такова:

• сырье и материалы;

• возвратные отходы (вычитаются);

• покупные изделия, полуфабрикаты и услуги произ­ водственного характера сторонних организаций;

• топливо и энергия на технологические цели;

• заработная плата основных производственных рабочих;

• отчисления на социальное страхование;

• расходы на подготовку и освоение производства;

• общепроизводственные расходы;

• общехозяйственные расходы;

• потери от брака;

• прочие производственные расходы;

• итого производственная себестоимость продукции;

• расходы на продажу;

• итого полная (коммерческая себестоимость) продукции.

!)тот перечень должен конкретизироваться отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), и( \одя из характера и структуры производства. Например, и.i предприятиях машиностроения, где высокий уровень ко­ операции, в состав номенклатуры статей затрат калькуля­ ции вводится самостоятельная статья «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера».

Учитывая высокотехнологичный характер производства п данной отрасли, может быть введена статья «Расходы на подготовку и освоение производства».

И отраслях добывающей промышленности в качестве са­ мостоятельной статьи применяется статья «Амортизация 111хшзводственного оборудования», так как здесь высока стенень изношенности данного оборудования в процессе буре­ ния и т.д.

Разработка отраслевых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости про­ дукции (работ, услуг) возложена на Институт профессио­ нальных бухгалтеров России с исключением этих функций и:* компетенции Минфина России.

Методологические основы взаимосвязи финансового и управленческого (производственного) учета проявляются н соблюдении принципов, позволяющих обеспечить прееметвенность, а именно:

• едином подходе к выбору целей и задач этих двух ви­ дов учета производства;

• единстве норм, нормативов, а также нормативно­ справочной информации в целом;

• однократной регистрации фактов экономических со­ • дополнении информации одного вида учета другим;

• многократном использовании промежуточной ин­ формации для целей текущего управления и состав­ ления итоговой отчетности;

• едином подходе к разработке задач управления и фи­ нансового учета в процессе проектирования или со­ вершенствования автоматизированных систем управ­ ления производством (АСУП).

Связь финансовой бухгалтерии с управленческой (эксплу­ атационной) обеспечивается с помощью контрольных сче­ тов. В финансовой бухгалтерии это счета расходов и дохо­ дов. Они же обеспечивают раздельный учет операций как в финансовой, так и в управленческой бухгалтерии. В фи нансовой бухгалтерии учет расходов и доходов ведется обобщенно. Произведенные хозяйственные операции отра­ жаются общими итогами оборотов за отчетный период или итогами за отдельные отрезки времени в течение данною периода. В управленческой бухгалтерии ведется аналитиче ский учет производственных издержек.

Использование контрольных счетов позволяет как инте грировать управленческую бухгалтерию с финансовой, так и обеспечить автономию каждой из них: счета управленче­ ской бухгалтерии напрямую корреспондируют с контроль­ ными счетами, а автономия двух бухгалтерий достигается использованием системы парных контрольных счетов одного и того же наименования. В финансовой бухгалтерии такие контрольные счета принято называть отражающими счета­ ми. Они самостоятельного значения не имеют, поскольку не раскрывают экономическую сущность фактов хозяйственной жизни и не позволяют посторонним пользователям, облада­ ющим учетной информацией, использовать ее по прямому назначению. Тем не менее значение отражающих счетов в те­ кущем учете велико. С их помощью возможно решить как минимум две задачи:

• обеспечить коммерческую тайну предприятия по опе­ рациям, содержание которых представляет определен­ ный интерес для отдельных внешних пользователей;

• достичь полноты учета всех хозяйственных операций как в финансовой, так и в управленческой бухгалтерии, поскольку с помощью этих счетов обеспечивается связь между ними по однородным хозяйственным операци­ ям, но с разной степенью детализации и обобщения.

По дебету отражающих счетов доходов показываются кредитовые обороты счетов доходов финансовой бухгалте­ рии. По кредиту таких счетов расходов отражаются дебето­ вые обороты счетов расходов финансовой бухгалтерии.

В действующем Плане счетов в качестве отражающих могут быть использованы счета 15 «Заготовление и приоб­ ретение материальных ценностей» и 40 «Выпуск продук­ ции (работ, услуг)». Так, например, хозяйственная опера­ ция по выпуску продукции будет зафиксирована в учете следующими бухгалтерскими проводками:

ДЕБЕТ 43 «Готовая продукция»

КРЕДИТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — IО О О руб. — по твердым учетным ценам (нормативной или плановой себестоимости);

ДЕБЕТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

КРЕДИТ 20 «Основное производство» — 12 О О руб. — по фактической себестоимости.

I выявленный перерасход по выпуску продукции на сумму,4)00 руб. (12 000 - 10 000) прямо списывается на счет про­ даж;

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»

КРЕДИТ 40 «Выпуск продукции работ, услуг» — 2000 руб.

Расходы на управление организацией в части условноиоетоянных расходов, учтенные по счету 26 «Общехозяйстипшые расходы», могут быть также отнесены в конце месяца нл счет 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

Аналитический учет по счету 26 «Общехозяйственные расходы» осуществляется по каждой статье соответствую­ ще й сметы, центру ответственности и месту возникновения ытрат.

11езависимо от разделения бухгалтерского учета на управМ'ический и финансовый уровень управление издержками мо многом определяется тем, как соблюдаются действую­ щие' принципы, на которых базируется учет производствен­ ных затрат, по каким признакам осуществляется их класси­ фикация, какова природа тех или иных затрат и какое млияние оказывают они на формирование объемных покагелей предприятия.

Общие принципы формирования издержек предприятия, как уже отмечалось, заложены в ПБУ 10/99 «Расходы орга­ низации». В нем четко определен состав расходов, относя­ щихся к уставной деятельности предприятия и расходов, не являющихся таковыми. Последние признаются как про­ чие расходы.

Принятие затрат к учету допускается, если предусмотренные в связи с этим обязательства вытекают из содержания договора, оформленного в соответствии с действующим за­ конодательством, и их исполнение подтверждается необхо­ димыми документами независимо от того, в какой форме они представлены: в письменной или с использованием тех­ нических средств. Важно, чтобы они содержали необходи­ мые реквизиты, придающие конкретному документу юри­ дическую силу. Не исключается также признание расходов, если они отвечают требованиям общепринятых норм и обы­ чаев делового оборота, имеющим место в определенном сег­ менте предпринимательской деятельности. Наконец, осно­ ванием признания в учете расходов является сама их сумма, которая может быть определена с достаточной степенью на­ дежности. Эта сумма должна быть частью общей сметы теку­ щих издержек предприятия и через систему счетов бухгал­ терского учета сгруппирована по объектам затрат и статьям калькуляции. Перечень элементов и статей затрат должен быть согласован и идентичен соответствующим показате­ лям бизнес-плана.

Все операции по обязательствам, выраженным в иност­ ранной валюте и подлежащим включению в состав текущих издержек, должны быть пересчитаны по курсу Банка России на дату их совершения.

Затраты предприятия группируются по элементам и ста­ тьям калькуляции.

Экономические элементы раскрывают состав текущих издержек, а статьи затрат —их целевое назначение. Первые аккумулируют информацию о затратах на производство в целом по предприятию, а вторые раскрывают их формиро­ вание в разрезе центров затрат и центров ответственности.

В последнем случае становится возможным использовать различные специфические приемы по сбору, группировке в учете информации о производственных текущих издерж­ ках и исчислению фактической себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг). В конечном итоге, при от­ сутствии жесткой нормативной базы регулирования в уп­ равленческой бухгалтерии реализуется один из основопо­ лагающих принципов калькулирования — для различных целей исчисляется различная себестоимость.

В финансовой бухгалтерии основой учета затрат являют­ ся экономические элементы. Финансовый учет, используя группировку затрат по элементам, ориентирован на получе­ ние в текущем системном учете обобщенной информации о затратах организации, выявление финансовых резуль­ татов на счете 99 «Прибыли и убытки» и предоставление по установленному перечню публичной финансовой отчет­ ности.

В управленческой бухгалтерии, где основой калькулиро­ вания являются статьи затрат, исчисляется себестоимость продукции, осуществляется ее прогнозирование применик'льно к разным производственным условиям, регионам, рын­ кам сбыта и т.п.

В финансовой бухгалтерии формирование затрат увя­ зывается с системой действующего в бухгалтерском учете нормативного регулирования, прежде всего с Планом сче­ тов, использование которого является обязательным для предприятий любой организационно-правовой формы п формы собственности. Группировка затрат по элементам нключает в себя все затраты организации и отвечает на во­ просы, что израсходовано в процессе производства и какона доля отдельных элементов в общей сумме затрат на про­ изводство.

Производства в зависимости от технологии бывают разных типов: простые и сложные. Простые производства харак­ терны для отраслей добывающей промышленности. В каж­ дом отчетном периоде на таких предприятиях имеет место законченный технологический цикл, отсутствуют незавер­ шенное производство, а также различные возвратные отходы и возможные потери от брака. В сложных производствах, к которым относятся предприятия отраслей обрабатываю­ щей промышленности, все указанные особенности имеют место. Поэтому в целях сопоставления текущих издержек по элементам и соответствующим статьям затрат требуется соответствующая корректировка, тем более, что элементы затрат по своему составу однородны, в то время как отдель­ ные статьи носят комплексный характер (табл. 9.2).

Из приведенной таблицы видно, что некоторые элемен­ ты производственных затрат имеют много общего и потому весьма близки к аналогичным статьям калькуляции. Между тем между ними нельзя ставить знак равенства.

Так, общая сумма по элементу «Материальные затраты (за вычетом возвратных отходов)» — 195 О Оруб. не соответ­ ствует сумме по статьям «Сырье и материалы» (122 460 руб.) за вычетом суммы по статье «Возвратные отходы» (2900 руб.), «Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и ус­ луги производственного характера сторонних предприятий и организаций» (46 300 руб.), а также «Топливо и энергия на технологические цели» (21 100 руб.). Это обусловлено тем, что остальная сумма — 8040 руб. (195 000 - 122 460 + + 2900 - 46 300 — 21 100) включена в состав комплексных статей: «Расходы на подготовку и освоение производства», «Общепроизводственные расходы» и «Общехозяйственные расходы».

Сравнительная характеристика группировки затрат по элементам и типовой номенклатуре статей затрат траты (за вычетом стоимости возврат­ ков незавершенного производства (+ ) расходов будущ их Итого себестоимость 321 650 10 Потери от брака товарного выпуска продукции:

Такое расхождение имеет место и по другим элементам и статьям затрат, что вполне естественно. Несоответствие связано с тем, что некоторые затраты включаются в смету и в то же время не входят в перечень, формирующий себестоимость продукции.

Классификация затрат по элементам ориентирована на осуществление контроля за соблюдением сметы расходов по предприятию и имеет тесную связь с системой националь­ ного счетоводства (СНС). Последняя позволяет исчислить величину совокупного общественного продукта и нацио­ нального дохода на уровне предприятия, что невозможно сделать с использованием постатейной калькуляции.

Вместе с тем цели управленческой и финансовой бухгал­ терии одни и те же: правильно исчислить объем продаж и свя­ занный с этим конечный результат —прибыль или убыток.

В финансовой бухгалтерии эта задача реализуется с ис­ пользованием метода «затраты —выпуск».

Общая схема учета затрат на производство предусматри­ вает выполнение отдельных процедур в определенной по­ следовательности, составляющей сущность технологическо­ го учетного процесса на данном участке бухгалтерии.

Сначала произведенные расходы по отчетному периоду накапливаются на отдельных счетах бухгалтерского учета, формирующих состав разд. III Плана счетов «Затраты на производство» (20 «Основное производство», 23 «Вспомо­ гательные производства» и др.).

Потом учтенные расходы, в первую очередь связанные со вспомогательными производствами, распределяются меж­ ду цехами данного производства в части встречных услуг.

Например, услуги паросилового цеха оказываются электро­ цеху, а последний отпускает электроэнергию паросиловому цеху. После этого списываются затраты каждого вспомога­ тельного цеха по оказанию услуг основным цехам или на сторону.

На третьем уровне распределению подлежат расходы на управление — общепроизводственные и общехозяйствен­ ные расходы, исходя из выбранной базы их распределения, установленной учетной политики организации.

Если в процессе учета формирования затрат на произ­ водство продукции (работ и услуг) выявляются непроизво­ дительные потери в виде допущенного брака, их сумма должна быть списана на соответствующие счета: на себесто­ имость конкретных видов продукции или на виновных лиц.

Заключительным этапом является исчисление фактиче­ ской производственной себестоимости произведенной про­ дукции, выполненных работ или оказанных услуг.

В процессе исчисления себестоимости продукции надо исходить из четкого представления: что такое объект каль­ кулирования и калькуляционная единица.

Объект калькулирования — это продукт производства, технологических фаз, стадий и т.п., т.е. продукция разной степени готовности, виды работ или услуг.

Калькуляционная единица —это измеритель объекта каль­ кулирования. В части готовой продукции она совпадает с единицей измерения, принятой в стандартах или техниче­ ских условиях на соответствующий вид продукции и в пла­ не производства в натуральном выражении. При калькули­ ровании промежуточных объектов применяются условные калькуляционные единицы.

Все многообразие калькуляционных единиц можно све­ сти в семь групп:

1) натуральные единицы —соответствуют единицам из­ мерения (м, м2, т, кг);

2) укрупненные натуральные единицы применяются для промежуточного калькулирования совокупности однородной продукции (100 пар обуви определенного артикула, центнер рыбы-сырца и т.п.). В дальнейшем для калькулирования конкретных видов продукции применяются натуральные единицы;

3) условно-натуральные единицы — с указанием содер­ жания полезного вещества в натуральной единице (спирт 100%-ной крепости);

4) стоимостные единицы — на 1000 руб. стоимости за­ пасных частей в продажных ценах, затраты на 1 руб.

товарной продукции в ценах выпуска или реализа­ 5) трудовые единицы — для калькулирования продук­ ции подразделений предприятия (1 нормо-час);

6) выполненные работы и услуги —на ремонт, оказание транспортных услуг (тонно-км перевозок, машиносмена и т.п.);

7) технико-экономический показатель для сравнения затрат на единицу потребительской полезности одно­ родных изделий (исчисление затрат на производство трактора на единицу мощности).

9.4. Элементы производственных затрат.

Организация финансовой бухгалтерии базируется на Плане счетов, в котором предусмотрены счета, позволяю­ щие применить поэлементный учет затрат на производство.

Для целей управления в бухгалтерском учете организует­ ся учет текущих издержек по статьям затрат. Их перечень ор­ ганизация разрабатывает самостоятельно (п. 8 ПБУ 10/99).

Для целей формирования организацией финансового результата в рамках ее уставной деятельности исчисляется себестоимость отдельных видов проданных товаров, про­ дукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов указанной деятельности, признанных в учете как по отчет­ ному году, так и за предыдущие отчетные периоды. По от­ четному году в полном размере могут приниматься к учету и себестоимости проданной продукции, товаров, работ, ус­ луг как расходы по обычным видам деятельности коммер­ ческие и управленческие расходы.

Во внимание принимаются также издержки, относящие­ ся к будущим периодам, при условии, что их формирование предусматривает в дальнейшем получение экономической выгоды.

Общие правила учета затрат на производство продук­ ции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг как в поэлементном, так и постатейном разрезах в процессе исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) уста­ навливаются отдельными постановлениями Правительства РФ, нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России.

Для целей налогообложения расходы, связанные с про­ изводством и реализацией, регламентируются ст. 253 НК РФ. К ним относятся расходы:

• на изготовление продукции, ее хранение и доставку потребителю, выполнение работ, оказание услуг, при­ обретение и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав);

• содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание объектов, учитываемых в составе ос­ новных средств и иного имущества, а также расходы на поддержание их в исправном рабочем состоянии;

• освоение природных ресурсов;

• прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В свою очередь, расходы, относящиеся к производству и (или) реализации продукции (работ, услуг), подразделя­ ются:

• на материальные расходы;

• расходы на оплату труда;

• суммы начисленной амортизации;

• прочие расходы.

Состав элементов производственных затрат по обычным видам деятельности для целей бухгалтерского учета опре­ делен п. 8 ПБУ 10/99 и включает в себя:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизацию;

• прочие затраты.

Информация, накапливаемая в разрезе указанных эле­ ментов затрат, формируется на счетах:

10 «Материалы»;

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

02 «Амортизация основных средств»;

05 «Амортизация нематериальных активов».

Обособленное место в формировании информации о расходах организации занимают прочие затраты, состав ко­ торых будет рассмотрен далее.

Приобретаемые материалы могут составлять основу про­ изводимого продукта или сопутствовать его изготовлению.

В последнем случае роль таких материалов заключается в обеспечении технологического процесса производства продукции (например, расход электроэнергии в связи с экс­ плуатацией машин и оборудования). В том случае, когда электроэнергия вырабатывается самой организацией, то рас­ ходы на ее производство, а в силу производственной необ­ ходимости и затраты на преобразование и передачу к мес­ там потребления, подлежат включению в соответствующие элементы затрат. Материалы могут использоваться в про­ цессе упаковки продукции, а также на хозяйственные нуж­ ды организации при осуществлении работ текущего и капи­ тального характера.

В связи с этим организация учета материальных издер­ жек зависит от их состава и места в формировании себестоимости произведенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг. В свою очередь, состав материальных из­ держек в значительной мере формируется исходя из отраслеиых особенностей воспроизводства совокупного обществен­ ного продукта. Например, на предприятиях машинострои­ тельного комплекса в составе основных материалов преоб­ ладает металл, являющийся только частью материальных издержек. В то же время, исходя из высокого уровня коопе­ рации производства в данной отрасли, возникает необходи­ мость выделения из состава материальных издержек само­ стоятельной статьи «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предпри­ ятий и организаций».

Четкая постановка учета материальных издержек базиру­ ется на соблюдении следующих основополагающих прин­ ципов:

• разработка норм расхода материалов на отдельные объекты калькулирования и четкое их соблюдение, исходя из сложившейся организации и технологии производства;

• документальное и своевременное отражение в учете операций, связанных с использованием материаль­ • лимитирование отпуска материалов в разрезе отдель­ ных наименований;

• выявление отклонений в потреблении материалов от­ носительно утвержденных норм расхода и лимитов потребления в разрезе причин и виновников (иници­ • распространение персональной материальной ответст­ венности на должностных лиц, имеющих отношение к перемещению и потреблению материалов на отдель­ ных участках финансово-хозяйственной деятельности организации.

Соблюдение этих принципов позволяет на любом отрез­ ке времени установить, как используются материальные ре­ сурсы, и в случае отклонения от действующих норм расхо­ да принять соответствующие меры.

Фактический расход конкретных наименований сырья и материалов определяется прямым путем по данным пер­ вичных документов. Если вариант прямого подсчета исклю­ чен, а это характерно в случаях отпуска материальных цен­ ностей на несколько наименований (групп) готовой продук­ ции, то фактический их расход рассчитывается косвенным путем. В качестве базы распределения в теории наибольшее распространение получили два способа: нормативный и ко­ эффициентный.

Нормативный способ расхода сырья и материалов рассчи­ тывается путем умножения утвержденной в установленном порядке нормы расхода соответствующего их наименова­ ния на фактический выпуск продукции. Сумма отклонений от действующих норм устанавливается в результате сопо­ ставления нормативного расхода конкретного наименования материала, пересчитанного на фактический объем выпуска продукции, с фактическим расходом. Данная процедура осу­ ществляется путем применения следующей формулы: