«НОРЯДОК ВЗЫСКАНИЯ НЕДОИМОК, НЕНЕЙ И ШТРАФОВ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ ...»

ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ

Пройдаков, Алексей Александрович

Порядок взыскания недоимок, пеней и штрафов в

законодательстве Российской Федерации о

налогах и сборах

Москва

Российская государственная библиотека

diss.rsl.ru

2006

Пройдаков, Алексей Александрович

Порядок взыскания недоимок, пеней и штрафов в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах : [Электронный ресурс] : Дис. ... канд. юрид. наук

 :

12.00.14. ­ М.: РГБ, 2006 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Административное право, финансовое право, информационное право Полный текст:

http://diss.rsl.ru/diss/06/0241/060241048.pdf Текст воспроизводится по экземпляру, находящемуся в фонде РГБ:

Пройдаков, Алексей Александрович Порядок взыскания недоимок, пеней и штрафов в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах Москва  Российская государственная библиотека, 2006 (электронный текст) 61:06-12/

АКАДЕМИЯ 3 • ЗЗОПАСНОСТИ

МИНИСТЕРСТВА ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

На правах рукописи

Нройдаков Алексей Александрович

НОРЯДОК ВЗЫСКАНИЯ НЕДОИМОК, НЕНЕЙ И ШТРАФОВ

В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

О НАЛОГАХ И СБОРАХ

Специальность 12.00.14 - Административное право, финансовое право, информационное право Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук

СОДЕРЖАНИЕ

Глава 1. Понятие взыскания недоимки, иени и штрафа в налоговом § 1. Исторический обзор порядка взыскания налоговой задолженности § 2. Общая характеристика правоотношений но взысканию недоимки, § 3. Налоговое производство по взысканию недоимки, пени и штрафа Глава 2. Основания и сиособы взыскания недоимки и пени § 1. Взыскание недоимки и пени за счёт денежных средств, находящихся § 2. Взыскание недоимки и пени за счёт иного имущества § 3. Взыскание недоимки и пени за счёт дебиторской задолженности § 1. Материально-нравовые основания взыскания налоговых санкций § 2. Процессуально-правовые основания и снособы взыскания налоговых Приложение 1. Задолженность но налогам (сборам), пеням, штрафам и меры, Приложение 2. Проект Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» Приложение 3. Сокращения, зшотребляемые в тексте диссертации

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования: Важнейшей задачей современной экономической политики России является реформирование системы налогообложения. За последние полтора десятка лет в этом направлении были достигнуты положительные результаты. Так, существенно сокращено общее число налогов и сборов, снижены ставки по ряду основных фискальных платежей, упорядочены налоговые льготы, реорганизовано налоговое администрирование. Однако, несмотря на все успехи, процесс реформирования по-прежнему сопровождается игнорированием предусмотренной Конституцией РФ (ст. 57) и Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 24) налоговой обязанности, вплоть до открытого противодействия контрольной деятельности налоговых органов со стороны отдельных налогоплательщиков.

Вследствие подобного отклоняющегося поведения лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы, налоговая задолженность в консолидированный бюджет Российской Федерации на 1 января 2005 года составила 879,0 млрд. рублей и, по сравнению с данными официальной статистики от 1 января 2004 года, увеличилась на 356,7 млрд. рублей, т.е. па 68,3 %. Ещё больших размеров достигла задоллсенность по уплате налоговых санкций и пеней, которая на 1 января года превысила задолженность по налогам и сборам на 4,8 % и составила 921, млрд. рублей. Доначисления по крупнейшим налогоплательщикам за истекший год привели к тому, что совокупная задолженность по налоговым платежам, санкциям и пеням в консолидированный бюджет РФ по состоянию на 1 января 2005 года составила 1,8 трлн. рублей и с начала 2004 года увеличилась на 0, трлн. рублей или на 64,7 % (Приложение 1: таблицы № 1, № 5). Всего же, по экспертным оценкам, государство ежегодно недополучает от 30 % до 40 % подлежащих уплате в бюджетную систему РФ обязательных платежей.

Важность затронутого вопроса раскрывается через призму ст. 6 Бюджетного кодекса РФ, согласно которой бюджет - это форма не только образования, но и расходования фонда денежных средств, нредназначенных для финансового 'См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). - М.: ГМП «Первая образцовая типография», 2000. С. 19.

обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления. Следовательно, от полноты и своевременности поступления налогов и других обязательных платежей, во многом зависит то, как именно выдаются заработная плата рабочим и служащим государственных и муниципальных предприятий, зд1реждений и организаций, а также пенсии и пособия пенсионерам, каким образом функционируют системы государственного медицинского страхования и занятости населения, когда построят новые квартиры для очередников, сколько средств будет выделено для поддержки отечественной науки, культуры и образования, насколько будут дееспособны силы правопорядка и обороны страны.

Поэтому в тех случаях, когда налоговая обязанность не исполняется добровольно, должны «срабатывать» предусмотренные законодательством РФ механизмы принудительного взыскания. И здесь очень важно, чтобы, с одной стороны, эти способы и средства обеспечивали эффективное взыскание своевременно не поступивших в казну налоговых платежей, соответствующих пеней и штрафов, а с другой стороны - гарантировали соблюдение также закреплённых в Конституции РФ неотъемлемых прав и экономических свобод налогоплательщиков.

На необходимость комплексного решения означенной проблематики указывает и то обстоятельство, что общественные отношения, складывающиеся в процессе взыскания сумм недоимок, пеней и налоговых санкций, независимо от различий в основаниях и условиях, имеют общие правовые и экономические признаки. С юридической точки зрения, взыскание - это реализация государством предусмотренных законом мер принуждения налогоплательщика к должному исполнению возложенных на него налоговых обязанностей и мер наказания за допущенные правонарушения. С экономической точки зрения, взыскание - это всегда расходы для налогоплательщика и источник прямых или косвенных доходов для государственного бюджета и бюджета муниципальных образований. Новизна подобного системного рассмотрения правового института взысканий в налоговой сфере в значительной степени и обуславливает актуальность темы проведённого автором исследования.

Работа уполномоченных органов в части взыскания задолженности но обязательным платежам имеет свою специфику и должна строиться с учётом положений законодательства о налогах и сборах, об исполнительном производстве, а равно таможенного, административного, арбитражного процессуального, гражданского процессуального и других отраслей законодательства РФ. Однако, несмотря на большое количество образующих названные отрасли законодательства нормативных правовых актов, приходится констатировать как низкую эффективность существующего в настоящее время механизма взыскания недоимок, неней, штрафов, так и отсутствие чётко регламентированного порядка взаимодействия налоговых, правоохранительных, судебных и исполнительных органов, которые вовлечены в процесс производства подобных взысканий, Об этом, в первую очередь, свидетельствует динамика увеличения судебных споров, связанных с законодательством о налогах и сборах, свыше 80 % из которых составляют споры о взыскании недоимок, пеней и налоговых санкций.

Таким образом, нринятая Государственной Думой РФ 16 июля 1998 года первая часть Налогового кодекса РФ не смогла решить всех насушных проблем, поскольку в соответствие с требованиями времени необходимо приводить не только законодательство о налогах и сборах, но и множество «устаревших» нормативных актов иной отраслевой принадлежности. Кроме того, постоянные изменения и редакции текстов законов в сфере налогов и сборов, решая одни вопросы, одновременно ставят перед правоприменительной практикой множество других, требующих не менее тщательного осмысления и сопоставления с уже действующими правовыми нормами. Автор предлагает своё разрешение этих проблем.

Степень научной разработанности темы исследования: Вопросы правового регулирования взыскания сумм недоимок, пеней и штрафов, особенно в условиях динамично развивающегося отечественного законодательства о налогах и сборах, уже не раз оказывались в центре внимания ведущих учёных.

^См., например: Пансков В.Г. О некоторых назревших проблемах налогового законодательства // Налоговый вестник. 1999. № 6. С. 4; Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: Учебно-практическое пособие / Под ред. д.ю.н., проф. Ю.Ф. Кваши. - М.: «Юристъ», 2001. С. 13;

Ларичев В.Д., Бембетов А.П. Налоговые преступления. - М. : «Экзамен», 2001. С. 121, и др.

Такие дореволюционные авторы, как Н.К. Бржеский, В.А. Лебедев, И.Х. Озеров, Н.И. Тургенев, М.П. Шариф, а равно наши современники М.В. Карасёва, Ю.А. Лукаш, СБ. Пронин, В.В. Стрельников, А.С. Титов и другие, затрагивали в своих работах отдельные способы взыскания недоимки и (или) пени по налогам и сборам, особенности бесспорного и судебного производства по данной категории дел. Причём в публикациях, вышедших в свет до вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ, пеня рассматривалась исключительно в качестве меры ответственности за налоговые правонарушения, тогда как впоследствии она была отнесена к способам обеспечения исполнения налоговой обязанности. А.В. Брызгалин, О.Н. Горбунова, В.В. Мудрых, В.Г. Пансков, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Н.И. Химичева, Д.Г. Черник касались вопросов исполнения налоговой обязанности и ответственности за нарущения законодательства о налогах и сборах. Д.В. Винницким и В.А. Соловьевым были предложены критерии отграничения фискальных взиманий от смежных правовых институтов. В трудах Ю.Ф. Кваши, И.И. Кучерова, И.А. Орешкина, И.Н. Соловьёва и О.Ю. Судакова исследовались различные стороны возмещения недоимки как разновидности ущерба по уголовным делам о налоговых преступлениях, аспекты выявления задолженности по налогам и сборам в ходе проведения мероприятий налогового контроля и привлечения нарушителей к налоговой ответственности. В.М. Горшенев, Е.Г. Лукьянова, И.М. Погребной, О.В. Староверова, Н.Д. Эриашвшти занимались разработкой общетеоретических проблем производств в юридическом, в том числе и налоговом процессе. В свою очередь, И.Г. Гарипов, В.М. Жмячкин, С.А. Кукущкина, Д.Я. Малешин, Б.С. Сапюков, СМ. Чемерикин акцентировали своё внимание на исполнительном производстве по решениям о взыскании обязательных платежей, которые принимаются налоговыми органами, таможенными органами и судами. Особенности бухгалтерского и налогового учёта взыскиваемых с налогоплательщика сумм стали объектом пристального внимания Е.М. Ашмариной.

Однако в имеющейся на сегодняшний день научной и методической литературе не содержится комплексного анализа столь значимых для общества и государства налоговых правоотношений, которые складываются по поводу взыскания сумм недоимок, пеней и штрафов. Более того, эти исследования не отражают тех изменений, которые произошли за последнее время в законодательстве о налогах и сборах, таможенном законодательстве и законодательстве об исполнительном производстве, в силу чего несколько утратили свою практическую значимость.

Объект и предмет исследования; Объектом диссертационного исследования является комплекс общественных отношений, которые складываются в процессе взыскания сумм задолженности по налогам (сборам), пеням и штрафам с налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных обязанных лиц.

Предметом исследования выступают правовые нормы, определяющие материальные и процессуальные основания для взыскания недоимок, пеней, а также штрафов за нар5Щ1ения законодательства о налогах и сборах; правовой статус и полномочия органов, осуществляющих взыскание указанных обязательных платежей; практика бесспорного и судебного порядков взыскания с организаций и физических лиц, признаваемых субъектами налогообложения.

Цель и задачи исследования: Цель исследования заключается в комплексном системном анализе процессуальных налоговых правоотношений по взысканию сумм недоимок, пеней и штрафов, позволяющем выявить недостатки нормативного регулирования соответствующих процедур и обосновать предложения по совершенствованию законодательства РФ о налогах и сборах.

Для достижения обозначенной цели предполагается решить следуюшие задачи:

- провести теоретический анализ законодательства, регламентирующего порядок взыскания сумм недоимок, пеней и налоговых санкций;

- охарактеризовать правоотношения по взысканию названных выше обязательных платежей;

- определить место органов исполнительной и судебной ветвей власти, а также их должностных лиц в деле обеспечения и защиты фискальных интересов государства и муниципальных образований;

- обобщить практику деятельности налоговых и таможенных органов, судов, службы судебных приставов, а равно иных компетентных органов по взысканию сумм недоимок, пеней и штрафов;

- путём сопоставления статистических данных определить эффективность предусмотренных законодательством о налогах и сборах способов взыскания обязательных платежей;

- обосновать необходимость изменения и дополнения действующего законодательства в целях усовершенствования тех положений, которые определяют условия, основания, сроки и порядок взыскания недоимок, пеней и налоговых санкций;

- выработать пути повышения эффективности деятельности органов, осуществляющих налоговый контроль, принудительное исполнение и судебное разбирательство по делам о взыскании сумм недоимок, пеней и штрафов.

Методология и методика исследования; Общей методологической основой явилась теория о системном подходе к изучаемым в соответствии с принципом единства науки и практики явлениям.

В ходе работы над диссертацией использовались общенаучные (анализ, синтез, обобщение, дедукция, индукция и др.), а равно частнонаучные (исторический, сравнительно-правовой, формально-юридический (статутный), структурный, функциональный, лингвистический, контент-анализ и др.) методы исследования.

Теоретико-правовая основа исследования: Теоретической базой для изучения рассматриваемой проблемы стали научные труды в области общей теории права и юридического процесса, а также финансового, налогового, таможенного, бюджетного, административного, исполнительного, арбитражного процессуального и гражданского процессуального права.

В силу межотраслевого характера диссертационного исследования его правовзто основу составили законы и подзаконные нормативные правовые акты, входящие в систему конституционного законодательства, законодательства о налогах и сборах, таможенного законодательства, бюджетного законодательства, законодательства об исполнительном производстве, административного законодательства Российской Федерации и иностранных государств. Наряду с этим значительное внимание уделено постановлениям и определениям Конституционного Суда РФ, Пленумов Высщего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ. Кроме того, изучены посвященные затрагиваемой в настоящей работе тематике инструкции, методические рекомендации, регламенты, обзоры и информационные письма МНС России (ныне Федеральной налоговой службы), Минфина России, ГТК России (ныне Федеральной таможенной службы), Минюста России, ВАС РФ и ВС РФ.

Эмпирическая база исследования; Эмпирической основой исследования послужили официальные обзоры и статистические отчёты о результатах работы территориальных подразделений МНС России (ФНС России), Службы судебных приставов Минюста РФ (ФССП России), федеральных арбитражных судов и судов общей юрисдикции. Диссертантом также использованы материалы конкретных дел о взыскании с налогоплательщиков (плательщиков сборов и налоговых агентов) сумм недоимок, пеней и штрафов; заключения по итогам прокурорских проверок; пресс-релизы должностных лиц высших органов исполнительной и судебной власти.

Научная новизна исследования и положения, выносимые на защиту:

Данная работа является комплексным научным исследованием порядка взыскания обязательных платежей, как с общетеоретических позиций, так и в практической плоскости. Научная новизна состоит в том, что автором применён ранее практически не использовавшийся для изучения налогово-правовых явлений принцип разделения налогового процесса на самостоятельные стадии.

Одновременно в диссертационном исследовании показаны определённые недостатки не только порядка регулирования указанных правоотношений новейшим законодательством РФ о налогах и сборах, но и недостатки применения предусмотренных этим законодательством правовых средств взыскания сумм недоимок, пеней и штрафов на практике.

На счёт важнейших результатов, полученных автором лично, можно отнести выработку таких понятий, как «налоговые процессуальные правоотношения по взысканию недоимки и пени», «налоговые процессуальные правоотношения по взысканию штрафов», а также «срок давности взыскания недоимки и пени»; вычленение в налоговом процессе обязательных и факультативных стадий; обозначение системы мер взыскания недоимок, пеней и штрафов; определение оснований применения таких мер, содержания и научной классификации; установление соотношения мер взыскания с другими мерами налогово-процессуального принуждения.

Вышеизложенное позволило автору вынести на защиту следующие основные положения:

1. По действующему законодательству РФ о налогах и сборах взыскивать можно только недоимку, пени и штрафы, а вовсе не налоги, которые уплачиваются налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) и соответственно взимаются налоговыми и иными уполномоченными органами.

2. Порядок взыскания недоимок, пеней и штрафов - это комплексный процессуальный институт, урегулированный нормами не только законодательства о налогах и сборах, но и нормами законодательства об исполнительном производстве, гражданского, арбитражного процессуального и гражданского процессуального законодательства.

3. Принудительное исполнение налоговой обязанности и взыскание штрафов за налоговые правонарушения являются самостоятельными факультативными стадиями налогового процесса.

4. Органами принудительного исполнения наряду с органами Федеральной службы судебных приставов РФ должны признаваться налоговые и таможенные органы.

5. Взыскание недоимки и пени с налогового агента в бесспорном порядке допустимо только в случае, когда он удержал причитающуюся сумму налога с налогоплательщика, но не перечислил её в бюджет. Если же налоговый агент по каким-либо причинам не только не перечислил, но и не удержал сумму налога у налогоплательщика, то взыскание недоимки и пени с такого налогового агента должно производиться в судебном порядке.

6. Срок давности взыскания недоимки и пени по налогам и сборам для физических лиц и организаций должен быть единым и составлять щесть месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

7. Институт взыскания недоимок, пеней и налоговых санкций за счёт дебии торской задолженности должен быть выделен в самостоятельный раздел Налогового кодекса РФ и Федерального закона «Об исполнительном производстве».

8, Бесспорное взыскание налоговых санкций возможно только при законодательном закреплении действенных механизмов и гарантий рассмотрения жалоб налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов, иных лиц) по существу и установлении ответственности налоговых органов за злоупотребления административными полномочиями.

9. Наиболее эффективной мерой погашения сумм недоимок, пеней и штрафов является направление требования налогового (таможенного) органа, тогда как среди мер взыскания указанных обязательных платежей наиболее эффективной следует признать взыскание денежных средств с банковских счетов налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента).

10.Положения законодательства РФ о налогах и сборах, гражданского законодательства и законодательства об исполнительном производстве, которые определяют порядок принудительного отчуждения имущества, должны быть приведены во взаимное соответствие в части сроков взыскания недоимок, пеней и штрафов за счёт имущества организации и физического лица, процедур исчисления сроков исковой давности, количества очередей изымаемого имущества, а также правового статуса и компетенции уполномоченных на взыскание органов.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования: Теоретическая значимость исследования определяется тем, что содержащиеся в нём положения раскрывают существенные стороны процессуальных налоговых правоотношений по взысканию недоимок, пеней и налоговых санкций, служат целям комплексного изучения подотрасли налогового процессуального права и, в конечном итоге, способствуют развитию науки как налогового, так и финансового права в целом.

Практическая значимостъ настоящей диссертационной работы заключается в том, что её результаты могут найти отражение в нормотворческой деятельности по устранению пробелов и усовершенствованию предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, а также законодательством об исполнительном производстве правовых механизмов взыскания сумм недоимок, пеней и штрафов. Кроме того, сделанные автором выводы с равным успехом могут быть использованы в правоприменительной деятельности налоговых и иных компетентных органов, а также в учебном процессе при преподавании и изз^ении курсов налогового и финансового права.

Апробация результатов исследования: Наиболее важные положения диссертации содержались в выступлениях автора на многочисленных научнопрактических конференциях и изложены в опубликованных им работах. Кроме того, разработанные диссертантом рекомендации и выводы были реализованы в деятельности налоговых и правоохранительных органов, широко используются при чтении лекций и проведении семинарских занятий по учебным дисциплинам «Налоговое право» и «Финансовое право» в Академии экономической безопасности МВД России.

Структура и объём диссертационного исследования; Диссертация состоит из введения, трёх глав, в свою очередь, включающих в себя восемь параграфов, а также заключения, приложений и списка использованной литераТ5фы. Общий объём соответствует требованиям, предъявляемым ВАК России к работам данного рода.

Глава 1. ПОНЯТИЕ ВЗЫСКАНИЯ НЕДОИМКИ, ПЕНИ И ШТРАФА В

НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

§ 1. Исторический обзор порядка взыскания налоговой задолженности и финансовых санкций в России и зарубежных странах Обращение к историческому материалу представляется неизбежным и принципиально важным в силу ряда причин. Во-первых, того требует само название сравнительно-исторического метода, который используется для изучения объекта и нредмета диссертационного исследования. Во-вторых, как тонко подметил проф. К.С. Вельский: «Знание истории не только помогает изучить биографию научной дисциплины и делает сам процесс познания эстетически более приятным, но оно способствует целостному и глубокому нониманию воспринимаемого сознанием явления... Только целостный взгляд на финансово-правовые явления и категории является необходимым условием их понимания и раскрытия»^. В-третьих, результаты такого анализа позволят в дальнейшем избежать повторения уже когда-то совершённых ошибок, и наоборот, более эффективно использовать забытые, но онравдавшие себя на практике институты налогового и в целом финансового права. И здесь уместно вспомнить слова известного дореволюционного учёного - финансиста, академика И.И. Янжула: «... только одно сравнение и сопоставление исторических фактов, углубление в оныт прошлого даёт нам возможность рационально оценивать правильность, целесообразность и применимость того или другого финансового мероприятия...»"*.

Появление налогов, в нервзоо очередь, связано с необходимостью содержания публичной власти в обществе. По мнению Д.Г. Черника, начальной формой налогообложения выступало жертвоприношение, которое основывалось на обычае^. Тогда как В.М. Пушкарева^, А.В. Толкушкин^ и А.В.

Брызгалин и др.^ рассматривают в качестве первичной формы дань с побежденБельский КС. Финансовое право: Наука, история, библиография. - М.: «Юристъ», 1995. С. 8.

^Янокул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. - М.: «Статут», 2002.

С. 51.

^См.: Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. - М.: «Финансы и статистика», 1994. С. 4.

*См.: Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов / Учебное пособие. - М.: «Финансы и статисгика», 2001. С. 75.

'См.: ТолкушкинА.В. История налогов в России. - М. «Юристъ», 2001. С. 17.

*См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. и др. Налоги и налоговое право в схемах. - М.: «АналитикаПресс», 1997. С. 8.

ного народа. Не менее распространённой в науке является точка зрения, по которой одной из зародышевых форм налогообложения всё же является десятина^.

Однако независимо от научных взглядов на происхождение налогов, в период зарождения общественной жизни человека вряд ли можно было говорить о существовании правовых механизмов принудительного взыскания задолженности и имущественных санкций за неисполнение подобного рода обязательных повинностей.

В древнем мире государственные доходы не основывались на правовых началах, а вытекали из случайных, произвольных и часто даже антигражданских по своему характеру источников вроде конфискации, дани, поборов с покорённых провинций и пр. Финансовое хозяйство велось, руководствуясь одним правилом: «брать всё, что возможно»^°, а за неплаёж в обыкновении были телесные наказания^\ Именно в таком положении, как отмечал видный русский правовед В.А. Лебедев, было дело в эпоху окончательного упадка Римской империи^^.

Процессуальное право как совокупность правовых норм, регулирующих юрисдикционную и иную охранительную деятельность специально уполномоченных государством органов, появляется лишь на сравнительно поздних исторических этапах развития общества и в этом смысле является отражением степени его цивилизованности. По этой причине изучение проблемы следует начинать с момента, когда обязательные сборы приобрели более или менее постоянный и всеобщий характер.

Весь ход исторического развития института принудительного взыскания налоговой недоимки, пени и налоговых санкций, подобно процессу развития ^Ланин Б.Е. Этот многоликий налоговый мир (Вступительная статья). / Всё начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир. Пер с нем. Общ. ред. и вступ. статья Б.Е. Панина. - М.: «Прогресс», 1992. С. 5;

Шулътц У. Синайский завет и обман налоговых органов во Фридрихсру. / Всё начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир. Пер с нем. Общ. ред. и вступ. статья Б.Е. Ланина. - М.: «Прогресс», 1992. С. 32-33.

^°См.: Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. - М.: «Статут», 2002. С. 65.

"См.: Тургенев Н.И. Опыт теории налогов / У истоков финансового права: М.М. Сперанский, Н.И. Тургенев, М.Ф. Орлов. - М. : «Статут», 1998. С. 215.

'^См.: Лебедев ВА. Финансовое право: Учебник - М. : «Статут», 2000 г.

'^См., например: Пушкарева В.М. Указ. сочинение. С. 69-71.

На первом этапе у государственных образований не было органов, не только осуществляющих принудительное изъятие недоимок и штрафных санкций, но и сам сбор этих повинностей с плательщиков. Взимание налогов было отдано под круговую поруку общине или городу. Союз крзтовой поруки, с одной стороны, гарантировал государству уплату требуемой суммы, а с другой, позволял общественному союзу использовать данный механизм для защиты от административного вмешательства в свои внутренние дела, что имело большое значение в условиях отсутствия законных гарантий.

Данный механизм собирания налогов и взыскания задолженности оказался не слишком эффективным. На территории современной Европы «многие городские грамоты тех времён свидетельствуют о снисходительном отношении к выполнению налоговых обязательств, иначе говоря, на нарушения налоговой дисциплины смотрели сквозь пальцы»^'*.

Второй этап характеризуется тем, что создаются государственные учреждения, которые берут на себя часть функций общественных образований (союзов, полисов и т.п.). Теперь каждый налогоплательщик отвечает за взнос налога лично. Вместе с тем, функцию непосредственного взимания налога и взыскания задолженности государство отдаёт на откуп частным предпринимателям, которые сразу вносят в казну всю сумму налога, взыскивая её в последующем с носителей этого самого налога с подобающими процентами. Но мнению И.Х. Озерова подобная система сбора налогов и взыскания недоимок обусловлена бессилием государства, ибо своими органами оно ещё не может дотянуться до налогоплательщика^^.

Описанная «откзшная» система сбора налогов и взыскания недоимок не могла обходиться без чрезмерных вымогательств и притеснений, ибо само государство было не в состоянии в достаточной мере контролировать деятельность откупщиков. К примеру, во Франции был период, когда ежедневно налагались аресты на имущество, и оно распродавалось потому, что не имеющие хлеба люди не покупали положенного количества соли.

К. Жертва и налог. От античности до современности / Всё начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир. Пер с нем. Общ. ред. и вступ. статья Б.Е. Ланина. - М.: «Прогресс», 1992. С. 50.

"См.: Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Вып. П. Бюджет. - Формы взимания. - Местные финансы. - Государственный кредит: Курс лекций, читанный в Московском университете. 4-е издание, дополненное - М.:

типография т-ва И.Д. Сытина, 1914. С. 73.

в Византии, если земельный участок не обрабатывался по причине внезапной смерти владельца или его бегства от сборщика налогов, то налоговую недоимку была обязана возмещать вся община. В принудительном порядке администрация передавала этот з^асток соседям или родственникам его хозяина, которые получали право на использование земли с целью получения дохода.

Тех, кто не в состоянии был платить налоги, подвергали телесному наказанию и привязывали за руки к видимым издалека большим деревьям. Когда же за свободного крестьянина авансовый платёж вносил иной, более состоятельный господин, то вещная зависимость быстро превращалась в личную. Собственность крестьянина соразмерно его задолженности переходила в руки кредитора, а сам крестьянин превращался из свободного в подданного этого господина'^.

Во времена средневековых крестовых походов одним из способов борьбы с лицами, не желавшими платить предназначенный для организации этих миссий специальный налог, являлось отлучение от церкви и лишение сана взбунтовавшихся священников^^.

Говоря о недостатках системы откупа, Н.И. Тургенев замечал, что «откупщик не на что более не смотрит, как только бы выручить должную сумму денег, не заботясь о том, может ли человек, отдающий ему последнее сегодня, быть в состоянии платить налог в последствии. Если правительство собирает доход от налогов посредством своих чиновников, то оно для собственных своих выгод должно поступать с неисправными плательщиками гораздо человеколюбивее, нежели откупщики, зная, что если подданный разорится от налога сегодня, то завтра он ничего ему не заплатит»^^. Аналогичные рассуждения встречаются и в трудах видного французского экономиста Ж.-Б. Сея, полагавшего, что интересы откупщика - скорее в разорении, чем в благосостоянии '^См.: Шрайнер П. Централизованная власть и налоговый ад. Налоговое бремя в Византийской империи / Всё начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир. Пер с нем. Общ. ред. и вступ. статья Б.Е. Ланина. М.: «Прогресс», 1992. С. 114,118,121.

"См: МёрингХ. Деньги для борьбы с неверными. Финансирование крестовых походов и налоги на духовенство / Всё начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир. Пер с нем. Общ. ред. и вступ. статья Б.Е. Ланина. - М. : «Прогресс», 1992. С. 153.

^^Тургенев Н.И. Опыт теории налогов / У истоков финансового права: М.М. Сперанский, Н.И. Тургенев, М.Ф.

Орлов. - М. : «Статут», 1998. С. 210.

^^Си.\ Алекспенко М.М. Взгляд на развитие учения о налогах у экономистов А. Смита, Ж.-Б. Сея, Рикардо, Сисмонди и Д.-С. Милля. - Харьков, 1870. С. 53.

Видимо по этим причинам сама по себе припадлежность к касте лиц, занимавшихся сбором налогов или взысканием недоимок и налоговых санкций, в те далёкие времена вместе с материальными выгодами неминуемо сулила всенародное презрение и зачастую была сопряжена с опасностью для жизни.

Ярким свидетельством тому служит сохранившаяся до наших дней хроника правления короля Теодориха, которая датирована историками 604 годом н.э. и приписывается некому Фредегару. Повествуя об одном из могущественных людей Франкского государства - мажордоме Бертоальде, ставшем в силу ряду причин заклятым врагом королевы Брунгильды, автор указал: «Дабы Бертоальд быстрее нашёл свою смерть, его послали в края и города с поручением... взыскивать налоги»^°.

Третий этап развития налоговой системы сопряжён с появлением специальных органов и чиновничьего аппарата, занимающихся не только оценкой (расчётом), но и взиманием налогов, взысканием недоимок и штрафных санкций. Так, в Германии с 1421 года при королевском суде было создано бюро налогового прокуратора, которое можно считать предшественником нынешней федеральной прокуратуры. Налоговый прокуратор вёл многочисленные процессы против тех представителей частей империи, которые оказывались налоговыми должниками^ ^ Во Франции, Пруссии и некоторых иных государствах «Старого света»

вопросы взыскания недоимок, процентов и штрафов входили в компетенцию Министерства финансов, а также находящихся в его подчинении департаментов и управлений^'^. Принудительные средства состояли в умножении должной суммы несколькими процентами, в продаже домашней посуды или скота, в тюремном заключении или в том, что к неисправному плательщику ставили военный постой. Если через 10 дней подати так и не были заплачены, тогда у неисправного плательщика всё находящееся в доме было продаваемо с публичЭ. О королевской казне и земельном кадастре. Развитие налогов во Франкском государстве / Всё начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир. Пер с нем. Общ. ред. и вступ. статья Б.Е. Ланина. - М.:

«Прогресс», 1992. С. 125.

^^Морав П. Всеобщий пфенниг. Новые налоги и единство империи в XV - XVI веках / Всё начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир. Пер с нем. Общ. ред. и вступ. статья Б.Е. Ланина. - М.: «Прогресс», 1992.

С. 218.

^^См.: Веселовскип М.П. Обозрение законодательства главных государств Европы по финансовым и землехозяйственным делам. - СПб.: Типография В. Безобразова и комп., 1864. С. 168, 197.

Н Г торга, в том числе даже ещё не собранный с полей его В свою очередь, в России как взиманием той или иной грунпы налогов (пошлин, акцизов), так и взысканием недоимок, а равно наложением имущественных санкций зачастую занимались, хотя и тесно взаимодействующие, но всё же различные ведомства и учреждения. Естественно эта особенность накладывала отпечаток и на порядок взимания либо принудительного взыскания единых по своей экономической и правовой природе обязательных платежей.

К примеру, согласно Указа Петра I «О сборе подушных денег на содержание армейских и гарнизонных полков» контроль за полнотой ноступления осуществлял Земский комиссар и Военная коллегия^"*. Тогда как на основании Указов 1717-1718 гг. горными податями и монетной регалией ведала БергКоллегия, таможенными сборами занималась Коммерц-коллегия, а за всеми окладными и неокладными приходами надзирала Камер-коллегия^^. Взиманием податей и взысканием недоимок с крестьян на местах занимались десятские, сотские, целовальники, а после Крестьянской реформы 1861 года - мировые посредники.

Единственное, что объединяло перечисленные налоговые платежи с процессуальной точки зрения, так это закреплённое позднее в положениях ст. 1 и ст. 2 Устава гражданского судопроизводства правило, по которому, независимо от подведомственности, «государственные налоги, подати, пошлины и разного рода сборы взыскивались, не приемля никаких на оные споров»^^.

Во времена правления Екатерины Второй согласно ст. 96 «Учреждения для управления губерний Всероссийския Империи, в коих столицы» взыскание недоимки со всех непослушных, рептивых, ленивых и медлительных, наложение на них пени и предание суду осуществляло Губернское правление. Однако функция по учёту доходов казны была возложена на Казённую палату^^, которая в соответствии со ст. 140 Учрелсдения «по прошествии всякого срока сбора Петра Первого о сборе подушных денег на содержание армейских и гарнизонных полков. Ч. 2. О полковнике и офицеры. - СПб.: печ. при Сенате, 1724.

^^См.: Толкушкин А.В. История налогов в России. - М. «Юристъ», 2001. С. 48-49.

^^Шариф МП. Положение о взысканиях по безспорным делам казны. Т. XVI. Ч. 2. - СПб.: типография «Правда», 1911. С. 1.

^'На протяжении 1775-1917 гг. Казённая палата являлась губернским органом Министерства финансов Российской империи, ведавшим сбором налогов, винными откупами, государственным имуществом и т.п. В подчинении Казённой палаты находились губернские и уездные казначейства (Большой юридический словарь / Под. ред. А.Я. Сухарева, В.Д. Зорькина, В.Е. Крутских. - М. : «ИНФРА'М», 1997. VI. С. 268).

ИЗ ведомостей уездных казначеев сочинить имеет два реестра: в первый вносит перечень по уездам исправных, а во второй перечень же неисправных плательщиков, и буде есть, и недоимку каждого уезда».

Для производства взыскания реестр по уезду направлялся в Нижний Земский суд, а по городу к Коменданту или Городничему, которые препровождали выписки из реестров Становым приставам и Земским исправникам^^. Позднее требования Казённой палаты. Управления земледелия и государственных имуществ, а также других компетентных органов власти о бесспорном взыскании обязательных платежей передавались для исполнения непосредственно в местную полицию по месту жительства должника (ответчика) или по нахождению его имения^°.

Казённые взыскания подлежали возмещению из залогов и закладов, которыми обеспечивалось это обязательство; из движимого и недвижимого имущества должника и его поручителей; из жалования, аренд и пенсий должника; из сумм, которые остаются от удовлетворения частных долгов.

На недвижимое имущество должника и его поручителей, обращаемое на пополнение казённого взыскания, налагалось запрещение, а на движимое арест, после чего и то и другое взималось в так называемый казённый секвестр и подвергалось публичной продаже. Сообщение и копия постановления о наложении запрещения на недвижимое имущество направлялось Старшему нотариусу окружного суда. Арест на движимое имущество налагался Губернским правлением и сопровождался обязательной описью, оценкой и изъятием под сохранение.

Опись производилась чиновником местной полиции в присутствии двух или трёх свидетелей из соседних владельцев, а при необходимости и представителей органа, выступившего инициатором взыскания. К описи недвижимого имущества повесткой вызвался владелец или его поверенный для чего назначался 6-дневный срок (неявка указанных лиц описи не приостанавливала).

^^См.: Учрежцения для управления губерний Всероссийския Империи, в коих столицы. (БЛАГОЧИСТИВЕЙШИЛ САМОДЕРЖАВНЕЙШИЯ ВЕЛИКИЯ ГОСУДАРЫНИ ИМПЕРАТРИЦЫ ЕКАТЕРИНЫ ВТОРЫЯ). Спб., Генваря 4 дня 1780. С. 22, 36.

^'См.: Собрание из законов, гфинадлежащее в наставление уездным Казначеям, как и с какою методою до будущаго издания устава казённых Палат единообразно отправлять им возложенную на них должность. - М.:

Сенатская тип., 1803. С. 17,21.

^°См., например: Положение о порядке производства дел исполнительных Сан1сг-Петербургской полиции. [Утв.

01 апреля 1838 г.]. С приложениями. - СПб., 1838. С. 310.

Для оценки отряжались люди, имеющие сведения о достоинствах имуществ, или по торговле, или по постоянному владению, или по занятиям службы, или по упражнению в художествах и ремёслах. По результатам оценки составлялся соответствующий акт.

На торгах в Губернских правлениях сперва распродавалось движимое имущество и лишь при недостаточности его для покрытия недоимки и процентов - недвижимое. Если же имущество оценивалось свыше 1 000 рублей, то оно выставлялось на торги в Уездом полицейском управлении.

Из вырученных от покупщика денег, прежде всего, уплачивались числящиеся на имении по день продажи недоимки и издержки по производству описи и продажи имения. Кзшивший имение мог, вместо наличных денег, внести в счёт покупной суммы те взыскания, которые были обращены на проданное имение.

Кроме того, за несвоевременное исполнение налоговых обязанностей подлежали взысканию проценты «по шести на сто в год» за неуплату земского сбора и горных податей; 0,5 % в месяц за неуплату питейного сбора или акциза;

1 % в месяц за неуплату поземельного налога, квартирного налога, налога с недвижимых имуществ, а также других сборов и пошлин, предусмотренных в уставах о прямых налогах и пошлинах.

Примечательно, что пени за несвоевременную уплату земского сбора начислялись лишь по прошествии 2-х месяцев со времени получения плательщиком от Земской управы окладного листа. По решению Земского, Губернского или Уездного Собрания недоимщик мог быть вообще освобождён от начисления пени, но только на невнесённые в срок местные земские сборы^'.

Для сокращения времени и облегчения расчётов процентов (пеней) в конце XIX - начале XX веков издавались даже специальные методические материалы^^. Исчисление процентов пресекалось только в случае недостаточности имения должника и зд1реждения вследствие того конкурса (торгов).

^"Временные правила для земских учреждений по делам о земских повииностях. Т. 4 Свода Законов Российской империи. - СПб.: Государственная типография, 1886. С. 5.

^^См., например: Таблица, показывающая количество пени, причитающейся за невнос в установленные законом сроки как налогов: государственного поземельного, с недвижимых имуществ в городах, посадах и местечках и квартирного, так и других сборов и попшин, перечисленных в уставах о прямых налогах и пошлинах, том V свода законов изд. 1893 года, и в положении о государственном промысловом налоге, изд. 1898 года / Сост. и издат. В. Тер - Григоров. - Тефлис: Типография ЯМ. Либермана, 1903.

Процедура взыскания недоимок в нодатях и соответствующих им пеней с мещан и цеховых, с помещичьих крестьян и дворовых людей, со свободных хлебопашцев, с обязанных поселян и ссыльных, с иностранных ремесленников, с граждан и однодворцев Западных губерний, а также с разных инородных племён для калодой из перечисленных групп имела свои, отличные от общих правил, особенности. В частности, запрещалась продажа движимого имущества хлебопашцев, а недоимка выбиралась только посредством продажи всего наличного хлеба и прочих припасов (ст. 635); с мещан и иностранных ремесленников нельзя было взыскивать пеню (ст. 662); с инородных племён недоимка в ясаке (натуральной подати) взыскивалась исключительно в натуре под личную ответственность самим старостою, и не иначе как на ярмарках и сугланах(ст. 820,ст. 871)".

При розыске подлежащего взысканию имущества казённое или административное управление входило в сношение, как с полицией, так и с теми правительствами, общественными и сословными установлениями, которые по служебному положению, сословию или званию должника могли иметь сведения о его имуществе. При безуспешности этих мер, суд мог, по аналогии со ст. 846-848 Устава уголовного судопроизводства, сделать распоряжение о сыске должника через публикацию (ст. 1222^ Устава гражданского судопроизводства).

Чинам полиции, а равно должностным лицам казённых управлений, в результате особых рвений которых оказалось возможным произвести взыскание, могло быть назначено из взысканной суммы вознаграждение в размере не свыше 20 % этой суммы.

Для успеха взыскания казённое или административное управление по собственному усмотрению могло обратиться в суд с прошением об объявлении должника несостоятельным на общем основании.

Песмотря на активное развитие системы органов налоговой администрации, в некоторых странах архаичный институт круговой поруки (ответственности) просуществовал ещё довольно длительное время. Так, в РосСм.: Устав о податях. Т. 5 Свода законов Российской Империи, повелением государя императора Николая Павловича составленный. Уставы Казённого Управления. - СПб.: В Типофафии Второго Отделения Собственного Его Императорского Величества Канцелярии, 1842.

С И оная была ограничена в отношении ряда категории крестьян Высочайшем повелением от 14 мая 1883 года, а полностью отменена только Императорским указом от 12 марта 1903 года^"*. До того времени, обычным приёмом волостного и сельского начальства по взысканию недоимок в части прямых налогов являлась огульная продажа за бесценок всего крестьянского имущества, что приводило к полному разорению плательщиков. Основную причину этому специалисты видели в неправильном устройстве податного управления, согласно которому налог раскладывался не по достатку, а недоимка взыскивалась с первого встречного^^.

Кроме отмены круговой поруки проводимая с 80-х годов XIX века налоговая реформа ознаменовалась принятием целого ряда нормативных актов.

Например, вместе с новым Уставом о табачном сборе были введены в действие Правила о взысканиях за нарушения постановлений Устава о табачном сборе и о порядке производства дел о таких нарушениях (Высочайше утверждённые мая 1883 г.). Почти во всех случаях Правила повысили против прежнего размеры взыскания, а также позволили применять конфискацию, закрытие фабрик и заведений, арест и тюремное заключение виновных. По Закону от 28 мая 1883 г. «О взысканиях за нарушение постановлений о питейном сборе» более точно были определены размеры денежной и личной ответственности, а все дела о нарушениях, влекущих только денежные взыскания, по ходатайству виновного могли быть переданы из рук административной власти ведению судебных мест^^. Появление судебного контроля стало большим достижением отечественной юриспруденции, т.к. налагаемые Акцизными управлениями штрафы и взыскания за несостоятельностью к уплате в ту пору могли быть заменены личным наказанием.

Однако защита интересов казны в судебных органах по акцизным сборам возлагалась на секретаря губернского акцизного управления, помощников надзирателя, а иногда на ревизоров, т.е. на лиц, не имеющих специальной юридической подготовки и неопытных в ведении судебных процессов. ВследСм/. Ялбугаиов АЛ. Очерки финансового права дореволюционной России. - М.: Московский институтинтернат, 1998. С. 11.

^'См.: Обзор деятельности министерства финансов в царствование Александра III (1881-1894 гг.) - СПб.: Типография В. Киршбаума, 1902. С. 282.

^Тм.: Там же. С. 402-404, 412-413.

ствие чего, казне нередко приходилось проигрывать вполне правые дела, которые будучи иначе обставлены на суде, имели бы благоприятный для казны Штрафы взыскивались по решению надзираюп];их органов либо приговору суда. Однако размеры, особенности процедуры и органы, осуществляющие их взыскание, в каждом конкретном случае определялись Уставами и положениями о том или ином налоге, сборе, подати или акцизе. Так, штраф за нарушение положений Устава о питейном сборе и акцизе взыскивался исключительно серебром. Половина этой суммы обращалась в казну, а другая распределялась между Приказом, Казённой палатой. Департаментом мануфактур и внутренней торговли. Если же нарушение правил открывалось через частное лицо, то половина суммы взысканного штрафа выплачивалась доносителю.

Немало проблем было вызвано тем, что в правовых актах царской России отсутствовала чёткая дифференциация между нормами, предусматривающими в современном понимании дисциплинарную, административную и зтоловную ответственность. Все деликтные нормы, как правило, сгруппированы в зависимости от объекта правовой охраны или от этапов хозяйственной деятельности, на которых могут совершаться подобные правонарушения. Отсутствие таких критериев разграничения как характер и степень тяжести правонарушений неизбежно вызывало сложности в определении надлежащего порядка производства того или иного взыскания.

Изложенные выше положения Уставов о прямых налогах, податях, пошлинах, акцизных сборах. Уставов казённого управления. Устава гражданского судопроизводства, Положения о нотариальной части и других нормативных актов широко применялись на практике и с небольшими изменениями и дополнениями просуществовали вплоть до Октябрьской революции 1917 года».

Налоговая система первых лет Советской власти базировалась на законодательных актах и системе финансовых органов, доставшихся ей в наследство ^'См.: Обзор деятельности министерства финансов в царствование Александра III (1881-1894 гг.) - СПб.: Типография В. Киршбаума, 1902. С. 78.

^^См., например: ШарифМ.П. Указ. сочинение. С. 2-6,11,14-16.

О царского режима. Поэтому для преодоления саботажа чиновников местных податных учреждений и казённых палат, а также наблюдения за точным исполнением декретов о налогах на места были направлены кoмиccapы^^.

Весна 1921 года стала точкой отсчёта налоговой реформы и ознаменовалась принятием и вступлением в силу целого блока Декретов, Инструьщий, Постановлений и Циркуляров по вопросам налоговой политики молодого социалистического государства'^^. Перешедший на сторону большевиков видный российский учёный в области финансового права П.П. Гензель охарактеризовал данный период следующим образом: «У нас же налоговая система создавалась в пожарном порядке, и жизнь едва успевала к ней приспособиться»''^ Следует отметить, что в специальной литературе того времени путь развития постреволюционного налогового законодательства разделялся на три последовательных этапа. Если на первом этапе Советская власть смотрела на налоги и их принудительное взыскание как на способ довершить конфискацию имущества"*^, то на втором - все налоги должны были заменяться одним подоходно-поимущественным налогом, а на последнем этапе они и вовсе подлежали отмене"*^. Таким образом, советское «общество законодательно провозгласило построение первого в мире государства без налогов»'''*.

Изменение экономического положения в стране в 1922-1923 гг. вызвало и определённую трансформацию контролирующих органов. Это проявилось в двух тенденциях: с одной стороны, шло восстановление дореволюционных институтов; с другой - формировались новые органы. По итогам первых лет налоговой реформы в состав налоговых аппаратов, возглавляемых Народным Комиссариатом финансов СССР, вошли губернские (областные) налоговые ^'См.: Кучерявенко М.П. Курс налогового права: в 6 томах. Том 1: Генезис налогового регулирования: в 2 частях. Часть 2. - Харьков: «Легас», 2002. С. 6-7.

''"См., например: Налоговое законодательство. Сборники информационно-издательского отдела Народного Комиссариата Продовольствия. Вып. I, II, V. - М.: Государственное издательство. 3-я типография М.С.Н.Х. (при Наркомпроде), 1921.

'^^Гензель П.П. К вопросу о налоговой реформе СССР. - М.: 5-я типография Транспечати НКПС «Пролетарское слово», 1925 г. Отдельный оттиск из «Вестника финансов», 1925. № 9. С. 3.

''^См.: Гензель П.П. Система налогов Советской России. - Москва-Ленинград: «Экономическая жизнь». Тип.

рабочего издательства «Прибой» им. Евг. Соколовой, 1924. С. ''^См. подробнее: Социальная революция и финансы. Сборник III к Конгрессу Коммунистического Интернационала НК Финансов. - М.: Первая Московская фабрика заготовления государственных знаков, 1921. С. 51-57.

**Пушкарева В.М. Указ. сочинение. С. 95.

управления, налоговые продотделы уездных финансовых отделов и налоговая инспекция"*^.

В марте 1921 г. при Народном комиссариате продовольствия была создана налоговая комиссия, которая на заседании 22 марта 1921 г. слушала вопрос о формах принуждения при выполнении продналога. В середине мая 1921 г. был уже разработан проект Декрета С1Ж «О порядке применения административных мероприятий в целях исправного поступления продовольственных и сырьевых налогов», который с поправками и дополнениями был принят Совнаркомом 25 мая 1921 г. Постановление предоставляло право подвергать отдельных неисправных плательщиков аресту, на срок не более двух недель на основании постановления губпродкомиссара и на срок не свыше одной недели на основании постановления упродкомиссара, а также право наложения пени, размер которой не мог превышать 1/5 причитающейся с должника доли налога.

Одновременное наложение имущественной (пени) и личной (арест) ответственности не допускалось. Арест или пеня могли быть наложены на отдельного плательщика за невыполнение одного и того же налога не более двух раз.

Показательно, что на протяжении 1921 года наиболее часто применялся именно административный арест - 96 931 раз, а наложение пени - всего раз"*^. Злостные и упорные неплательщики налога, в тех случаях, когда применение административных взысканий по признанию губпродкомиссара не могут дать положительных результатов, предавались суду Ревтрибунала"*^. Обвинителем по таким делам выступал именно налоговый инспектор, обязанный иметь на руках веский материал об основаниях обложения, его размерах, поступлениях по налогу и недоимке.

Позднее меры административного воздействия были расширены за счёт описи имущества и военного постоя с содержанием за счёт жителей неисправного селения. В последнем случае крестьянство уведомлялось, что части будут немедленно выведены после выплаты к указанному сроку причитающегося наСм.: Отчёт Народного Комиссариата Финансов X Всероссийскому Съезду Советов за 1922 год. - М.: Финансово-экономическое Бюро НКФ - Редакционно-издательский отдел, 1922. С. 8.

^^КутьинаГ.А. Становление Советской налоговой системы в период НЭПа: Автореф. дисс.... канд. юрид. наук.

- М., 1990. С. 13.

•"На необходимость применения Ревтрибунала при массовых уклонениях указывалось также в Телеграмме всем Губпродкомам «К хлебному налогу» JT 746/Бх. от 28/V/1921 г. В свою очередь регламент работы этих органов определялся Циркуляром о сессиях Ревтрибуналов по разбору дел о преступлениях, связанных с нарушением закона о натуральном налоге.

I По состоянию на 1 октября 1921 г., т.е. по прошествии полугода с момента принятия Декрета, военный постой применялся 18 раз, ограничение торговли применялось 9 раз, за нарушение налогового законодательства вынесено более 2 300 приговоров о конфискации имущества и 2 681 по конфискации скота.

Не взирая на принимаемые большевистским правительством меры, по состоянию на 1 ноября 1923 года невзносы или недоимки наблюдались по всем палогам, но наибольшей суммы они достигали в промналоге - 392 947 руб., в подоходно-поимущественном налоге - 3 970 723 руб., и в косвенных налогах.

При чём подавляющая часть в последних падала на госорганы - 98,3 %, тогда как несвоевременный взнос кооперативных органов в общей сумме начисленной недоимки был равен 0,6 % и частных предприятий 1 %^°.

В целях упорядочения работы, направленной на взыскание недоимок, пеней и штрафов в Положение о взимании налогов, утверждённом ЦИК СССР и СНК СССР 02.10.1925 г.^^, был включен специальный раздел «Порядок и меры взыскания». Взыскание не уплаченной добровольно недоимки, а в подлежащих случаях процентов, пеней и штрафов по всем прямым общегосударственным и местным налогам возлагалось на финансовых инспекторов, их помощников и финансовых агентов, по акцизам - на старших инспекторов и инспекторов косвенных налогов и их помощников, по сельскохозяйственному налогу - на районные и волостные исполнительные комитеты под непосредственным руководством подлежащих финансовых органов. В местностях, где не учреждены должности инспекторов косвенных налогов, их функции выполнялись финансовой инспекцией.

Принудительными мерами взыскания признавались: опись, арест и непосредственное обращение на удовлетворение взыскания принадлежащих недоимщику или находящихся в кассах недоимочных предприятий денежных сумм; обращение взыскания на всякого рода суммы, причитающиеся к получению недоимщиком от третьих лиц (в том числе учреждений и организаций), а ^^Кучерявенко М.П. Указ. сочинение. С. 39-42.

^^Кутьииа Г.А. Указ. сочинение. С. 13.

'°См.: Отчёт Народного Комиссариата Финансов РСФСР XI Съезду Советов за 1922-1923 год. - М.: Финансовоэкономическое Бюро НКФ - Редакционно-издательский отдел, 1924. С. 31.

''СЗ СССР. 1925. Я» 70. Ст. 518; Известия ЦИК СССР и ВЦИК. 14.10.1925. N° 235.

также на суммы, находящиеся на текущих счетах и во вкладах в кредитных учреждениях; опись, арест и продажа с публичного торга принадлежащего недоимщику имущества; опись и продажа принадлежащих недоимщику фондовых ценностей (процентных и дивидендных бумаг); опись и обращение в продажу с публичного торга принадлежащих недоимщику строений. Кроме того, в случае несвоевременного взноса предприятиями причитающегося с них акциза, инспектору косвенных налогов предоставлялось право запрещать дальнейший выпуск с предприятий подакцизных продуктов без обеспечения уплаты акциза, причитающегося за выпускаемые продукты.

По всем видам налогов размер пени с государственных и кооперативных предприятий, а также акционерных обществ с преобладающим участием государственного и кооперативного капитала составлял 0,1 % за каждый день просрочки, а с частных физических лиц и предприятий - в размере 0,2 % за каждый день просрочки (за исключением пени по сельскохозяйственному налогу, которая равнялась 0,1 % за каждый день независимо от правового статуса должника).

За счёт поступивших на покрытие недоимки сумм, прежде всего, покрывался штраф, и лишь остающиеся за его погашением суммы обращались на погашение недоимки, пени и процентов пропорционально размерам, числящимся ко дню платежа недоимки, пени и процентов.

Положения о взимании налогов содержало также перечень имущества, взыскание на которое обращено быть не могло. Достаточно прогрессивное для постреволюционных времён правило о том, что опись имущества производится согласно указаниям недоимщика, фактически сводилось на нет условием о приоритете интересов казны.

Взыскание налогов с рабочих и служащих, обращение взыскания на заработную плату, причитающуюся от нанимателей, допускалось в размере не более 20 % с излишка, превышающего минимум заработной платы. Фондовые ценности передавались для продажи биржевому маклеру фондовой биржи (фондового отдела товарной биржи), а если в месте продажи соответствующих бирж не имелось, то в ближайшее учреждение Государственного банка.

Причём, всякого рода третьи лица, учреждения и организации по требованию финансовых отделов обязаны были давать отзывы о том, имеется ли у них имущество и причитаются ли какие либо суммы плательщикам и в какой срок они подлежат им выдаче, и до полного погашения недоимки вносить эти суммы не недоимщику, а в кассу Народного Комиссариата финансов.

К сожалению, указанный порядок содержал в себе ряд сз^ественных недостатков. Во-первых, в нём не было никаких упоминаний о форме, в которую облачались требования компетентных органов. Во-вторых, не определялась последовательность применения принудительных мер взыскания. В-третьих, за малым исключением, ничего не говорилось об оценке имущества и порядке проведения публичных торгов.

Тем не менее, данный нормативный акт позволил провести на протяжении 1927-1928 годов ударную кампанию по ликвидации недоимочности. Об относительно высокой эффективности проведённой работы можно судить посредством сопоставления данных о состоянии и движении недоимочности, которые обобщались в ежегодных Отчётах ПКФ РСФСР^^.

Пачиная с 30-х годов XX века общая тенденция развития финансовой системы СССР была направлена на снижение зависимости государственного бюджета от налоговых статей доходов. Теоретиками финансового права даже обсуждался вопрос о полном освобождении хозяйствующих субъектов и граждан от налогообложения, которое фактически заменялось прямым изъятием сверхнормативной прибыли в доход государства.

В подобных экономических условиях важное значение стало уделяться бюджетным и финансово-кредитным отношениям предприятий, учреждений и организаций с участием Госбанка. Например, Постановлением С1Ж от 20.03.1931 г. предусматривалась бесспорное обращение взыскания и последующая продажа имущества неисправных заёмщиков без вмешательства какихлибо иных органов государственной власти. Порядок продажи Госбанком изъятых товаров регламентировался письмами также самого Госбанка №5181 от 04.06.1938 г. и № 5701 от 28.05.1940 г.^^ '^См.: Отчёт Народного Комиссариата Финансов РСФСР об исполнении государственного бюджета РСФСР. М.: Гос. фин. изд., 1922-1936 гг. 16 томов.

*^См.: Каменский 3. Применение санкций к неисправным и не платёжеспособным предприятиям. // Деньги и кредит. 1946. № 6-7. С. 47-48.

Необходимо отметить, что 11 апреля 1937 года было принято Постановление ЦИК и СНК СССР «Об отмене административного порядка и установлении судебного порядка изъятия имущества в покрытие недоимок по государственным и местным налогам, обязательному окладному страхованию, обязательным натуральным поставкам и штрафам с колхозов, кустарно - промысловых артелей и отдельных граждан»^"*.

Поскольку в ту пору госсектор хозяйства страны был преобладающим, то взыскивать с предприятий и колхозов штрафные санкции за нарушение финансовой дисциплины становилось нецелесообразным. Следовательно, на передний план выступали институты индивидуализации ответственности руководителей за невыполнение плановых показателей возглавляемых ими хозяйствующих субъектов. В частности. Постановлением Совета Министров СССР от 15.06.1958 г.^^ были утверждены Правила производства денежных начётов, которые взыскивались с руководителей, виновных в нарушении финансовой дисциплины в порядке, предусмотренном для взыскания недоимки^^ Пачиная с 80-х годов и в первые годы налоговой реформы порядок взыскания недоимок по налогам и другим обязательным платежам в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, а также пеням и штрафным санкциям, начисленным за нарушения налогового законодательства, регламентировался утвержденным Указом Президиума ВС СССР от 26.01.1981 г. ] Характерно, что при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение ^^^Си:. Даншькевич Л.И. Налоговый контроль и санкции за налоговые нарушения: французский опыт // Финансы. 2004. № 10. С. 33.

В отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой (п. ст. 114 НК РФ).

До принятия Налогового кодекса вследствие непомерно раздутых штрафных санкций даже за малозначительные деяния, а также отсутствия чёткой и ясной процедуры доведения до налогоплательщиков многочисленных и нередко противоречивых подзаконных нормативных актов налогового ведомства, «задолженность предприятий-налогоплательщиков во все виды бюджетов и внебюджетные фонды по штрафам и пеням оказалась в два раза больше, чем основная недоимка предприятий»^^^.

Резюмируя изложенное, все основания взыскания налоговых штрафов мы предлагаем разделять на две группы: материально-правовые и процессуальноправовые. Материально-правовыми основаниями выступают норма, описывающая налоговое правонарушение, и сам факт совершения правонарушения.

При этом к налоговым правонарушениям относятся только те, которые касаются непосредственно налоговой системы. Различия налоговой и административной ответственности, заключающиеся в субъекте ответственности, характере применяемых санкций и особой процессуальной форме привлечения к ответственности, не столь существенны и потому не доллшы рассматриваться как основание для выделения налоговой ответственности в самостоятельный правовой институт. Следовательно, налоговая ответственность выступает комплексным институтом, объединяющим нормы различных отраслей права, направленных на защиту налоговых правоотношений.

На общем фоне разбросанности, бессистемности и дублирования норм об ответственности за нарушения налогового законодательства, необходимость их совершенствования, систематизации и объединения в рамках КоАП РФ представляется всё более актуальной, ибо, бесспорно, позволит единообразно применять соответствующие как материальные, так и процессуальные нормы.

^Пансков ВТ. Налоги и налогообложение / Учебник для вузов. - М.: МЦФЭР, 2003. С. 163.

§ 2. Процессуально-правовые основания и способы взыскания налоговых санкций С позиции закона, отношение юридической ответственности и, как следствие, взыскания штрафа порождается вступлением в законную силу соответствующего акта государственного правоприменительного органа. «Всё то, что предшествует вынесению и вступлению в законную силу акта применения, - отмечает М.Д. Шиндяпина, - можно онределить как презумпцию правонарушения, и, соответственно, презумпцию юридической ответственноСообразно сказанному, процессуальным основанием взыскания налоговых санкций выступает сложный состав таких юридических фактов как решение руководителя налогового органа о привлечении налогоплательщика (налогового агента либо иного лица) к налоговой ответственности, а в случаях взыскания штрафа с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, либо взыскания сумм штрафа свыше 5 тысяч рублей с индивидуального предпринимателя и свыше 50 тысяч рублей с организации решение суда об удовлетворении требования налогового органа.

правонарушений») процедура применения мер принуждения и ответственности имеет комплексный характер, содержит признаки императивного и диспозитивного начал.

Нз анализа законодательства о налогах и сборах следует, что штраф является налоговой санкцией, которая может быть либо уплачена добровольно, либо взыскана в как бесспорном, так и в судебном порядках. Но среди специалистов бытует мнение, согласно которому «механизм взыскания с юридических лиц налоговой санкции следовало бы изменить таким образом - если налогоплательщик в течение установленного законом срока (скажем, 2 - 3 месяца) не оспорил решение налогового органа, то санкция взыскивается в бесспорном поШиидяпинаМ.Д. Стадии юридической ответственности: Учебное пособие. - М.: «Юшжный мир», 1998. С. 3.

*См.: Губимое В.И. Налоговый процесс // Финансовое право. 2003. № 5. С. 25.

^. Аналогичные нредложения на страницах печати были высказаны и СВ. Разгулиным^''^.

Ещё дальше в своих рассуждениях идёт Мудрых В.В., полагая, что норма о судебном порядке применения к налогоплательщику санкций за нарушения законодательства о налогах и сборах сводит на нет эффективность налоговых проверок^'*\ Даже при наличии налогового спора его разрешение через суд «не самый лучший способ решения конфликта, ибо это усложняет процедуру и затягивает решение. Поэтому в практике развитых стран до суда доходит лишь одно - два дела из ста»^'^^.

предоставлении налоговым органам права взыскивать штрафы в бесспорном порядке, в связи с чем, в литературе было высказано предложение о включении в НК РФ компромиссной нормы об установлении некоего порога финансовой ответственности (в виде размера санкций относительно полученной прибыли, дохода или оборота), свыше которого вступает в силу презумпция невиновности налогоплательщика и бремя доказывания его вины перекладывается на налоговый opгaн^''^ Главными аргументами такого существенного ограничения принципа презумпции невиновности налогоплательщика в налоговых правоотношениях послужили необходимость разгрузить судебные и иные госорганы, призванные обеспечить юридическое сопровождение иска, а также предоставление гарантий приостановления исполнения решения о взыскании налоговой санкции в случае его обжалования в вышестоящий налоговый орган.

Однако поддержать введение нроцедур бесспорного взыскания налоговых штрафов в том варианте, который был нредложен созданной ещё летом 2004 года межведомственной рабочей группой, а в последствии одобрен Федеральным Собранием, не представляется возможным по следующим причинам:

^^'^Бойков О. Налоговые споры в практике арбитражных судов // Российская юстиция. 1999. № 11. С. 6.

^''°См.: Разгулии СВ. Совершенствование законодательства о налогах и сборах в условиях налоговой реформы // Налоговый вестник. 2002. № 6. С. 151.

^'" Си:. Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства: Учебное пособие для ВУЗов.

- М. : «ЮНИТИ-ДАНА», 2001. С. 12.

^^^Мудрых В.В. Указ. сочинение. С. 81.

^''^См.: Борзунова ОЛ. Основные направления совершенствования налогового администрирования // Налоговые споры: теория и практика. 2004. № 12. С. 9.

Во-первых, подобные благие начинания открыто противоречат ст. Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лищён своего имущества иначе как по решению суда, и, как минимум, потребуют пересмотра ряда известных Постановлений Конституционного суда РФ.

Во-вторых, при относительно низком качестве проводимых налоговыми органами мероприятий налогового контроля и принятых по их результатам решений о доначислениях и привлечении к ответственности, неизбежно увеличится административное давление на налогоплательщиков (плательщиков сборов). Так, согласно данных статистики ВАС РФ доля решений, вынесенных арбитражными судами по итогам рассмотрения заявлений налогоплательщиков в их пользу, выросла с 60 % в 1999 году до 74 % в 2003 году, и эта тенденция на сегодня сохраняется в пределах 70 %.

В-третьих, никакие гарантии приостановления обращения взыскания на имущество посредством обжалования соответствующего решения в вышестоящий налоговый орган не способны реально защитить интересы налогоплательщика без изменения сложившейся практики рассмотрения этих самых жалоб в административном порядке. По факту налогоплательщики всё равно будут вынуждены обращаться в суд и тут прогнозы о снижении нагрузки судебных органов уже не покажутся столь убедительными.

В-четвёртых, на практике вполне возможны случаи беспроцентного кредитования государства и муниципальных образований на сумму штрафов, взыскание которых в последствии будет признано необоснованным.

Опираясь на вышеизложенное, следует прийти к выводу, что введение процедур бесспорного взыскания налоговых санкций возможно только при одновременной реализации действенных механизмов рассмотрения жалоб налогоплательщиков по существу и установлении ответственности налоговых органов за злоупотребления административными полномочиями.

По действующему законодательству налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить соответствующую сумму санкции (п. 1 ст. 104 ПК РФ). О предоставленном сроке добровольной уплаты санкций налоговый орган должен проинформировать привлекаемое к ответственности лицо заблаговременно.

В тоже время практика свидетельствует, что по фактически бесспорным делам налогоплательщики крайне редко используют возможность добровольной уплаты налоговой санкции. Основные причины тому: во-первых, отсутствие «свободных» денежных средств, а во-вторых, недооценка предоставленной возможности. Подлежащие ответственности лица почему-то не учитывают, что при доведении таких дел до суда им придется возмещать возможные судебные издержки как проигравшей стороне^'*''. Кроме того, соответствующая судебная процедура неизбежно связана с возложением на налогоплательщика дополнительной обязанности по уплате госпошлины.

Зачастую не способствуют добровольной уплате санкции и налоговые органы, устанавливающие чрезмерно краткие, нереальные сроки для такого платежа.

Выполнение лицом требования об уплате начисленного штрафа исключает дальнейшее обращение налогового органа в суд с иском о взыскании налоговой санкции, что даёт повод рассматривать решение руководителя налогового органа о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения как акт, фактически подменяющий собою решение суда^"*^.

Вместе с тем, сама форма, в которой делается подобного рода предложение, действующим законодательством о налогах и сборах не установлена. На этом основании некоторые авторы считают, что «досудебный порядок урегулирования спора может считаться соблюденным, если предложение о добровольной уплате налоговой санкции изложено как в отдельном документе, так и в решении о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение»^'^^. Причём под отдельным документом предлагается понимать требование об уплате налогов, пеней и санкции.

Непосредственно по тексту НК РФ никаких указаний на то, что решение о привлечении налогоплательщика к ответственности должно включать в себя предложение о добровольной уплате налоговых санкций, не содержится. Приведённое выше умозаключение, скорее всего, выведено из содержания п. 3. ^''''См.: Бойков О. Налоговые споры в практике арбитражных судов //Российская юстиция. 1999. № И. С. 6.

^""^См.: Постатейный комментарий к 11алоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая / Под общей ред. В.И. Слома и А.М. Макарова. - М. : «Статут», 2000. С. 294.

Ашомко ТА., Проваленко ОМ. Налоговый кодекс: правонарушение и ответственность. - М.: 0 0 0 НПО «Вычислительная математика и информатика», 2001. С. 48.

^'"См.: Шаповалов С. Налоговая ответственность и камеральная проверка // Налоговый вестник. 2002. № 7.

С. 169.

Инструкции м н е РФ от 10.04.2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утверждённой Приказом МНС РФ от 10.04.2000 г. J f АП-3-16/138 ''^, в соответствии с которым резолютивная часть решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в числе прочего должна содержать ссылку на статьи НК РФ, предусматривающие меры ответственности за конкретные налоговые правонарушения и применяемые к налогоплательщику меры ответственности, а также предложения по устранению выявленных нарушений и добровольной уплате соответствующих CJTVIM налоговых санкций в срок, заказанный в требовании.

С другой стороны, как отмечается в финансово-правовой литературе, инструкции, приказы и методические указания не относятся к нормативным правовым актам законодательства о налогах и сборах. Они принимаются в целях единообразного применения налогового законодательства налоговыми органами и формально обязательны только для нижестоящих налоговых оргаОднако вслед за Л.Д. Кузнецовым, считаем, что с подобным мнением согласиться никак нельзя, поскольку «... п. 3 ст. 31 НК РФ установлено право м н е России и его территориальных обособленных подразделений (в пределах своих полномочий) утверждать формы заявлений о постановке на учёт в налоговых органах, расчётов по налогам и налоговых деклараций и устанавливать порядок их заполнения. Кроме того, в ст. 31 НК РФ сказано, что они являются обязательными для налогоплательщиков»"'^".

В свою очередь, анализ гл. 10 НК РФ даёт основания полагать, что её нормы относятся только к требованию об уплате налога, сбора и пеней и не применимы к предложению об уплате штрафа. «Поэтому налоговый орган имеет право требовать уплаты недоимки, пени; но он может лишь предложить нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. № 26; Российская газета.

24.10.2000. № 205 (Приказ).

^""См.: Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный) / Под ред. А.В. Брызгалина. - М.:

«Аналитика-Пресс», 1998. С. 128.

^^°Кузнецов Л.Д. Новые полномочия и ответственность налоговых органов // Налоговый вестник. 1999. № 7.

С. 156.

уплатить штраф. Подмена такого предложения требованием представляется некорректной»^^ \ Таким образом, вопрос о форме предложения об уплате штрафа остаётся открытым. Посему, поднимая проблему о порядке взыскания налоговых санкций, нельзя не отметить необходимость дополнения НК нормами, регулируюшими институт «предложения о добровольной уплате налоговых санкций». Отсутствие таких норм, несомненно, является пробелом в законодательстве о налогах и сборах.

Если лицо, в отношении которого вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, не уплатило штраф добровольно или пропустило указанный в требовании срок такой уплаты, то на условиях и в размерах, предусмотренных ст. 103.1 - ст. 115 ПК РФ, налоговый орган вправе взыскать сумму штрафа в бесспорном порядке либо обязан обратиться в суд обшей юрисдикции или арбитражный суд.

рассмотренным выше порядком взыскания недоимок и пеней, далее следует более подробно остановиться на процессуальных основаниях привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также судебных процедурах обрашения взыскания на имушество виновных лиц.

Заявление о взыскании штрафов может быть подано в суд не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствуюшего акта (срок давности взыскания санкции). Указанный срок является пресекательным и лишает налоговый орган права последуюшего обрашения в суд. Восстановление срока давности взыскания санкции законодательством о налогах и сборах не предусматривается. Между тем, налоговые органы зачастую по-своему применяют данную норму, т.е. вынося постановление о привлечении к ответственности независимо от времени совершения правонарушения^^^.

Предложение об уплате ппрафа как способ досудебного урегулирования налогового спора // Российская юстиция. 2002. № 5. С. 24.

^^^См.: Пашков К.Ю. Истечение сроков привлечения к налоговой ответственности // Налоговые споры: теория и практика. 2004. № 10. С. 20.

правоприменительной практике возникла потребность более чётких критериев его определения.

Как следует из положений гл. 14 НК РФ, составление акта является обязательным только в случае проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика (налогового агента), а также при привлечении к ответственности в случаях, установленных Кодексом, лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами)^^^. В то же время, правонарушение с равным успехом может быть выявлено в ходе иных мероприятий налогового контроля.

Однако Т.А. Гусева, опираясь на общий смысл ст. 101 НК РФ «Производство по делу о налоговом правонарущении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки)», всё же обосновывает необходимость А.В. Брызгалин также отстаивает необходимость обязательного составления акта камеральной налоговой проверки, в отсутствие которого решение о наложении налоговых санкций с его точки зрения должно признаваться В случае с камеральной проверкой налоговые органы нередко ссылаются на тот факт, что срок её проведения равен трём месяцам начиная со дня предоставления налогоплательщиком декларации и всех необходимых документов, и исчисляют шестимесячный срок давности взыскания санкций с момента истечения срока проведения камеральной проверки. По высказыванию Ю.Л.

Матюшенковой «такой способ исчисления сроков имеет право на существование, если речь идёт о выявлении правонарушения, требующего исследования ы и требования к составлению таких актов установлены Инструкцией МНС РФ от 10.04.2000 г. № 60, утверждённой Приказом МНС РФ от 10.04.2000 г. № АП-3-16/138 «Об утверждении инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.04.2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и проюводства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах».

'^''См.: Гусева ТА. Совершенствование механизма проведения налоговых проверок и оформления их результатов // Право и экономика. 2000. № 10. С. 35.

^^^См.: Брызгалин А. Ответственность за налоговые правонарушения: острые вопросы правоприменительной практики // Хозяйство и право. 2001. № 3. С. 78.

документов на предмет выявления ошибок в подсчётах, несоответствия в документах и т.п.»^^*^.

Между тем, по некоторым правонарушениям длительная проверка является совершенно излишней, поскольку сам факт нарушения нормы права может быть зафиксирован уже в момент подачи документов в налоговый орган, например, при несоблюдении сроков постановки на учёт, подачи деклараций, сообщений об открытии (закрытии) счетов в банке и т.п. Следовательно, исчисление срока давности взыскания налоговой санкции всякий раз требует от правоприменителя особого подхода.

В этой связи Пленум ВАС РФ в п. 37 Постановления от 28.02.2001 г. № «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что до тех пор, пока «НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ срок должен исчисляться в этих случаях со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления». Причём, как указано в п. 11 Обзора арбитражной практики ВАС РФ, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, порядок исчисления срока давности, предусмотренного п. 1 ст. 115 ЬЖ РФ не изменяет^^^.

Как видно, «Пленум не встал на ту позицию, что обнаружением правонарушения является момент, когда налоговый орган должен был узнать о совершении правонарушения. Такой подход был бы иным наполнением содержания нормы закона».

Исключение из правила о шестимесячном сроке на обращение налогового органа в суд с иском о взыскании налоговых сан1сций установлено п. 2 ст. НК РФ, согласно которому в случае отказа в возбуждении или прекращения.Л. Некоторые аспекты арбитражной практики по налоговым спорам. // СПС «Консультант Плюс».

^"Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ» // Вестник ВАС РФ. 2003. JV» 3.

^^^Бойков О. Применение арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ // Российская юстиция.

2001. № 7. С. 17.

уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

Здесь необходимо признать правильность высказываемой в литературе точки зрения, что норма п. 2 ст. 115 НК РФ подлежит применению только при обращении налоговых органов в суд с иском о взыскании налоговых санкций с Применительно к вышеозначенной ситуации в п. 38 Постановления Пленума ВАС от 28.02.2001 г. № 5 особо отмечено, что специальные правила исчисления названного срока, установленные п. 2 ст. 115 ПК РФ, применяются с учётом положений п. 3 и п. 4 ст. 108 Кодекса. То обстоятельство, что в отношении должностного лица организации - налогоплательщика решался вопрос о привлечении к уголовной ответственности, не является основанием для применения специальных правил исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с организаций.

Другой аспект проблемы заключается в тенденции налоговых органов понимать под «соответствующим актом» не акт выездной налоговой проверки, а постановление по делу о налоговом правонарушении как акт государственного органа.

Критикуя такое искажённое понимание требований закона, М.Ю. Евтеева^^°обращает внимание, что путём принятия решения по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа лишь констатирует факт налогового правонарушения и имеет перед собой задачу решить единственный вопрос: является ли это нарушение наказуемым. Следовательно, шестимесячный срок для обращения в суд за взысканием налоговой санкции надлежит исчислять с даты составления акта выездной налоговой проверки.

Анализ судебно-арбитражной практики свидетельствует о том, что зачастую налоговые органы принимали такие акты спустя два и более месяцев после даСм.: Брызгании А. Ответственность за налоговые правонарушения: острые вопросы правоприменительной тактики // Хозяйство и право. 2001. № 3. С. 92- ^ См.: Евтеева М.Ю. Практика рассмотрения дел, связанных с применением санкций по части первой Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник ВАС РФ. 2001. № 4. С. 35.

Т обнаружения соответствующего правонарущения, исчисляя шестимесячный срок с момента вынесения ими решения (постановления) о привлечении к налоговой ответственности. Позиция же налогоплательщиков сводилась к тому, что сроки следует исчислять с того дня, когда налоговый орган узнал либо должен был узнать о совершенном налоговом правонарзгшении.

Представляется, что в подобных ситуациях под «соответствующим актом» следует понимать именно акт выездной налоговой проверки либо акт о нарушении законодательства о налогах и сборах лицом, не являющимся налогоплательщиком (налоговым агентом). Необходимо также иметь в виду, что между днём обнаружения налогового правонарушения и днём составления соответствующего акта не должен иметь место временной разрыв, за исключением срока, который отведён законом на составление акта выездной налоговой проверки.

Шестимесячный срок давности обращения в суд с иском о взыскании санкции, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ, должно отличать от трёхгодичного срока привлечения к налоговой ответственности, который установлен п. ст. ИЗ НК РФ, ибо они относятся к разным правовым явлениям. Необходимо также отметить, что если срок давности обращения в суд с требованием о взыскании санкции прекращается подачей налоговым органом соответствующего заявления, то течение срока давности привлечения к налоговой ответственности по смыслу ст. 113 НК РФ прекращается вынесением решения о привлечении к ответственности в порядке ст. 101 НК РФ, а не предъявлением иска о взыскании санкций или фактическим их взысканием. Нменно поэтому срок обращения налогового органа с иском о взыскании санкции в срок привлечения к налоговой ответственности не включается.

В случае пропуска срока давности обращения в суд с требованием о взыскании санкции, суд должен вынести решение об отказе в удовлетворении по этим основаниям иска налогового органа о взыскании щтрафа.

По мнению А. Руднева такое решение выносится судом только по заявлению налогоплательщика. «По аналогии с исковой давностью самостоятельно Руднев А. О налоговой проверке и её последствиях // Бизнес-адвокат. 2000. № 20.

Выражая своё несогласие с подобным утверждением, уместно будет привести Постановление Президиума ВАС РФ № 3246/01 от 24.07.2001 г., пояснившее, что срок давности взыскания санкции должен применяться судом независимо от того, заявлено о его пропуске ответчиком или нет^^^.

Положения ГК РФ об исковой давности в отношении сроков, связанных с привлечением налогоплательщиков к налоговой ответственности, применяться не должны. Об этом лишний раз свидетельствует и судебная практика^^^.

Содержаш,иеся в п. 2 ст. 104 ПК РФ правила о подведомственности устанавливают, что исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являюш;егося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции.

Кроме документов, представление которых является обязательным в силу требований процессуального законодательства (ст. 126 АПК РФ и ст. 132 ГПК РФ), к исковому заявлению (заявлению) прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки.

В необходимых случаях одновременно с подачей искового заявлепия о взыскании налоговой санкции с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган может направить в суд ходатайство об обеспечении иска в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством РФ.

Согласно требованиям ст. 105 ПК РФ дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством РФ, а дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, - судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством РФ.

Суть подобного спора заключается не в механическом взыскании (или отказе во взыскании) налоговых санкций, а в выяснении обстоятельств соверВестникВАС. 2001. X» 12.

^*'См., например: Нагорная Э.Н. Налоговые споры: соотношение гражданского и налогового законодательства.

- М.: ЗАО «Юридический Дом «Юстицинформ», 2002. С. 43-45.

шенного налогового правонарушения. С точки зрения М.Ю. Евтеевой окончательный вывод о виновности лица остаётся за судом (п. 6 ст. 108 ИК РФ).

Следовательно, независимо от того, обжаловал налогоплательщик ненормативный акт налогового органа или нет, суд должен рассмотреть спор по существу:

дать оценку допущенному налоговому нарушению и наличию вины лица, его совершившего. Кроме того, при внимательном подходе суда у налогоплательщика отпадут основания для обжалования решения налогового органа о привлечении его к ответственности, что позволит сократить число налоговых споров, поступающих на рассмотрение в суд первой инстанции.

Из разъяснений Высшего Арбитражного Суда РФ (Информационное письмо от 13 мая 1999 г. № С1-7/ОУ-512 «О некоторых вопросах организации работы по рассмотрению исковых заявлений о взыскании налоговых санкции» ) следует, что при взыскании санкции по иску налогового органа действует общее правило о составе суда. Иск о взыскании санкций рассматривается в арбитражном суде первой инстанции судьей единолично.

Примечательно, что если в порядке, предусмотренном арбитражным либо гражданским процессуальным законодательством, решение суда может быть дополнено или исправлено, то решение налогового органа о привлечении к ответственности - это итоговый документ налогового контроля и его дальнейшая корректировка в сторону переквалификации действий налогоплательщика либо ужесточения ответственности, равно как и вынесение дополнительного решения, незаконны.

Данное обстоятельство даёт повод усомниться в объективности и обоснованности ряда решений о привлечении к ответственности. Например, И. Пальцева и И. Рухтина считают, что имевший место на практике случай вынесения по одному и тому же акту проверки трёх решений является прямым нарушением порядка производства по делам о налоговых правонарушениях, ^^''См.: Евтеева М.Ю. Обобщение практики применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации // Налоговый вестник. 2000. № 2. С. 185.

^^^Текст документа не опубликован.

^^*См.: Пальцева И., Рухтина И. О практике применения Налогового кодекса Российской федерации в федеральном арбитражном суде Северо-кавказского округа за период с 1 января 1999 года по 01 апреля 2000 года // Вестник ВАС РФ. 2000. № 10. С. 64.

Вместе с тем, по нашему глубокому убеждению, наличие в НК РФ нормы, допускаюш;ей внесение изменений либо дополнений в решение налогового органа в случае подачи проверяемым лицом обоснованных возражений, несомненно, не только бы способствовало эффективности налогового контроля, но и вполне могло бы рассматриваться как гарантия справедливости наложенных на правонарушителя налоговых штрафов.

Исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве РФ. При этом необходимо принимать во внимание, что на основании п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение налогоплательщика или налогового к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.е. взыскание суммы штрафа) не освобождает их от обязанности уплатить либо перечислить в бюджет причитающиеся суммы налога и пени. Отсюда можно заключить: «меры карательной и правовосстановительной ответственности могут применяться параллельно»^^^.

На современном этапе вопрос взыскания налоговых санкций носит далеко не праздный характер. Дело в том, что к 1 января 2005 года сумма неуплаченных правонарушителями штрафов достигла наибольшего значения за всю новейшею историю законодательства РФ о налогах и сборах - 295 тыс. рублей. Однако на протяжении предшествующих четырёх лет усилиями налоговых органов и судебных приставов задолженность по налоговым штрафам удерживалась в пределах от 60 380 605 тыс. рублей до 65 779 575 тыс.

рублей (Приложение 1: таблица № 4; графики № 7, № 8).

Анализ действующего налогового и исполнительного законодательства позволяет сделать вывод, что конкретные способы взыскания штрафов, вопервых, тождественны способам взыскания недоимки и пени за счёт иного имущества организации либо имущества физического лица, а во-вторых, есть не что иное, как предусмотренные ФЗ «Об исполнительном производстве» меры принудительного исполнения. К таковым мерам в частности отнесены:

1. Обращение взыскания на имущество должника путём наложения ареста. Правонарушения налогового агента н ответственность за их совершение по законодательству РФ // Приложение к ежемесячному юридическому журналу «Хозяйство и право». 2004. № 10. С. 5.

на имущество и его реализации;

2. Обращение взыскания на заработную плату, пенсию, стипендию и иные виды доходов должника - физического лица;

3. Обращение взыскания на денежные средства и иное имущество должника, находящиеся у других лиц;

4. Изъятие у должника и передача взыскателю определенных предметов, указанных в исполнительном документе;