«Е.С. ВЫЛКОВА, А.Л. ТАРАСЕВИЧ КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В РОССИИ 2 ИЗДАТЕЛЬСТВО САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ 2010 3 ББК 65.261.4 В 92 ...»

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ»

Е.С. ВЫЛКОВА, А.Л. ТАРАСЕВИЧ

КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ

РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГА

НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ

ЛИЦ

В РОССИИ

2

ИЗДАТЕЛЬСТВО

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА

ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ

ББК 65.261. В Вылкова Е.С., Тарасевич А.Л.

Концептуальные основы реформирования налога на доходы физических лиц в России.– СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2010.– 212 с.

В монографии впервые в экономической литературе всесторонне рассматриваются как теоретические, так и практические вопросы налогообложения физических лиц в 100 юрисдикциях. Изложена авторская позиция по методологическим основам налоговых реформ, критически рассмотрены Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов. Уделено пристальное внимание сравнительному анализу подходов к определению резидентства плательщиков налога на доходы физических лиц;

налогооблагаемого дохода; необлагаемого дохода; вычетов, скидок и льгот;

ставок подоходного налога на доходы физических лиц в различных странах.

На основе предельно глубокого анализа зарубежного опыта и существующих в экономической литературе и средствах массовой информации мнений по внесению поправок в порядок исчисления и уплаты НДФЛ в России авторами внесены обоснованные предложения по возможным направлениям реформирования критерия определения резидентства для целей НДФЛ в РФ; порядка определения налогооблагаемого дохода; необлагаемого дохода физических лиц в России; вычетов, а также ставок по НДФЛ в России.

Книга представляет интерес для широкого круга экономистов, хозяйственных руководителей, работников организаций, аудиторских фирм и налоговых органов, студентов и преподавателей экономических специальностей, слушателей школ бизнеса и менеджмента, научных работников.

Рецензенты: д-р экон. наук, проф. В.В. Козловский д-р экон. наук, проф. Н.В. Войтоловский ISBN 978-5-7310-2560- © Издательство СПбГУЭФ,

ВВЕДЕНИЕ

Налоговые системы различных стран с момента их возникновения по настоящее время находятся в постоянном развитии.

По мнению авторов, налоговые реформы, осуществляемые в различных странах мира, должны проводиться:

на основе всестороннего исследования и обобщения теоретических аспектов проблем налогообложения;

исходя из общих тенденций развития систем налогообложения в различных юрисдикциях;

в комплексе реализуемых на соответствующем историческом этапе экономических, и в том числе налоговых, преобразований в конкретной стране;

с учетом критического изучения генезиса становления и развития соответствующего налога, в том числе правоприменительной практики по данному вопросу.

На перечисленных принципах должно также строиться и дальнейшее реформирование подоходного налогообложения физических лиц в России. В условиях развития национальных экономик и их глобализации чрезвычайно актуально сравнение действующих международных систем подоходного налогообложения физических лиц в исторической ретроспективе.

Выявление тенденций в части наиболее мобильных (в которые чаще всего вносились изменения) и наиболее кардинально изменяемых направлений налоговой политики, налогов и элементов налогообложения в новейшей истории налогообложения в России позволит грамотно формировать и реализовывать ее в перспективе как в целом, так и в части дальнейшего реформирования НДФЛ.

При этом авторы исходят из того, что в России необходимо последовательно осуществлять эволюционный вариант налоговой политики, в том числе в части НДФЛ.

Проведенный авторами анализ налоговых преобразований в новейшей истории России с 1992 года по настоящее время позволяет сделать ряд важных выводов о формировании налоговой политики современной России и внести обоснованные предложения об основных направлениях ее дальнейшего реформирования в целом и по НДФЛ, в частности.

Практика реформирования налоговых систем различных стран доказала, что налоги – это объективно необходимый элемент рыночной экономики, что облегчая налоговое бремя, в перспективе можно добиться роста темпов экономического развития страны.

В последние годы в различных странах, в том числе в Российской Федерации проделана значительная работа по формированию действенной налоговой системы. Внесены серьезные изменения практически во все основные налоги и их элементы. При этом специфика России состоит в том, что у нее происходило создание рыночно ориентированной налоговой системы практически с нуля. В этой связи необходимо при осуществлении налоговых новаций стараться избежать таких ошибок, как механическое перенесение некоторых элементов современных западных налоговых систем. Следует также иметь в виду, что в настоящее время налоговые системы развитых стран меняются так быстро, что это дает повод говорить о несовершенстве данных систем в целом и, в частности, налогообложения доходов физических лиц как в России, так и в других странах.

Меры в области российской налоговой политики, планируемые к реализации в 2010 году и в плановом периоде 2011 и 2012 годов, будут проводиться во взаимосвязи с основными направлениями Программы антикризисных мер Правительства РФ и с проектами по реализации основных направлений деятельности Правительства РФ на период до 2012 года с учетом преемственности ранее поставленных базовых целей и приоритетных задач – создание эффективной налоговой системы, сохранение сложившегося к настоящему моменту налогового бремени.

Налоговая политика должна быть нацелена на решение двух приоритетных задач: модернизацию российской экономики и обеспечение необходимого уровня доходов бюджетной системы в соответствующий исторический период.

Эффективная налоговая система должна соответствовать следующим основным требованиям.

Во-первых, она должна обеспечивать устойчивое формирование бюджетных доходов, необходимых для выполнения государством своих функций.

Во-вторых, уровень и структура налоговой нагрузки на хозяйствующих субъектов и физических лиц не должны ухудшать условия для экономического роста, искажать условия конкуренции, препятствовать притоку инвестиций.

В-третьих, администрирование налоговых платежей должно осуществляться максимально эффективно.

Подоходное налогообложение является важной и быстро развивающейся составной частью налоговой системы любого государства, и его реформирование должно строиться также с учетом перечисленных требований.

Важность и необходимость реформирования НДФЛ в соответствие с реалиями настоящего момента обусловлена следующими основными причинами:

Во-первых, в ряде стран подоходный налог составляет до 60% в общей сумме налоговых поступлений в доходную часть их бюджетов.

Ввиду еще недостаточно высокого уровня жизни в России по сравнению со странами, имеющими развитую рыночную экономику, этот налог не имеет должного удельного веса в доходах бюджетов. Однако необходимо отметить, что поступление НДФЛ достаточно стабильно росло и в доходной части консолидированного бюджета РФ, достигнув в 2009 году 24% администрируемых доходов консолидированного бюджета Российской Федерации и впервые заняв превалирующее значение в структуре указанных доходов. НДФЛ традиционно также занимает важное место в консолидированном бюджете регионов РФ и в местных бюджетах. Поэтому в грамотном реформировании НДФЛ крайне заинтересовано государство, чтобы он в большей степени отвечал потребностям экономики и бюджета.

Во-вторых, в последние годы одним из результатов налоговых реформ стало заметное снижение налогового бремени на хозяйствующие субъекты, в котором существенная доля приходится на налог на доходы физических лиц. НДФЛ в современных экономических условиях выполнения государством функций по выравниванию доходов в обществе играет все большую социальную роль. Поэтому в справедливом реформировании НДФЛ чрезвычайно заинтересованы физические лица и предпринимательские структуры, чтобы система подоходного налогообложения была менее уязвимой в социальном плане, более приемлемой для налогоплательщиков, а также являлась «экономически нейтральной».

В 1990-х годах в ряде стран, в том числе в России, начинается очередной этап совершенствования системы подоходного налогообложения населения в целях выравнивания условий налогообложения, определенного снижения общего налогового бремени и упрощения налоговой системы.

Можно выделить следующие основные общие направления, характерные для реформирования порядка исчисления и уплаты подоходного налога с населения:

- расширение базы налогообложения;

- большая унификация принципов налогообложения различных доходов из разных источников;

- снижение прогрессии шкалы налога и переход к более «пологим»

шкалам обложения;

- стремление к более справедливому налогообложению налогоплательщиков, обладающих разными уровнями доходов;

- совершенствование системы налоговых льгот, скидок и вычетов.

Всесторонняя глобализация экономики требует проведения государствами согласованной налоговой политики в целях избежания двойного (многократного) налогообложения; «выпадения» из налогообложения того или иного объекта налогообложения; незаконного перераспределения рабочей силы в пользу налоговых систем с низким уровнем налогообложения.

Решение проблемы сближения и гармонизации налоговых законодательств различных стран требует проведения целого комплекса мероприятий, и в частности, проведения сравнительного анализа существующих систем налогообложения.

Содержащиеся в монографии материалы по анализу налогообложения доходов физических лиц в различных странах и предложения по рациональному использованию их опыта в российской практике являются значимым вкладом в развитие отечественной экономической науки и призваны способствовать научно обоснованному проведению налоговых реформ в РФ.

Монография содержит обобщенные авторами уникальные материалы по порядку исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц в 100 странах. Такое монументальное, широкое по охвату исследование проведено впервые как в отечественной, так и зарубежной экономической литературе. Обычно в публикациях анализируется порядка 10 стран.

Сбор материалов для данной работы требовал значительных временных затрат, был сопряжен с невозможностью найти более поздние материалы по ряду юрисдикций, поэтому в монографии представлены данные за 2004–2005 год, что никоим образом не умаляет значения проделанной работы и, по мнению авторов, позволяет производить сравнение существовавшей ранее практики налогообложения доходов физических лиц в различных странах с сегодняшними правилами регулирования порядка исчисления и уплаты НДФЛ в России. Возможность и правомерность таких сравнений обусловлена как более длительным чем в России опытом налогообложения доходов физических лиц в условиях рыночной экономики в ряде стран, так и тем, что предложения авторов по использованию зарубежного опыта по отдельным аспектам порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц носят не безапеляционный, а лишь рекомендательный характер.

На основе рассмотрения и обобщения индивидуального налогообложения в различных странах авторами выделено несколько наиболее значимых аспектов, определяющих специфику порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц: критерий резиденства; налогооблагаемый доход; необлагаемый доход; вычеты, скидки и льготы; ставки.

Неоспоримую научную новизну составляют приводимые авторами конкретные положения регулирования порядка определения резидентства, налогооблагаемого дохода, вычетов и льгот, а также ставок НДФЛ в таких странах, как: Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания, Германия, Греция, Дания, Ирландия, Испания, Италия, Канада, Люксембург, Нидерланды, Норвегия, Португалия, США, Финляндия, Франция, Швейцария, Швеция, Япония. Таким образом, в монографии элементы налогообложения доходов физических лиц конкретизированы авторами более чем по странам.

Проведенный авторами фундаментальный анализ зарубежного опыта налогообложения доходов физических лиц позволил им внести максимально обоснованные предложения по дальнейшему эволюционному реформированию НДФЛ в современных российских условиях.

Глава 1. РЕФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РФ

В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ

1.1. Методологические основы налоговых реформ Любые проводимые в различных странах мира налоговые реформы, как революционные, так и перманентно происходящие, должны осуществляться:

на базе всестороннего исследования и обобщения теоретических аспектов исследуемой проблемы, находящих свое отражение в публикациях зарубежных и отечественных ученых и практиков;

с учетом мирового опыта и общих тенденций развития систем налогообложения в мире в целом и соответствующем ближайшем географическом регионе;

в контексте реализуемых на соответствующем историческом этапе экономических преобразований и, в частности, в комплексном подходе к новациям в налоговой системе в конкретной стране; на основе критического изучения генезиса становления и развития соответствующего налога, в том числе правоприменительной практики по данному вопросу.

На указанных принципах должно строиться дальнейшее реформирование подоходного налогообложения физических лиц в России.

Налоги как финансовая категория возникли вместе с товарным производством и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, чиновников и другие общественные нужды.

Повинности в форме налога, взимаемого как в натуральной, так и в денежной форме, существуют с момента возникновения государства.

В III веке до н.э. в Законах царя Хаммурапи имелись статьи о податях в размере 10% всего имущества. В соответствии с Евангелием от Луки в христианском мире налог считался уже известным методом взимания денег в пользу государства или власть имущих. Еще П. Прудон резонно подметил, что «в сущности вопрос о налоге есть вопрос о государстве».

В рамках самых различных способов производства именно налоги становятся необходимым звеном экономических отношений со времени возникновения государства. К. Маркс писал: «В налогах воплощено экономически выраженное существование государства. Чиновники и попы, солНапример, меры в области налоговой политики, планируемые к реализации в году и в плановом периоде 2011 и 2012 годов, будут проводиться во взаимосвязи с основными направлениями Программы антикризисных мер Правительства РФ и с проектами по реализации основных направлений деятельности Правительства РФ на период до 2012 года.

даты и балетные танцовщицы, школьные учителя и полицейские, греческие музеи и готические башни, цивильный лист и табель о рангах – все эти сказочные создания в зародыше покоятся в одном общем семени – в налогах». С середины XIII века Фома Аквинский, назвавший налоги дозволенной формой грабежа, четко сформулировал два признака налога:

распространение его на всех и неограниченное право правителя или государства.

История свидетельствует, что налоги – более поздняя форма государственных доходов. Первоначально налоги назывались «auxilia» (помощь) и носили временный характер. Еще в первой половине XVII в. английский парламент не признавал постоянных налогов на общегосударственные нужды, и король не мог ввести налоги без его согласия. Однако постоянные войны и создание огромных армий, не распускаемых и в мирное время, требовали больших средств, и налоги превратились из временного в постоянный источник государственных доходов. Налог становится настолько обычным источником государственных средств, что известный политический деятель Северной Америки Б. Франклин (1706–1790) мог сказать, что «платить налоги и умереть должен каждый.» На исключительное значение налогов для государства, но уже с классовых позиций, обращал внимание К. Маркс: «Налог – это материнская грудь, кормящая правительство. Налог – это пятый бог рядом с собственностью, семьей, порядком и религией. Когда французский крестьянин хочет представить себе черта, он представляет его в виде сборщика налогов.»

Подоходный налог в теории должен быть налогом на чистый совокупный доход физических лиц, которые либо являются резидентами, либо извлекают определенные доли своего дохода в данной стране. Подоходный налог отражает изменения в экономической среде, так как он эластичен. Так как доход коррелирует (хотя и не абсолютно) с потреблением, подоходный налог дополняет НДС, и налог с оборота, предоставляя дополнительный инструмент для системы государственного регулирования доходов граждан. Наконец, данный налог в случае применения прогрессивной шкалы делает налогообложение более приемлемым для общества и обеспечивает возможность для определенного перераспределения доходов.

Поэтому крайне актуально в этих условиях исследование и сравнительное изучение действующих международных систем подоходного налогообложения физических лиц в исторической ретроспективе.

Еще в древние времена подоходные налоги отделились от поимущественных налогов. Практика подоходного налогообложения существовала и развивалась в Древней Греции, Древнем Египте, Древнем Риме и Средневековой Европе.

На Руси подходное налогообложение появилось в период татаромонгольского ига в виде подушного расклада дани.

В 1810 г. в России для помещиков был введен прогрессивный подоходный налог. Была установлена максимальная ставка налога в размере 10% и не облагаемый налогом минимум дохода в сумме 500 руб. в год.

Необходимо отметить, что этот налог взимался на основе подаваемой налогоплательщиком декларации.

Однако в 1820 г. налог был отменен, так как поступления его в казну были столь не значительны, что не покрывали расходы на его сбор.

Практически через 100 лет Законом от 6 апреля 1916 г. в России был вновь предусмотрен подоходный налог, который должен был исчисляться с 1 января 1917 г. Но февральские и октябрьские события 1917 г. не дали возможности ввести этот закон в действие.

В ноябре 1917 г. декретами Совнаркома РСФСР подтверждена обязанность уплаты подоходного налога (введенного ранее) до 15.12.1917 г.

В ноябре 1922 г. были приняты законы о подоходном и поимущественном налогах, а в ноябре 1923 г. – о подоходном налоге с доходов от личного труда по найму, от личного труда не по найму и со всех нетрудовых доходов.

В последующие годы продолжается реформирование подоходного налогообложения физических лиц. Наиболее значимые изменения в советское время были внесены Указами Президиума Верховного Совета СССР от 30.04.1986 г. и от 23.04.1990 г.

С распадом СССР и в связи с переходом на рыночные отношения в российской экономике была создана новая налоговая система. Во второй половине 1991 года были приняты законодательные акты «Об основах налоговой системы Российской Федерации» и законы о конкретных налогах.

С 1992 по 2001 годы физические лица являлись налогоплательщиками подоходного налога, регулируемого положениями Закона РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-I «О подоходном налоге с физических лиц» (с изменениями от 16 июля, 22 декабря 1992 г., 6 марта, 11 декабря 1993 г., 27 октября, 11 ноября, 23 декабря 1994 г., 27 января, 26 июня, 4 августа, 27 декабря 1995 г., 5 марта, 21 июня 1996 г., 10 января, 28 июня, 31 декабря 1997 г., 21 июля 1998 г., 9 февраля, 31 марта, 4 мая, 25 ноября 1999 г., 2 января, 5 августа 2000 г., 24 марта 2001 г.). Таким образом, изменения в данный налог вносились 24 раза.

В декабре 1993 г. был принят основной закон страны – Конституция Российской Федерации, а в последующем вступили в действие Гражданский, Трудовой, Семейный, и ряд других кодексов, регулирующих различные отношения в нашей стране.

Федеральным законом от 31.07.1998 г. №146-ФЗ была принята часть первая Налогового кодекса Российской Федерации, вступившая в действие с 1 января 1999 г.; а Федеральным законом Российской Федерации от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ – часть вторая Кодекса (НК РФ), вступившая в действие с 1 января 2001 г.

В первой общей части НК РФ даны принципы установления налогов и сборов, их элементы, порядок исчисления и уплаты, взыскания и возврата налогов и сборов, определены основные налоговые понятия, налоговые правонарушения и ответственность за их совершение, определены права и обязанности участников налоговых отношений.

Во второй специальной части НК РФ в соответствующих главах установлены нормы, регулирующие порядок исчисления и уплаты конкретных видов налогов. С 2001 года налогообложение НДФЛ регулируется положениями 23 главы НК РФ, в которую также неоднократно вносились изменения (см. соответствующие параграфы по НДФЛ в РФ и возможным путям его реформирования).

Проведенный авторами анализ налоговых преобразований в новейшей истории России с 1992 года по настоящее время позволяет сделать ряд важных выводов о формировании налоговой политики современной России и внести обоснованные предложения о основных направлениях ее дальнейшего реформирования в целом и по НДФЛ, в частности.

Во-первых, несмотря на предлагаемые в соответствующее время альтернативные варианты (например, представителями Екатеринбургской научной школы), был выбран и последовательно осуществляется эволюционный вариант налоговой политики. Мы полагаем, что и в дальнейшем при формировании и реализации налоговой политики России на ближайшую перспективу следует ориентироваться не на революционные изменения, а на перманентное, постепенное совершенствование различных направлений налоговой политики, в том числе порядка исчисления и уплаты НДФЛ.

Во-вторых, проведенный анализ позволил авторам выделить наиболее мобильные (в которые чаще всего вносились изменения) направления налоговой политики, налоги и элементы налогообложения. Наиболее мобильным направлением налоговой политики являются элементы налогов;

изменения в части участников налоговых отношений и налогового администрирования вносились в условиях современной России не столь часто.

Наиболее мобильными налогами в анализируемом периоде были налог на добавленную стоимость, налог на прибыль. Наиболее мобильными элементами налогов были ставки налогов, объект налогообложения, порядок исчисления и уплаты налогов. Наименее мобильными элементами налогообложения были плательщики налогов и сроки уплаты налогов.

В-третьих, проведенный анализ позволил выделить наиболее кардинально изменяемые направления налоговой политики, налоги и элементы налогообложения. Считаем, что наиболее кардинально изменен порядок налогового администрирования. Изменения элементов налогообложения и участников налоговых отношений не были столь значительными. За анализируемый период наиболее существенно изменились взаимоотношения налогоплательщиков с различными внебюджетными фондами. Поэтому полагаем, что более других изменились взносы в ПФ, ФСС, ФОМС в результате введения единого социального налога и последующего формирования с 2010 года системы взносов в социальные фонды. Кардинальными, по нашему мнению, можно считать также изменения по налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц. Несущественные изменения за анализируемый период вносились в земельный налог. Наиболее кардинально менялись ставки налогов и объект налогообложения. Остальные элементы, несмотря на частые их изменения, менялись плавно, не столь существенно, изменения носили характер уточнений или поправок.

Знание перечисленных тенденций налоговой политики в новейшей истории налогообложения в России позволит грамотно формировать и реализовывать ее в перспективе как в целом, так и в части дальнейшего реформирования НДФЛ.

Налоги относятся к значимым категориям, определяющим социально- экономическую систему общества и ее развитие, имея не только фискальную функцию, но и играя регулирующую роль в развитии экономики.

Одним из важнейших результатов проводимых налоговых преобразований стало заметное снижение налоговой нагрузки на бизнес. В последние годы снижение налогового бремени на хозяйствующих субъектов ежегодно составляло около 1% к ВВП (без учета влияния изменения цен на нефть).

Расчет налоговой нагрузки за 2007 г. по основным видам экономической деятельности приводится в приказе ФНС от 30.05.07 № ММ-3с дополнениями (см. табл. 1.1.1).

по основным видам экономической деятельности Вид экономической деятельности Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство 8, Вид экономической деятельности Производство и распределение электроэнергии, 9, газа и воды Оптовая и розничная торговля; ремонт 3, автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования Операции с недвижимым имуществом, аренда и 29, предоставление услуг Предоставление прочих коммунальных, соци- 18, альных и персональных услуг По данным Мирового банка налоговая нагрузка в различных странах составляет порядка 20% (см. размер налогового бремени по отдельным странам в таблице 1.1.2) и Россия имеет средний уровень нагрузки, хотя и более высокий, чем в странах с низким и средним уровнем доходов.

Размер налогового бремени в процентах от ВВП с низким доходом со средним доходом и средним доходом с высоким доходом При этом в ряде стран доля подоходного налога в общей сумме налоговых поступлений в доходную часть их бюджетов составляет до 60%.

Приведем ряд статистических данных, характеризующих экономическую ситуацию в России за 2009 год, чтобы выявить закономерности происходящих явлений в экономике, в налоговой системе, и в частности, в налогообложении НДФЛ.

Индекс промышленного производства в 2009 году составил 89,2% и по сравнению с соответствующим периодом 2008 года снизился на 12,9%.

Индекс потребительских цен в декабре 2009 года относительно декабря 2008 года составил 108,8% и снизился относительно соответствующего показателя 2008 года на 4,5%.

При этом реальные располагаемые денежные доходы (доходы за вычетом обязательных платежей, скорректированные на индекс потребительских цен) в 2009 году, по предварительным данным, выросли на 1,9% (в 2008 году увеличились также на 1,9%).

Среднемесячная начисленная заработная плата одного работника в 2009 году, по предварительным данным, составила 18 785 рублей и по сравнению с 2008 годом выросла в номинальном выражении на 8,5%, в реальном выражении снизилась на 2,8% (в 2008 году соответственно выросли на 27,2% и 11,5%).

По оценке Росстата, численность экономически активного населения на конец декабря 2009 года составила 75,4 млн человек, или более 53% от общей численности населения страны, в их числе 69,2 млн человек, или 91,8% экономически активного населения, были заняты в экономике. Чуть более половины занятого в экономике населения сосредоточено в организациях, не относящихся к субъектам малого предпринимательства. В декабре 2009 года в них работало 35,3 млн человек, или 50,9% общей численности занятых.

В 2009 году исполнение основных показателей федерального бюджета по предварительной оценке составило по доходам – 7 336 млрд рублей, или 109,3% к общему объему доходов федерального бюджета, утвержденному федеральным законом «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов».

Поступления налоговых доходов и иных обязательных платежей, администрируемых Федеральной налоговой службой, в 2009 году составили 3 012,4 млрд рублей, или 115,4% к прогнозным показателям доходов федерального бюджета на 2009 год.

Всего в 2009 году в бюджетную систему Российской Федерации (включая поступления в государственные внебюджетные фонды) поступило администрируемых ФНС России доходов 8 379,3 млрд рублей, что на 1 653,5 млрд рублей, или на 16,5% меньше, чем в 2008 году. (см. таблицу 1.1.3) Поступление администрируемых ФНС России доходов в бюджетную систему Российской Федерации, включая государственные внебюджетные фонды

ВСЕГО ПОСТУПИЛО В БЮДЖЕТНУЮ СИСТЕМУ РФ

А) Государственные внебюджетные фонды Б) Налоги и сборы в консолидированный бюджет РФ (вкл. ЕСН) в федеральный бюджет (вкл.

ЕСН) в консолидированные бюджеты субъектов РФ в консолидированные бюджеты субъектов РФ Налог на доходы физических лиц в консолидированные бюджеты субъектов РФ Единый социальный налог в федеральный бюджет Налог на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской 998,4 1 176,6 117, Федерации Республики Беларусь в консолидированные бюджеты субъектов РФ сурсами в консолидированные бюджеты субъектов РФ в том числе:

налог на добычу полезных ископаемых в консолидированные бюджеты субъектов РФ в консолидированные бюджеты субъектов РФ Из общей суммы поступлений администрируемых доходов бюджетной системы Российской Федерации в федеральный бюджет поступило 36,0%, в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации – 45,2%, в бюджеты государственных внебюджетных фондов – 18,8%.

Рис. 1.1.1. Структура доходов бюджетной системы Российской Федерации Поступления в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2009 году составили 6 798,1 млрд рублей, что на 1 657,6 млрд. рублей, или на 19,6% меньше, чем в 2008 году.

Следует отметить, что впервые за многие годы основная масса администрируемых доходов консолидированного бюджета Российской Федерации в 2009 году обеспечена поступлениями НДФЛ – 24%1.

Налог на прибыль составил – 19%, НДС – 17%, НДПИ – 16% и ЕСН – 8%.

Обычно превалирующее значение в структуре указанных доходов занимал налог на прибыль (например, в 2008 году его удельный вес составлял 29%). Отметим, что доля подоходного налога в общей сумме налоговых платежей консолидированного бюджета России в 1999–2005 гг. возросла с 13,2% до 17,3%. Поступление налога достаточно стабильно росло и в доходной части консолидированного бюджета РФ.

Рис. 1.1.2. Структура доходов консолидированного бюджета Динамика поступлений основных налогов в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2008-2009 годах приведена на следующем графике.

Что обусловлено в том числе указанными выше данными Росстата о среднемесячной номинальной начисленной заработной плате и численности экономически активного населения в контексте приведенных данных характеризующих состояние экономики страны.

Налога на доходы физических лиц в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2009 году поступило 1 665,0 млрд рублей, что на 0,6 млрд рублей, или на 0,03% меньше, чем в 2008 году.

Объем поступлений налога на доходы физических лиц зависит от поступления налога с доходов, облагаемых по ставке 13% – их доля в общей сумме поступлений данного налога составляет 96,7%. Соответственно, доля поступления налога с доходов, облагаемых по ставке 9% – 2,3%;

30% – 0,8%; 35% – 0,2%.

Важное место занимает НДФЛ также в консолидированном бюджете регионов РФ и в местных бюджетах. Тем не менее, по сравнению со странами, имеющими развитую рыночную экономику, этот налог не имеет должного удельного веса в доходах бюджетов ввиду еще низкого уровня жизни в России по сравнению с этими странами.

За 2009 год в консолидированный бюджет Москвы поступило 392,4 млрд рублей налога на доходы физических лиц.

Доля НДФЛ, зачисляемая в консолидированный бюджет Москвы, составляет 23,5% в поступлении налога в целом по России.

Структура поступления налога на доходы физических лиц за 2008–2009 г.г. в консолидированный бюджет Москвы (млрд руб.) в том числе с доходов, полученных в виде:

дивидендов от долевого участия в деятельности организаций доходов, облагаемых по ставке 13% 378.049 369.754 97.8% доходов, полученных налоговыми нерезидентами РФ доходов, полученных в виде выигрышей, призов, процентных доходов по вкладам в банках в виде материальной выгоды и т.д.

Следует отметить, что налог на доходы физических лиц играет огромную социальную роль, затрагивая интересы более 75 млн человек экономически активного населения страны. В связи с принятием на себя государством социальных функций по выравниванию доходов в обществе в современных экономических условиях важная роль в проводимых налоговых реформах должна отводится различным формам налогообложения доходов, в том числе доходов физических лиц.

Авторы полагают, что некоторое повышение объемов поступлений налога на доходы физических лиц в последнее время произошло под воздействием следующих основных факторов:

а) расширение налогооблагаемой базы, в том числе в связи с повышением оплаты труда государственным служащим и другим категориям граждан; отменой льгот по доходам отдельных категорий физических лиц;

б) постепенное погашение задолженности по заработной плате и рост среднемесячной заработной платы (см. статистические данные приведенные ранее);

в) погашение налогоплательщиками части задолженности по налогу на доходы физических лиц перед бюджетом;

г) изменение порядка предоставления отдельных вычетов;

д) привлекательность уровня базовой ставки налога по сравнению с другими странами (см. материалы параграфа 1 главы 5);

В последние годы проделана значительная работа по формированию действенной налоговой системы, в различных странах, в том числе в Российской Федерации. Серьезно изменены практически все основные налоги:

снижены размеры их ставок, отменено большое количество налоговых льгот. Результатом этих реформ стало существенное оживление экономики, рост доходов бюджетов всех уровней. Практика реформирования налоговых систем различных стран доказала, что налоги – это жизненно важный, объективно необходимый элемент рыночной экономики, что, облегчая налоговое бремя, в перспективе можно добиться роста темпов экономического развития страны.

Каждое государство должно формировать собственную налоговую систему. Специфика России состоит в том, что у нее отсутствовал собственный опыт в этой области. Создания рыночно ориентированной налоговой системы практически с нуля привело к тому, что она создавалась методом проб и ошибок, часто путем механического перенесения некоторых элементов современных западных налоговых систем с попыткой учета реалий национальных экономик. При этом в настоящее время налоговые системы развитых стран меняются так быстро, что это дает повод говорить о несовершенстве систем налогообложения доходов физических лиц как в России, так и в других странах.

Подоходное налогообложение является важной и быстроразвивающейся составной частью налоговой системы любого государства.

В современном мире применяются две основные модели в отношении налогообложения доходов.

1. При первой, отживающей модели, применяется полностью раздельное обложение доходов граждан и юридических лиц. Они регулируются самостоятельными законами, на основании отдельных систем учета и регистрации налогоплательщиков, при разных структурах и размерах налоговых ставок, правил учета и отчетности, предоставления налоговых льгот, и т.д. Связующими моментами для этих раздельных схем налогообложения являются регулирование перемещения доходов юридических лиц в распоряжение физических лиц и наоборот, а также правила расчета некоторых общих для этих обеих групп налогоплательщиков видов доходов, – предпринимательской прибыли, доходов от операций на фондовом рынке, от сделок с недвижимостью и другие.

2. Вторая модель предусматривает интегрирование (полное или частичное) налогообложения граждан и юридических лиц в единую систему взаимосвязанных налоговых режимов и процедур, при которой обеспечивается унифицированное распределение налогового бремени среди граждан как конечных получателей дохода. Режим учета доходов, получаемых собственниками (акционерами) компаний, в общей сумме их доходов, рассчитываемой для целей налогообложения, обычно называется «интеграционной» (или «импутационной») системой подоходного налога.

К началу 1990-х годов в налоговой политике большинства развитых стран сформировались новые цели и подходы к ее осуществлению, что обусловило необходимость совершенствования системы подоходного налогообложения населения. Результатом сложности системы подоходного налога, его высоких ставок, несправедливости распределения налогового бремени стало снижение инициатив к труду, инвестициям, возросшее участие физических лиц в теневой или подпольной экономике, не облагающейся налогами, а также усиление использования не облагаемых налогами льгот и привилегий. В то же время растущие расходы государства, дефициты бюджетов ограничивали возможности правительств соответствующих стран стабилизировать или сокращать свои налоговые доходы.

Основные принципы проводимых государствами налоговых новаций заключаются в выравнивании условий налогообложения, определенном снижении общего налогового бремени и упрощении налоговой системы.

Возникла настоятельная необходимость совершенствования системы подоходного обложения населения, чтобы она:

в большей степени отвечала потребностям экономики и бюджета;

была менее уязвимой в социальном плане, и более приемлемой для налогоплательщиков;

являлась «экономически нейтральной» (не снижала стимулы к труду и не оказывала негативное влияние на принятие решений налогоплательщиком, касающихся выбора сферы и характера своей деятельности).

Можно выделить следующие общие направления, характерные для реформ подоходного налога с населения, проведенных в середине 80-х и начале 90-х годов в основных развитых странах (см. материалы по реформированию налога на доходы физических лиц в соответствующих главах монографии):

- расширение базы налогообложения;

- снижение прогрессии шкалы налога и переход к более «пологим»

шкалам обложения;

- большая унификация принципов налогообложения различных доходов из разных источников;

- принятие мер по обеспечению более полной уплаты налога;

- усиление мер по борьбе с уклонением от уплаты налога или неполной его уплатой;

- усиление мер административного контроля за взиманием и поступлением налога в бюджет;

- стремление к более справедливому налогообложению налогоплательщиков, обладающих разными уровнями доходов;

- упразднение необоснованных или дорогостоящих для государственного бюджета налоговых льгот;

- переход от налоговых льгот в форме налоговых скидок с облагаемого дохода к предоставлению налоговых кредитов;

- введение максимально четких количественных параметров, например, минимальных или максимальных размеров налоговых обязательств для получателей высоких доходов.

Всесторонняя глобализация экономики требует проведения государствами согласованной налоговой политики.

Из-за несогласованности национальных налоговых законодательств стран-партнеров при налогообложении доходов физических лиц возникают различные проблемы, основными из которых являются:

- двойное (многократное) налогообложение – когда в результате применения налоговых законов стран-партнеров один и тот же объект налогообложения подпадает под налогообложение налогом в нескольких странах;

- «выпадение» из налогообложения – когда один и тот же объект налогообложения (см. критерии резидентства) оказывается вне налогообложения в нескольких странах;

- создание «налоговых убежищ» – когда в результате использования противоречий и несогласованности в законодательстве перемещение доходов и капиталов в отношениях между странами происходит легализация «грязных» денег;

- перераспределение рабочей силы в пользу налоговых систем с низким уровнем налогообложения.

Решение проблемы сближения и гармонизации налоговых законодательств стран требует проведения целого комплекса мероприятий, и в частности, проведения сравнительного анализа существующих систем налогообложения.

Авторы искренне надеются, что приводимые ниже в монографии материалы по анализу налогообложения доходов физических лиц в различных странах и предложения по рациональному использованию их опыта в российской практике, будут весомым вкладом во всесторонне взвешенное и научно-обоснованное проведение налоговых реформ в РФ.

Отмечая единство основных принципов налогообложения доходов физических лиц для большинства развитых стран с рыночными отношениями, на основе рассмотрения и обобщения индивидуального налогообложения в различных странах авторами выделено несколько наиболее значимых аспектов, определяющих специфику порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц:

Критерий резиденства.

Налогооблагаемый доход.

1.2. Основные направления налоговой политики РФ в 2010 году и на плановый период 2011 и 2012 годов Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов (одобрены Правительством РФ 25 мая 2009 года)1 составлены с учетом преемственности ранее поставленных базовых целей и приоритетных задач – создание эффективной налоговой системы, сохранение сложившегося к настоящему моменту налогового бремени. Они соответствуют основным направлениям налоговой политики, выделенным в Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации о бюджетной политике в 2010–2012 годах. В них указывается на необходимость постоянно анализировать ситуацию в мировой, российской экономике, и исходя из имеющихся возможностей изыскивать варианты поддержки участников экономической деятельности, стимулировать темпы роста экономики, в том числе и с помощью механизмов налоговой политики.

Налоговая политика должна быть нацелена на решение двух основных задач: модернизацию российской экономики и обеспечение необходимого уровня доходов бюджетной системы в кризисный период.

Эффективная налоговая система (включающая основные элементы налогообложения и процедуры налогового администрирования) должна соответствовать следующим основным требованиям.

Во-первых, она должна обеспечивать устойчивое формирование бюджетных доходов, необходимых для исполнения расходных обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а также осуществление ФНС РФ и ее территориальными органами функций главного администратора доходов соответствующих бюджетов.

Во-вторых, уровень и структура налоговой нагрузки на хозяйствующих субъектов и физических лиц не должны ухудшать условия для экоРазрабатываемый в настоящее время проект «Основных направлений налоговой политики РФ на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов» расматривается авторами только при изложении вопросов реформирования НДФЛ.

номического роста, искажать условия конкуренции, препятствовать притоку инвестиций.

В-третьих, администрирование налоговых платежей должно осуществляться на основе минимизации издержек для хозяйствующих субъектов за счет устранения неопределенности, пробелов и внутренних противоречий налогового законодательства, регламентации, повышения прозрачности и упрощения процедур взаимодействия налогоплательщиков с налоговыми органами, совершенствования налогового учета и отчетности.

Рассмотрим меры в области налоговой политики, планируемые к реализации в 2010 году и в плановом периоде 2011 и 2012 годов, реализация которых будет проводиться во взаимосвязи с основными направлениями Программы антикризисных мер Правительства РФ и с проектами по реализации основных направлений деятельности Правительства РФ на период до 2012 года.

Предлагается внесение изменений в законодательство и уточнение ранее заявленных подходов к проведению налоговой реформы по вопросам:

- совершенствования налогового контроля за использованием трансфертных цен в целях налогообложения;

- создания института консолидированной налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций;

- совершенствования порядка учета в налоговых органах организаций и физических лиц, оптимизации взаимодействия, в том числе посредством передачи документов в электронном виде, между налоговыми органами и банками, органами исполнительной власти, местными администрациями, другими организациями, которые обязаны сообщать в налоговые органы сведения, связанные с налоговым администрированием.

Помимо этого планируется внесение изменений в действующее законодательство о налогах и сборах по следующим направлениям.

1. Налог на прибыль организаций Планируется пересмотр принципов построения амортизационных групп и внесение уточнений в порядок начисления амортизационных отчислений.

Предусматривается внесение изменений в законодательство о налогах и сборах, направленных на сокращение возможностей минимизации налогообложения, связанных с переносом на будущее убытков поглощаемых (реорганизуемых) или приобретаемых компаний, путем установления особого порядка переноса убытков при реорганизации, предусматривающего ограничения как по сроку, так и по размеру прибыли, направляемой на погашение убытка для реорганизуемых организаций.

Будет решаться вопрос изменения нормативного регулирования отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Планируется четко прописать в НК РФ порядок налогообложения операций по предоставлению займов ценными бумагами, а также неурегулированных ситуаций, в частности, с операциями РЕПО, в т.ч. с иностранными участниками, доверительным управлением в случае, когда за пределами России находится хотя бы одно из трех лиц (учредитель, бенефициар, доверительный управляющий). Требуют уточнения установленные статьей 280 Кодекса правила определения рыночных цен ценных бумаг для налога на прибыль организаций.

Предлагается отказаться от метода ЛИФО для целей налогообложения прибыли как при оценке ценных бумаг, так и при оценке материально – производственных запасов.

Будут выработаны подходы к решению отдельных вопросов налогообложения налогом на прибыль организаций розничной и мелкооптовой торговли.

Будет усовершенствован механизм учета для целей налогообложения расходов организаций на освоение природных ресурсов.

Планируется ряд мер по дальнейшему сближению бухгалтерского и налогового учета.

2. Совершенствование налога на добавленную стоимость Предполагается продолжить работу по оптимизации перечня документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки, по мере осуществления мероприятий по реализации Концепции создания системы контроля вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации и контроля правомерности применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, одобренной распоряжением Правительства РФ от 7 марта 2008 г. № 228-р, и создания указанной системы.

Будет рассмотрен вопрос о внесении в Кодекс изменений, направленных на сокращение сроков возмещения при осуществлении отдельных операций, облагаемых налогом по нулевой ставке.

Планируется уточнить порядок ведения раздельного учета для целей НДС организациями, осуществляющими клиринговую деятельность (клиринговыми организациями) на рынке ценных бумаг, деятельность по определению (сверке) обязательств из заключаемых на биржах (организаторах торговли) гражданско-правовых договоров, предметом которых является товар или иностранная валюта, финансовых инструментов срочных сделок, а также обеспечению и (или) контролю их исполнения.

Целесообразно внесение изменений в порядок оформления счетовфактур, а также решение вопроса о возможности оформления счетовфактур с отрицательными показателями (кредит-счетов) с целью урегулирования порядка применения налоговых вычетов. В настоящее время осуществляется пилотный проект по созданию системы составления и выставления счетов – фактур в электронном виде.

3. Совершенствование акцизного налогообложения В ближайшее время не предусматривается существенных изменений в акцизном налогообложении. Вместе с тем планируется внести ряд поправок, направленных на уточнение действующего порядка налогообложения с целью повышения его эффективности.

Предполагается внести уточнения в сроки уплаты акцизов.

Планируется изменить действующий порядок исчисления и уплаты акцизов, указав, что суммы акциза, уплаченные при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, принимаются к вычету только в том случае, если использование этого сырья предусмотрено ГОСТами, ТУ, рецептурами и другой нормативно-технической документацией, согласованной с соответствующим федеральным органом исполнительной власти. Одновременно предполагается также дополнить перечень документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, документами, подтверждающими количество сырья, фактически использованного в производстве.

Предполагается также включение в соответствующие статьи Кодекса норм, предусматривающих обязанность налогоплательщиков акцизов восстанавливать суммы акциза, принятые к вычету, по использованному подакцизному сырью, в случае возврата налогоплательщику произведенных им подакцизных товаров, их утраты (недостачи), произошедшей в процессе производства и хранения до момента реализации, а также в случае уничтожения налогоплательщиком произведенных им подакцизных товаров.

Предполагается уточнить нормы, регламентирующие представление банковской гарантии (поручительства банка), при осуществлении налогоплательщиками реализации подакцизных товаров на экспорт.

С целью устранения имеющихся противоречий предполагается уточнить порядок возмещения (путем зачета или возврата) суммы превышения налоговых вычетов над исчисленной суммой акциза, а также порядок возмещения акцизов (подтверждения правомерности освобождения от уплаты акцизов) при экспорте подакцизных товаров.

Предполагается осуществлять ежегодную индексацию ставок акцизов с учетом реально складывающейся экономической ситуации.

4. Налог на доходы физических лиц Рассмотрим предлагаемые Правительством РФ изменения по НДФЛ подробно, воспроизведя новации, содержащиеся в этом пункте, максимально близко к тексту «Основных направлений налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов»1, так как они непосредственно связаны с темой данного научного исследования и будут в следующих главах монографии объектом предметного изучения.

В плановом периоде в главу 23 Кодекса планируется внести следующие изменения:

Для упрощения работы, связанной с декларированием доходов налогоплательщиков, предполагается освободить от представления налоговой декларации физических лиц, у которых налоговых обязательств перед бюджетом не возникает, однако для реализации права на освобождение от налога на доходы физических лиц (получение разного рода налоговых вычетов) требуется представление налоговой декларации. Также предполагается упрощение порядка заполнения налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, причем не только за счет изменений в законодательстве о налогах и сборах, но и путем издания более простых и понятных инструкций и рекомендаций для налогоплательщиков по ее заполнению.

С 2008 года главой 23 Кодекса установлены предельные размеры суточных, не облагаемых налогом на доходы физических лиц. Для того, чтобы указанные предельные размеры соответствовали текущей экономической ситуации, необходима индексация указанных норм в соответствии с прогнозным значением инфляции, а также курса рубля к основным мировым валютам.

В среднесрочной перспективе необходимо уточнить определение налогового резидентства физических лиц, целесообразно предоставление возможности определения налогового резидентства на основании центра жизненных интересов физического лица. Также предполагается внесение в главу 23 Кодекса инструмента предварительного резидентства, в соответствии с которым при определенных условиях физическое лицо может быть признано налоговым резидентом Российской Федерации с момента прибытия на территорию Российской Федерации. Невыполнение указанных условий при этом влечет за собой возврат к общим правилам определения налогового резидентства с перерасчетом налога. Реализация данного предложения позволит в определенных случаях взимать налог на доходы физических лиц с момента получения дохода по ставке 13%.

В рамках концепции создания в Российской Федерации международного финансового центра предполагается внести целый ряд изменений в законодательство о налогах и сборах в части уплаты налога на доходы физических лиц, направленных на оптимизацию порядка налогообложения физических лиц при совершении ими операций с ценными бумагами и Отдельные из перечисляемых новаций уже введены в действие с 1 января 2010 года.

финансовыми инструментами срочных сделок. Речь идет о следующих изменениях:

- введение налогового вычета в размере до 1 млн. руб. при реализации ценных бумаг российских эмитентов, обращающихся на российских биржах, при условии, что указанные ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика более 1 года;

- введение возможности переноса на будущее убытков физических лиц, полученных в результате совершения операций с ценными бумагами (с разделением между убытками и доходами, полученными в рамках операций с различными видами ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок);

- расширение перечня финансовых инструментов срочных сделок, налогообложение которых регулируется статьей 214.1 Кодекса, а также соответствующего перечня базовых активов финансовых инструментов срочных сделок;

- совершенствование налогообложения при обмене физическими лицами паев паевых инвестиционных фондов и совершении прочих операций с паями;

- закрепление в Кодексе порядка налогообложения физических лиц при осуществлении ими сделок РЕПО и осуществлении займа ценными бумагами (по аналогии с организациями);

- совершенствование порядка налогообложения физических лиц при получении купонного дохода по облигациям;

- закрепление в законодательстве о налогах и сборах уже сложившегося подхода к налогообложению операций физических лиц с российскими депозитарными расписками как нового вида эмиссионных ценных бумаг;

- конкретизация правил налогообложения налогом на доходы физических лиц при осуществлении операций по конвертации американских депозитарных расписок (ADR) и глобальных депозитарных расписок (GDR) в акции и обратно (из акций в депозитарные расписки).

Будет продолжена работа по уточнению в законодательном порядке перечня доходов, освобождаемых от налогообложения, установленных статьей 217 Кодекса.

Необходимо отметить, что в разрабатываемом в настоящее время проекте «Основных направлений налоговой политики РФ на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов» в рамках блока предложений по совершенствованию налогового стимулирования модернизации экономики и развития инновационной деятельности содержится предложение:

распространить налоговый вычет по НДФЛ, предоставляемый в настоящее время на суммы платы за обучение, на уплату процентов по образовательным кредитам.

5. Введение налога на недвижимость взамен действующих земельного налога и налога на имущество физических лиц В Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации «О бюджетной политике в 2009–2011 годах» указывается на необходимость принятия главы Кодекса, регулирующей взимание налога на жилую недвижимость граждан.

Однако для введения налога на недвижимость необходимо формирование государственного кадастра недвижимости, а также формирование порядка определения налоговой базы, в качестве которой должна выступать кадастровая стоимость объектов недвижимости. При этом в настоящее время законодательно не урегулированы вопросы, связанные с определением кадастровой стоимости объектов недвижимости, порядком проведения государственной кадастровой оценки объектов недвижимости.

Кроме того, для введения налога на недвижимость необходимы разработка и принятие таких документов, как методика кадастровой оценки недвижимости, методика проверки результатов кадастровой оценки недвижимости, проведение работ по кадастровой оценке объектов недвижимости и информационному наполнению государственного кадастра недвижимости и ряда других документов.

С включением в Кодекс главы, регулирующей налогообложение недвижимости, налог на недвижимость может быть введен в тех субъектах Российской Федерации, где проведен кадастровый учет объектов недвижимости и утверждены результаты кадастровой оценки объектов недвижимости.

6. Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), взимаемый при добыче углеводородного сырья (нефти и природного газа) В целях рационального использования энергетических ресурсов и обоснованного снижения налоговой нагрузки на нефтедобывающую отрасль экономики в части НДПИ, а также создания стимулов для разработки месторождений с высоким уровнем затрат, будут введены «налоговые каникулы» при добыче нефти на новых месторождениях, расположенных в Черном и Охотском морях.

В целях создания стимулов для разработки малых месторождений предполагается ввести понижающие коэффициенты при добыче нефти на таких месторождениях.

В рамках повышения эффективности использования природных ресурсов в Российской Федерации предлагается продолжить работу по созданию налоговых и финансовых стимулов для утилизации попутного нефтяного газа, а также рассмотреть вопрос об отмене нулевой ставки с фактических потерь нефти и налогообложении добытой нефти на устье скважины с созданием соответствующих систем учета нефти и попутного газа.

Предполагается изымать значительные рентные доходы, которыми располагают предприятия газовой отрасли, с использованием ставки налога на добычу полезных ископаемых, которая будет ежегодно индексироваться в соответствии с динамикой внутренних цен на газ.

В рамках дальнейшего совершенствования порядка налогообложения добычи полезных ископаемых предполагается разработать и закрепить с 2010–2011 годов в законодательстве о налогах и сборах механизм, позволяющий создавать налоговые стимулы для добычи нефти из комплексных месторождений, что позволит значительно увеличить эффективность разработки месторождений.

В соответствии с одобренными ранее документами, определяющими основные направления налоговой политики в Российской Федерации на трехлетнюю перспективу, предполагалось перейти в долгосрочной перспективе на налогообложение добавочного дохода, возникающего при добыче природных ресурсов. Это форма изъятия ренты представляется наиболее эффективной с экономической точки зрения и применяется в налоговых системах ряда развитых нефтедобывающих стран, в частности, в Норвегии, Великобритании и США. С 2009 года указанную форму налогообложения применяет Казахстан. Такой подход может быть реализован в разных формах, например, на основе применения налога на дополнительный доход от добычи углеводородов, ресурсно-рентного налога или дополнительного налога на прибыль.

7. Налог на добычу полезных ископаемых, уплачиваемый при добыче твердых полезных ископаемых Будет активизирована работа по совершенствованию налогообложения добычи полезных ископаемых, не относящихся к углеводородному сырью, с целью применения специфической ставки налога на добычу полезных ископаемых к добыче различных видов твердых полезных ископаемых, а также уточнения действующих норм законодательства о налогах и сборах в части определения налоговой базы, количества добытых полезных ископаемых и расходов на их добычу.

В рамках предлагаемого порядка налогообложения добычи угля будет предусмотрено периодическое применение к ставкам налога на добычу полезных ископаемых коэффициента-дефлятора, учитывающего изменение цен на уголь, определяемого ежегодно.

В качестве существенного нововведения, позволяющего учесть при налогообложении затрат налогоплательщика на обеспечение безопасности труда при добыче угля предполагается установить возможность применения налогового вычета к исчисленной сумме налога в размере затрат, произведенных в целях обеспечения безопасности труда на участках недр с высоким уровнем метанообильности и склонностью угольных пластов к самовозгоранию.

8. Совершенствование водного налога В целях стимулирования рационального использования водных объектов хозяйствующими субъектами необходимо изменение действующих в настоящее время ставок водного налога, поскольку они не направлены на создание мотивации хозяйствующих субъектов в рациональном использовании водных объектов. Однако при этом необходимо иметь в виду, что сфера применения водного налога постепенно сокращается, поэтому данный налог перестает иметь системообразующий характер.

Кроме того, в целях приведения в соответствие положений главы 25.2 «Водный налог» Кодекса с водным законодательством Российской Федерации планируется внести изменения в указанную главу в части уточнения плательщиков водного налога и объекта налогообложения.

9. Налогообложение в рамках специальных налоговых режимов В рамках проведения налоговой политики в среднесрочной перспективе планируется обеспечить такое положение, при котором с учетом того обстоятельства, что специальные налоговые режимы – это исключение из общего режима налогообложения, не будет расширена область их применения.

В целях придания специальным налоговым режимам более целевого, стимулирующего характера будут усовершенствовать критерии, дающие право субъектам предпринимательской деятельности применять специальные налоговые режимы, а также уточнять перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых они могут применяться.

Применение таких налоговых режимов должно стать возможным исключительно представителями малого предпринимательства.

В целях снижения налоговой нагрузки на экономических агентов в условиях экономического кризиса и с учетом замены единого социального налога на страховые взносы, предлагается повысить порог предельной величины доходов, позволяющей организации (индивидуальному предпринимателю) применять упрощенную систему налогообложения. Одновременно законодательство о налогах и сборах будет предусматривать положения, предотвращающие злоупотребления использованием упрощенной системы налогообложения путем дробления бизнеса, создания компанийсателлитов и прочих способов для целей получения необоснованной налоговой выгоды.

Продолжится работа по регламентированию применения упрощенной системы налогообложения на основе патента.

Будет продолжена работа по уточнению перечня видов предпринимательской деятельности, которые могут быть переведены на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также физических показателей, используемых для исчисления этого налога.

10. Совершенствование порядка изменения срока уплаты налога и иные вопросы налогового администрирования В целях обеспечения более широких масштабов использования отсрочки (рассрочки), инвестиционного налогового кредита и уточнения действующих правил изменения сроков уплаты налогов и сборов предлагается внести следующие изменения в законодательство о налогах и сборах.

Помимо перечисленных в настоящее время в статье 64 Кодекса оснований предоставления отсрочки (рассрочки) предлагается предусмотреть и иные основания, не устанавливая их исчерпывающего перечня.

Планируется установить полномочия ФНС России определять наличие угрозы возникновения несостоятельности (банкротства) хозяйствующего субъекта в результате единовременной уплаты причитающихся налогов, пеней, штрафов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации по результату анализа его финансового состояния в соответствии с методическими указаниями о порядке проведения такого анализа.

Будет уточнено такое основание для предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате налога, как «задержка заинтересованному лицу финансирования из бюджета», «недофинансирование», а также Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемый для целей налогообложения, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 6 апреля 1999 г. № 382, в соответствии с которым отсрочка (рассрочка) может предоставляться на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 64 Кодекса.

В целях более широкой практики использования инвестиционного налогового кредита представляется целесообразным увеличение размера инвестиционного налогового кредита, предоставляемого заинтересованной организации при проведении этой организацией научноисследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, с 30% до 100% стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования.

Предлагается расширить перечень оснований и сроки предоставления инвестиционного налогового кредита для резидентов вновь создаваемых зон территориального развития в Российской Федерации.

В целях повышения оперативности принятия решений предлагается уполномочить руководителей налоговых органов по субъектам Российской Федерации предоставлять отсрочки по уплате налога на небольшие сроки (до 1 месяца) в пределах одного финансового года.

Предлагается внести изменения в часть первую Кодекса по следующим направления:

- повышение эффективности процедур досудебного обжалования в части сроков рассмотрения жалоб, их продления в случае представления налогоплательщиком ранее не представлявшихся документов;

- урегулирование подачи налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций, приводящих к уменьшению суммы уплаченного налога, относящихся к прошлым налоговым периодам, превышающим глубину проведения налоговой проверки.

11. В «Основных направлениях налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» рассматриваются также проблемы и пути их решения в части урегулирования вопросов налогообложения организаций, осуществляющих строительство транспортной, коммунальной и социальной инфраструктуры, а также инженерных сетей.

12. Отмена единого социального налога В связи с принятыми решениями о проведении пенсионной реформы начиная с 1 января 2010 года единый социальный налог заменен страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование и обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

13. Государственная пошлина Основными направлениями совершенствования государственной пошлины являются оптимизация перечня юридически значимых действий, совершаемых государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами и (или) должностными лицами, уполномоченными в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

В рамках работы по совершенствованию взимания государственной пошлины предусматривается:

уточнение действующих размеров государственной пошлины за совершение юридически значимых действий и оптимизация размеров государственной пошлины за вновь вводимые юридически значимые действия;

разграничение полномочий федеральных органов государственной власти, их территориальных органов, а также находящихся в их ведении федеральных государственных учреждений и федеральных государственных унитарных предприятий по совершению на платной основе юридически значимых действий и оказанию связанных с ними государственных услуг.

14. Транспортный налог Предполагается внести ряд изменения в главу 28 Кодекса в целях повышения налоговой автономии органов власти субъектов Российской Федерации, а также создания возможностей для повышения доходов региональных бюджетов.

15. Налогообложение некоммерческих организаций, содействие практике благотворительной деятельности и добровольчества С учетом важности этого направления для государства и общества на среднесрочную перспективу предлагаются следующие направления деятельности в этой сфере:

1. Расширение налоговых стимулов для участия в благотворительной деятельности и снижение налоговых издержек, связанных с осуществлением благотворительной деятельности. Для этого предполагается, в частности, распространить право на получение социального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц на суммы произведенных налогоплательщиками – физическими лицами пожертвований по следующим направлениям:

пожертвования некоммерческим организациям, работающим в приоритетных, общественно-значимых направлениях, в т.ч. некоммерческим организациям науки, культуры, образования, здравоохранения, социального обеспечения, охраны окружающей среды, иным некоммерческим организациям, работающим в общественно значимой сфере;

пожертвования благотворительным организациям;

пожертвования на цели формирования и пополнения целевого капитала некоммерческих организаций.

В настоящее время указанный социальный налоговый вычет применяется только в отношении пожертвований, осуществленных в пользу организаций, полностью или частично финансируемых из бюджетных источников.

2. Исключение из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц выплат добровольцам за наем жилого помещения и проезд, связанных с осуществлением добровольческой деятельности. Основанием для получения такой льготы станет факт наличия соглашения о добровольческой деятельности.

3. В перспективе целесообразно рассмотреть вопрос о предоставлении права учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (в пределах устанавливаемых в законодательстве ограничений в виде доли полученных организацией-жертвователем доходов, но не выше предельной суммы вычитаемых пожертвований в год) расходы в виде осуществляемых налогоплательщиками благотворительных пожертвований, ограничив также круг таких пожертвований на первом этапе пожертвованиями на цели формирования и пополнения целевого капитала некоммерческих организаций.

4. В перспективе также целесообразно рассмотреть вопрос об установлении особого порядка налогообложения некоммерческих, в том числе благотворительных организаций, налогом на прибыль организаций, предполагающего освобождение их доходов, получаемых в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, от данного налога при соблюдении ограничений и условий, касающихся связи осуществляемой ими предпринимательской деятельности с основной деятельностью.

5. Планируется распространить на негосударственные некоммерческие организации действие установленной в отношении автономных учреждений нормы о целевом финансировании, не учитываемом при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в отношении субсидий, предоставляемых из федерального бюджета и бюджетов других уровней.

6. Предполагается принять решение о расширении перечня видов деятельности, гранты на поддержку которых не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, с включением в этот перечень программ в области охраны здоровья населения, физической культуры и массового спорта (за исключением профессионального спорта) и других.

7. Будет расширен перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, не облагаемой налогом на прибыль организаций, путем включения в него услуг (работ), полученных безвозмездно в целях поддержки уставной деятельности некоммерческих организаций и их содержания, а так же труда добровольцев.

8. Планируется внесение в законодательство изменений, позволяющих установить четкое разграничение между понятиями «реклама» и «социальная реклама». В этом случае появится возможность отнесения безвозмездного изготовления и распространения социальной рекламы к благотворительной деятельности, что позволит исключить начисление НДС при изготовлении и распространении социальной рекламы, осуществляемой на безвозмездной основе, а также обеспечить отнесение на расходы, учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций (в пределах норм), сумм, направленных на изготовление и распространение социальной рекламы, устанавливаемых законодательством.

16. Налог на имущество организаций В рамках совершенствования налога на имущество организаций будет рассмотрен вопрос о целесообразности временного освобождения от налога на имущество организаций вновь вводимых объектов транспортной инфраструктуры, строительство которых осуществлялось в том числе за счет средств федерального бюджета. При этом необходимо учитывать, что подобная мера может привести к временному снижению доходов бюджетов субъектов Российской Федерации от данного налога.

Глава 2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ РЕЗИДЕНТСТВА ПЛАТЕЛЬЩИКОВ

НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

2.1. Понятие резидентства плательщиков налога на доходы В исторической ретроспективе в основе перехода от обложения товаров и имущества к обложению доходов лежали две идеи, отражавшие насущные потребности того времени:

- идея о всеобщности налогообложения, согласно которой отменялось деление подданных государства на податные и неподатные сословия, - идея о необходимости более справедливого распределения общего налогового бремени между различными группами и классами населения.

Для перехода к обложению «по доходам» закономерно потребовалось наладить сплошной учет доходов и их получателей.

Идея о налогообложении доходов постепенно стала реализовываться в виде взимания прогрессивного налога, для чего потребовалось знание общей суммы доходов каждого гражданина, причем получаемых не только в своей стране, на и за ее пределами. Поскольку другие страны также считали себя вправе (и даже- в приоритетном праве) взимать налоги с доходов, получаемых у них иностранцами, то все чаще стали возникать ситуации повторного (двойного или даже тройного) обложения одного и того же дохода.

Для решения данной проблемы были разработаны модели резиденства и нерезиденства граждан государства. Согласно этой технологии, по общей сумме своих доходов гражданин может облагаться только в одном государстве, резидентом которого он будет считаться. Другая страна может привлекать данного гражданина к налогообложению только в режиме нерезиденства, т.е. только в отношении доходов, получаемых в этой стране. Государство, получившее право облагать гражданина по полной сумме его «всемирного дохода», принимает на себя обязанность при определении конечной суммы налога учитывать уплаченные гражданином налоги в других странах.

Критерий резиденства определяется в проанализированных авторами странах следующим образом:

Проживание – Австралия, Аргентина, Мексика, Польша, Словения.

Обустройство жилья и 6 месяцев проживания – Австрия.

Нахождение на территории более 182 дней или иностранные граждане, работающие на госслужбе в течение 1 календарного года – Азербайджан, Барбадос.

Постоянное местожительство и нахождение на территории страны не менее 183 дней – Антигуа и Барбуда, Болгария, Ботсвана, Великобритания, Гайана, Доминиканская республика, Замбия, Зимбабве, Индонезия, Камбоджа, Канада, Маврикия, Новая Зеландия, Словакия, Узбекистан, Чехия.

Нахождение на территории страны не менее 183 дней – Кипр, Малайзия, Пуэрто–Рико, Тайвань, Тринидад и Тобаго, Хорватия, ШриЛанка.

Проживание или иностранные граждане, постоянно проживающие и назначенные работать более, чем на 5 лет – Аргентина.

Место жительства или наличие экономической базы – Бельгия.

Источник дохода на территории страны – Боливия, Гватемала, Гонконг, Конго, Мальта, Намибия, Панама.

Проживание в течение 183 дней /или работа при наличии визы – Бразилия, Вьетнам.

Иммиграционный статус физического лица, фактическое место нахождения на территории – Британские Виргинские острова.

Постоянное жиль, материальные и жизненные интересы на территории страны или определнное место остановки в стране – Венгрия.

Нахождение на территории страны более 183 дней в текущем или предыдущем году – Венесуэла.

Нахождение на территории 183 и более дней, служащий или должностное лицо правительства, занимающий пост за границей в течение года, житель, временно отсутствующий в течение не более 365 дней (непрерывно), если имеет постоянное жиль – Гана.

Физическое присутствие более 6 месяцев, национальность (исключительные или сомнительные случаи) – Германия, Коста-Рика, о Мэн.

Нахождение на территории в течение 183 дней и центр жизненных интересов (личные и экономические отношения гражданина) – Израиль, Китай.

Нахождение на территории в течение не менее 183 дней или более 60 дней в году и 365 дней и более в течение 4 предшествующих лет – Индия.

Физическое присутствие более 6 месяцев или наличие работы – Иран, Свазиленд.

Нахождение на территории страны более 183 дней или присутствие в течение 280 дней в совокупности между этим и предыдущим годом – Ирландия.

Нахождение на территории страны более 183 дней, постоянное местожительство на территории (основное место бизнеса и интересов) – Италия, Испания, Франция.

Нахождение на территории страны более 183 дней в налоговом периоде или по формуле: общее количество дней физического присутствия на территории страны в налоговом периоде + 1/3 физического присутствия в предыдущем году + 1/6 физического присутствия в году предшествующему предыдущему – Казахстан.

Постоянное местожительство, нахождение на территории страны не менее 183 дней или в среднем более 122 дней в течение 3 последующих налоговых лет – Кения, Танзания.

Проживание для граждан страны и нахождение на территории в течение 6 последующих месяцев для иностранных граждан – Колумбия, Финляндия.

Гражданство для подданных и постоянное место жительства или юридический адрес на территории страны для остальных – Республика Корея.

Проживание с намерением остаться на постоянное место жительства, занимаются деятельностью, приносящей прибыль – Лихтенштейн.

Физическое присутствие более 6 месяцев и занятие полезной деятельностью – Люксембург.

Нахождение на территории страны более 180 дней в году, в течение которого появлялся доход, или в течение меньшего промежутка времени, или есть намерение проживания на постоянной основе – Мозамбик.

Нахождение на территории в течение 183 дней и центр экономических интересов, и наличие работы по профессии – Новая Каледония.

6 месяцев проживания – Норвегия, Соломоновы острова, Турция;

Нахождение на территории более 180 дней в любом налоговом году – Нормандские о-ва, Тайланд.

Национальность, постоянное проживание для граждан, для иностранных граждан постоянное проживание не менее 2 лет – Перу.

183 дня пребывания при перемещении граждан на территорию с более благоприятным режимом налогообложения по предписанию португальской компании – считается резидентом в год перехода и последующие года – Португалия.

Пребывание на территории не менее 183 дней, для иностранцев – получение дохода на территории страны – Румыния.

Место жительства и физическое нахождение на территории; физическое присутствие не менее 183 дней в году получения дохода; физическое присутствие менее 183 в году получения дохода, но является резидентом в предшествующем или следующем году – Сент-Люсия.

Физическое присутствие, либо работа по контракту в течение 180 дней или более в периоде, предшествующем налогообложению; эмигранты, находящиеся на территории в течение 3 календарных лет – Сингапур.

Иммигранты – постоянное проживание или присутствуют в течение 31 дня в текущем году и в общей сложности 183 эквивалентных дня в течение текущего года и предшествующих двух лет – США.

Постоянное местожительство, нахождение на территории страны не менее 183 дней или в среднем более 122 дней в течение 2 последующих налоговых лет – Уганда.

Нахождение на территории в течение 183 дней и центр жизненных интересов (личные и экономические отношения гражданина), и гражданство – Украина.

Граждане, постоянно проживающие в стране, и иностранцы, проживающие в стране и работающие по контракту на неопределнный период – Филиппины.

Пребывание в течение 6 месяцев или 6 месяцев с перерывами в течение 2 лет – Чили.

Намерение иметь доходную работу в стране дольше 30 дней или остатся в стране более 90 дней без доходной работы – Швейцария.

Гражданство, нахождение на территории в течение 6 месяцев – Швеция, ЮАР.

Постоянное место жительства, срок пребывания в стране превышает 183 дня в течение года, являются госслужащими работающими по назначению за границей – Эстония.

Пребывание на территории в течение 6 месяцев, место жительства и постоянное посещение страны – Ямайка.

Пребывание на территории более 60 месяцев – Япония.

Таким образом, многообразие подходов к определению резидентства автором удалось сгруппировать в 44 позиции, различающиеся по срокам;

по беспрерывности или нет их течения; по моно или многофакторности;

по жесткости или лояльности подходов и др. Как видно из приведенных материалов, наибольшее количество (16 из 100 проанализированных нами стран) выбирает в качестве критерия резидентства: постоянное местожительство и нахождение на территории страны не менее 183 дней. Россия критерий резидентства определяет так же, как еще 7 стран: нахождение на территории страны не менее 183 дней. Остальные критерии установлены в одной, двух странах.

Для примера приведем белее детальную информацию о подходе к определению резидентству по нескольким странам.

Лица являются резидентами Австралии, если они проживают в Австралии, что подразумевают следующее:

1. Лица, чь постоянное место жительства и местопребывание в Австралии.

2. Лица, действительно пребывавшие в Австралии в течение более половины года поступлений, кроме тех лиц, привычное местонахождение которых за пределами Австралии, и лиц, не намеревающихся проживать в Австралии.

Лица, приезжающие в Австралию работать по контракту, могут приниматься как резиденты, если они находятся в стране более 6 месяцев.

Гражданство и национальность не определяют обязанности платить австралийский подоходный налог.

Лица-нерезиденты обязаны платить австралийский подоходный налог только с доходов (отличного от процентов, роялти, дивидендов), полученных от австралийских источников. Нерезиденты подлежат налоговым удержаниям с (1) процентного дохода, полученного ими от резидента, с (2) дохода от дивидендов местных корпораций и с (3) роялти от австралийских источников. По австралийской системе дивиденды, уплаченные с корпоративной прибыли, очищенной от австралийского налога, (свободные дивиденды) дают право резидентам на скидку (а в некоторых случаях возмещение) корпоративного налога, а нерезидентам – на освобождение от налога на дивиденды (см. «Прирост капитала и доход от капиталовложений»).

В общем случае лицо считается резидентом после получения жилья или после 6 месяцев пребывания в Австрии. С 1 января 2004 года при общих условиях жилье не является признаком резидентства в Австрии, если оно не используется более 70 дней в календарном году, и если основной интерес сосредоточен за рубежом более 5 лет. Гражданство само по себе не является критерием для определения постоянного местожительства или налоговых обязательств. Однако этот фактор может служить индикатором в спорных случаях.

Резиденты Бельгии – это те, кто установил свое местожительство или экономическую базу в Бельгии. Лица считаются сделавшими это, когда они зарегистрировались в регистре общего населения Бельгии. Фискальное место жительства женатых пар определено местом расположения семьи. Нерезиденты Бельгии облагаются подоходным налогом только в части дохода заработанного в Бельгии.

В пределах Бельгии статус нерезидентов предоставляется не бельгийским руководителям или специалистам, кто «временно» работает в Бельгии на международную организацию. Лицам, считающимся нерезидентами предоставлены налоговые уступки для оплаты определенных пособий, которые не облагаются налогом для служащих, а налог удерживается с работодателя. Кроме того, они облагаются налогом только с доходов от Бельгийских источников.

Налоговое законодательство Дании проводит различие между полной и ограниченной налоговой ответственностью. Основным критерием является местожительство, продолжительность пребывания, место работы, местожительство работодателя, тип дохода, как указано ниже. Гражданство не влияет на датскую налоговую ответственность.

Физические лица несут полную налоговую ответственность, если они:

1) постоянно проживают в Дании;

2) временно проживают в Дании при условии, что срок их пребывания превышает 6 последовательных месяцев и прерываются только непродолжительными выездами за границу.

Физические лица, являющиеся субъектом полной налоговой ответственности, должны уплатить подоходный налог на совокупный доход (включающий в себя доход, полученный и/или накопленный в Дании, и доход, полученный и/или накопленный за границей).

Если физические лица являются субъектом ограниченной налоговой ответственности, то они уплачивают налог только на доход, полученный от расположенного в Дании источника.

Дивиденды облагаются подоходным налогом отдельно.

Специальные правила применяются по отношению к труду по контракту и к физическим лицам, занятым исследованием нефтяных и газовых месторождений.

В Испании резиденты – лица, находящиеся на территории страны более 183 дней календарного года или для которых Испания является основным местом получения экономических выгод, учитываемых для целей налогообложения. Также резидентами считаются лица, чьи семьи находятся в Испании, и члены семьи избрали налогообложение по объединенной системе. При этом объединенная система налогообложения рассматривается как основная для семей, в которых один из супругов не получает дохода. Тем не менее, данная система не является обязательной, возможно налогообложение по отдельности.

2. Нерезиденты – лица с отсутствием срока пребывания в Испании, превышающего 183 дня календарного года и для которых Испания не является основным местом получения экономических выгод, учитываемых для целей налогообложения. В этом случае весь доход, доход от прироста капитала и прочие материальные ценности, полученные от источников на территории Испании, облагаются налогом.

С целью определения периода пребывания берется в расчет временное отсутствие за границей, в том случае если не доказано что налогоплательщик является резидентом (имеет постоянное место жительства в другой стране). Одновременно необходимо отметить, что в расчет периода постоянного пребывания на территории Испании сроком более 183 дней не берутся периодические визиты с целью исполнения обязательств по соглашениям культурного и гуманитарного сотрудничества с Органами Управления Испании, не подлежащие оплате.

Люди, считаются резидентами Италии, если в большей части финансового года (то есть, более чем 183 дня) они зарегистрированы в Органах Резидентского Населения (Anagrafe); или они имеют постоянное место жительства (основное место бизнеса и интересов) на территории государства.

Человек, пребывающий в Португалии в совокупности более дней в течение календарного года, считается резидентом Португалии для налоговых целей.

Если национальный португалец перемещается на территорию с более благоприятным режимом налогообложения, то он считается налоговым резидентом в Португалии не только в течение года перехода, но также и в последующие 4 года, если не может быть доказано, что изменение резиденства (места жительства) осуществляется по уважительной причине, а именно, по предписанию португальской компании на определенный период времени.

Следует отметить, что статус резиденства используется весь налоговый год, который является календарным годом. Резидентство в течение неполного года по местным законам не разрешается. Женатые пары считаются резидентами-налогоплательщиками, если один из супругов является резидентом Португалии для налоговых целей.

Согласно закону, действующему внутри страны, лицо считается постоянно проживающим во Франции, если выполняется по крайней мере одно из следующих условий:

1. Постоянное место жительства лица или семьи находится во Франции.

2. Франция – основное место пребывания (больше чем 183 дня в календарный год).

3. Профессиональная деятельность ведется во Франции.

4. Франция является центром экономических интересов.

Согласно двусторонним налоговым соглашениям, заключенным с Францией, налоговое резидентство сначала определяется согласно закону страны, которая декларирует полномочия обложения налогом. Если лицо признается резидентом согласно законам двух стран, соглашение обеспечивает «схему разрешения конфликтов», чтобы определить страну резидентства. В рамках «схемы разрешения конфликтов» предусмотрена проверка, в которую в качестве критериев включены (в порядке убывания важности): постоянное место жительства, центр личных и экономических отношений, обычное место жительства, и, если ни один из предшествующих пунктов не являются определяющим, решение соответствующих органов власти.

Лицо считается резидентом Финляндии, если оно имеет постоянное место жительства в Финляндии или если оно присутствует в Финляндии непрерывно в течение более чем шести месяцев. Временное отсутствие в Финляндии не влечет за собой прерывания срока пребывания. Финские граждане рассматриваются резидентами Финляндии в течение трех полных календарных лет после того, как они оставили страну, если только они не докажут, что они не имели никаких существенных связей со страной в рассматриваемом бюджетном году. Резидентство может начаться или прерваться в течение года.

Швейцария облагает налогом своих налоговых резидентов по их общемировому доходу и благосостоянию. Тот индивид считается налоговым резидентом по швейцарскому закону о налогах, который:

1) намеревается иметь доходную работу в Швейцарии дольше, чем 30 дней или 2) остается в Швейцарии более 90 дней без доходной работы. Те резиденты, которые являются гражданами Швейцарии, платят федеральный подоходный налог, кантональный/ общий налог на доход и налог на благосостояние посредством заполнения швейцарской налоговой декларации.

Только иностранные налоговые резиденты являются субъектами удержания налога на заработную плату на их доход от работы. Если доход или благосостояние иностранца превышает определенный уровень, он тоже должен заполнить швейцарскую налоговую декларацию.

Каждый из 26 кантонов имеет свободу устанавливать собственный уровень налоговых ставок и отчислений. Сообщества, находящиеся в одном кантоне имеют разные налоговые мультипликаторы, приводящие к разным налоговым обязательствам. Соответственно размер налогов на доход и благосостояние, уплачиваемых при заполнении декларации, может существенно различаться в разных кантонах и сообществах.

Неналоговые резиденты являются субъектами швейцарского налогообложения только по ограниченному числу источников дохода, таким как:

доход от работы, полученный от работы в Швейцарии;

доход директоров, полученный от швейцарских компаний;

дивиденды и проценты, выплаченные Швейцарией.

Физические лица, находящиеся на территории Швеции последовательно в течение 6 месяцев, признаются налоговыми резидентами и уплачивают подоходный налог на доход, полученный повсеместно. Физические лица, находящиеся на территории Швеции менее чем в течение 6 месяцев, как правило, уплачивает налог только на доход, полученный на территории Швеции.

Статус резидента также определяется в зависимости от того, уплачивает ли физическое лицо налог на совокупность доходов от собственности находящейся повсеместно или только на территории Швеции.

На присвоение статуса резидента Швеции оказывает влияние гражданство. Граждане Швеции, а также иностранные граждане находящиеся в Швеции в течение 10 лет, признаются налоговыми резидентами до тех пор пока не будет доказан факт отсутствия на территории Швеции каких-либо важных обязательств. Данный факт должен быть опровергнут, а Налоговым властям должно быть доказано наличие связей физического лица на территории Швеции, в случае отсутствия налогоплательщика здесь в течение 5 лет.

Резиденты Швеции, направленные или принятые на работу за границей с планируемым сроком не менее 6 месяцев, не уплачивают подоходный налог, на доход, полученный от этой деятельности; полученный доход облагается налогом в стране пребывания, если налогоплательщик не проводит ежемесячно 6 дней или 72 дня в течение одного года в Швеции.

Если в соответствии с налоговым законодательством данной страны налог на доход не уплачивается, то доход также будет освобожден от обложения налога на территории Швеции в случае осуществления трудовой деятельности в течение одного года.

Налогоплательщики-эмигранты обычно классифицируются как непостоянные резиденты в первые 60 месяцев проживания на территории Японии, если их регистрационный период не ограничен менее 12 месяцев (если менее 12 месяцев, то они классифицируются как нерезиденты). После первых 60 месяцев эмигранту присваивается статус постоянного резидента.