«1 СОГЛАШЕНИЯ О РАЗДЕЛЕ ПРОДУКЦИИ: АНАЛИЗ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ОТНОШЕНИЙ В СФЕРЕ РЕАЛИЗАЦИИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Й. РАТ Рат Йоханнес - адвокат в Гамбурге (Германия), doctor iuris Мюнстерского университета им. ...»

-------------------------------См.: Перчик А.И. Налогообложение нефтегазодобычи. М., 2004. С. 320.

В. Объект налогообложения 192. Статья 146 Налогового кодекса РФ уточняет ст. 38 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения при уплате налога на добавленную стоимость признается комплекс мероприятий по реализации различных товаров, работ и услуг, осуществляемый на территории РФ. В соответствии с п. 1 рассматриваемой статьи нефть является объектом уплаты налога на добавленную стоимость как предмет реализации товаров, работ или услуг. При этом в рамках данного пункта нефть рассматривается как объект налогообложения при переходе из собственности государства как единоличного собственника недр РФ в собственность инвестора при разделе добытой продукции.

При реализации проектов СРП особый интерес представляют также пп. 3, 4 п. 1 ст. Налогового кодекса РФ. Подпунктом 3 п. 1 ст. 146 признается объектом налогообложения на добавленную стоимость выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 объектом налогообложения является также ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Данная норма является интерпретацией принципа обложения импортных товаров налогом только в стране-импортере, в соответствии с которым ввозимые на территорию страны-импортера товары облагаются налогом на добавленную стоимость лишь в стране-импортере. Это, в свою очередь, гарантирует соответствующее распределение налоговых поступлений от уплаты налога на добавленную стоимость как налога на предмет потребления.

-------------------------------Подробнее о принципе обложения импортных товаров налогами только в странеимпортере см.: Birk D. Steuerrecht. S. 397 - 398.

Пункт 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ дает перечень объектов, не признаваемых объектом налогообложения при уплате налога на добавленную стоимость. Статьями 149 и 150 Налогового кодекса РФ также предусмотрены операции, не подлежащие налогообложению, и ввоз товаров на территорию РФ, не подлежащий налогообложению. Так, в качестве примера можно отметить, что не подлежит налогообложению реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов. Эта норма не имеет особенного отношения к СРП.

Пункт 5 ст. 346.39 Налогового кодекса РФ предусматривает три случая освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость при реализации соглашений о разделе продукции. В первом случае не подлежит налогообложению передача на безвозмездной основе имущества, необходимого для выполнения работ по соглашению, между инвестором по соглашению и оператором соглашения в соответствии с программой работ и сметой расходов, которые утверждены в установленном соглашением порядке. Помимо этого, не подлежит налогообложению передача организацией, являющейся участником не имеющего статуса юридического лица объединения организаций, выступающего в качестве инвестора в соглашении, другим участникам такого объединения соответствующей доли произведенной продукции, полученной инвестором по условиям соглашения. Третьим случаем освобождения от уплаты налога недропользователем предусматривается передача налогоплательщиком в собственность государства вновь созданного или приобретенного налогоплательщиком имущества, использованного для выполнения работ по соглашению и подлежащего передаче государству в соответствии с условиями соглашения.

193. Эти нормы были введены законодателем для упрощения механизма перехода имущества в собственность государства, которое тем не менее будет использоваться для осуществления добычи полезных ископаемых в рамках соглашения и в дальнейшем. Помимо этого, данные нормы облегчают переход права собственности на добытое минеральное сырье внутри консорциума.

Г. Налоговая база 194. Налоговая база налога на добавленную стоимость регулируется ст. 153 Налогового кодекса РФ. В общем виде налоговая база определяется в данном случае в зависимости от выручки от реализации товара или стоимости товара. Принципы определения цены объекта налогообложения регулируются ст. 40 Налогового кодекса РФ, если иное не установлено специальным законом.

-------------------------------Подробнее о принципах определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения см.: Дмитриева Н.Г., Дмитриев Д.Б. Налоги и налогообложение. С. 72 - 76.

Д. Налоговые ставки 195. Налоговые ставки налога на добавленную стоимость устанавливаются ст. Налогового кодекса РФ. При этом применяются налоговые ставки, равные 0,10 или 18%.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ товары, включая нефть, стабильный газоконденсат и природный газ, экспортируемые за пределы Российской Федерации, облагаются налогом на добавленную стоимость по процентной ставке, равной нулю.

Все товары, не облагаемые льготными налоговыми ставками, равными 0 и 7%, облагаются в соответствии с п. 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке, равной 18%.

-------------------------------Формулировка данной нормы является, на взгляд автора, неоднозначной и требует корректировки.

В соответствии со ст. 346.39 Налогового кодекса РФ при выполнении СРП применяется налоговая ставка, действующая в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, можно сделать вывод, что законодателем не предусмотрена стабилизация налоговой ставки.

Налоговый период определяется в соответствии со ст. 163 Налогового кодекса РФ. При этом, как правило, налоговым периодом считается календарный месяц. Гораздо реже налоговый период определяется как квартал года.

Е. Право на налоговый вычет 196. В случае, когда инвестор или оператор соглашения при проведении работ, предусмотренных соглашением, уплачивает больший налог на прибыль, разница возмещается в соответствии с нормами ст. 171 и ст. 346.39 Налогового кодекса РФ. Налоговый вычет осуществляется в рамках ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Основная проблема при уплате налога на добавленную стоимость заключается в том, что у налогоплательщика возникает право на налоговый вычет, но государством данное право не удовлетворяется. В целях улучшения платежной дисциплины государства в отношении налоговых вычетов законодателем в п. 4 ст. 346.39 Налогового кодекса РФ предусмотрена уплата налогоплательщику компенсации, с одной стороны, и санкция в отношении государства, с другой стороны, при невыполнении государством своих обязательств при выплате налогоплательщику налоговых вычетов. Тем не менее применение лишь одной этой нормы не может в полной мере решить обозначенную проблему.

-------------------------------Отчет Счетной палаты РФ: Бюллетень 2000. N 8(32). Цит. по: Иностранные инвестиции и СРП. С. 580, 640 - 641; см. также: Скайнер Л., Кокин В.Н. Государство как сторона договора. С. 21, 26; Zheltonogo, Lvov. PSA // International Tax Review - Russia. P. 74.

197. Налог на добавленную стоимость является налогом на предмет потребления.

Конечное потребление должно облагаться налогом в тот момент, когда оно происходит. Основной идеей налогообложения конечного потребителя является соблюдение принципа обложения импортных товаров налогами только в стране-импортере, т.е. в стране назначения.

-------------------------------См.: Дмитриева Н.Г., Дмитриев Д.Б. Налоги и налогообложение. С. 59.

См.: Tipke K., Lang J. Steuerrecht. S. 558 - 559.

В соответствии с принципом страны-производителя конечный потребитель должен был бы уплачивать налог на добавленную стоимость страны производителя товара, т.е. доход от уплаты данного налога уплачивался бы иностранным потребителем в бюджет страны-производителя товара, которая устанавливала бы также процентную ставку налога. В Российской Федерации реализуется принцип страны-импортера.

198. Конечное потребление добытой в рамках реализации проектов СРП продукции будет производиться в будущем в большей степени за пределами Российской Федерации. Общая добытая продукция по проекту "Харьяга" подлежит экспорту, весь объем добытого в рамках проекта "Сахалин-II" природного газа также подлежит экспорту. В конце 2004 г. обсуждался вопрос о том, что весь объем добытого природного газа и по проекту "Сахалин-I" подлежит экспорту.

Такие уникальные месторождения, как Штокмановское газоконденсатное месторождение, рассматриваемое в то время как возможное месторождение для разработки на условиях СРП, или Ковыктинское газоконденсатное месторождение (севернее Государственной границы с КНР), по своему географическому положению представляют наибольший интерес в плане экспорта минерального сырья. Кроме того, в данном случае появляется возможность реализации конечной продукции на рынках, помимо Российской Федерации.

-------------------------------См.: Stern. The Future of Russian Gas and Gazprom. P. 150.

Для проектов СРП, в рамках которых добывается минеральное сырье, предусмотренное исключительно для экспорта, налоговая ставка НДПИ равна нулю.

А. Введение 199. Как уже отмечалось, в принципе идеей СРП является то, что инвестиционные условия остаются максимально стабильными в течение всего срока реализации проекта, а также то, что взимаемые с инвестора налоги и сборы изначально определены. Если придерживаться этой идеи, можно сделать вывод, что прибыль, полученная инвестором, не должна облагаться налогом на прибыль, поскольку происходит раздел продукции. Налогообложение налогом на прибыль усложняет калькуляцию до начала проекта, так как государство как законодатель в одностороннем порядке может внедрить иную налоговую ставку и иные факторы, влияющие на налогообложение.

Хотя в ФЗ "О СРП", как уже отмечалось, предусмотрено применение стабилизирующей оговорки, в случае несоблюдения которой инвестор имеет право обратиться в суд, процесс обращения в суд и возможность рассмотрения подобных споров в иностранных судах являются сложными и неприятными для обеих сторон соглашения. Помимо этого, иностранный инвестор должен уплачивать налог на прибыль и в своей стране, поскольку в соглашении о предотвращении двойного налогообложения раздел продукции не рассматривается как обложение налогом на прибыль.

-------------------------------Также см.: Cordero Moss G. Petroleum investments in Russia. P. 225.

200. Законодатель при определении непрямого раздела продукции (п. 1 ст. 8 ФЗ "О СРП") принимал во внимание вышеизложенные факторы: прибыль инвестора в соответствии с п. 7 ст.

346.35 Налогового кодекса РФ облагается, независимо от раздела продукции, налогом на прибыль. При прямом разделе продукции (п. 2 ст. 8 ФЗ "О СРП") инвестор или оператор соглашения освобождаются от уплаты налога на прибыль (п. 8 ст. 346.35 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, налог на прибыль взимается только при непрямом разделе продукции. Такие различия для прямого и непрямого раздела продукции свидетельствуют о том, что прямая система раздела предусмотрена законодателем именно для российских предпринимателей.

201. Налог на прибыль, в отличие от раздела продукции, признается в Соглашении о предотвращении двойного налогообложения налогом. Это обстоятельство позволяет избежать двойного налогообложения при уплате данного налога. Раздел продукции без уплаты налога на прибыль не признается как обложение налогом в иностранном государстве. После этого инвестор может подвергнуться обложению налогом на прибыль и в своей стране, что представляет собой уже двойное налогообложение инвестора. Вследствие принятой в Российской Федерации достаточно низкой процентной ставки налога на прибыль по сравнению с множеством других стран инвестору выгоднее платить налог на прибыль в Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 12 Налогового кодекса РФ налог на прибыль является федеральным налогом, который зачисляется как в федеральный бюджет, так и в бюджеты субъектов Федерации.

Б. Субъект налогообложения 202. При уплате налога на прибыль налогоплательщиком признается инвестор, если он не поручил исполнение своих обязанностей, связанных с применением специального налогового режима, оператору с его согласия (п. 2 ст. 346.36 Налогового кодекса РФ).

В. Объект налогообложения 203. В соответствии с п. 3 ст. 346.38 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения при уплате налога на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком в связи с выполнением соглашения. Таким образом, п. 3 ст. 346.38 Налогового кодекса РФ как специальная норма вытесняет принятую на основании п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ ст. 247 Налогового кодекса РФ, дающую определение объекта налогообложения. Под доходом инвестора понимается его доход от выполнения соглашения, уменьшенный на величину расходов. Пунктом 3 ст. 346. Налогового кодекса РФ предусмотрено также, что доход, полученный каждой организацией, являющейся участником консорциума, выступающего инвестором соглашения, определяется пропорционально доле соответствующего участника в общем доходе такого объединения за отчетный (налоговый) период.

204. Пункт 4 ст. 346.38 Налогового кодекса РФ дает определение понятия доходов налогоплательщика от выполнения соглашения. К ним относятся стоимость прибыльной продукции, принадлежащей инвестору в соответствии с условиями соглашения, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Если законом не устанавливается иное, соглашением определяется стоимость прибыльной продукции, принадлежащей инвестору. Глава 26.4 Налогового кодекса РФ (ст. ст. 346.34 - 346.42) дает оценку добытой продукции. Цена нефти определяется в соответствии со ст. 346. Налогового кодекса РФ. Таким образом, налоговая оптимизация ограничивается путем применения расчетных цен при платежах для поставок между предприятиями концерна, находящимися в разных странах. Статья 250 Налогового кодекса РФ приводит закрытый перечень внереализационных доходов.

-------------------------------Подробнее о проблеме расчетных цен платежей по поставкам между предприятиями концерна, находящимися в разных странах, см.: Крюков В.А., Севастьянова А.Е., Токарев А.Н., Шмат В.В. Региональные аспекты реформирования налоговой системы в нефтегазовом секторе России. С. 59 - 68.

ББ. Расходы 205. Под расходами в соответствии с п. 5 ст. 346.38 Налогового кодекса РФ понимаются обоснованные и документально подтвержденные расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком при выполнении соглашения. Состав расходов, размер и порядок их признания определяются в соответствии с гл. 25 (ст. ст. 252 - 270) Налогового кодекса РФ с учетом особенностей, установленных ст. 346.38 Кодекса. Правила списания не имеют каких-либо особенностей. Пункт 5 ст. 346.38 Налогового кодекса РФ определяет также, являются ли расходы обоснованными.

-------------------------------О правилах списания см.: Крюков В.А., Севастьянова А.Е., Токарев А.Н., Шмат В.В.

Региональные аспекты реформирования налоговой системы в нефтегазовом секторе России.

Новосибирск, 2001. С. 45 - 46.

206. Пункт 6 ст. 346.38 Налогового кодекса РФ подразделяет расходы на расходы, возмещаемые за счет компенсационной продукции (возмещаемые расходы), так называемые cost oil, и расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу. Таким образом, ограничение компенсационной продукции посредством расходов, подлежащих возмещению (так называемых cost stop), никак не влияет на объект налогообложения. В соответствии с п. 11 ст. 346. Налогового кодекса РФ расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу, включают в себя расходы, учитываемые в целях налогообложения в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ и не включенные в состав возмещаемых расходов (cost oil). При этом в указанные в этом пункте расходы не включаются суммы налога на добычу полезных ископаемых. Расходы, предусмотренные пп. 2 п. 6 ст. 346.38 Налогового кодекса РФ, уменьшающие налоговую базу по налогу, и расходы, возмещаемые за счет компенсационной продукции, являются взаимоисключающими.

-------------------------------Другое мнение см.: Линник Л.К. Иностранный капитал в энергетике России. С. 139.

Г. Порядок признания доходов и расходов 207. Пункт 12 ст. 346.38 Налогового кодекса РФ определяет порядок признания доходов и расходов. Законодатель подразделяет доходы на полученные налогоплательщиком в виде части прибыльной продукции, с одной стороны, и на иные виды доходов и расходов, с другой стороны.

Для дохода, полученного налогоплательщиком в виде части прибыльной продукции, датой получения признается последнее число отчетного (налогового) периода, в котором был осуществлен раздел прибыльной продукции. По иным видам доходов и расходов применяется общий порядок признания доходов и расходов, установленный гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Д. Налоговая база 208. Налоговой базой признается денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли (п. 13 ст. 346.38 Налогового кодекса РФ).

В случае если налоговая база представляет собой отрицательную величину, она признается равной нулю. Налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу на величину полученной отрицательной величины в последующие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получена отрицательная величина, но не более срока действия соглашения (п. 14 ст. 346.38 Налогового кодекса РФ). Согласно п. 13 ст. 346.38 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется по каждому соглашению раздельно.

-------------------------------Более подробно см.: Налоги и сборы за пользование природными ресурсами / Под ред.

В.В. Семинихиной. М., 2006. С. 191 - 200.

Е. Налоговая ставка 209. Размер налоговой ставки определяется в соответствии с п. 1 ст. 284 и п. 15 ст. 346. Налогового кодекса РФ и равняется 24%. Налоговой базой предусмотрена уплата 6,5% от уплаты налога на прибыль в федеральный бюджет и 17,5% в бюджет субъекта Федерации. Налоговая ставка, действующая на дату вступления соглашения в силу, применяется в течение всего срока действия этого соглашения. Так, налоговые ставки по уже заключенным соглашениям, вследствие действия стабилизирующей оговорки, выше, чем принятые на сегодняшний день: у проекта "Сахалин-I" - 35%, проекта "Сахалин-II" - 32%, проекта "Харьяга" - 35%. Налоговым периодом в соответствии с п. 1 ст. 285 Налогового кодекса РФ считается один календарный год.

210. Дополнительное включение налога на прибыль после раздела продукции представляет собой дополнительный фактор нестабильности инвестиций для инвестора, так как может произойти одностороннее изменение государством налогового законодательства. Инвестор защищен оговоркой, стабилизирующей рентабельность проекта, но тем не менее он может понести в данном случае расходы, которые не будут покрываться данной оговоркой. Проблема инвестора состоит в том, что на нем лежит бремя доказывания (onus probandi) существования и размера расходов.

Если ставка налога на прибыль будет увеличена, инвестор в любом случае будет находиться в менее выгодном положении по сравнению с другими участниками рынка. При прямом разделе продукции законодатель, кажется, принял во внимание, что является более целесообразным включить уплату налога на прибыль в условия договора вместо дополнительной его уплаты. Тем не менее неуплата налога на прибыль при прямом разделе продукции ведет к двойному налогообложению иностранного инвестора, так как режим раздела продукции не признается уплатой налога на прибыль.

А. Введение 211. С 1 января 2002 г. был введен налог на добычу полезных ископаемых, заменяющий уплату акцизов (кроме акциза на природный газ), налог на переработку минерального сырья и налог за пользование недрами (роялти). Строго говоря, налог на добычу полезных ископаемых является по своей сути роялти, оплатой или налогом в соответствии п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ, основой исчисления которого является единица продукции. Роялти является платой пользователя недр государству - собственнику полезных ископаемых как компенсация за потерю собственности на продукцию. Объединение различных налогов, сходных по своей природе, привело к сокращению административных проволочек при уплате недропользователем налогов -------------------------------См.: Линник Л.К. Налоговое регулирование при пользовании недрами. С. 44; Смирнов А.А. Новые аспекты налогообложения нефтяных компаний // Нефтегаз, энергетика и законодательство. Вып. 2. 2002 - 2003. С. 67.

См.: Глазова М.В., Волянская Е.В. Расчет экономических показателей контрактов на освоение нефтяных месторождений. С. 24 - 29.

212. С введением к 1 января 2007 г. дифференцированной ставки НДПИ был внесен огромный вклад в развитие не только отдельных регионов, но и тех месторождений, где уже ведется добыча. Тем самым в России введено законодательство, которое уже существует во многих странах и отвечает мировым стандартам регулирования роялти. Таким образом, НДПИ перенял функцию налогового элемента. Освоение новых месторождений по льготным налоговым тарифам в определенных привилегированных территориях должно привести к развитию этих территорий. В области нефти и газа эти изменения должны привести к повышению эффективности разработки и увеличению нефтеотдачи. В частности, благодаря этим изменениям должна стимулироваться добыча трудноизвлекаемых запасов и старых простаивающих скважин.

Этого еще пытались добиться при введении прямого раздела ФЗ "О СРП". Однако большого успеха этот замысел не принес, так как СРП по этим правилам на практике не заключались.

Насколько измененное урегулирование НДПИ способно помочь достижению вышеуказанной цели, покажет будущее.

213. Во всем мире законодателем используются всего три системы для подсчета роялти: или взимается сумма за каждую добытую единицу, или роялти ориентируется по цене добытого полезного ископаемого, или за основу принимается прибыль, полученная за добытую единицу.

Российская Федерация же выбрала золотую середину.

-------------------------------См.: Otto et al. Mining royalties: a global study of their impact on investors, government, and civil society. International Bank for Reconstruction and Development/The World Bank. Washington, 2006.

P. 50 - 54.

Расчет за единицу проще и менее подвластен спорам, так как такие переменные, как стоимость, цена и издержки, в калькуляцию не принимаются. С другой стороны, не обращается внимание на качество и колебание в стоимости, ценах и издержках.

Также не учитывается размер месторождения и доступ к месту добычи, хотя эти факторы влияют на стоимость добываемых ископаемых. При таком подсчете роялти налогоплательщики больших месторождений находятся в очень выгодном положении, так как роялти уменьшает прибыль за добытую единицу в каждом таком проекте в среднем меньше, чем в более мелких проектах. Это может привести к тому, что мелкие проекты вообще не могут быть выгодно развиты.

По этой причине законодателем обычно назначаются специальные льготные роялти-взносы для мелких месторождений.

В международной практике общепринято определять роялти по стоимости сырья (так называемых ad valorem роялти). Определенная доля, или, вернее, процентная доля стоимости сырья, подлежит уплате как роялти. Обычно стоимость сырья определяет рынок. Если рыночные механизмы работают, то цена, полученная на основании спроса и предложения, кладется в основу стоимости сырья. Таким образом, государство извлекает прибыль прямо из позитивного формирования цен на рынке, а инвестор как предприниматель несет ответственность за нерентабельную добычу.

Однако в единичных случаях положенную в основу НДПИ стоимость сырья сложно определить. Если использовать лишь полученную цену на рынке, то подсчет не составляет никаких проблем. Государство же подвергается опасности двойной бухгалтерии и сговора партнеров. Поэтому государство само частично устанавливает стоимость, основываясь на рекомендованных ценах, или использует при этом механизмы трансферных цен для определения действительной рыночной стоимости. Этим обеспечивается гарантия ориентации на фактическую стоимость сырья.

214. Автор детально подготовил и в значительной степени повлиял на практическое введение трансферных цен по роялти в горном ведомстве земли Нижняя Саксония в Германии, когда одному предприятию грозила опасность экономии роялти из-за того, что оно продавало сырье дочерним предприятиям по заниженным ценам и при этом утверждало, что эти цены являются рыночными.

215. Частично правовое регулирование в международной практике предусматривает возможность вычитать отдельные, влияющие на стоимость сырья, расходы. Например, повышение расходов на добычу нефти из-за повышения эффективности разработки и увеличения нефтеотдачи, или из-за обработки призабойных зон скважин, или из-за транспортировки и т.д.

Поэтому переход от ad valorem к ориентированной на прибыль системе роялти может быть плавным и зависит от возможности вычитать расходы при определении основы налогообложения.

Например, в области Северной территории (Northern Territory) в Австралии на основании части II ст. 9 Акта роялти на минералы (Mineral Royalty Act) 1982 г. по состоянию на 1 июля 2006 г.

взимается ориентированный на прибыль роялти. Такой роялти практически может представлять собой налогообложение прибыли и лишь незначительно отличается от подоходного налога.

-------------------------------См.: Mineral Royalty Act 1982, No. 31.

На некоторые полезные ископаемые НДПИ не взимается, чтобы не подвергать риску привлекательность добычи определенных ископаемых или потому, что административные расходы, связанные с взысканием роялти, намного выше, чем ожидаемый от роялти доход.

216. В Российской Федерации НДПИ в смысле п. 2 ст. 12 Налогового кодекса РФ является федеральным налогом, так как поступления от уплаты данного налога поступают в федеральный бюджет. В соответствии с п. 7 ст. 346.35 и п. 1 ст. 346.37 Налогового кодекса РФ НДПИ уплачивается только при непрямом разделе продукции. НДПИ взимается непосредственно со всей добытой продукции до раздела и не сокращает прибыльную нефть инвестора, поскольку уплачиваемый налог взимается как компенсационная продукция (п. 7 ст. 346.35 Налогового кодекса РФ).

Б. Применение НДПИ к СРП 217. Согласно п. 7 ст. 346.35 Налогового кодекса РФ правила НДПИ действительны и для СРП прямой системы раздела в соответствии с п. 1 ст. 8 ФЗ "О СРП".

Для СРП косвенной системы раздела (п. 2 ст. 8 ФЗ "О СРП") согласно п. 8 ст. 346. Налогового кодекса РФ взимать НДПИ не предусмотрено. Для СРП, вступивших в силу до ФЗ "О СРП", действительны согласованные в СРП нормы. При этом стоит обратить внимание на определенные правила в СРП о стабильности условий соглашения. В принципе применимы нормы гл. 26 Налогового кодекса РФ, не противоречащие специальным условиям гл. 26.4 Налогового кодекса РФ, которые соответственно являются leges speciales к гл. 26 Налогового кодекса РФ.

В. Субъект налогообложения 218. Налогоплательщиками НДПИ признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии с п. 1 ст. 346.36 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 2 ст. 346. Налогового кодекса РФ налогоплательщик может поручить исполнение своих обязанностей, связанных с оплатой НДПИ при выполнении соглашений, оператору с его согласия. Оператор осуществляет полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Этим самым СРП привилегируют инвестора по отношению к общим нормам Налогового кодекса РФ. При добыче полезных ископаемых в соответствии с нормами Закона РФ "О недрах" налогоплательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ (ст. 334 Налогового кодекса РФ). Пользователь недр определяется в соответствии со ст. 9 Закона РФ "О недрах". По своей сути пользователем недр является владелец лицензии, независимо от того, является он оператором или инвестором. Так как инвестор (п. 1 ст. 3 ФЗ "О СРП") получает лицензию согласно п. 2 ст. 4 ФЗ "О СРП", соответственно владелец лицензии по ФЗ "О СРП" является налогоплательщиком НДПИ.

-------------------------------Более подробно см.: Семенихина В.В. Налоги и сборы за пользование природными ресурсами. С. 182 - 184.

Однако поручение исполнения обязанностей, связанных с оплатой НДПИ при добыче полезных ископаемых, в соответствии с Законом РФ "О недрах" не предусмотрено. Статья 346. Налогового кодекса РФ является lex specialis к ст. 334 Налогового кодекса РФ. Статья Налогового кодекса РФ к СРП неприменима.

Г. Объект налогообложения 219. Пункт 1 ст. 336 Налогового кодекса РФ устанавливает объект налогообложения НДПИ.

Объектом налогообложения НДПИ являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ, а также на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ. В п. 2 ст. 336 Налогового кодекса РФ приводится перечень объектов, не являющихся объектами налогообложения НДПИ. В п. 1 ст. Налогового кодекса РФ дается определение понятия "полезные ископаемые", в п. 2 данной статьи приводится перечень полезных ископаемых. Этот перечень не является закрытым, так как не привязан к п. 1 ст. 337 Налогового кодекса РФ и не содержит четкого указания на закрытость данного перечня.

Д. Налоговая база АА. Введение 220. Каждый вид полезного ископаемого рассматривается отдельно. В соответствии с п. 4 ст.

346.37 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется отдельно по каждому соглашению.

Законодатель решил привязать НДПИ, подлежащий уплате, к рыночным механизмам рынка.

Итак, инвестор должен уплатить эквивалент добытых ископаемых, ориентируясь при этом на рыночную стоимость. Пункт 2 ст. 346.37 Налогового кодекса РФ определяет, что налогоплательщики определяют сумму НДПИ, подлежащую уплате, в соответствии с гл. Налогового кодекса РФ с учетом особенностей, установленных данной статьей. В качестве налоговой базы при уплате НДПИ признается либо стоимость добытого полезного ископаемого, либо - в исключительных случаях - натуральное выражение добытого полезного ископаемого.

ББ. Налоговая база, определяемая в соответствии со стоимостью полезного ископаемого 221. В качестве налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 346.37 и п. 2 ст. 338 Налогового кодекса РФ признается стоимость полезного ископаемого, определяемая в соответствии со ст. Налогового кодекса РФ. Пункт 2 ст. 346.37 Налогового кодекса РФ имеет лишь разъяснительный характер.

При этом стоимость добытых полезных ископаемых ставится в счет массы добытого полезного ископаемого. Это постановляет ст. 339 Налогового кодекса РФ, при этом нет никакой разницы относительно системы расчета при добыче по Закону РФ "О недрах". Как основное правило законодатель предусматривает непосредственный метод подсчета добытого ископаемого. Лишь в исключительных случаях масса может быть определена косвенным методом (п. 2 ст. 339 Налогового кодекса РФ).

222. Особую сложность при определении роялти всегда представляет собой установление стоимости добытого полезного ископаемого. Россия при этом не исключение. Главная цель законодателя - сориентировать стоимость как можно ближе к рыночной цене. В определенной степени законодатель доверяется тому, что недропользователь полностью исчерпает механизмы рынка. Причем интересы самого недропользователя и государства теоретически одинаковы:

получить как можно более высокую цену за добытые ископаемые.

Именно эта сложность в определении роялти отражается в многочисленных положениях ст.

340 Налогового кодекса РФ. Налогоплательщик определяет стоимость полезных ископаемых самостоятельно. Законодатель точно утвердил, как определить фактически достигнутую рыночную цену, причем особое внимание уделено вычитаемым расходам. Не предусмотрено ограничение в размере единичных статьей расхода. В этом отношении система доверяется механизмам рынка и не пытается навязать свое управление, что, конечно, с либеральной точки зрения приветствуется.

Государственные инвестиции же не должны быть приняты во внимание. Если добываемые полезные ископаемые еще не проданы, то роялти взимается, основываясь на фактическую стоимость.

223. Слабым звеном определения стоимости является то, что законодатель доверяется механизмам рынка, и ни одна система не критикует коррекцию фактически достигнутой цены, если эта цена отличается от фактической рыночной цены. Рыночная цена в принципе достигается на основании спроса и предложения. Однако ценообразование может основываться и на отношении объединения или концерна. Опровержимое предположение наличия доказательства относительно вопроса "Основывалось ли ценообразование не только на рыночных процессах, но и на отношениях объединения или концерна?" косвенно следует из отличия конкретной и сравнительной цены. Принятие опровержимого предположения означает, что налогоплательщик должен объяснить и доказать, почему согласованная цена все же является соразмерной. Если же предположение не было опровергнуто, то можно исходить из того, что фактическая рыночная цена не отражается в роялти.

Предположение того, что ценообразование может основываться и на отношениях объединения или концерна, приводит к коррекции масштаба расчета НДПИ, т.е. стоимости добытого полезного ископаемого. Размер коррекции стоимости добытого полезного ископаемого составляет разницу между договорной ценой и ценой, о которой договорились независимые партнеры при сравнительных обстоятельствах (сравнительная цена). При этом стандартные методы для определения сравнительной цены (метод сравнения цен, метод сравнения цен при перепродаже, метод надбавки расходов) между собой равны.

ВВ. Налоговая база, определяемая в соответствии с натуральным выражением полезного ископаемого 224. Законодатель закрепил в п. 2 ст. 338 Налогового кодекса РФ - п. 2 ст. 346.37 Налогового кодекса РФ это подтверждает - отношение исключения из правил. Только в исключительных случаях количество представляет собой налоговую базу.

В ниже перечисленных видах полезных ископаемых количество представляет собой налоговую базу. Согласно п. 3 ст. 346.37 Налогового кодекса РФ (только при СРП): при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений. Согласно п. 2 ст. Налогового кодекса РФ в сочетании с п. 2 ст. 346.37 Налогового кодекса РФ: при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.

Эти исключения определения налоговой базы лишь кажутся отступлением от принципа ориентации налоговой базы на рыночную стоимость добытых полезных ископаемых. Из текста закона следует, что количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении здесь применимо как налоговая база. Косвенного определения количества не происходит. При подсчете НДПИ применимы коэффициенты из п. 5 ст. 346.37 и п. 2 ст. 342 Налогового кодекса РФ соответственно с учетом действующей рыночной цены. А это фактически исключение из п. 1 ст.

340 Налогового кодекса РФ, согласно которому оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно. Здесь же стоимость добытых полезных ископаемых или, вернее, координаты ее расчета утверждаются государством.

225. Координаты для определения стоимости в соответствии с п. 2 ст. 342 Налогового кодекса РФ опубликовываются каждый месяц. Например, письмо ФНС России от 17 мая 2007 г. N СК-6-11/400@ "О данных, необходимых для исчисления НДПИ в отношении нефти за апрель года".

Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 339 Налогового кодекса РФ. При добыче нефти и газоконденсата из нефтегазоконденсатных месторождений их количество определяется в метрических тоннах.

Е. Налоговый период 226. Налоговый период при уплате НДПИ устанавливается ст. 341 Налогового кодекса РФ и равняется одному календарному месяцу.

Ж. Налоговая ставка 227. Налоговая ставка НДПИ определяется п. 5 ст. 346.37 Налогового кодекса РФ. В ней устанавливаются особые правила определения налоговой ставки для нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений. Для остальных видов полезных ископаемых налоговая ставка определяется в соответствии с правилами гл. 26 Налогового кодекса РФ.

АА. Налоговая ставка для нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений при выполнении СРП 228. Налоговая ставка при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений равняется 340 руб. за тонну. Эта налоговая ставка применяется со следующим коэффициентом, характеризующим динамику мировых цен на нефть (Кц):

где Ц - средний за налоговый период уровень цен нефти сырой марки "Юралс" в долларах США за один баррель, а Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого ЦБ России, за все дни в соответствующем налоговом периоде.

-------------------------------Распоряжение Правительства РФ от 19 августа 2002 г. N 1118-р "О порядке опубликования средних за истекший месяц уровней цен сорта нефти "Юралс" // СЗ РФ. 2002. N 34.

Ст. 3339 (с послед. изм.).

229. Коэффициент налоговой ставки привязывает налоговую ставку к доллару по наиболее удобному для государства курсу, что практически исключает риск возможных потерь от изменения курса валют. Помимо этого, коэффициент налоговой ставки привязывает налоговую ставку к цене нефти сырой марки "Юралс". При цене барреля нефти марки "Юралс", равной 36 долл., и при обменном курсе 31,50 руб. за 1 долл. налоговая ставка, равная 340 руб. за тонну нефти, утраивается. Только при цене нефти, равной 8 долл. за баррель, инвестор не уплачивает налог на добычу нефти и газового конденсата.

В соответствии с п. 5 ст. 346.37 Налогового кодекса РФ коэффициент округляется до четвертой цифры после запятой. Согласно п. 7 ст. 346.37 Налогового кодекса РФ налоговая ставка применяется при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений с коэффициентом 0,5 до достижения предельного уровня коммерческой добычи нефти и газового конденсата, который может быть установлен соглашением. Коэффициент, равный 0,7 (п. 2 ст. Налогового кодекса РФ), не применяется, так как инвестор не освобождается от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, хотя поиск и разведка полезных ископаемых осуществляются за счет инвестора (п. 1 ст. 2 ФЗ "О СРП"). После достижения предельного уровня коммерческой добычи вместо коэффициента 0,5 применяется коэффициент, равный 1.

ББ. Налоговая ставка для газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья 230. Налоговая ставка для газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья составляет согласно п. 2 ст. 342 Налогового кодекса 17,5% от стоимости.

Отношение между п. 5 ст. 346.37 и п. 2 ст. 342 Налогового кодекса РФ хранит в себе потенциальный спор. В принципе п. 5 ст. 346.37 Налогового кодекса РФ как lex specialis по отношению к п. 2 ст. 342 Налогового кодекса РФ применим в первую очередь. Это подтверждает и п. 2 ст. 346.37 Налогового кодекса РФ. В споре речь идет о вопросе, который уже поднимался и был урегулирован благодаря изменению законодательства : применим ли п. 5 ст. 346. Налогового кодекса РФ только при одновременной добыче нефти и газового конденсата или же при добыче нефти и газового конденсата в отдельности? При этом стоит обратить внимание на то, что в принципе из нефтегазоконденсатных месторождений газовой конденсат технически может добываться только вместе с газом или нефтью. Н. Харитонова и С. Помешкин приводят в пример случай, когда возник вопрос об определении применяемой налоговой ставки по НДПИ при добыче газа и газового конденсата через газовые скважины на нефтегазоконденсатном месторождении. В связи с этим сложности возникают также тогда, когда месторождение считается нефтегазоконденсатным.

-------------------------------Относительно старого спора см.: Харитонова Н., Помешкин С. Спорная ставка // ЭЖЮрист. 2005. N 37. С. 15.

ВВ. Налоговая ставка при добыче нефти из всех видов месторождений углеводородного сырья 231. По отношению к нефти идентичная проблема разграничения п. 5 ст. 346.37 и п. 2 ст. Налогового кодекса РФ не существует, так как добывать нефть без газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений просто технически невозможно. Пункт 5 ст. 346. Налогового кодекса РФ как lex specialis относительно п. 2 ст. 342 Налогового кодекса РФ применим в первую очередь.

232. Налоговая ставка в размере 419 руб. за 1 тонну добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц), и на коэффициент, характеризующий степень выработанности конкретного участка недр (КВ): 419 x Кц x КВ.

233. Коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц), ежемесячно определяется налогоплательщиком самостоятельно, путем умножения среднего за налоговый период уровня цен нефти сорта "Юралс", выраженного в долларах США, за баррель (Ц), уменьшенного на 9, на среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого ЦБ России (Р), и деления на 261:

234. Координаты для определения коэффициента опубликовываются ежемесячно.

Например, письмо ФНС России от 17 мая 2007 г. N СК-6-11/400@ "О данных, необходимых для исчисления НДПИ в отношении нефти за апрель 2007 года". Рассчитанный в порядке, определенном настоящим пунктом, коэффициент Кц округляется до четвертого знака в соответствии с действующим порядком округления.

Хотя оба коэффициента Кц в п. 5 ст. 346.37 и в п. 3 ст. 342 Налогового кодекса РФ представляют динамику мировых цен на нефть, они все же отличаются друг от друга.

Законодатель решил не изменять коэффициент для специального урегулирования СРП.

Привязанность НПДИ для нефти к мировой рыночной цене отражается в огромной доле экспорта нефти и нефтепродуктов.

235. Достижением вступившего в силу в начале 2007 г. изменения НДПИ является введение стимуляции разработки выработанных запасов. Благодаря этому в короткий срок было заметно увеличено производство нефти. При этом понизилась ранее очень часто встречавшаяся тенденция концентрироваться на новых и покидать старые месторождения, как только расходы по добыче повышались, а сама добыча шла на убыль. Кроме того, нововведение способствует развитию новых технологий.

Система выглядит следующим образом: коэффициент, характеризующий степень выработанности запасов конкретного участка недр (Кв), определяется налогоплательщиком в порядке, установленным настоящим пунктом. В случае если степень выработанности запасов конкретного участка недр, определяемая с использованием прямого метода учета количества добытой нефти на конкретном участке недр, больше или равна 0,8 и меньше или равна 1, коэффициент Кв рассчитывается по формуле:

где N - сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче), по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году налогового периода;

V - начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче) и определяемые как сумма запасов категорий А, В, С1 и С2 по конкретному участку недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на января 2006 г.

В случае если степень выработанности запасов конкретного участка недр, определяемая с использованием прямого метода учета количества добытой нефти на конкретном участке недр, превышает 1, коэффициент Кв принимается равным 0,3. В иных случаях, не указанных в абзацах втором и шестом п. 4 ст. 342 Налогового кодекса РФ, коэффициент Кв принимается равным 1.

236. Степень выработанности запасов конкретного участка недр (СВ) рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно на основании данных утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых, как частное от деления суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) (N) на начальные извлекаемые запасы нефти (V). При этом начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче), определяются как сумма запасов категорий А, В, С1 и С2 по конкретному участку недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 г.

237. Для нефти, добытой из участков недр, по каждому из которых степень выработанности превышает 0,8, в случае ее подготовки до соответствия требованиям согласно п. 1 ст. Налогового кодекса РФ на едином технологическом объекте, налогоплательщик вправе применить максимальное из значений коэффициента Кв для суммарного количества нефти, поступающей на данный технологический объект.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 342 Налогового кодекса РФ нефтедобывающим проектам, расположенным полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской области, Красноярского края, до достижения накопления объема добычи нефти 25 млн. тонн на участке недр при определенных условиях предоставляется стартовая помощь. В начале проекта не надо платить НДПИ, так как ставка установлена в размере 0 руб. Благодаря этому в определенных регионах стимулируется разработка проектов, что соответственно ведет эти регионы к развитию.

ГГ. Налоговая ставка для газа всех видов месторождений углеводородного сырья 238. Налоговая ставка для горючего природного газа из всех видов месторождений углеводородного сырья составляет согласно п. 2 ст. 342 Налогового кодекса РФ 147 руб. за кв. м газа. Налоговая ставка для попутного газа составляет согласно пп. 2 п. 1 ст. 342 Налогового кодекса РФ 0 руб. В отличие от ориентированного на экспорт нефтяного рынка ставка на газ не привязана к иностранным расценкам. Это отражает низкую долю экспорта продукции. Низкая по отношению к нефти ставка имеет смысл, пока внутренний рынок в России обеспечивается по заниженным, по сравнению с мировыми рынками, ценам.

При повышении ставки НДПИ на попутный газ можно стимулировать закачивание этого газа обратно в скважину для увеличения в ней давления. Этот метод означает уменьшение сжигания попутного газа в факелах, что может сэкономить энергию для будущих поколений.

ДД. Налоговая ставка для других видов полезных ископаемых 239. Пункт 2 ст. 342 Налогового кодекса РФ устанавливает для других видов полезных ископаемых налоговую ставку в соответствии с гл. 26 Налогового кодекса РФ. Пункт 1 ст. Налогового кодекса РФ устанавливает перечень полезных ископаемых, налогообложение которых производится по налоговой ставке 0%, при исчислении их налоговой ставки в натуральном выражении и по налоговой ставке, равной 0 руб., при исчислении налоговой ставки по их стоимости.

240. Дифференцированная система НДПИ является очень современной. Лишь время покажет, будут ли достигнуты цели, которые законодатель преследовал при изменении закона. В любом случае этой политикой была положена основа к разработке выработанных месторождений, к содействию использования современных технологий и развития отдельных регионов. Эта дифференцированная система должна быть перенесена и на другие виды полезных ископаемых, чтобы и там осуществлять целевое продвижение определенных политикой целей.

Дифференцированная ставка НДПИ используется во многих странах для стимулирования и поддержки национальной угольной отрасли. До сих пор в России дифференцированная система была введена только для нефтяной отрасли.

241. На взгляд автора, пока внутренние расценки на газ не приравнены к мировым уровням цен на газ, введение этой системы и для газа нецелесообразно. Помня о государственном участии в ОАО "Газпром", который составляет 80% всей российской газовой отрасли, государство как пайщик может более легко воздействовать на газовое производство, чем при помощи налоговой стимуляции. При этом стоит обратить внимание на то, что из-за необходимости газового обеспечения России и высоких инвестиций в инфраструктуру желательно существование единого сильного газового предприятия в России.

Частично требуемое понижение налога на добычу для финансирования большей безопасности в угольной отрасли в связи с несчастными случаями на шахтах имеет смысл только вместе с улучшением государственного надзора. Для безопасности шахтеров должна быть продумана возможность списывания расходов с НДПИ за определенные дополнительные меры безопасности. Благодаря этому будет возможно обойти проблему неиспользования сэкономленных налогов на добычу для повышения безопасности шахтеров.

242. Уплата единого социального налога регулируется ст. ст. 234 - 245 Налогового кодекса РФ и в соответствии с п. 7 ст. 346.35 Налогового кодекса РФ налог уплачивается как при прямом, так и при непрямом разделе продукции. При этом для режима СРП не предусмотрено никаких особенностей при уплате ЕСН.

243. За пользование природными ресурсами предусмотрены различные платежи. При этом они не являются налогами, так как взимаются в качестве компенсации государству за пользование природными ресурсами. Платежи за пользование природными ресурсами могут взиматься разово при наступлении определенных лицензией или соглашением условий, а также могут взиматься периодически. Чаще речь идет о так называемых бонусах, выплачиваемых государству, например, при победе на аукционе, достижении определенной фазы разработки месторождения, получении геологической информации и др. Периодические платежи взимаются и в сфере СРП, хотя взимание таких платежей при реализации СРП происходит достаточно часто, в правовом отношении не имеется никаких особенностей по сравнению с пользованием недрами в соответствии с Законом РФ "О недрах". По этой причине в данном случае происходит отсылка к иным нормативным правовым актам.

-------------------------------См.: Перчик А.И. Налогообложение нефтегазодобычи. С. 214 - 254; Крассов О.И.

Природные ресурсы России. Комментарий законодательства. М., 2002. С. 249 - 300.

Стоит также отметить, что платежи за пользование природными ресурсами уплачиваются только при непрямом разделе продукции (п. 7 и п. 8 ст. 346.35 Налогового кодекса РФ).

244. Пункт 2 ст. 13 ФЗ "О СРП" приводит перечень налогов и платежей, которые должны быть предусмотрены в соглашении. В данном случае речь идет о дополнительном финансовом рычаге, который, наряду с определением соотношения раздела продукции и возмещаемых расходов, может быть предметом переговоров между государством и инвестором.

А. Плата за негативное воздействие на окружающую среду 245. В соответствии с п. 1 ст. 16 ФЗ от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" негативное воздействие на окружающую среду подлежит компенсации путем уплаты недропользователем соответствующей платы. Детальное регулирование отношений в сфере внесения платы за негативное воздействие на окружающую среду осуществляется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия". Решением Верховного Суда РФ от 28 марта 2002 г. N ГКПИ2002-178 данное Постановление было признано недействительным, но Определением Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О оно снова было признано действительным. Помимо этого, были попытки создания проекта закона, который бы четко регулировал правоотношения в данной сфере. Взимание платы за негативное воздействие на окружающую среду является разумным, так как это экономический стимул для недропользователя осуществлять добычу сырья с соблюдением требований экологического законодательства. Плата за негативное воздействие на окружающую среду взимается согласно п.

п. 6, 8 ст. 346.35 Налогового кодекса РФ как при прямом, так и при непрямом разделе продукции.

-------------------------------СЗ РФ. 2002. N 2. Ст. 133 (с послед. изм.).

Собрание актов Президента и Правительства РФ. 1992. N 10. Ст. 726 (с послед. изм.).

Налоговый вестник. 2002. N 12 (извлечение).

Б. Водный налог 246. Уплата водного налога предусмотрена ст. ст. 333.8 - 333.15 Налогового кодекса РФ. Для режима СРП этими статьями не предусматриваются какие-либо особые условия. Водный налог уплачивается только при непрямом разделе продукции (п. 7 ст. 346.35 Налогового кодекса РФ).

-------------------------------Подробнее о водном налоге см.: Дмитриева Н.Г., Дмитриев Д.Б. Налоги и налогообложение. С. 308 - 312; Крассов О.И. Природные ресурсы России. С. 451 - 456.

В. Импортные и экспортные пошлины 247. В соответствии с п. 9 ст. 346.35 Налогового кодекса РФ от уплаты таможенной пошлины освобождаются товары, ввозимые на таможенную территорию РФ для выполнения работ по соглашению, предусмотренных программами работ и сметами расходов, утвержденными в установленном соглашением порядке. От уплаты таможенной пошлины освобождается также продукция, произведенная в соответствии с условиями соглашения и вывозимая с таможенной территории РФ.

Г. Таможенные сборы 248. Таможенные сборы взимаются в соответствии с Таможенным кодексом РФ. На основании п. 7 и п. 8 ст. 346.35 Налогового кодекса РФ они взимаются как при прямом, так и при непрямом разделе продукции.

Д. Государственная пошлина 249. Уплата государственной пошлины предусмотрена ст. ст. 333.16 - 333.34 Налогового кодекса РФ. Для режима СРП этими статьями не предусматриваются какие-либо особые условия. Государственная пошлина уплачивается только при непрямом разделе продукции (п. 7 ст.

346.35 Налогового кодекса РФ).

-------------------------------Подробнее о водном налоге см.: Дмитриева Н.Г., Дмитриев Д.Б. Налоги и налогообложение. С. 308 - 312; Крассов О.И. Природные ресурсы России. С. 451 - 456.

Е. Земельный налог 250. Требования по эффективному пользованию земельными ресурсами обусловило введение земельного налога, которое имело своей основой стимулирование землепользователя к рациональному пользованию землей. Для режима СРП при уплате земельного налога не предусматриваются какие-либо особые условия. Земельный налог уплачивается только при непрямом разделе продукции (п. 7 и п. 8 ст. 346.35 Налогового кодекса РФ).

-------------------------------Подробнее о земельном налоге см.: Дмитриева Н.Г., Дмитриев Д.Б. Налоги и налогообложение. С. 308 - 312; Крассов О.И. Природные ресурсы России. С. 451 - 456.

251. С 7 июля 2003 г. природный газ уже не относится к подакцизным товарам (п. 2 ст. Налогового кодекса РФ). Таким образом, с этого момента сырье не является подакцизным товаром.

З. Налог на имущество организаций 252. Инвестор не уплачивает налог на имущество организаций в отношении основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, которые находятся на балансе налогоплательщика и используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями (п. 7 ст. 346.35 Налогового кодекса РФ). В случае если указанное имущество используется инвестором не для целей, связанных с выполнением работ по соглашению, оно облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Подобное регулирование должно также действовать и в отношении прямого раздела. Если принимать во внимание, что п. 7 ст. 346.35 Налогового кодекса РФ распространяет свое действие только на непрямой раздел продукции (п. 1 ст. 8 ФЗ "О СРП"), то п. 4 ст. 346.35 Налогового кодекса РФ должен по крайней мере применяться аналогично в отношении прямого раздела продукции. В противном случае вопрос уплаты налога на имущество организаций остается законодательно неурегулированным, а положение интересов определяется по аналогии. Подобное регулирование, дабы избежать возникновения спорных моментов, должно быть предусмотрено в самом соглашении.

И. Транспортный налог 253. В соответствии с п. 7 ст. 346.35 Налогового кодекса РФ инвестор не уплачивает транспортный налог в отношении принадлежащих ему транспортных средств (за исключением легковых автомобилей), используемых исключительно для целей соглашения. При использовании транспортных средств не для целей соглашения уплата транспортного налога осуществляется в общеустановленном порядке. Это правило напрямую распространяется на непрямой раздел продукции. В отношении его применимости к прямому разделу регулирование осуществляется в порядке, аналогичном описанному в пп. "З" "Налог на имущество организаций". Таким образом, это правило распространяется на непрямой раздел продукции.

254. Согласно п. 7 ст. 346.35 Налогового кодекса РФ инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов в соответствии с гл. 26.4 Налогового кодекса РФ по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления. Оператор соглашения также освобождается от уплаты соответствующих налогов и сборов (п. 2 ст. 346.36 Налогового кодекса РФ).

255. Общее число различных налогов и сборов, подлежащих уплате при реализации проектов СРП, не является достаточно обозримым, и направление их воздействия во многих случаях представляется достаточно неясным. Помимо этого, основания для дифференцированного применения некоторых налогов для прямого и непрямого разделов продукции не всегда понятны. Система налогообложения при добыче нефти, на взгляд автора, недостаточно привязана к колебаниям мировой цены на нефть.

Сильная сторона СРП, заключающаяся в независимости соглашения от изменений в законодательстве Российского государства, являющегося одновременно и стороной соглашения, перекрывается налогообложением раздела. Подобное налогообложение отражает озабоченность государства по поводу того, что недропользователь может "за счет государства" получить большую прибыль, оно также отражает недоверие государства к механизмам раздела продукции. Все это привело к введению налогообложения добычи полезных ископаемых посредством эффективной налоговой ставки до 100%.

-------------------------------Подробнее см.: Chung E. PSA Law. P. 557.

VII. ПРАВООТНОШЕНИЯ СОБСТВЕННОСТИ

257. Согласно п. 1 ст. 1.2 Закона РФ "О недрах" недра находятся в государственной собственности. Часть 2 ст. 9 Конституции РФ провозглашает частную, государственную и иные формы собственности на недра и другие природные ресурсы.

-------------------------------О разграничении собственности Федерации и субъекта Федерации см.: Салиева Р.Н.

Правовое обеспечение развития предпринимательства в нефтегазовом секторе экономики.

Новосибирск, 2001. С. 161 - 173.

Понятие "земельный участок" определяется в п. 2 ст. 261 Гражданского кодекса РФ как "поверхностный (почвенный) слой". Это определение соответствует также дефиниции, приведенной в п. 2 ст. 6 Земельного кодекса РФ. В данных определениях понятие "земля" не совпадает с понятием "недра". Употребление различных терминов при определении понятий "земля" и "недра" в п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ "Недвижимые и движимые вещи" еще раз иллюстрирует позицию законодателя, разделяющую данные понятия.

-------------------------------Подробнее см.: Fleck T. Privates Grundeigentum in Rusland, Diss. Humboldt Universitat Berlin, 2007. S. 144 - 151.

258. А.И. Перчик отождествляет понятия "недра" и "природные ресурсы". Недра в соответствии с п. 3 ст. 129 Гражданского кодекса РФ могли бы отчуждаться или переходить от одного лица к другому в той мере, в какой их оборот допускается российским законодательством, но Закон РФ "О недрах" ограничивает действие п. 3 ст. 129 Гражданского кодекса РФ. Пункт 3 ст.

129 Гражданского кодекса РФ называет только землю и другие природные ресурсы как объект отчуждения и перехода вещных прав. В п. 1 ст. 1.2 Закона РФ "О недрах" понятия "недра" и "природные ресурсы" также не отождествляются. На взгляд автора, понятие "недра" не является "другими природными ресурсами" в смысле п. 2 ст. 9 Конституции РФ и п. 3 ст. 129 Гражданского кодекса РФ. Одним из требований к значению термина "ресурсы" является, по сути, возможность использования ресурсов. Части недр сами по себе используются для народнохозяйственных целей, насколько геологические условия допускают их использование, в том числе в качестве подземных газохранилищей. В правовом отношении находящиеся в недрах полезные ископаемые используются в народнохозяйственном смысле и поэтому являются, по мнению автора, природными ресурсами. Таким образом, понятие "недра" не охватывается действием п. 2 ст. Конституции РФ, данное понятие не может быть подведено под понятия "недра" или "природные ресурсы". Такое толкование данного понятия не противоречит Конституции РФ и не подпадает под действие п. 2 ст. 9 Конституции РФ. Соответственно, право собственности на недра не регулируется Конституцией РФ.

-------------------------------См.: Перчик А.И. Горное право. С. 120 - 121.

См.: Крассов О.И. Комментарий к Закону РФ "О недрах". С. 34.

Можно сделать вывод, что недра на основании ст. 1.2 Закона РФ "О недрах" являются государственной собственностью.

-------------------------------Более подробно см.: Василевская Д.В. Правовое регулирование отношений недропользования в Российской Федерации и зарубежных странах. С. 227 - 246.

А. Право собственности на полезные ископаемые, находящиеся в недрах РФ 259. В ч. 2 ст. 9 Конституции РФ устанавливается, что природные ресурсы могут находиться в частной, государственной, муниципальной и иных формах собственности. Таким образом, законодатель определил, в какой форме собственности могут находиться определенные объекты права. В ст. 1.2 Закона РФ "О недрах" устанавливается, что недра в границах территории РФ и содержащиеся в них полезные ископаемые являются государственной собственностью. Инвестор имеет право приобретать право собственности на произведенную продукцию только после ее добычи, т.е. право собственности на полезные ископаемые не наступает при вступлении в силу лицензии на поиск полезных ископаемых, ни при обнаружении месторождения полезных ископаемых, ни при вступлении в силу лицензии на разведку и добычу полезных ископаемых.

Таким образом, государство является собственником полезных ископаемых до момента их добычи.

Статья 1.2 Закона РФ "О недрах" распространяет свое действие на территорию РФ. В соответствии с ч. 1 ст. 67 Конституции РФ территория РФ включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Территория субъектов Федерации включает в себя территориальное море, но сюда не относятся континентальный шельф и исключительная экономическая зона. На территории континентального шельфа и исключительной экономической зоны Российской Федерацией осуществляется право распоряжения.

-------------------------------Подробнее об определении понятия "территория РФ" см.: Баглай М.В. Конституционное право РФ. С. 333 - 335.

Определение понятия "континентальный шельф" см.: ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации". Доктринальное толкование данного термина см.: Klemm U. Die seewartige Grenze des Festlandsockels. S. 12 - 162.

См.: Перчик А.И. Горное право. С. 121.

Б. Переход права собственности на добытые полезные ископаемые к инвестору 260. Согласно п. 1 ст. 9 ФЗ "О СРП" часть произведенной продукции, являющаяся долей инвестора, принадлежит ему на праве собственности. Доля инвестора в произведенной продукции определяется условиями соглашения и состоит при непрямом разделе продукции из части инвестора в прибыльной и компенсационной продукции. В соответствии с п. 3 ст. Гражданского кодекса РФ право собственности на природные ресурсы может переходить от одного лица к другому.

До момента перехода права собственности к инвестору произведенная продукция находится в собственности государства. Правоотношения собственности на произведенную продукцию регулируются лицензией (п. 1 и п. 7 ст. 12 Закона РФ "О недрах"). При добыче полезных ископаемых в режиме раздела продукции момент перехода права собственности устанавливается сторонами в самом соглашении, что впоследствии повторяется также и в условиях лицензии.

Момент перехода права собственности на произведенную продукцию в СРП совпадает с пунктом раздела продукции. Пунктом раздела продукции в целях минимизации рисков государства как собственника может стать уже забой скважины, устье скважины или точка на выходе с промысла. Пункт раздела продукции оговаривается непосредственно в самом соглашении, при этом особое внимание обращается на моменты входа в трубопровод инвестора, выхода добытой продукции с месторождения, момент входа в магистральный трубопровод, принадлежащий ОАО "Газпром" или ОАО "АК "Транснефть" или их дочерним компаниям, закачка в трубу, вход в экспортный терминал или вход на нефтеперерабатывающий завод. В отношении нефти и газа целесообразным является определение момента перехода права собственности, момента входа добытой продукции в магистральный трубопровод. Более того, законодательно должно быть закреплено, что моментом перехода права собственности на произведенную продукцию, а соответственно, и моментом перехода рисков является момент закачки продукции в магистральный трубопровод, т.е. момент ее входа в магистральный трубопровод. Это, на взгляд автора, позволит свести к минимуму риски государства в данной сфере.

-------------------------------См.: Kuzmishin A., Sevillano S. Ubergang des Erdkorpernutzungsrechts // WiRO 2002. S. 329, 330; Перчик А.И. Горное право. С. 126.

См.: Перчик А.И. Горное право. С. 126, 131.

В. Утрата инвестором права собственности на произведенную продукцию 261. Инвестор остается собственником произведенной продукции также во время ее транспортировки по системам магистрального трубопроводного транспорта. Утрата инвестором права собственности на произведенную продукцию происходит при передаче данного права третьим лицам.

-------------------------------См.: Перчик А.И. Трубопроводное право. С. 182.

Г. Реализация инвестором права собственности на произведенную продукцию 262. Право собственности включает в себя правомочия, названные в ст. 209 Гражданского кодекса РФ. Согласно с п. 2 ст. 9 ФЗ "О СРП" произведенная продукция, в отношении которой инвестор реализует право собственности, может быть им вывезена с таможенной территории РФ в соответствии с нормами российского законодательства.

А. Собственность инвестора 263. Согласно п. 1 ст. 11 ФЗ "О СРП" имущество, вновь созданное или приобретенное инвестором и используемое им для выполнения работ по соглашению, является собственностью инвестора, если иное не предусмотрено соглашением. В отношении вновь созданного имущества действует также общее правило п. 1 ст. 218 Гражданского кодекса РФ. В отношении приобретенного имущества п. 1 ст. 11 ФЗ "О СРП" повторяет норму п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ. Действие п. 1 и п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ, таким образом, распространяется на имущество, вновь созданное или приобретенное при реализации проекта СРП, но действие данной статьи ограничивается лишь выполнением работ, предусмотренных соглашением. Из этого следует, что имущество, вновь созданное или приобретенное инвестором, используемое им в иных целях, нежели в целях выполнения предусмотренных соглашением работ, не является его собственностью, что противоречит п. 1 и п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ. По этой причине п. 1 ст. 11 ФЗ "О СРП" не ограничивает общие нормы п. 1 и п. 2 ст. Гражданского кодекса РФ. В данном случае, скорее всего, речь идет только об имуществе, используемом инвестором для выполнения работ по соглашению. Одновременно в Законе должно говориться, что имущество, используемое инвестором не для выполнения работ по соглашению, не переходит в собственность государства. Эта оговорка должна предусматриваться и в самом соглашении.

264. Подобное разъяснение необходимо, так как в международной практике СРП предусматривается, что имущество, используемое для работ, предусмотренных соглашением, находится в собственности государства, инвестор обладает в данном случае правом пользования. Разъяснение необходимо также еще и потому, что в данной ситуации может возникнуть частично неправильное понимание вопроса, когда считается, что государство возмещает инвестору стоимость имущества посредством компенсационной продукции, что приводит, в свою очередь, к приобретению государством права собственности на данное имущество, так как в конечном итоге компенсационная нефть находится в собственности государства.

-------------------------------Например, в Индонезии. См.: Fabrikant R. Legal Aspects of Production Sharing Contracts in the Indonesian Petroleum Industry. P. 64.

Такую точку зрения выражает, например, А.И. Перчик. См.: Перчик А.И. Горное право. С.

129 - 130.

В данном случае право требования и цель требования необходимо изучать отдельно.

Инвестор имеет право требования передачи ему в собственность определенной части продукции, имеющей определенную стоимость. Инвестор в соответствии с п. 1 ст. 8 ФЗ "О СРП" получает определенную соглашением часть произведенной продукции для компенсации своих затрат посредством "передачи" инвестору в собственность специально уполномоченным органом соответствующей части продукции. Но права требования компенсации понесенных затрат посредством передачи собственности в размере, равном стоимости данных затрат, у инвестора при этом не возникает. Помимо этого, конкретизация компенсируемых затрат зависит не только от государства.

Изначально вся продукция находится в собственности государства. Инвестор согласно п. ст. 8 ФЗ "О СРП" имеет по отношению к государству право требовать передачи ему в собственность части произведенной продукции после осуществления добычи минерального сырья. Размер причитающейся инвестору части продукции зависит от объема совершенных им компенсационных затрат. В СРП составляется перечень компенсируемых затрат. Ежегодно в предварительной смете компенсируемые затраты конкретизируются посредством оценки предусмотренного в соглашении перечня компенсируемых затрат.

265. Затраты на имущество компенсируются не государством, а из общей продукции при ее разделе. При этом между государством и инвестором возникают равноправные правоотношения.

Размер компенсационных затрат конкретизируется управляющим комитетом по представлению инвестора или оператора соглашения (п. 4 ст. 7 ФЗ "О СРП"). Управляющий комитет в соответствии с п. 7 ст. 7 ФЗ "О СРП" состоит из равного количества представителей от каждой стороны. Стороны соглашения утверждают компенсационные затраты совместно и на началах равноправия. Государство и инвестор устанавливают размер возмещаемых затрат совместно. В Законе также не содержится указаний на то, что государство осуществляет компенсацию.

При переходе права собственности на часть произведенной продукции не имеет места какая-либо деятельность государства, определенные действия осуществляются инвестором или оператором.