«Тумасян, Рафаэль Зарзанович. Т83 Бухгалтерский учет : учебно-практическое пособие / Р.З. Тумасян. е изд., перераб. и доп. - Москва : Омега-Л, 2006. - 794 с. : ил. [табл.]. Профессиональный бухгалтер). - ISBN ...»

В соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при вы­ полнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является послед­ ний день месяца каждого налогового периода.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, исчисляется по ставке 18% от налоговой базы.

В связи с тем, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного по­ требления признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость, налого­ вым законодательством предусмотрен вычет сумм НДС, уплаченных при осуществлении строительства объекта основных средств хозяйственным способом.

В отличие от ранее действовавшего порядка, с 1 января 2006 г. вычеты указанных сумм НДС должны производиться не после окончания строительства объектов основных средств и их принятия на учет, а в общеустановленном порядке.

С 1 января 2006 г. вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные организацией при вы­ полнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с иму­ ществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисле­ ния) при исчислении налога на прибыль организаций.

В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты указанных сумм НДС производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного организацией при выполнении строительномонтажных работ для собственного потребления по итогам каждого налогового периода.

Таким образом, исчисление НДС, его уплата и вычет при выполнении строительномонтажных работ для собственного потребления должны производиться ежемесячно, так как налоговый период для таких случаев установлен как календарный месяц.

Суммы НДС, предъявленные организации по приобретенным материалам, оборудова­ нию и т.п., использованным при выполнении строительно-монтажных работ, для собствен­ ного потребления подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Другими словами, вычеты указанных сумм НДС могут производиться по мере осуществ­ ления затрат на основании счетов-фактур, получаемых от поставщиков материалов и обо­ рудования, и по мере принятия их к учету.

Данные нормы относятся к объектам основных средств для собственного потребления, строительство которых начато после 1 января 2006 г. и предназначенным для использова­ ния в операциях, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.

Последовательность операций по поступлению объекта основных средств для собст­ венного потребления путем его строительства хозяйственным способом можно отразить в бухгалтерском учете следующими проводками:

расчетным документам поставщика (без учета НДС) Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком строительных материалов Произведена оплата за строительные материалы (вклю­ 4 Отпущены материалы на строительство объекта основ­ 08-3 10- ных средств для собственного потребления 5 Отражен вычет суммы НДС, предъявленной поставщи­ 68-1 19- ком строительных материалов (каждый раз по мере при­ обретения материалов и принятия их к учету) 6 Отражена стоимость оборудования, требующего монта- - 07 жа, согласно расчетным документам поставщика (без оборудования, требующего монтажа 9 Оборудование сдано в монтаж ком оборудования, требующего монтажа (каждый раз по мере приобретения оборудования и принятия к учету) Отражены затраты на строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом (ежемесячно):

- начислена амортизация основных средств, используе­ мых при строительстве объекта;

- начислена заработная плата рабочим, занятым в строительстве объекта;

- начислен единый социальный налог от сумм оплаты Отражена сумма НДС, исчисленная от стоимости вы­ полненных СМР для собственного потребления (ежеме­ Уплачена в бюджет сумма НДС, исчисленная от стоимо­ сти выполненных СМР (ежемесячно) нии СМР для собственного потребления и уплаченной в бюджет (ежемесячно) Принят к учету законченный строительством объект ос­ новных средств по первоначальной стоимости (в сумме фактических затрат на строительство) Суммы НДС, предъявленные организации при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), исчисленные организацией при выполнении* строительно-монтажных работ для собственного потребления, и принятые к вычету в установленном порядке, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления следующих операций:

- операций по производству и/или реализации (а также передаче, выполнению, оказа­ нию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (ос­ вобожденных от налогообложения);

- операций по производству и/или реализации товаров (работ, услуг), местом реализа­ ции которых не признается территория РФ;

- использования основных средств лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчисле­ нию и уплате НДС;

- использования основных средств для производства и/или реализации (передачи) то­ варов (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализа­ цией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, осуществляется в порядке, установленном п. 6 ст. 171 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли сумма НДС, подлежащая восстановлению, в стоимость данного объекта основных средств не включается, а учитывается в составе про­ чих расходов.

Восстановленные суммы НДС должны увеличивать сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет данной организацией.

Приведенные выше нормы не применяются в отношении основных средств, по которым полностью начислены амортизационные отчисления или с момента ввода которых в экс­ плуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет, В соответствии с законодательством РФ учредители организации могут вносить вклады в уставный (складочный) капитал в денежной форме и/или путем внесения материальных и иных ценностей, в том числе основных средств. Учредителями организации могут быть как юридические, так и физические лица.

Первичными документами, подтверждающими получение объекта основных средств от учредителей, и служащими основой для его принятия к бухгалтерскому учету, являются:

- решение общего собрания учредителей и учредительный договор, в которых отража­ ется денежная оценка объекта основных средств, вносимого учредителями в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;

- акт независимого оценщика об оценке объекта основных средств (в случае необхо­ димости);

- счет и счет-фактура о стоимости проведения оценки объекта основных средств неза­ висимым оценщиком;

- документы (счета и счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с поступ­ лением объекта основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал органи­ зации, доставкой и приведением его в состояние, пригодное для использования;

- платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате указанных выше рас­ ходов.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в ус­ тавный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласован­ ная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законода­ тельством РФ.

Для целей бухгалтерского учета в первоначальную стоимость основных средств, посту­ пивших в организацию в счет вклада в уставный (складочный) капитал, могут быть включе­ ны фактические затраты организации на доставку этих объектов и приведение их в состоя­ ние, пригодное для использования.

Денежная оценка вкладов в уставный (складочный) капитал общества в виде имущест­ ва, вносимого участниками общества и принимаемого в общество третьими лицами, ут­ верждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участ­ никами общества единогласно.

Для целей бухгалтерского учета поступление основных средств в счет вклада в устав­ ный (складочный) капитал отражается по стоимости, согласованной учредителями (участ­ никами) организации вне зависимости от остаточной (балансовой) стоимости основ­ ных средств у передающей организации.

В то же время следует иметь в виду, что законодательством РФ в той или иной степени оговаривается необходимость сопоставления стоимостной оценки вносимого имущества с уровнем рыночных цен на аналогичную продукцию.

Например, установлено, что при согласованной стоимости вносимого в общество иму­ щества, превышающей 200 минимальных размеров оплаты труда (20 ООО руб.), обязатель­ но привлечение независимого оценщика.

7 3- В случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники обще­ ства и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества солидарно несут при недос­ таточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 полученные от учредителей (участников) организации вклады в уставный (складочный) капитал не признаются доходами организации.

Размер уставного (складочного) капитала и фактическая задолженность учредителей по вкладам в уставный (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (скла­ дочный) капитал») и кредиту счета 80 «Уставный капитал».

При поступлении объекта основных средств в счет вклада в уставный (складочный) ка­ питал организации его стоимость предварительно отражается по дебету счета 08 «Вложе­ ния во внеоборотные активы» (субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств») в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 75-1 «Расчеты по При наличии у принимающей организации фактических затрат на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования, они предварительно также учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-4).

При принятии объекта основных средств к учету сформированная на счете 08 «Вложе­ ния во внеоборотные активы» (субсчет 08-4) первоначальная стоимость объекта списыва­ ется в дебет счета 01 «Основные средства».

Н а л о г о в ы е а с п е к т ы. Налоговым законодательством установлено, что стоимость иму­ щества (в том числе основных средств), поступающего от учредителей в счет вклада в ус­ тавный (складочный) капитал организации, не признается доходом организации и не под­ лежит обложению налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.

Для целей налогового учета объекты основных средств, внесенные в счет вклада в ус­ тавный (складочный) капитал организации, должны приниматься к учету по остаточной стоимости получаемых объектов.

Остаточная стоимость получаемых объектов основных средств определяется по дан­ ным налогового учета у передающей организации на дату перехода права собственности В тех случаях, когда в организацию поступает новый объект основных средств, т.е. не бывший в эксплуатации, его стоимость для целей налогового учета принимается равной первоначальной стоимости объекта, подтверждаемой документами передающей стороны.

В таких случаях, как правило, объект основных средств не использовался в производ­ стве, амортизация по нему не начислялась, сумма НДС, уплаченная поставщику объекта основных средств, к вычету не предъявлялась и учтена в первоначальной стоимости пере­ даваемого объекта основных средств.

В таких случаях и при условии, что денежная оценка объекта основных средств, согла­ сованная учредителями, равна первоначальной стоимости вносимого объекта основных средств, а также при отсутствии каких-либо расходов, связанных с доставкой объекта в организацию, и т.п., операции по поступлению объекта основных средств в счет вклада в уставный капитал организации могут быть отражены в учете следующими проводками:

ванный в учредительных документах вклада в уставный капитал (в денежной оценке, согласо­ ванной учредителями организации) Принят к учету по первоначальной стоимости поступив­ При наличии у принимающей организации фактических затрат на доставку получаемых основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования, суммы НДС, уплаченные по этим затратам, подлежат вычету в общеустановленном порядке по­ сле принятия полученных основных средств к бухгалтерскому учету.

При сохранении всех перечисленных выше условий операции по поступлению такого объекта основных средств (например,.станка) в счет вклада в уставный капитал организа­ ции при наличии у принимающей организации расходов, связанных с доставкой объекта, и т.п., могут быть отражены в бухгалтерском учете следующими проводками:

ванный в учредительных документах 2 Отражена стоимость объекта ОС (станка), поступившего 08-4 75- в счет вклада в уставный капитал (в денежной оценке, согласованной учредителями организации) 3 Отражена стоимость услуг транспортной организации по 08-4 доставке станка в организацию (без учета НДС) Отражена стоимость работ сторонней организации по наладке станка (без учета НДС) Произведена оплата работ по наладке станка (включая Принят к учету по первоначальной стоимости объект ОС (станок), поступивший в счет вклада в уставный капитал ходам, понесенным при поступлении объекта ОС в счет вклада в уставный капитал В тех случаях, когда в организацию поступает объект основных средств, бывший в экс­ плуатации, его стоимость для целей налогового учета принимается равной остаточной стоимости объекта, подтверждаемой документами передающей стороны.

Для целей налогообложения прибыли в случае, когда принимающая организация не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, стоимость этого имущества либо его части признается равной нулю.

Для определения срока полезного использования объекта основных средств, бывшего в эксплуатации и поступившего в счет вклада в уставный (складочный) капитал от учреди­ теля, необходимо, чтобы он передал всю техническую документацию по данному объекту, в том числе подтверждающую срок его фактической эксплуатации со времени приобрете­ ния (сооружения, изготовления).

В этих случаях, как правило, объект основных средств до момента передачи использо­ вался передающей организацией в производстве продукции, по нему начислялась аморти­ зация и сумма НДС, уплаченная поставщику, предъявлялась к вычету после принятия объ­ екта основных средств к учету, а не была учтена в первоначальной стоимости передавае­ мого объекта.

С 1 января 2006 г. в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ в случае передачи такого объекта основных средств в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации передающая организация должна восстановить сумму НДС, ранее предъявленную к выче­ ту по данному объекту основных средств.

Применительно к основным средствам у передающей организации подлежит восста­ новлению НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости передаваемых основных средств без учета переоценки.

Восстановление сумм НДС производится передающей организацией в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы другой организации в качестве вклада в уставный (складочный) капитал.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению в таких случаях, не должны включаться в стоимость передаваемых основных средств и подлежат налоговому вычету у принимаю­ щей организации.

С этой целью сумма НДС, восстановленная передающей организацией, должна указы­ ваться в документах, которыми оформляется передача указанных основных средств.

Суммы НДС, которые были восстановлены передающей организацией, подлежат выче­ ту у организации, получившей в качестве вклада в уставный капитал основные средства, при условии использования полученных основных средств для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Вычеты указанных сумм НДС производятся принимающей организацией после приня­ тия на учет основных средств, полученных в качестве вклада в уставный (складочный) ка­ питал организации.

Операции по поступлению таких объектов основных средств в счет вклада в уставный капитал организации могут быть отражены в учете следующими проводками:

Объявлен уставный капитал организации, зафиксиро­ ванный в учредительных документах Отражена стоимость объекта ОС, поступившего в счет вклада в уставный капитал (в денежной оценке, согласо­ ванной учредителями организации) Отражена сумма НДС, восстановленная передающей организацией и указанная в документах по передаче Принят к учету по первоначальной стоимости объект ОС, поступивший в счет вклада в уставный капитал органи­ Подробно вопросы учета имущества и имущественных прав, получаемых и передавае­ мых в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, изложены в гл. 12 и 16.

Организация имеет право безвозмездно получать имущество от других юридических и физических лиц. Основной формой безвозмездного лолучения имущества (в том числе основных средств) является получение его по договору дарения.

Первичными документами, подтверждающими безвозмездное получение объектов ос­ новных средств, являются:

- акт о приеме-передаче объекта основных средств (формы № ОС-1, № ОС-1 а или № ОС-1 б) с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимаю­ щей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта;

- счет-фактура на безвозмездно полученный объект основных средств;

- документы (счета и счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с безвоз­ мездным поступлением, доставкой объекта основных средств и приведением его в со­ стояние, пригодное для использования;

- платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате указанных выше рас­ ходов.

При безвозмездном получении имущества следует иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса (далее - ГК РФ) безвозмездная передача в собствен­ ность какой-либо вещи от одной стороны другой является дарением. При этом согласно ст. 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных месячных размеров оплаты труда.

На эту особенность договора дарения следует обратить особое внимание, так как в хо­ зяйственной практике бывают ситуации, когда совершается дарение между коммерческими организациями на сумму более пяти минимальных месячных размеров оплаты труда.

В таких ситуациях договор дарения может быть признан на основании статьи 166 ГК РФ недействительным. В соответствии со ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью.

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полу­ ченное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре возместить его стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности сделки не преду­ смотрены законом.

Эти ограничения не действуют при безвозмездном получении основных средств от фи­ зических лиц или некоммерческих организаций либо по другим основаниям, не запрещен­ ным законодательством.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по до­ говору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату при­ нятия к бухгалтерскому учету.

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгал­ терскому учету.

При определении текущей рыночной стоимости объектов основных средств данные о ценах, действующих на дату принятия их к бухгалтерскому учету, должны быть подтверж­ дены документально или путем проведения экспертизы.

При определении текущей рыночной стоимости основных средств могут быть исполь­ зованы следующие данные:

- данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной фор­ ме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики; торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и спе­ циальной литературе;

- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов ос­ новных средств.

Для целей бухгалтерского учета в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных организацией безвозмездно, могут быть включены фактические за­ траты организации на доставку этих объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (при их наличии).

Для целей бухгалтерского учета активы, полученные безвозмездно, в том числе по до­ говору дарения, относятся к внереализационным доходам.

Стоимость объектов основных средств, полученных организацией безвозмездно, учи­ тывается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления») в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы»

(субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств»).

Фактические затраты организации на доставку безвозмездно полученных объектов ос­ новных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования, предвари­ тельно также учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08- «Приобретение объектов основных средств»).

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету сформированная на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-4 «Приобретение объектов ос­ новных средств») первоначальная стоимость объекта списывается в дебет счета 01 «Ос­ новные средства».

Суммы по безвозмездно полученным объектам основных средств, учтенные на субсче­ те 98-2 «Безвозмездные поступления», в последующем списываются в кредит счета «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы») по мере начисления аморти­ зации по этим объектам.

В общем случае операции, связанные с безвозмездным получением объекта основных средств (при отсутствии каких-либо расходов, связанных с его доставкой, и т.д.), отража­ ются в бухгалтерском учете следующими проводками:

полученного объекта ОС на дату принятия к учету Безвозмездно полученный объект ОС принят к бухгал­ Одновременно: отражена в составе внереализационных доходов часть рыночной стоимости безвозмездно полу­ ченного объекта ОС (в сумме начисленной амортизации и т.д. вплоть до выбытия объекта ОС) Аналитический учет по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждо­ му безвозмездному получению объекта основных средств.

Н а л о г о в ы е а с п е к т ы. Имущество (в том числе основные средства), полученное органи­ зацией безвозмездно, признается внереализационным доходом, учитываемым при налого­ обложении прибыли.

При этом полученные основные средства должны включаться в состав внереализаци­ онных доходов по текущей рыночной стоимости, но не ниже их остаточной стоимости.

Таким образом, налоговое законодательство обязывает организации, безвозмездно по­ лучившие основные средства, в целях налогообложения прибыли учитывать ту стоимость (остаточную или рыночную) основных средств, которая является большей на дату их при­ нятия к бухгалтерскому учету. Для этого информация об остаточной стоимости получае­ мых организацией основных средств по данным бухгалтерского учета передающей органи­ зации должна указываться в документах о передаче.

Для целей налогового учета, несмотря на то что стоимость безвозмездно полученных основных средств не отражается в момент их получения через счет по учету внереализа­ ционных доходов, организация должна увеличить размер налогооблагаемой базы по нало­ гу на прибыль на всю рыночную стоимость безвозмездно полученных основных средств.

Иными словами, для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно полу­ ченного имущества подлежит учету полностью в составе внереализационных доходов в том периоде, в котором оно фактически было получено организацией, а не постепенно по мере начисления амортизации в течение его срока полезного использования.

Налоговым законодательством предусмотрено, что в отдельных случаях безвозмездно полученное имущество (в том числе основные средства) может не учитываться в составе внереализационных доходов организации и, соответственно, не облагаться налогом на прибыль.

В соответствии со ст. 251 НК РФ к таким случаям относится безвозмездное получение имущества российской организацией:

- о т организации, если уставный (складочный) капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации; - от физического лица, если уставный (складочный) капитал получающей стороны бо­ лее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения ' прибыли только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Налоговым законодательством передача права собственности на имущество (в том числе основные средства) на безвозмездной основе признается их реализацией, поэтому операции по безвозмездной передаче такого имущества подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

При реализации имущества (в том числе основных средств) на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанного имущества, исчисленная исходя из рыночных (договорных) цен и без включения налога на добавленную стоимость.

Плательщиком НДС при безвозмездной передаче объекта основных средств является сторона, его передающая. При безвозмездной передаче объекта основных средств пере­ дающая сторона должна составить счет-фактуру установленной формы, которая выписы­ вается на текущую рыночную стоимость этого объекта.

Безвозмездно полученное имущество должно учитываться принимающей организацией по стоимости, включающей суммы НДС, уплаченные передающей стороной. Сторона, при­ нимающая безвозмездно полученное имущество, не имеет права на вычет НДС и поэтому не выделяет сумму налога и учитывает его в составе стоимости полученного имущества.

Счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче имущества (в том числе объ­ ектов основных средств), в книге покупок у организации-получателя не регистрируются.

Документами, подтверждающими поступление основных средств путем обмена на дру­ гое имущество и служащими основой для их принятия к бухгалтерскому учету, являются:

- акт о приеме-передаче объекта основных средств с приложением договора мены;

- счет-фактура на поступивший объект основных средств;

- документы (счета и счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с поступ­ лением объекта основных средств в обмен на другое имущество, с доставкой объекта и приведением его в состояние, пригодное для использования;

- платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате указанных выше рас­ ходов;

- акт о зачете взаимных требований, оформляемый на основании письменного заявле­ ния одной из сторон.

Товарообменные операции представляют собой обмен одного товара на другой по до­ говору мены.

Договор мены - это договор, согласно которому каждая из сторон договора обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

Отношения сторон по договору мены регулируются положениями ГК РФ:

- по п. 1 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой;

- по п. 2 ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются правила о купле-продаже, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен;

. - по п. 1 ст. 568 ГК РФ, если из договора мены не следует иное, товары, подлежащие обмену, признаются равноценными;

- по п. 2 ст. 568 ГК РФ в случае, когда обмениваемые товары признаются неравноцен­ ными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предостав­ ляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после испол­ нения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен догово­ ром мены. В последнем случае при обмене имущества у организации может возникнуть непокрытая дебиторская или кредиторская задолженность, покрытие которой регулируется условиями договора мены.

Согласно ст. 570 ГК РФ, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Соответственно, ив бухгалтерском учете выручка от реализации обмениваемого товара отражается только в момент испол­ нения обязательств по сделке обеими сторонами/ Признание сделки товарообменной влечет за собой особый порядок документирования, бухгалтерского учета и налогообложения операций по обмену товаров.

Товарообменные операции отражаются в бухгалтерском учете в два этапа: передача (реализация) собственных товаров другой организации и принятие к учету товаров, полу­ ченных от этой организации.

В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полу­ ченных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденеж­ ными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих переда­ че организацией.

Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанав­ ливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обяза­ тельств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Другими словами, при приобретении объектов основных средств путем обмена их по­ купной стоимостью для целей бухгалтерского учета признается рыночная стоимость пере­ даваемого в обмен имущества (продукции, товаров, материально-производственных запа­ сов, объектов основных средств и др.), независимо от цены, указанной сторонами в до­ говоре мены. Аналогично, организация, передающая объекты основных средств, также принимает к бухгалтерскому учету получаемое в обмен на них имущество по рыночной цене выбывающих объектов основных средств. Каждая из организаций должна выписы­ вать счет-фактуру на выбывающее имущество исходя из его рыночной стоимости, по кото­ рой и принимает к бухгалтерскому учету получаемое в обмен имущество.

Нормативно установлено, что в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных организацией в обмен на другое имущество, включаются также фактические затраты организации на доставку этих объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспон­ денции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Н а л о г о в ы е а с п е к т ы. Налоговым законодательством установлено, что обмен товарами по договору мены признается реализацией товаров и эта операция подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

При реализации товаров по товарообменным операциям налоговая база по НДС опре­ деляется как стоимость передаваемого организацией имущества, исчисленная исходя из рыночных (договорных) цен, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения налога на добавленную стоимость.

В то же время организация может предъявить к вычету сумму НДС по получаемым в результате мены товарам.

При товарообменной операции, т.е. при использовании организацией собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары, вычетам подлежат суммы НДС, фак­ тически уплаченные организацией, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости переданного в счет их оплаты имущества (с учетом его переоценок и амортизации, кото­ рые проводятся в соответствии с законодательством РФ).

6. УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Амортизация - это возмещение износа основных средств в стоимостном выражении, заключающееся в постепенном переносе части стоимости основных средств на себестои­ мость выпускаемой продукции (в торговых организациях - на расходы на продажу).

Порядок и способы начисления амортизации объектов основных средств регламенти­ руются нормами ПБУ 6/01.

Согласно ПБУ 6/01 амортизация начисляется по всем объектам основных средств, за исключением следующих объектов:

1) объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);

2) объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хо­ зяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстанов­ ки и т.п.);

3) продуктивный скот, буйволы, волы и олени;

4.) многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

5) земельные участки, объекты природопользования и др., потребительские свойства которых не изменяются с течением времени;

6) по объектам основных,средств некоммерческих организаций.

По указанным объектам основных средств в конце отчетного года производится обоб­ щение информации о суммах износа по установленным нормам амортизационных отчис­ лений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалан­ совом счете 010 «Износ основных средств».

С 2006 г. по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном по­ рядке.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо.его списания с бухгалтерского учета. Начисление амортизации осуществляется в течение срока полез­ ного использования объекта основных средств.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использова­ ние объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

Организации могут самостоятельно определять срок полезного использования основ­ ных средств исходя из тех или иных условий.

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой произ­ водительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемогс к получению в результате использования этого объекта.

Начисление амортизации производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по ре­ шению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производите?

независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится.

Установлены следующие способы начисления амортизации основных средств:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объек­ тов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объ­ ектов, входящих в эту группу.

Также следует иметь в виду, что по двум объектам одного вида, приобретенным в одно и то же время, не могут применяться два разных способа начисления амортизации.

Организация должна использовать для каждого объекта основных средств только один из способов начисления амортизации, который определяется в момент принятия его на учет и не меняется в течение всего срока полезного использования или до его выбытия.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объ­ екта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений.

Порядок определения годовой суммы амортизационных отчислений при использовании того или иного способа начисления амортизации объектов основных средств установлен нормами ПБУ 6/01.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного исполь­ зования этого объекта.

Пример 1. Допустим, что первоначальная стоимость объекта основных средств состав­ ит 120 ООО руб. Срок полезного использования объекта равен 5 годам.

Годовая норма амортизационных отчислений будет равна 20% (100% : 5 лет).

Годовая сумма амортизационных отчислений будет равна произведению первоначальой стоимости объекта на исчисленную годовую норму амортизации:

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в течение всего срока полезного использования объекта основных средств составит 2000 руб. (24 000 р у б. : 12 м е с ).

Расчет сумм амортизационных отчислений по годам:

Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта, составляет 20% (100% : 5 лет). При способе начисления амортизации методом умень­ шающегося остатка с удвоенной нормой списания (коэффициент ускорения примем рав­ ным 2) годовая норма амортизации составит 4 0 % (20% х 2).

Эта фиксированная норма в 4 0 % должна относиться к остаточной стоимости объекта основных средств в конце каждого года, кроме последнего года эксплуатации.

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии объекта к учету.

Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 4 0 % от остаточной стоимости, т.е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортиза­ ции, начисленной за первый год и т.д. В последний год эксплуатации годовая сумма амор­ тизационных отчислений исчисляется вычитанием из остаточной стоимости объекта на начало последнего года его ликвидационной стоимости.

Расчет сумм амортизационных отчислений по годам:

эксплуатации амортизационных отчислений, руб. накопленной стоимость Четвертый дут уменьшаться и поэтому ежемесячные суммы амортизационных отчислений должны рассчитываться для каждого года отдельно. Так, ежемесячная сумма амортизационных отчислений в течение первого года составит 4000 руб. (48 000 р у б. : 12 м е с ).

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного исполь­ зования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первона­ чальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использова­ ния объекта.

Пример 3. Допустим, что первоначальная стоимость объекта основных средств состав­ ляет 150 000 руб. Срок полезного использования объекта основных средств равен 5 годам.

Сумма чисел лет срока полезного использования равна 15 (1 +2 + 3 + 4 + 5).

В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, во второй год - 4/15, в третий год - 3/15, в четвертый год - 2/15, в пятый год - 1/15 от его первоначальной стоимости.

Расчет сумм амортизационных отчислений по годам:

с каждым годом также будут уменьшаться и поэтому ежемесячные суммы амортизации должны рассчитываться для каждого года отдельно. Так, ежемесячная сумма амортизаци­ онных отчислений в течение третьего года составит 2500 руб. (30 ООО р у б. : 12 м е с ).

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показате­ ля объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимо­ сти объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример 4. Допустим, что первоначальная стоимость объекта основных средств состав­ ляет 48 ООО руб. Срок полезного использования объекта основных средств равен 5 годам.

Предполагаемый объем выпуска продукции за весь срок полезного использования объ­ екта установлен в сумме 400 000 руб.

Примем, что фактический выпуск продукции в течение срока полезного использования объекта составил в первый год - 100 000 руб., во второй год - 80 000 руб., в третий год руб., в четвертый год - 90 000 руб., в пятый год - 70 000 руб.

В первый год годовая сумма амортизационных отчислений, исходя из соотношения первоначальной стоимости И предполагаемого объема продукции, составит 12 000 руб.

1 30 000 х 48 000 : 400 000) и т.д.

Расчет сумм амортизационных отчислений по годам:

эксплуатации амортизационных отчислений, руб.

основного новных средств, фактический срок эксплуатации которого составил 5 лет. Срок полезного использования нового объекта такого же рода составляет 10 лет, а норма амортизации лет).., Предполагаемый срок полезного использования этого объекта у нового собственника составит 5 лет (10 лет - 5 лет). Годовая норма амортизации, применяемая новым собст­ венником к приобретенному основному средству, составит 20% (100% : 5 лет).

Для достоверного расчета норм амортизации по бывшим в эксплуатации основным средствам необходимо при их приобретении получить от продавца документы, подтверж­ дающие срок фактической эксплуатации приобретенного основного средства.

Наиболее распространенным способом начисления амортизации является линейный способ, позволяющий равномерно уменьшать первоначальную стоимость объектов основ­ ных средств. В то же время способ списания стоимости пропорционально объему продук­ ции (работ) целесообразно применять в том случае, когда организация работает неравно­ мерно или определенными циклами.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в учете путем накопления этих сумм на отдельном счете.

Для обобщения информации об амортизации объектов основных средств, накопленной за время их эксплуатации, предназначен пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в учете по кре­ диту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета за­ трат на производство (для торговых организаций - расходов на продажу).

При выбытии (продаже, списании, ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 «Основные средства» (субсчет 01- «Выбытие основных средств»).

Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным объектам.

В случае если основные средства передаются другим обособленным подразделениям организации, выделенным на отдельные балансы (например, филиалам), передаются по договору доверительного управления имуществом, то на сумму начисленной амортизации производится запись по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счета «Внутрихозяйственные расчеты».

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдель­ ным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерском учете отдельные операции по начислению сумм амортизационных от­ числений по объектам основных средств можно отразить следующими проводками:

при строительстве объекта хозяйственным способом в основном производстве (при выполнении работ, оказа­ во вспомогательных производствах 5 Начислена амортизация по объекту ОС общехозяйст­ в обслуживающих производствах и хозяйствах в организациях торговли До 1 января 1998 г. существовал только один способ начисления амортизационных от­ числений по объектам основных средств - линейный. Нормы амортизационных отчислений по данному способу определялись в соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072 «Единые нормы амортизационных отчислений на полное вос­ становление основных фондов народного хозяйства СССР» (далее - Единые нормы).

С введением в действие Положения по бухгалтерскому учету основных средств было разрешено для целей бухгалтерского учета применять любой из рассмотренных выше че­ тырех способов начисления амортизации.

Н а л о г о в ы е а с п е к т ы. Для целей налогового учета с 1 января 2002 г. объекты основных средств подразделяются на амортизируемые и неамортизируемые объекты.

К амортизируемым объектам основных средств отнесено имущество, которое имеет первоначальную стоимость более 10 000 руб., находится у организации на праве собственности, используется для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Для целей налогового учета не подлежат амортизации земля и иные объекты природо­ пользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производ­ ственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Не подлежат амортизации, в частности, следующие виды амортизируемого имущества:

1) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целе­ вого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, получен­ ного организацией при приватизации;

2) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения су­ доходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

3) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие живот­ ные (за исключением рабочего скота);

4) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за ис­ ключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объек­ тов и др.

Из состава амортизируемого имущества также исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительостью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизаии продолжительностью свыше 12 месяцев.

В общем случае первоначальная стоимость амортизируемого объекта основных :эедств должна погашаться путем начисления амортизации.

Таким образом, в общем случае вся первоначальная стоимость объектов основных :оедств относится на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, в виде сумм амортизационных отчислений, начисляемых по объекту основных средств в течение :сэка его полезного использования.

С 1 января 2006 г. пунктом 1.1 ст. 259 НК РФ для объектов основных средств, постувших в организацию с указанной даты (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), предусмотрено исключение из этой общей нормы.

Согласно данному пункту организация при принятии основных средств к учету имеет право единовременно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расхо­ ды на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимо­ сти основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).

В случае использования такого права при расчете суммы амортизации организацией не должны учитываться расходы на капитальные вложения, предусмотренные пунктом 1.1 ст.

259 НК РФ, т.е. организация должна начислять амортизацию на оставшиеся 90 процентов первоначальной стоимости объекта основных средств.

П р и м е р 7. Допустим, что организация в январе 2006 г. приобрела объект основных средств первоначальной стоимостью 120 ООО руб. (без учета НДС). Срок полезного ис­ пользования объекта равен 5 годам, или 60 Мес, т.е. годовая норма амортизационных от­ числений составляет 20% (100% : 5 лет).

Организация единовременно включила в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения в размере 10 процентов первоначальной стоимости принятых к учету основных средств, или в сумме 12 000 руб. (120 000 руб. х 10%/100%).

В данном случае годовая сумма амортизационных отчислений, начисленная линейным способом, будет равна:

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в течение всего срока полезного использования объекта основных средств составит 1800 руб. (21 600 руб. : 12 м е с ).

До 1 января 2002 г. для целей налогообложения прибыли принимались суммы аморти­ зационных отчислений, исчисленные только линейным способом по указанным выше Еди­ ным нормам.

С 1 января 2002 г. порядок начисления амортизации основных средств для целей нало­ гообложения прибыли регламентируется гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Использовавшиеся до этого времени Единые нормы должны применяться только по тем основным средствам, которые были приобретены до 1 января 2002 г.

С 1 января 2002 г. для целей налогового учета организации имеют право самостоя­ тельно определять срок полезного использования того или иного объекта основных средств, руководствуясь установленной группировкой амортизируемых основных средств.

В соответствии с этой группировкой амортизируемые основные средства распределены по 10 амортизационным группам в соответствии со сроками их полезного использования:

амортизационной группы амортизируемого имущества Состав объектов основных средств, входящих в ту или иную амортизационную группу, регламентируется Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Данная классификация основных средств разработана на основе Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ) и может использоваться также для целей бух­ галтерского учета.

Действие данной классификации основных средств для целей бухгалтерского учета может быть распространено только на объекты основных средств, принятые к учету после 1 января 2002 г.

Определенный организацией срок полезного использования объекта основных средств должен находиться в пределах, установленных для соответствующей амортизационной группы.

Для целей налогообложения прибыли разрешено применение двух методов начисле­ ния амортизации основных средств:

- линейного метода;

- нелинейного метода.

При этом к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объ­ ектов, организация может применять только линейный метод начисления амортизации.

К остальным основным средствам организация вправе применять любой из двух методов.

Начисление амортизации объекта осуществляется в соответствии с нормой амортиза­ ции, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта основных средств определяется как произведение его первоначаль­ ной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Линейный метод позволяет определять норму амортизации по каждому объекту основ­ ных средств по следующей формуле:

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта основных средств; п - срок полезного использования данного объекта основных средств, выражен­ ный в месяцах.

Пример 8. Допустим, что организацией принято к учету здание первоначальной стои­ мостью в сумме 12 млн. руб., относящееся к восьмой амортизационной группе. Организа­ ция определила в установленном порядке срок полезного использования здания, равный 20 годам или 240 месяцам. Так как здание входит в восьмую амортизационную группу, то амортизация по нему может начисляться только линейным методом.

При применении линейного метода месячная норма амортизации в процентах к перво­ начальной стоимости здания будет равна:

К = (1/п) х 100% = (1/240) х 100% = 0,42%.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по зданию составит:

12 млн. руб. х 0,42% = 50 400 руб.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортиза­ ц и и в отношении объекта основных средств определяется как произведение остаточной стоимости объекта и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Нелинейный метод позволяет определять норму амортизации по каждому объекту осовных средств по следующей формуле:

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному соъекту основных средств; п - срок полезного использования данного объекта основных соедств, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта ::-овных средств достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого соъекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

- остаточная стоимость объекта основных средств в целях начисления амортизации ссиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

- сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта основых средств определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количес~во месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример 9. Допустим, что организацией принят к учету объект основных средств (обо­ с н о в а н и е ) первоначальной стоимостью в сумме 120 000 руб., относящийся к четвертой амортизационной группе.

Для данного объекта организация определила в установленном порядке срок полезного «•.пользования объекта равный 5 годам, или 60 месяцам.

При применении нелинейного метода месячная норма амортизации в процентах к оста­ точной стоимости данного объекта основных средств будет равна:

Сумма амортизационных отчислений за первый месяц составит:

Сумма амортизационных отчислений за второй месяц составит:

(120 000 - 3996) х 3,33% = 3862 руб. 93 коп. и т.д. до тех пор, пока остаточная стои­ мость объекта основных средств не достигнет 20% от первоначальной стоимости объекта основных средств (120 000 руб. х 20% : 100% = 24 000 руб.).

Полученная сумма 24 000 руб. в целях начисления амортизации фиксируется как базо­ вая стоимость объекта основных средств и участвует в дальнейших расчетах.

Допустим, что данная базовая стоимость достигнута за 10 месяцев до истечения срока полезного использования объекта.

Начиная с этого периода ежемесячная сумма амортизационных отчислений определя­ ется путем деления базовой стоимости объекта основных средств на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта:

Таким образом, в течение последних 10 месяцев на затраты должна ежемесячно отно­ ситься амортизация в сумме 2400 руб.

Очевидно, что достичь точно величины в 20% на практике будет довольно сложно.

Поэтому установлено, что при применении нелинейного метода месяцем, в котором ос­ таточная стоимость фиксируется как базовая, является месяц, следующий за месяцем, в котором остаточная стоимость достигнет величины равной или меньшей 20% от перво­ начальной стоимости объекта основных средств.

Для целей налогового учета организация, выбрав тот или иной метод начисления амор­ тизации для группы однородных объектов, должна использовать его в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

В заключение отметим, что выбранные для бухгалтерского учета способы начисления амортизации по отдельным группам объектов основных средств организация должна от­ разить в учетной политике организации.

Аналогично выбранные для налогового учета методы амортизации объектов основных средств по отдельным амортизационным группам должны быть отражены в учетной поли­ тике для целей налогообложения.

7. ПОСЛЕДУЮЩАЯ ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости объектов основ­ ных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и пере­ оценки объектов основных средств.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета предусмотрена возможность после­ дующей оценки объектов основных средств, т.е. изменение их первоначальной стоимости по результатам переоценки объектов основных средств.

Переоценка основных средств производится с целью определения реальной стоимости основных средств путем приведения первоначальной стоимости основных средств в соот­ ветствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Порядок переоценки объектов основных средств установлен п. 15 ПБУ 6/01.

В соответствии с этим пунктом переоценку объектов основных средств могут проводить только коммерческие организации и не чаще одного раза в год (на начало отчетного года).

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первона­ чальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект пе­ реоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время его использования.

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств по­ нимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат.

Организация, принявшая решение о переоценке основных средств, должна учитывать, что в последующие годы она будет вынуждена производить такую переоценку регулярно.

Решение о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляет­ ся соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб орга­ низации, которые будут задействованы в переоценке основных средств.

Данный документ должен содержать перечень объектов основных средств, подлежа­ щих переоценке, с указанием их точных названий; дат приобретения, сооружения, изготов­ ления и принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются:

- первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее) объекта по состоянию на 31 декабря предыдущего отчет­ ного года;

- сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату;

- документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января отчетного года.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки ос­ новных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты пе­ реоценки не отражаются в бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и при­ нимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Другими словами, переоценка объектов основных средств проводится до начала сле­ дующего отчетного года в ходе инвентаризации перед составлением годовой бухгалтер­ ской отчетности за отчетный год, а результаты переоценки отражаются в бухгалтерском гнете за январь нового отчетного года путем изменения вступительного сальдо.

При проведении переоценки основных средств организация может определять их рыэчную стоимость как самостоятельно, так и с привлечением для этой цели независимого :_енщика.

Н а л о г о в ы е а с п е к т ы. Для целей налогового учета первоначальная стоимость основных сседств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, -ехнического перевооружения, частичной, ликвидации соответствующих объектов и- по «иым аналогичным основаниям. Таким образом, для целей налогового учета не преду­ смотрена возможность последующей оценки объектов основных средств, т.е. изменение их "есзоначальной стоимости по результатам переоценки объектов основных средств.

Налоговым законодательством также не предусмотрено начисление амортизации от ассстановительной стоимости основных средств в результате их переоценки.

Исключение из этой нормы было установлено только в отношении объектов основных сседств, приобретенных до вступления в силу гл. 25 НК РФ, т.е. до 1 января 2002 г.

Указанную переоценку разрешалось принимать в целях налогообложения в размере, не "•евышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных ::ес,ств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом "•еэеоценки по состоянию на 1 января 2001 г., отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.).

Е аналогичном порядке должна была приниматься в целях налогообложения соответста.-сщая переоценка сумм амортизации. После 1 января 2002 г. результаты переоценок ссновных средств в целях налогообложения прибыли больше не учитываются.

Нормами ПБУ 6/01 установлен следующий порядок отражения результатов переоценки ссновных средств для целей бухгалтерского учета.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки должна отражать­ ся по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 83 «До­ бавочный капитал».

Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна относиться в кредит счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в корреспонденции с дебетом счета 01 «Основные средства».

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки должна отражаться по дебету счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в корреспонден­ ции с кредитом счета учета основных средств.

Сумма уценки объекта основных средств должна относиться в уменьшение добавочно­ го капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведен­ ной в предыдущие отчетные периоды, и отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета добавочного капитала и кредиту счета учета основных средств.Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавоч­ ный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, должно отражаться по дебету счета учета нераспределенной прибыли (непокры­ того убытка) в корреспонденции с кредитом счета учета основных средств.

Пример 1. Допустим, что объект основных средств в первом году подвергался дооцен­ ке, а в следующем году - уценке. При этом сумма уценки превысила сумму предыдущей дооценки объекта основных средств.

Увеличена стоимость объекта ОС в связи с его пере­ оценкой (дооценка объекта OCJ Увеличена ранее начисленная амортизация по объекту уценки стоимости объекта ОС, равную сумме его преды­ уценки амортизации объекта ОС, равную сумме ее пре­ суммой его предыдущей дооценки отнесено на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) над суммой ее предыдущей дооценки отнесено на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) Пример 2. Допустим, что объект основных средств в п е р в о м году подвергался уценке, а в следующем году - дооценке. При этом сумма дооценки превысила сумму предыдущей уценки объекта основных средств.

1 Уменьшена стоимость объекта ОС в связи с его пере­ 2 Уменьшена ранее начисленная амортизация по объекту его предыдущей уценки, отнесена на счет учета нерас­ пределенной прибыли (непокрытого убытка) ме ее предыдущей уценки, отнесена на счет учета не­ распределенной прибыли (непокрытого убытка) над суммой его предыдущей уценки отнесено на увели­ чение добавочного капитала над суммой ее предыдущей уценки отнесено на умень­ шение добавочного капитала При проведении переоценки конкретного объекта основных средств необходимо пра­ вильно рассчитать скорректированные суммы амортизации, ранее начисленные по данно­ му объекту.

Для корректировки суммы ранее начисленной амортизации объекта основных средств используется коэффициент пересчета, определяемый в виде отношения рыночной стои­ мости объекта к его первоначальной стоимости, отраженной в бухгалтерском учете.

П р и м е р 3. Допустим, что по состоянию на начало отчетного года в организации чис­ лился объект основных средств балансовой стоимостью 150 тыс. руб. Сумма накопленной амортизации по данному объекту на эту же дату составляла 40 тыс. руб.

В конце отчетного года на основе документального подтверждения рыночной цены зоъект подвергся переоценке (был уценен) и его текущая стоимость составила 90 тыс. руб.

Указанная стоимость объекта должна быть отражена на счете 01 «Основные средства», э разница (уценка на сумму 60 тыс. руб.) должна быть списана со счета 01 на соответст­ вующие счета.

При корректировке суммы ранее начисленной амортизации объекта основных средств • оэффициент пересчета сумм начисленной амортизации будет равен 0,6 (90 тыс. руб. :

150 тыс. руб.). При переоценке объекта основных средств пересчитанная с учетом этого «сэффициента сумма амортизации составит 24 тыс. руб. (40 тыс. руб. х 0,6).

Скорректированная сумма амортизации должна быть отражена на счете 02 «АмортизаУЯ основных средств», а разница (уменьшение на сумму 16 тыс. руб.) должна быть списаа со счета 02 на соответствующие счета.

В дальнейшем, с началом нового отчетного года, амортизация объекта основных :: едств должна начисляться уже от переоцененной стоимости объекта.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки должна списываться с деienra счета учета добавочного капитала (счет 83) в корреспонденции с кредитом счета учеп -эраспределенной прибыли организации (счет 84 «Нераспределенная прибыль (непоСолый убыток)»).

8. УЧЕТ ВОССТАНОВЛЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Содержание объекта основных средств осуществляется с целью поддержания, эксплуаУОННЫХ свойств указанного объекта посредством его технического осмотра и поддерз-ия в рабочем состоянии.

Затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в затраты на обслуживание производственного процесса.

Восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта, мо­ дернизации и реконструкции.

Затраты на модернизацию и реконструкцию основных средств относятся к капиталь­ ным, а затраты на все виды ремонта - к текущим расходам.

Затраты на модернизацию и реконструкцию основных средств могут привести к изме­ нению первоначальной стоимости основных средств.

Затраты на восстановление основных средств отражаются в бухгалтерском учете от­ четного периода, к которому они относятся.

8.1. Учет содержания и ремонта основных средств Затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расхо­ дов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

В зависимости от объема и характера проводимых работ ремонт объектов основных средств подразделяется на текущий, средний и капитальный ремонт.

К работам по текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся ра­ боты по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии. Проведение этих видов ремонта может пре­ дусматривать замену изношенных деталей и частей на новые, но при этом не происходит улучшение технических характеристик объекта, не расширяются его возможности и т.п.

К работам по капитальному ремонту оборудования и транспортных средств относятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и/или корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные детали и узлы, сборка, регулирование и испытание агрегата. К работам по капитальному ремонту зданий и сооружений относятся смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные конструкции и детали.

При капитальном ремонте объекта основных средств происходит его восстановление, не приводящее к улучшению (повышению) первоначально принятых нормативных показа­ телей функционирования объекта.