«УДК 336 ББК 65.052 Б94 Авторы: С. А. Самусенко, О. Н. Харченко, Т. В. Кожинова, Е. С. Берестова, О. С. Задоркина Электронный учебно-методический комплекс по дисциплине Бухгалтерский учет подготовлен в рамках ...»

По наличию и способности приносить доход издержки классифицируют на затраты и расходы. Затраты – это издержки, совершенные в отчетном периоде и сохраняющие потенциальную способность приносить доход.

Иными словами, это издержки, авансированные в создание запасов, которые на конец периода еще не реализованы и с позиций учета рассматриваются в качестве активов. Под способностью приносить доход обычно понимают способность предмета (актива) при его реализации или другом выбытии способствовать притоку в организацию денежных средств или их эквивалентов, при этом приток дохода выражается в увеличении капитала организации. Таким образом, денежные средства, которые были авансированы организацией в отчетном периоде и находятся в товарно-материальных запасах, незавершенном производстве, запасах готовой продукции, могут принести доход только в том периоде, в котором они будут проданы. Выделение из издержек категории затрат не характерно для российской системы учета, но, тем не менее, может быть полезным при анализе оборачиваемости авансированных средств, при расчете среднего периода, в течение которого денежные средства организации находятся в затратах (активах) и фактически не приносят дохода, и для определения средней нормы доходности по средствам, отвлеченным в затраты (активы).

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

По запасоемкости и способу включения в финансовые результаты издержки классифицируют на затраты на продукт и расходы периода (рис. 13. 2). Затраты на продукт - это затраты, возникающие в хозяйственных процессах снабжения и производства, непосредственно связанные с основной деятельностью организации и участвующие в формировании финансового результата в том периоде, в котором реализован продукт, с производством которого эти издержки связаны. Затраты на продукт являются запасоемкими, т. е. обладают способностью аккумулировать свою стоимость в промежуточных и конечных запасах до тех пор, пока эти запасы не будут проданы. По этой причине затраты на продукт еще называют производственными затратами. В традиционных системах управленческого учета полную себестоимость продуктов, работ, услуг рассчитывают только по производственным затратам, поскольку они непосредственно связаны с технологическим процессом. Производственные затраты включают три элемента:

• прямые материальные затраты;

• прямые затраты на оплату труда;

• общепроизводственные расходы.

Расходы периода – это издержки, связанные с извлечением дохода того отчетного периода, в котором они совершены, и выполняющие функции поддержания деловой активности предприятия. В отличие от производственных затрат, расходы периода не связаны с производственным процессом и возникают в постпроизводственной фазе – в процессах реализации и управления.

Действительно, расходы по сбыту продукции направлены на продажу продукта в отчетном периоде и не зависят от того, когда этот продукт был произведен; расходы по управлению также предназначены для обслуживания общих функций организации и извлечения дохода в отчетном периоде. Таким образом, расходы периода обладают двумя характерными особенностями: во-первых, они совершаются вне производственного процесса, выполняют поддерживающие и обслуживающие функции и не должны включаться в себестоимость производимой продукции; во-вторых, осуществляются с целью получения дохода в конкретном периоде и должны учитываться при формировании финансовых результатов этого периода, без распределения на другие отчетные периоды. Расходы периода состоят из двух элементов:

• торговые расходы;

• административные расходы.

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

По отношению к объекту учета затраты делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты – это затраты, которые могут быть прямо и непосредственно соотнесены с рассматриваемым объектом учета. Например, если объектом учета является продукт, то к прямым затратам относятся затраты основных сырья и материалов и основная заработная плата основных производственных рабочих, занятых изготовлением продукта. Если объект учета клиент, то к прямым затратам могут быть отнесены все затраты по обслуживанию этого клиента, суммы предоставленных ему льгот и скидок. Если в качестве объекта учета рассматривается отдел или подразделение, то к прямым будут отнесены все затраты, возникающие в этом подразделении и связанные с выполнением его функций. К косвенным затратам относятся затраты, связанные с производством и (или) обслуживанием нескольких объектов учета, которые распределяются между ними установленным способом. Так, если

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

По отношению к технологическому процессу затраты делят на основные и накладные. Основные затраты - это затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом. Накладные затраты (расходы) – расходы, не связанные с функционированием и (или) обслуживанием технологического процесса, а вызванные необходимостью управления бизнесом.

По экономической однородности затраты классифицируют по экономическим элементам. Это традиционная классификация для отечественного бухгалтерского учета, в зарубежной теории и практике бухгалтерского учета такой подход не встречается.

Определение элемента затрат введено российским проф. М.Х. Жебраком, отмечавшим, что организация учета по элементам затрат позволяет выявить наиболее характерные экономические признаки. Элемент – «это такая затрата, которая в пределах данного предприятия не разлагается ни на какие дальнейшие отдельные слагаемые» [55, с. 7]. Группировка затрат по экономическим элементам является информационной структурой. По характеру осуществления (экономической однородности) затраты группируются в разрезе пяти элементов:

• материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды (единый социальный налог);

• амортизация основных средств;

• прочие затраты.

По степени экономической однородности (по составу) затраты можно классифицировать на одноэлементные и комплексные. Одноэлементные затраты – это затраты, однородные по составу экономических элементов.

Прямые материальные затраты, покупные полуфабрикаты, заработная плата основных производственных рабочих, топливо и электроэнергия на технологические цели – все эти статьи себестоимости могут служить примерами одноэлементных (простых) затрат. Комплексные затраты – это затраты, в составе которых присутствуют несколько экономических элементов. Например, общепроизводственные, управленческие или торговые расходы включают в себя все пять экономических элементов затрат.

По целесообразности расходования в отечественной практике учета затраты делят на производительные и непроизводительные. Под производительными затратами принято понимать затраты, целесообразные в конкретных условиях производства. К непроизводительным можно отнести затраты, которые образуются по причинам, связанным с недостатками технологии и организации производства, с потерями от брака, простоями, сверхнормативными отходами.

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

По отношению к периоду затраты делятся на отложенные и зарезервированные. Отложенные затраты – это понесенные в отчетном периоде затраты, которые не признаются в данном периоде как расходы, а учитываются в форме специфического актива – расходов будущих периодов. Эти расходы впоследствии (в следующих месяцах) равномерно или иным образом, закрепленным в учетной политике организации, относятся на затраты. Примером отложенных расходов могут служить оплаченные единовременно расходы на приобретение неисключительных прав, оплата страхового взноса по договорам страхования, единовременные расходы, связанные подготовкой производства в ряде отраслей. К зарезервированным затратам относятся учтенные в отчетном периоде в составе затрат или расходов издержки, фактически не произведенные предприятием и связанные с осуществлением планируемых в будущем операций. Примером могут служить начисленные резервы по предстоящей оплате отпусков или вознаграждений сотрудников, резервы расходов на ремонт основных средств, резерв на гарантийный ремонт и проч.

Наконец, отечественный производственный и калькуляционный учет обязательно проводит измерение и классификацию затрат по их носителям – калькуляционным объектам. По отношению к объектам калькулирования (продуктам, работам, услугам) выделяют категории затрат, называемые статьями калькуляции. Перечень калькуляционных статей зависит от отраслевой принадлежности, особенностей технологического процесса, товарной номенклатуры. Далее приведем типовую классификацию калькуляционных статей:

сырье и материалы;

возвратные отходы (вычитаются);

покупные изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера сторонних организаций;

топливо и электроэнергия на технологические цели;

заработная плата производственных рабочих;

отчисления на социальные нужды;

расходы на подготовку и освоение производства;

расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

цеховые расходы;

общезаводские расходы;

потери от брака;

общехозяйственные расходы;

прочие производственные расходы;

коммерческие (внепроизводственные) расходы.

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Управленческое решение рассматривается как выбор наиболее приемлемой для предприятия в текущих условиях альтернативы из всего набора имеющихся данных. Данное направление также включает несколько классификационных категорий.

Динамика затрат. Большое количество управленческих решений в области производства и сбыта (принимать или не принимать дополнительный заказ, установление нижней границы цены, определение безубыточного объема производства) основано на динамическом поведении затрат. Экономическая модель выделяет три типа поведения производственных затрат при изменении объемов производства. Переменные затраты изменяются при изменении объемов производства. Характер поведения переменных затрат в экономической модели зависит от объема производства и загрузки мощностей и вычисляется по коэффициенту реагирования затрат (коэффициенту Меллеровича) (рис 13. 3):

темп_прироста_объема_ппроизводтва Затраты, коэффициент реагирования для которых находится в диапазоне от нуля до единицы, называются дигрессивными (регрессивными) переменными затратами. Для этой категории затрат темпы прироста объемов производства превышают темпы прироста затрат (рис. 13.4, 13.5).

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Переменные затраты, коэффициент реагирования для которых равен единице, называются пропорциональными переменными затратами. Темпы прироста пропорциональных затрат равны темпам прироста объемов производства (рис.13.5).

Рис. 13. 5 Совокупные (а) и удельные (б) пропорциональные затраты Темп прироста прогрессивных пропорциональных затрат превышает темп прироста объемов производства, коэффициент реагирования таких затрат больше единицы. Теоретически прогрессивные затраты возникают тогда, когда в производственный процесс уже вовлечены все качественные ресурсы, и для достижения необходимого уровня загрузки мощностей привлекаются низкокачественные ресурсы, следовательно, для производства равных объемов продукта в количественном отношении требуется все больше ресурсов. В экономической теории такая ситуация известна как закон убывающей отдачи. На практике прогрессивность затрат может проявляться даже в ситуации недогрузки мощностей, например, когда предприятием используются изношенные основные фонды, требующие частых осмотров, больших затрат на ремонт и дающие низкий процент качественного выпуска (рис.13. 6).

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

ед. совокупные переменные затраты возросли с 4 500 тыс. руб. до 6 000 тыс.

руб. Определить тип переменных затрат.

Рассчитываем коэффициент реагирования: = 0,66. Поскольку значение коэффициента меньше единицы, имеет место случай дигрессивных затрат.

К постоянным относят затраты, которые не меняются при изменении объемов производства. Соответственно, коэффициент реагирования для постоянных затрат будет равен нулю. Теоретически появление постоянных затрат связывают с рядом факторов. Постоянные затраты могут возникать вследствие закона или договора (оплата услуг связи, аренды помещений без права расторжения договора, гарантированная оплата труда в случае длительных простоев или ликвидации организации). Они фиксируются на определенном уровне в течение краткосрочного периода, в долгосрочном же периоде эти затраты устранимы (рис. 13.7).

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Оценка затрат в бухгалтерской модели (рис. 13.8) основана на двух допущениях:

• смешанные затраты имеют линейный характер;

• изменения затрат связаны с изменением определенной величины (прямые трудозатраты, машино-часы работы оборудования, выпуск про дукции в натуральных единицах), отражающей связь затрат с объемом производства.

Функция, используемая для оценки смешанных затрат, таким образом, имеет следующий вид:

где Y – смешанные затраты; a – переменные затраты в расчете на единицу объема производства или иного показателя, характеризующего интенсивность производственного процесса; b – постоянные затраты в составе смешанных затрат; x – объем производства или иной показатель, характеризующий интенсивность производственного процесса.

Для оценки и разделения смешанных затрат используют следующие методы.

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Метод анализа счетов. Состоит в классификации всех затрат, совершаемых предприятием, на три категории: переменные затраты, постоянные затраты, смешанные затраты. Анализ счетов в небольших компаниях может проводиться путем выборки из регистров финансового учета; средние и крупные предприятия обычно осуществляют деление затрат в аналитическом учете подсистемы управленческого учета. Для этого могут быть разработаны специальные формы учетных регистров, информация в которые заносится из первичных документов, фиксирующих затраты производственных ресурсов.

Визуальный метод. Обычно используется в качестве вспомогательного инструмента при установлении зависимости между разделяемыми затратами и показателем, который предположительно определяет поведение затрат.

Суть метода состоит в графическом отображении значений разделяемых затрат и показателя, на основании которого производится разделение затрат, в динамике за достаточно длительный период. Использование метода позволяет как предположить характер зависимости (линейная, нелинейная), так и подтвердить или опровергнуть гипотезу о существовании тесной связи между изучаемыми показателями. Точность метода зависит от качества исходной выборки – необходимы данные за достаточно длительный период; одновременно интервал, в пределах которого наблюдается каждое из значений (точка на графике), должен быть предельно сжатым.

Метод регрессионного анализа. Суть метода – построение статистической модели для установления зависимости среднего значения зависимой переменной от значения одной или нескольких независимых переменных. Для расчета линейной зависимости обычно используют метод наименьших квадратов. Метод регрессионного анализа позволяет как построить уравнение зависимости, так и оценить погрешность расчета вычислением дисперсии.

Метод абсолютного прироста (метод высшей и низшей точек, метод минимакса). Является самым упрощенным методом и обычно используется для первоначальных расчетов общего характера, а не для долгосрочного прогнозирования. Суть метода – выявление зависимости между изучаемыми показателями путем анализа крайних значений независимой переменной в выборке. Метод приемлем и дает относительно точные результаты только при использовании сопоставимых данных за достаточно длительный период времени, при этом влияние случайных факторов необходимо элиминировать, исследуемая зависимость должна иметь линейный характер. При несоблюдеБух. учет. Модуль 2. Основы бух. финансового и управленческого учета. Электрон. учеб. пособие

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Значения показателей методом абсолютного прироста вычисляют в приводимой далее последовательности:

а) производят расчет коэффициента переменных затрат в уравнении симальным значением объема производства или иного показателя, характеризующего его интенсивность; З min – смешанные затраты за период с минимальным значением объема производства или иного показателя, характеризующего его интенсивность; Vmax – максимальное значение объема производства или иного показателя, характеризующего его интенсивность и выбранного в модели в качестве независимой переменной; Vmin- минимальное значение объема производства или иного показателя, характеризующего его интенсивность и выбранного в модели в качестве независимой переменной;

б) производят расчет общего размера постоянных затрат (в уравнении – показатель b): b = Зmax – Vmax a, или b = З min - Vmin a.

Пример 13. 2. Предприятие производит предварительную оценку затрат по эксплуатации снегоочистительных механизмов. Данные приведены в табл.13.1.

Наибольший объем работ зафиксирован в четвертую неделю, наименьший – в седьмую.

руб.;

Постоянные затраты за период составят: 58 000 – 4 0008,33 = 24 680 руб., или: 48 000 – 2 800 8,33 = 24 680 руб.

Уравнение смешанных затрат имеет вид: y = 8,33 x + 24 680.

Включение затрат в управленческие решения. Процесс принятия управленческого решения заключается в выборе наилучшей альтернативы из множества исследуемых вариантов. При этом всегда необходимо устанавлиБух. учет. Модуль 2. Основы бух. финансового и управленческого учета. Электрон. учеб. пособие

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Выбор одной из альтернатив обозначает отказ от других возможных способов достижения цели. При этом, отказываясь от прочих альтернатив, отказываются также и от возможной прибыли, которую могли бы извлечь при принятии альтернативного варианта. Максимально возможная прибыль, от которой отказываются при использовании ограниченных ресурсов для определенной цели, представляет собой альтернативные издержки принятия решения. Альтернативные издержки предприятия принято делить на две категории: эксплицитные и имплицитные. Эксплицитные (внешние, явные) издержки – это альтернативные издержки, которые принимают форму денежных платежей собственникам факторов производства; это упущенная выгода от размещения ограниченных средств предприятия одним из выбранных способов – авансирование средств в приобретение сырья и материалов, выплаты заработной платы, прочие внешние платежи. Имплицитные (внутренние, неявные) издержки – это альтернативные издержки по неиспользованию или использованию альтернативным способом ресурсов, принадлежащих предприятию. Типичным примером имплицитных издержек является нормальная прибыль - альтернативные издержки предпринимателя по организации собственного дела: открывая собственное предприятие, предприниматель отказывается от работы в качестве наемного работника, а следовательно, отказывается и от заработной платы, которую мог бы получать.

При формировании информационной базы для принятия решений широко распространен подход, называемый релевантным анализом. Релевантный анализ состоит в выборе одной альтернативы из возможных путем сравнения только релевантных затрат и (или) доходов по этим альтернативам.

Релевантные затраты и доходы – это будущие затраты и доходы, зависящие от избранного варианта управленческого решения. Для четкого определения сущности релевантных затрат отметим три основные характеристики, влияющие на релевантность показателей.

Релевантными являются лишь затраты и доходы, относящиеся к будущим периодам. Поскольку любое управленческое решение – это сравнение альтернатив, которые еще не воплощены, а могут быть реализованы в будущем, то и приниматься в расчет при сравнении этих альтернатив могут тольБух. учет. Модуль 2. Основы бух. финансового и управленческого учета. Электрон. учеб. пособие

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Релевантными являются затраты и доходы, которые зависят от избранного варианта управленческого решения. Например, если предприятием, совмещающим мелкооптовую и розничную торговлю, принимается решение об отказе от розницы, то в состав релевантных затрат будут отнесены только те затраты, которые связаны с существованием розничной торговли, и устраняются вместе с отказом от такого способа продаж: эксплуатация кассовых аппаратов, уплата единого налога на вмененный доход, содержание продавцов. Одновременно затраты на содержание выставочного зала, которые раньше частично списывались на розничную торговлю, в состав релевантных затрат отнесены не будут, поскольку при отказе от розничной торговли выставочный зал предприятия продолжает по-прежнему функционировать и все затраты на его содержание сохраняются.

Релевантность затрат и доходов зависит от критерия, который заложен в основу принятия решения. Так, принятие решения по выбору складского помещения может иметь два разных критерия: если рассматриваемые помещения одинаковы по площади, то в качестве критерия необходимо выбирать минимум общих затрат по аренде и содержанию помещения; если рассматриваемые помещения имеют различную площадь, то необходимо минимизировать затраты на квадратный метр площади или на единицу размещаемого товара. В первом случае затраты по оплате труда складского персонала будут нерелевантными – какое бы помещение предприятие ни использовало под склад, эти затраты сохраняются на неизменном уровне и не влияют на принятие решения. Во втором случае затраты по оплате труда также остаются неизменными в течение периода, но в расчете на единицу площади или хранимого груза они будут различаться (для меньшего по площади и вместимости помещения они окажутся больше), поэтому при изменении критерия эти затраты становятся релевантными.

Нерелевантные (иррелевантные) затраты и доходы – затраты и доходы, сохраняющиеся при любой из рассматриваемых альтернатив управленческого решения.

Пример 13.3. Предприятие принимает управленческое решение о способе получения необходимых полуфабрикатов: собственном производстве или закупке на стороне. Поскольку предприятию необходим неизменный объем полуфабрикатов, далее рассматриваем затраты на единицу полуфабриката (табл. 13.2).

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Переменные общепроизводственные расходы – 15 руб.

Постоянные общепроизводственные расходы – 20 руб.

Типичная ошибка при принятии решения - сравнение полных затрат на производство с затратами на закупку: сумма полных затрат на производство составит 60 руб., что превышает затраты на закупку. Будет принято решение о закупке на стороне. Релевантный анализ предполагает исключение нерелевантных затрат, к которым относятся постоянные общепроизводственные расходы (ОПР) – при любом объеме производства они сохраняются в неизменной сумме, т. е. при принятии решения о закупке эти затраты не устраняются. Рассчитаем релевантные затраты (табл.13.3).

Релевантные затраты на единицу полуфабриката Прямые затраты на оплату труда – 15 руб.

Переменные ОПР – 15 руб.

Постоянные ОПР – нерелевантные – 0 руб.

Таким образом, релевантный анализ показал эффективность собственного производства.

Классификация затрат для целей контроля и регулирования. Действующей управленческой информационной системой должна эффективно выполняться функция контроля, этому может процесс бюджетирования, позволяющий определять прогнозные показатели и сопоставлять их с фактическими. Нормативные, фактические затраты и отклонения определяют по управленческим сегментам организации, во главе которых стоит менеджер, наделенный определенными полномочиями и отвечающий за показатели работы сегмента. Такие сегменты называются центрами ответственности.

Классифицируя затраты по центрам ответственности, важно иметь в виду следующие аспекты их учета. Во-первых, в сферу ответственности менеджера центра ответственности можно включать только те издержки, на которые он способен оказывать влияние в результате своей деятельности. Вовторых, существуют затраты, подконтрольные нескольким центрам ответственности одновременно. Например, ответственность за перерасход основных материалов возлагается на руководителя производственного отдела, если было допущено сверхнормативное использование сырья и материалов в произБух. учет. Модуль 2. Основы бух. финансового и управленческого учета. Электрон. учеб. пособие

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Таким образом, классификация затрат для осуществления процессов контроля и регулирования зависит от особенностей процесса децентрализации управления на конкретном предприятии.

В общем случае все затраты на уровне центров ответственности принято классифицировать на затраты, регулируемые в рамках центра ответственности, и затраты, не регулируемые в рамках центра ответственности.

Такая классификация удобна, во-первых, для разграничения областей индивидуальной ответственности менеджеров, во-вторых, для определения статуса центра ответственности, его масштабов и основных функций.

Технологические затраты – краткосрочные затраты, связанные с основной деятельностью центра ответственности. Технологические затраты поддаются прямому нормированию и могут быть скорректированы в краткосрочном периоде. Возникновение технологических затрат связано с использованием гибких ресурсов (основные сырье и материалы, прямой труд), уровень технологических затрат всегда зависит от интенсивности основного процесса. Контроль за технологическими затратами осуществляется с помощью гибких смет, обычно величина технологических затрат зависит от эффективности организации основного процесса менеджером центра ответственности.

Регулируемые затраты – это среднесрочные затраты, связанные с обслуживанием основного процесса и не имеющие прямой зависимости от интенсивности производственного процесса. К регулируемым затратам можно отнести затраты на страхование, затраты по уплате налогов, затраты на оплату труда административного персонала и инженерно-технических работников, затраты на рекламу, повышение квалификации, получение консультационных услуг. Эти затраты необходимы для поддержания деловой активности центра ответственности и обслуживания основного процесса. Такие затраты не могут регулироваться на краткосрочной основе руководителем центра ответственности, поскольку большей частью они связаны с использованием фиксированных ресурсов, предложение которых слабо регулируется в краткосрочном периоде.

Фиксированные затраты – долгосрочные затраты, связанные с использованием фиксированных ресурсов, обслуживанием и функционированием предприятия в целом. Фиксированные затраты являются нерегулируемыми на уровне отдельного центра ответственности и часто не регулируются даже на уровне предприятия: для их устранения или корректировки могут

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

13.3. Сущность процесса производственного учета Система учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции организуется в рамках информационного процесса, называемого производственным учетом. Профессор В.Ф. Палий определил производственный учет как часть (подсистему) общей системы бухгалтерского учета, формирующую данные о затратах и результатах процесса производства для контроля за выполнением планов производства продукции и ее себестоимости; обеспечивающую при помощи соответствующей организации аналитического учета и калькулирования контроль за ходом производственных процессов и их оперативное регулирование в целях повышения эффективности использования производственных ресурсов, роста производительности труда, снижения себестоимости продукции [66].

В сферу производственного учета включаются:

• разработка и внедрение систем и методов учета производственных затрат;

• определение себестоимости по цехам, функциональным подразделениям, ответственным лицам, видам деятельности, изделиям, территориям, периодам и другим показателям;

• прогнозирование себестоимости будущих периодов, стандартной или желаемой себестоимости так же, как и себестоимости прошлых периодов;

• сравнение себестоимости за различные периоды, фактических затрат с ожидаемой или стандартной себестоимостью, вариантных расчетов себестоимости;

• представление и анализ данных о себестоимости как средство управления в контроле текущих и будущих операций [66, с. 18].

Система производственного учета (рис. 13.9) включает в себя оперативный производственный учет, результатом которого является оперативная отчетность, формирующая основные нефинансовые показатели и результаты работы предприятия и его структурных подразделений (отчеты транспортного цеха о перевозках, отчеты ремонтного цеха о количестве, сложности и результативности проведенных ремонтов, отчеты диспетчеров основных цехов о работе оборудования, производственные отчеты о браке и качественном выпуске, отчеты главного энергетика, отчеты главного механика и пр.).

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Основными принципами организации производственного учета являются:

• документирование затрат и полное их отражение на счетах учета производства;

• группировка затрат по объектам учета и местам их возникновения;

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

• локализация затрат, связанных с изготовлением определенного вида продукции (работ, услуг);

• оперативный контроль за издержками производства и формированием себестоимости.

Последовательность учетных процедур в системе производственного учета обычно определяется следующим порядком операций [66, с. 24]:

1) первичное отражение данных о производственном потреблении – затратах на производство по мере их возникновения в производственном процессе; учет по местам возникновения затрат;

2) локализация данных о произведенных затратах в основном и вспомогательном производствах; по видам продукции и структурным подразделениям предприятия и по временным периодам;

3) распределение общих хозяйственных расходов вспомогательного производства между конечным продуктом и незавершенным производством (НЗП) и включение себестоимости конечного продукта вспомогательного производства, переданного и потребленного в основном производстве, в затраты последнего;

4) распределение общих внутрихозяйственных и общих производственных расходов между незавершенным производством и конечным выпуском основного производства и между видами готовой продукции;

5) оценка незавершенного производства, отходов и определение себестоимости товарной продукции по формуле затрат, а затем – расчет себестоимости отдельных видов продукции.

Первичное наблюдение и регистрация производственных затрат осуществляются по местам их возникновения, учет издержек производства по местам возникновения призван ответить на вопросы: где и какие ресурсы потреблялись [52, с. 160]. Место возникновения затрат (МВЗ) представляет собой функциональную сферу или область ответственности, которые связаны с определенными видами издержек [57, с. 61]. Признаками места возникновения затрат являются [57, с. 64-65]:

• территориальная обособленность;

• функциональная однородность (выполнение одинаковой по содержанию и назначению работы);

• возможность установления персональной ответственности за уровень расходов данного МВЗ;

• возможность разграничения расходов по установленным статьям калькуляции.

Структуру МВЗ предприятия, а следовательно, и особенности технологии учета затрат определяют следующие факторы [55, с. 11]:

• характер производства, включает в себя технологию (способы) изготовления продуктов и степень разнообразия, номенклатуру изделий;

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

• структура предприятия, определяется составом его внутрихозяйственных и функциональных производственных подразделений. Определяет разбивку производственного процесса на отдельные этапы. Так, процесс производства может быть организован по цеховой структуре (с разбивкой процесса на отдельные цехи, которые и будут формировать структуру МВЗ) или по бесцеховой структуре (в целом по предприятию, при такой схеме выделение МВЗ вызывает трудности). При цеховой структуре каждый из цехов делает часть изделия (технологический принцип структуры) или изготавливает изделие полностью (предметный принцип).

Места возникновения затрат могут быть классифицированы [57, с. 70]:

1) начальные – первая ступень формирования расходов;

2) промежуточные – объекты, по которым обобщают первоначально учтенные издержки: подразделения, производственные полуфабрикаты;

3) конечные – заключительные этапы технологического процесса, где происходит аккумулирование затрат и калькулирование производственной себестоимости.

Документирование затрат в момент их возникновения является принципиальным условием качественного оперативного контроля за издержками производства. Отраженные в первичных документах затраты далее группируются по местам их возникновения (первичная группировка производственных затрат). Существует два варианта организации учета затрат по местам их возникновения, определяющих принципы такой группировки (основы этой системы учета были сформулированы В.И. Стоцким в 1931 г. ) [57, с. 76].

На счет МВЗ относят все прямые и косвенные расходы, связанные с данным подразделением, независимо от того, к каким изделиям они относятся. Этот метод учета применяют в отраслях крупносерийного, массового и непрерывного производства, а также на предприятиях, где технологический процесс не позволяет организовать обособленный учет по видам или группам изделий (попередельные системы).

Прямые расходы учитывают на синтетических счетах основного производства и отражаются по аналитическим счетам групп (видов) продукции. Косвенные расходы учитывают по местам возникновения затрат, далее их последовательно распределяют и относят на себестоимость изделий, работ, услуг. Этот метод задействуется в отраслях с позаказной системой учета затрат и калькулирования себестоимости, т. е. индивидуальных, мелкосерийных, единичных производствах, которые характеризуются индивидуальной различимостью изделий и процессов их производства.

Выбор объектов учета производственных затрат тесно связан с организацией учета затрат по МВЗ и зависит от особенностей технологического

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

На предприятиях, получающих готовый продукт путем механического соединения деталей с технологическим типом организации цеховой структуры, производственные затраты учитывают по каждому из цехов в разрезе частей изделия, видов или групп изделий. При предметной организации цеховой структуры объектом учета затрат будет изделие или группа изделий.

Такая организация учета одновременно позволяет получать информацию о затратах по цехам (поскольку цех специализируется на одном или нескольких изделиях).

При получении продукции путем последовательной переработки сырья на отдельных процессах или переделах, учет затрат ведут в разрезе переделов либо процессов, а внутри них – по отдельным видам изделий. Если на переделе осуществляется комплексное производство сопряженных продуктов, учет производственных затрат ведут только по местам их возникновения, поскольку по отношению к продуктам все затраты носят косвенный характер.

Разработанная предприятием группировка объектов учета позволяет группировать производственные затраты, их аналитический и синтетический учет.

Отметим, что наличие косвенных и комплексных производственных затрат требует построения такой классификации объектов учета, которая четко определяла бы последовательность процедуры распределения косвенных затрат. Для этого выделяют промежуточные и конечные объекты учета (рис. 13.10).

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Объекты, затраты по которым группируются для последующего распределения, называются промежуточными объектами учета. Косвенные затраты распределяются последовательно, начиная с промежуточных объектов высшего уровня, на последующие уровни промежуточных объектов и заканчиваются распределением и группировкой затрат по конечным объектам учета (рис. 13.10).

Учет затрат на производство как первая составляющая производственного учета ведется по экономическим элементам и статьям калькуляции, что формирует основу аналитического учета. Регистрами аналитического элементного учета затрат являются накопительные ведомости и журналы-своды затрат на производство. Группировка по экономическим элементам используется преимущественно в экономическом анализе, планировании и иных общеэкономических расчетах.

Производственный синтетический учет ведется на калькуляционных счетах (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства») и собирательнораспределительных счетах (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве»).

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

У отечественных и зарубежных специалистов в области учета наблюдаются определенные различия в постановке самой проблемы: если отечественные авторы говорят о проблеме распределения косвенных затрат, то зарубежные исследователи формулируют ее как проблему распределения общепроизводственных расходов. Эти различия объяснимы с той точки зрения, что исторически в отечественной и зарубежной бухгалтерской науке существуют разногласия в концепциях затрат и расходов. Так, отечественная наука в состав косвенных затрат помимо общепроизводственных расходов включает также расходы периода (торговые и административные расходы), которые в зарубежных системах в калькуляции не включаются и, следовательно, распределению не подлежат. Поскольку нас данная проблема интересует в контексте производственного учета, в дальнейшем акцент будет делаться на распределении общепроизводственных расходов в составе косвенных затрат.

Общепроизводственные расходы (ОПР) - это «расходы труда, материалов или услуг, которые не могут быть экономично соотнесены со специфической единицей затрат, предназначенной для продажи» (CIMA, 1991) [94]. Это определение содержит индикатор первой проблемы, присутствующий в любом вопросе, который связан с анализом ОПР: эти расходы не могут быть экономично отнесены на определенную единицу или объект затрат, которые предназначены для продажи. Таким образом, основной вопрос состоит не в том, чтобы распределить ОПР установленным способом между объектами калькулирования и рассчитать себестоимость каждого продукта, а в том, чтобы найти такой метод распределения, который отражал бы реальный характер связей между распределяемыми издержками и объектами, на которые эти издержки распределяются.

Основная сложность здесь заключается в разнородном характере косвенных затрат. Так, по отношению к основному продукту косвенными могут быть как затраты вспомогательных материалов, потребление которых, скорее всего, зависит от физических количественных характеристик выпускаемого продукта, так и затраты, связь которых с выпускаемым продуктом (объектом калькулирования) не столь очевидна: общецеховые расходы, затраты по закупке услуг вспомогательных производств, общезаводские расходы. Т. е.

применение единого метода распределения ко всем косвенным затратам не учитывает их характера, причинности, разнородности и, в итоге, искажает себестоимость продукта, а потому является неприемлемым и бесполезным.

Группировка же косвенных затрат по объектам учета с последующим распределением каждой группы по индивидуальной базе повышает достовер-

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Порядок распределения общепроизводственных расходов, предлагаемый традиционными системами учета, состоит из нескольких последовательных этапов, которые рассматриваются далее.

Группировка производственных затрат по объектам учета.

«Группа затрат – это объединение связанных между собой затрат, таких как общепроизводственные расходы, для перераспределения между объектами затрат. Общепроизводственные расходы чаще всего объединяются по функциональному признаку» (CIMA) [94]. Основная идея, лежащая в основе группировки затрат, состоит в том, что виды затрат, объединяемые между собой, должны относиться к одному какому-либо функциональному базису.

Группировка затрат по ремонту или восстановлению оборудования будет включать все затраты, связанные с ремонтом либо восстановлением машин и оборудования. Внутри группировки затрат по функциональному признаку или по подразделению могут выделяться подгруппы в соответствии с отдельными функциями или целями, например, подгруппа переменных затрат и подгруппа постоянных затрат, подгруппа контролируемых затрат и подгруппа неконтролируемых затрат. Предварительное объединение затрат в группы или подгруппы необходимо для увеличения достоверности процедуры распределения.

Основной вопрос состоит в том, что распределяемые общие затраты (например, при распределении общезаводских затрат между подразделениями) имеют неоднородную структуру, а следовательно, не могут быть связаны с объектами учета при помощи одного какого-либо базиса. Так, в составе общезаводских затрат затраты по амортизации здания, отоплению и освещению, скорее всего, следует распределять на подразделения пропорционально функциональной площади, занимаемой этими подразделениями. В то же время затраты электроэнергии, отпущенной на технологические цели, нужно распределять по другой базе, например, пропорционально загрузке оборудования, потребляющего эту энергию, в каждом из цехов. Таким образом, в основе объединения затрат в группы или подгруппы должен лежать принцип, характеризующий причинно-следственную связь между распределяемыми затратами и объектами, на которые производится отнесение затрат.

Выбор базы распределения косвенных расходов. Выбор базы распределения должен отражать не избранную бизнес-стратегию (политику наименьших цен или политику завышения себестоимости в целях сокращения налоговых платежей), а реальную связь между затратами и объектами учета, можно выделить несколько критериев для выбора оптимальной базы распределения для той или иной группы затрат.

Критерий приобретаемой выгоды. Используется для распределения затрат, которые можно напрямую связать с получением предприятием определенной экономической выгоды. К таким затратам могут быть отнесены заБух. учет. Модуль 2. Основы бух. финансового и управленческого учета. Электрон. учеб. пособие

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Критерий возможности покрытия. Применяют при распределении общих категорий затрат, для которых характер связи с объектом неочевиден.

К примеру, в составе общецеховых расходов присутствуют затраты на содержание административно-управленческого аппарата цеха. Эти расходы считаются общепроизводственными, а следовательно, подлежат распределению, но, в то же время, технологической или экономической связи таких затрат с объектами, на которые они распределяются (заказами, процессами, переделами), не существует. Для распределения этих расходов применяют принцип возможности их покрытия за счет доходов тех объектов, на которые эти расходы распределяются. В качестве базы распределения может быть выбран любой из показателей остаточного дохода, предназначенный для покрытия распределяемых расходов – маржинальный доход, выручка за вычетом технологической себестоимости, выручка за вычетом производственной себестоимости, операционная прибыль, сумма покрытия по подразделению и т.п. Нецелесообразно для покрытия таких расходов выбирать выручку от реализации – выручка не отражает реальной рентабельности продаж и использование ее в качестве базы распределения может привести к завышению затрат по какому-либо из объектов.

Пример 13.4. Розничное торговое предприятие составляет еженедельные отчеты о доходах по магазинам. Данные для составления отчета за прошедшую неделю приведены в табл. 13.4.

Для составления отчета необходимо распределение издержек обращения предприятия, составивших $50 000, между магазинами. При распределении издержек используем критерий возможности покрытия, и в данном случае возможен выбор одной из трех баз распределения: по выручке (товарообороту), по валовому доходу, по прибыли от продаж. Рассчитаем ставки распределения для каждого из предложенных методов (табл.13.5).

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Критерий причинно-следственных связей. Используется для распределения затрат, связь которых с распределяемыми объектами очевидна: эти затраты необходимы для создания или преобразования объектов. К таким затратам относится большая часть основных производственных косвенных затрат: расходы по ремонту и содержанию основных фондов, энергоснабжение, амортизация, наладка оборудования, внутрицеховая и межцеховая транспортировка грузов, расходы на хранение и складирование материалов и т.д. В качестве базы распределения выбирают показатель, который отражал бы функциональную связь между затратами и объектами. Например, при распределении затрат по амортизации машин и механизмов между производственными заказами целесообразно применять показатель количества машиночасов, отработанных оборудованием на производстве каждого из заказов, поскольку этот показатель отражает интенсивность использования оборудования при создании объектов учета. Наоборот, при распределении между заказами затрат на наладку производственного оборудования в качестве базы распределения правильнее выбирать показатель количества производственных циклов, отработанных оборудованием на каждом из заказов, поскольку наладку оборудования осуществляют по окончании каждого из производственных циклов, вне зависимости от его продолжительности, следовательно, затраты на наладку зависят от количества производственных циклов, а не от общего количества машино-часов.

Расчет ставки распределения косвенных расходов. Под ставкой распределения общепроизводственных расходов понимается «ставка, предназначенная для расчета суммы общепроизводственных расходов на единицу носителя затрат и исчисляемая как отношение суммы общепроизводственных расходов к соответствующему ему уровню производственной активности»

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Ставка распределения ОПР = Общая величина базы распределения.

Наиболее в практике учета распространены шесть следующих ставок распределения:

• ставка на основе количества выпущенной продукции;

• ставка на основе человеко-часов прямых трудозатрат;

• ставка на основе машино-часов работы оборудования;

• ставка на основе процентного соотношения себестоимости товарного выпуска;

• ставка на основе процентного соотношения материальных затрат;

• ставка на основе процентного соотношения затрат на оплату труда.

Ставки могут быть фактическими, т. е. основанными на фактически сложившихся показателях (затратах и базах распределения), и сметными, которые исчисляются на предшествующий финансовый год на основе бюджетных показателей. В большинстве зарубежных источников, посвященных вопросу распределения общепроизводственных расходов, в качестве основного метода для расчета ставок распределения рекомендуется использовать именно данный метод. Приведем формулу для расчета ставки распределения ОПР по методу бюджетной мощности:

При расчете ставок распределения используется ожидаемый объем производства, который может не совпадать с реальными объемами и с практической мощностью предприятия. При использовании данного метода на практике могут возникнуть определенные отклонения при расчете размера общепроизводственных расходов, относимых на объекты учета, поскольку ставка применяется к фактическому уровню загрузки мощностей, использованных объектом в отчетном периоде:

ОПР, относимые на объект = Ставка ОПР смет ПМ факт, где ПМ факт - фактический уровень загрузки мощностей по объекту учета за отчетный период.

Поскольку при расчете ставок распределения используется ожидаемый уровень загрузки мощностей, а при расчете сумм ОПР, относимых на объекты учета, – фактически сложившийся, суммы общепроизводственных расходов, фактически произведенные предприятием и фактически списанные в отчетном периоде на объекты учета, могут различаться. Эту разность принято называть показателем поглощения общепроизводственных расходов.

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Пример 13.5. Ожидаемый объем внутреннего перемещения полуфабрикатов составляет 300 000 ткм, затраты по бюджету на внутренние грузоперевозки – $600 000. Фактическая величина затрат на грузоперевозки в отчетном периоде составила $624 000, при этом на перевозку полуфабрикатов типа «А» затрачено 140 000 ткм, на перевозку полуфабрикатов типа «Б» – 180 000 ткм.

Решение. Рассчитаем сметную ставку распределения расходов на перевозки: = 2 $/ ткм. Определим сумму расходов, относимых на полуфабрикат «А»: 2 $/ткм 140 000 т км = $280 000. Расходы, относимые на полуфабрикат «Б»: 2 $/ткм 180 000 ткм. = $360 000; общая сумма расходов по грузоперевозкам, отнесенная в отчетном периоде на объекты учета (сумма списанных расходов) = $280 000 + $360 000 = $640 000. Показатель поглощения расходов на грузоперевозки (избыточно поглощенные расходы) составил: $640 000 - $624 000 = $16 000.

13.5. Учет материальных затрат на производство Прямые затраты на производство учитываются на активном, основном, калькуляционном счете 20 «Основное производство». В составе прямых расходов важнейшее место занимают затраты сырья и материалов, а также покупных полуфабрикатов, технологических топлива и электроэнергии.

Расход основных сырья и материалов на производство оформляют первичными документами (лимитно-заборными картами, актами переработки, составляемыми на основании требований-накладных на отпуск материалов формы М-11, производственными отчетами). В первичных документах на отпуск указываются назначение расхода, код цеха, шифр изделия или заказа, что позволяет относить затраты напрямую на объекты учета. При этом в единичных, индивидуальных и мелкосерийных производствах материалы отБух. учет. Модуль 2. Основы бух. финансового и управленческого учета. Электрон. учеб. пособие

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

На основе первичных учетных документов, регистров аналитического учета делают проводку по дебету соответствующих субсчетов и счетов аналитического учета на счете 20 «Основное производство» и кредиту соответствующих субсчетов счета 10 «Материалы». Ежемесячно бухгалтерией в разрезе цехов составляются производственные отчеты о расходе материалов в производстве, отдельно по каждой единице бухгалтерского учета материалов (номенклатурный номер, партия и т.д.). Основой заполнения производственных отчетов являются документы по поступлению, расходованию, возврату материалов из производства. Отчеты позволяют также вести учет расхода материалов по нормам и отклонениям от норм.

Потребленные в производстве материальные ресурсы оценивают одним из следующих способов:

• по стоимости приобретения (первоначальной стоимости) – при этом применяют один из способов, установленных учетной политикой: по стоимости каждой единицы, средней стоимости, методу ФИФО;

• по среднедневной стоимости;

• по внутрипроизводственным расчетным ценам или плановым ценам.

При этом первый способ чаще всего применяют на малых и средних предприятиях, второй – на крупных, третий – при учете затрат на производство во вспомогательных и сопутствующих производств [51, с. 13-14].

Аналогично на счетах основного производства отражаются транспортно-заготовительные расходы и (или) отклонения по приобретению материалов. Они списываются на отдельные изделия (группы изделий), виды продукции или иные объекты учета пропорционально стоимости израсходованных на их производство материалов по учетным ценам.

Отпуск в производство осуществляют непосредственно с центрального склада либо через цеховые кладовые. В конце месяца проводят инвентаризацию материальных ценностей на рабочих местах; материалы, не подвергшиеся обработке, отражаются в синтетическом учете обратной проводкой – по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 20 «Основное производство».

Возврат подразделениями организации на склад неиспользованных материалов оформляют накладными или лимитно–заборными картами. Сданные на склад материалы приходуют по складу с одновременным списанием с подотчета подразделения организации.

Количественно-стоимостной учет потребления материалов в производстве осуществляют одним из следующих методов [52, с. 93-104].

Кумулятивный (сальдовый) метод. Основывается на составлении баланса остатков материалов, поступивших в производство в течение отчетного периода, но не использованных при изготовлении продукции. Количественные остатки материалов таксируются и отражаются в сальдовой книге (книге остатков) либо в оборотных ведомостях, в предназначенных для этого специальных графах. Ежегодно проводится сплошная инвентаризация остатБух. учет. Модуль 2. Основы бух. финансового и управленческого учета. Электрон. учеб. пособие

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

где П д - количество потребленных в производстве продукции материалов конкретного наименования за день (иной промежуток времени); О н, О к - остатки материалов, отпущенных на рабочие места, но не потребленных в процессе производства, на начало и конец дня соответственно; П р - количество материалов, отпущенных на рабочие места по документам на отпуск материальных ценностей.

Инвентарный метод. Предполагает проведение постоянных (ежедневных) инвентаризаций остатков материалов, не израсходованных в производстве. Для определения количества фактически израсходованных при производстве продукции материалов используется та же расчетная формула, что и в сальдовом методе. Отличительной особенностью ее применения является то, что данные об остатках заносятся на основе материалов проведенных инвентаризаций. Метод широко распространен на предприятиях металлургии, энергетики, химической, легкой промышленности, металлургии и металлообработки.

Если предприятие, применяющее инвентарный метод учета расходования материальных ресурсов, ведет нормативное хозяйство и учитывает расход материальных ценностей по нормам и отклонениям от норм, для расчета отклонений применяется одноименный инвентарный метод расчета отклонений. Отклонения определяются по формуле где Откл матер - отклонения фактического расхода материальных ресурсов от нормативного; ФР матер - фактический расход материалов определенного вида, рассчитанный по формуле, с учетом инвентарных остатков; ФВпрод - фактический выпуск продукции, для производства которого использован материальный ресурс; РМ норм - количество материала, необходимого для выпуска единицы продукции, по норме.

Партионный метод учета. Применяют на предприятиях химии, нефтехимии, в пищевой промышленности, черной и цветной металлургии.

Сущность метода сводится к определению отклонений по каждой партии израсходованного материала. Для этого до начала производственного процесса формируют партии сырья и материалов, однородные по технологическим и натурально-вещественным характеристикам, партии выступают основным объектом учета. Кроме того, партия материалов подбирается таким

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Партия при этом методе выступает единицей бухгалтерского учета, на нее составляются отдельная техническая отчетность, материальные и производственные отчеты. В первичных документах по учету потребления материальных ресурсов указывают номера технологических партий материалов.

Ретроградный метод учета. Применяют на предприятиях, имеющих нормативное хозяйство и организующих отпуск ресурсов в производство на основании экономически обоснованных норм и нормативов. При этом методе учет является вторичной процедурой по отношению к техникоэкономическому обоснованию нормативов расходования материалов. Эти расчеты позволяют превентивно, до начала производственного процесса, определить и отразить в документах плановый расход материальных ресурсов на фактический предполагаемый выпуск продукции. Основными превентивными документами являются маршрутные листы, загрузочные листы, лимитно-заборные карты, лимитные карты и т.д. В этих документах отражают фактический выпуск продукции, затем, умножая его на норму расхода материалов на единицу готового изделия, определяют нормативный расход материалов. Сверхнормативный расход, возникающий как разность между фактическим и нормативным потреблением ресурсов, оформляется сигнальными документами и учитывается как отклонение. Подобный учет отклонений от нормативного расхода называется методом сигнального документирования отклонений.

Метод партионного раскроя (раскроя материалов по партиям).

Применяют на промышленных предприятиях с крупносерийным и массовым характером производства, в котором продукцию получают, главным образом, путем механического соединения отдельных ее деталей и узлов (машиностроение, легкая промышленность, раскройные производства металлургии).

Учет ведется в раскройных картах (листах, актах, ведомостях и т.д.), открываемых на каждую партию раскраиваемого материала. В них указывают количество отпущенного материала, количество фактически израсходованного материала, расход материала на одну деталь (заготовку) и на все фактически полученное количество деталей. Метод партионного раскроя органически соединяет в себе достоинства, присущие партионному и ретроградному методам.

Неотъемлемым элементом метода является процедура определения отклонений фактического расхода материалов от нормативного. Они выявляются в раскройных картах путем сопоставления фактического учтенного расхода с нормативным, заранее рассчитанным и занесенным в карту.

ТЕМА 13. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Распределение пропорционально нормативному расходу на фактический выпуск продукции. Применяется в случае, когда условия производства отдельных видов продукции относительно однородны.