«УДК 336 ББК 65.052 Б94 Авторы: С. А. Самусенко, О. Н. Харченко, Т. В. Кожинова, Е. С. Берестова, О. С. Задоркина Электронный учебно-методический комплекс по дисциплине Бухгалтерский учет подготовлен в рамках ...»

4) Если в течение двух и более лет стоимость чистых активов общества по итогам финансового года меньше уставного капитала, он подлежит

ТЕМА 10. УЧЕТ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО КАПИТАЛА

Акционерное общество по решению общего собрания акционеров может увеличить или уменьшить свой уставный капитал только после полной его оплаты.

Размер уставного капитала акционерного общества может измениться в следующих случаях.

1. При дополнительном выпуске акций:

• дебет 51 «Расчетные счета», кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - поступили средства в оплату дополнительной • дебет 75 «Расчеты с учредителями», кредит 80 «Уставный капитал» зарегистрировано увеличение уставного капитала на сумму дополнительно выпущенных акций;

• дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит «Расчеты с учредителями» - проведен зачет задолженности акционеров за выкупленные акции;

• дебет 75 «Расчеты с учредителями», кредит 83-3 «Эмиссионный доход» - отражено превышение фактической стоимости акций над 2. При увеличении номинальной стоимости акций. Увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей, что отражается корреспонденций по дебету счетов источников финансирования (82, 83, 84) и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями», и с последующей регистрацией изменений уставного капитала (дебет 75, кредит 80).

3. При уменьшении количества акций путем выкупа части акций у их владельцев.

4. При уменьшении номинала акций, что отражается бухгалтерской записью по дебету счета 80 «Уставный капитал» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» и одновременным покрытием убытков предприятия (дебет 75 «Расчеты с учредителями», кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

5. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества меньше уставного капитала.

Причем уменьшение уставного капитала до величины чистых активов АО производится исключительно путем уменьшения номинальной стоимости акций.

Уменьшение уставного капитала акционерного общества производится в исключительных случаях и осуществляется по решению собрания акционеБух. учет. Модуль 2. Основы бух. финансового и управленческого учета. Электрон. учеб. пособие

ТЕМА 10. УЧЕТ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО КАПИТАЛА

Уменьшение уставного капитала путем погашения ранее приобретенных акций не может быть использовано для этих целей, поскольку само по себе приводит к дальнейшему снижению стоимости чистых активов.

Увеличение или уменьшение уставного капитала отражается в бухгалтерском учете только после регистрации соответствующих изменений в учредительных документах.

Учет уставного капитала при реорганизации и ликвидации организации. Акционерное общество может быть реорганизовано добровольно по решению общего собрания акционеров в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования, при этом формирование имущества обществ, создаваемых в результате реорганизации, производится только за счет имущества реорганизуемых обществ. Порядок формирования уставного капитала при реорганизации осуществляется в соответствии с Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н «Об утверждении методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций».

При слиянии, присоединении в соответствии с договором о слиянии и присоединении предусмотренным в нем решением учредителей о порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме слияния, в (на) акции (доли, паи) возникшей организации во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается сформированный уставный капитал реорганизуемых в форме слияния организаций или присоединения.

В бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности последней отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии или присоединении.

Сформированный уставный капитал возникших при разделении организаций отражается во вступительном бухгалтерском балансе в соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме разделения и предусмотренным в нем порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в (на) акции (доли, паи) возникших организаций.

Сформированный уставный капитал возникшей при выделении организации отражается во вступительной бухгалтерской отчетности в соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме выделения и предусмотренным в нем в соответствии с законодательством порядке конвертации (обмена) акций (определение размеров долей, паев) реорганизуемой организации в (на) акции (доли, паи) возникшей организации.

Если по решению учредителей передача прав на имущество, используемое для формирования уставного капитала выделяемой организации, проБух. учет. Модуль 2. Основы бух. финансового и управленческого учета. Электрон. учеб. пособие

ТЕМА 10. УЧЕТ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО КАПИТАЛА

При формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы»

вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме слияния, присоединения и разделения организации никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Для начала процедуры добровольной ликвидации фирмы является соответствующее решение ее учредителей (участников).

В акционерных обществах такое решение принимает общее собрание акционеров. Причем большинством в три четверти голосов акционеров – владельцев голосующих акций, участвовавших в этом собрании [13, п. 4 ст.

49].

Начать процедуру ликвидации общества с ограниченной ответственностью можно, только если решение об этом принято на общем собрании всеми участниками единогласно [11, п. 8 ст. 37].

После завершения налоговой проверки, расчетов с дебиторами и кредиторами, увольнения сотрудников наступает завершающий этап ликвидации. По его итогам организация производит расчеты с учредителями.

Согласно ст. 63 ГК РФ вначале составляется ликвидационный баланс и только после этого производятся расчеты с учредителями. Следовательно, по составленному комиссией ликвидационному балансу можно судить о структуре имущества, которое должно перейти к учредителям (участникам), обладающим правами требования по отношению к ликвидируемому юридическому лицу.

К моменту внесения записи об исключении юридического лица из ЕГРЮЛ его имущество, отраженное в окончательном ликвидационном балансе, должно быть распределено между всеми участниками. Причем пропорционально доле каждого из них в уставном капитале. Иная методика распределения должна быть предусмотрена уставом организации или решением общего собрания участников.

В бухгалтерском учете распределение имущества отражается следующими записями:

• дебет 80 «Уставный капитал», кредит 75-2 «Расчеты с учредителями по выплате доходов» - имущество распределено между участниками организации. Предварительно остатки по счетам прибылей и убытков должны быть перенесены на счет 80 «Уставный капитал»;

• дебет 75-2 «Расчеты с учредителями по выплате доходов», кредит счетов учета денежных средств (50, 51) – выплачены денежные средства участникам;

• дебет 75-2 «Расчеты с учредителями по выплате доходов», кредит счетов учета имущества (01, 10, 41 и т.д.) – передано имущество участникам.

ТЕМА 10. УЧЕТ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО КАПИТАЛА

Таким образом, ликвидация представляет собой абсолютное прекращение деятельности. Оно влечет одновременное закрытие всех статей актива и пассива баланса методом двойной записи с использованием тех счетов бухгалтерского учета, которые соответствуют статьям ликвидационного баланса.

10.3. Учет собственных акций (долей), учредителей и акционеров Согласно п. 2 ст. 72 Закона «Об акционерных обществах» [13] общество, если это предусмотрено его уставом, вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения.

Выкуп акций в акционерных обществах (далее – АО) производится с целью:

• перепродажи по более высокой цене;

• уменьшения уставного капитала за счет аннулирования выкупленных долей или акций;

• расчетов с выбывающим участником (акционером);

• изменения соотношения числа голосов при голосовании на общем собрании (в частности, собственные акции, отраженные на счете 81, не принимают участия в голосовании);

• изменения порядка распределения прибыли (дивидендов).

Акции, выкупленные у акционеров, должны быть реализованы по рыночной стоимости в течение года с даты приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций [13, п. 4 ст.

72].

В бухгалтерском учете собственные акции, выкупленные у акционеров, отражаются в сумме фактических затрат на их приобретение на счете «Собственные акции (доли)».

Счет 81 «Собственные акции (доли)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования.

При выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счетов учета денежных средств.

Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» и дебету счета 80 «Уставный капитал» после выполнения этим обществом всех предуБух. учет. Модуль 2. Основы бух. финансового и управленческого учета. Электрон. учеб. пособие

ТЕМА 10. УЧЕТ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО КАПИТАЛА

Счет 81 – активный, но форма баланса, рекомендованная Минфином России, предписывает отражать остаток по нему в пассиве баланса.

Поэтому величина, отраженная в балансе, носит отрицательное значение и указывается в круглых скобках. В баланс переносится дебетовое сальдо счета 81 «Собственные акции (доли)», характеризующее остаток акций (долей) организации, которые она выкупила у акционеров (участников) для последующей перепродажи или аннулирования. Таким образом, этот показатель приводит к уменьшению величины собственного капитала организации.

Порядок ведения учета учредителей и участников обществ. Учет учредителей в обществах с ограниченной ответственностью ведется в аналитическом учете по счету 80 «Уставный капитал».

Учет акционеров в АО осуществляется в реестре акционеров. Реестр акционеров – совокупность данных, зафиксированных на бумажном носителе и (или) с использованием электронной базы данных, которая обеспечивает идентификацию зарегистрированных лиц, удостоверение прав на ценные бумаги, учитываемые на лицевых счетах зарегистрированных лиц, а также позволяет получать и направлять информацию зарегистрированным лицам.

В соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах», «…общество обязано обеспечить ведение и хранение реестра акционеров общества в соответствии с правовыми актами Российской Федерации с момента государственной регистрации Общества…».

Держателем реестра акционеров общества может быть это общество или профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по ведению реестра владельцев именных ценных бумаг (далее – регистратор). В обществе с числом акционеров более 50 держателем реестра акционеров общества должен быть регистратор.

В реестре акционеров общества указываются сведения о каждом зарегистрированном лице, количестве и категориях (типах) акций, записанных на имя каждого зарегистрированного лица, иные сведения, предусмотренные правовыми актами Российской Федерации. Лицо, зарегистрированное в реестре акционеров общества, обязано своевременно информировать держателя реестра акционеров общества об изменении своих данных. В случае непредставления им информации об изменении своих данных общество и регистратор не несут ответственности за причиненные в связи с этим убытки.

10.4. Учет складочного капитала, паевого фонда, уставного фонда Складочный капитал – совокупность вкладов участников полного товарищества или товарищества на вере, внесенных в товарищество для осуществления его хозяйственной деятельности.

ТЕМА 10. УЧЕТ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО КАПИТАЛА

В полных товариществах и товариществах на вере (коммандитное товарищество) фиксируется величина складочного капитала, равная совокупной стоимости вкладов участников (полных товарищей) и участников-вкладчиков (коммандитистов), размеры и состав которых определены учредительным договором. В производственных кооперативах величина паевого фонда – совокупная стоимость имущественных паевых взносов членов (участников), объединенных для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности.

Уставный фонд образуется в государственных и муниципальных унитарных предприятиях, а также казенных предприятиях.

Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество [7, п. 1 ст. 113 ГК РФ, п. 1 ст. 2 ]. Имущество муниципального унитарного предприятия (МУП) находится в муниципальной собственности и принадлежит ему на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками МУП [3, п. 2 ст. 113 ГК РФ; 7, п. 1 ст. 2].

Государственные и муниципальные унитарные организации вместо уставного или складочного капитала формируют в установленном порядке уставный фонд, под которым понимают совокупность выделенных организации государством или муниципальными органами основных и оборотных средств.

Унитарные предприятия, учредителями которых являются государственные или муниципальные органы, открывают к счету 75 субсчет «Расчеты по выделенному имуществу» для учета расчетов с государственным органом или органом местного самоуправления по имуществу, передаваемому на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (при создании предприятия, пополнении его оборотных средств, изъятии имущества).

В соответствии с п. 1 ст. 113 ГК РФ имущество унитарного предприятия по вкладам не распределяется. Фактическое поступление на баланс унитарного предприятия имущества или денежных средств от его учредителя – государственного или муниципального органа – отражается бухгалтерскими записями по дебету счетов 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 51 «Расчетные счета», 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 75, субсчет «Расчеты по выделенному имуществу».

Согласно ст. 12 Федерального закона «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» размер уставного фонда государственного предприятия должен составлять не менее 5 000 МРОТ на дату государственной регистрации государственного предприятия. Размер уставного фонда

ТЕМА 10. УЧЕТ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО КАПИТАЛА

Статьей 13 Закона «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» установлен порядок формирования уставного фонда. Уставный фонд государственного или муниципального предприятия должен быть полностью сформирован собственником его имущества в течение трех месяцев с момента государственной регистрации такого предприятия. Уставный фонд считается сформированным с момента зачисления соответствующих денежных сумм на открываемый в этих целях банковский счет и (или) передачи в установленном порядке государственному или муниципальному предприятию иного имущества, закрепляемого за ним на праве хозяйственного ведения, в полном объеме.

В бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации [41,п. 67].

Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Какого-либо специального порядка отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с увеличением уставного фонда государственных и муниципальных унитарных предприятий, бухгалтерскими нормативными документами не предусмотрено.

Учитывая изложенное, величина уставного фонда государственного или муниципального предприятия должна отражаться в бухгалтерском балансе в общем порядке, т. е. после государственной регистрации соответствующих изменений, внесенных в устав в связи с увеличением уставного капитала.

хозяйственных средств в некоммерческих организациях Некоммерческой организацией (НКО) является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Закон не обязывает НКО формировать уставный капитал. Это – основанная на членстве организация, вступительные и членские взносы (регулярные и единовременные поступления от учредителей, членов) являются источниками осуществления деятельности организации.

В соответствии с п. 1 ст. 26 Федерального закона «О некоммерческих организациях» порядок регулярных поступлений от учредителей (участниБух. учет. Модуль 2. Основы бух. финансового и управленческого учета. Электрон. учеб. пособие

ТЕМА 10. УЧЕТ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО КАПИТАЛА

Обычно членские взносы осуществляются в денежной форме.

В бухгалтерском учете счет 80 «Уставный капитал» и счет 75 «Расчеты с учредителями» не применяются. Задолженность учредителей и членов по вступительным и членским взносам в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с членами», в корреспонденции с кредитом счета 86 «Целевое финансирование», субсчет «Вступительные взносы» и «Членские взносы», на основании устава или учредительного договора.

При внесении в кассу денежных средств в счет оплаты взносов в учете делается проводка по дебету счета 50 «Касса» и кредиту счета 76. Эта операция оформляется приходным кассовым ордером.

На основании Плана счетов использование средств, полученных некоммерческой организацией от предпринимательской деятельности, на приобретение внеоборотного актива для осуществления уставной предпринимательской деятельности отражается записью по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капитал».

При использовании некоммерческой организацией целевых поступлений на финансирование текущих расходов и программ, предусмотренных ее Уставом, расходование средств целевого финансирования показывают по дебету счета 86 «Целевое финансирование» и кредиту счетов учета затрат ( «Основное производство», 26 «Общепроизводственные расходы»).

Некоммерческая организация могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям [3, п. 3 ст.

50]. Нераспределенная прибыль от предпринимательской деятельности, полученная НКО по итогам работы за отчетный год, подлежит зачислению в состав ее целевых средств. Это отражается бухгалтерской корреспонденцией по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 86 «Целевое финансирование». В дальнейшем средства, полученные от предпринимательской деятельности, и зачисленные в состав целевого финансирования, используют в общеустановленном для НКО порядке.

УЧЕТ РЕИНВЕСТИРОВАННОГО КАПИТАЛА

В отличие от уставного капитала он не подразделяется на доли, внесенные конкретными участниками. Добавочный капитал показывает общую собственность всех участников.

В добавочном капитале аккумулируется прирост капитала за счет доходов, отличных от прибыли. Добавочный капитал учитывается на счете 83.

По кредиту счета 83 «Добавочный капитал» отражаются суммы, участвующие в формировании добавочного капитала. Добавочный капитал образуют следующие источники.

Эмиссионный доход, возникающий в случае, когда продажная стоимость размещенных акций превысила их номинальную стоимость (за минусом издержек, связанных с продажей), например, при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала. Эмиссионный доход представляет собой разницу между суммой денежных средств или стоимостью имущества, поступившего в счет оплаты акций, и их номинальной стоимостью, определенной при первичном размещении. Таким образом, эмиссионный доход может формироваться только у акционерных обществ.

Он отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал».

Прирост стоимости имущества по переоценке. Отражается корреспонденциями по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета «Добавочный капитал», дебету счета 83 и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

Курсовые разницы, которые возникают в случае, если взносы в уставный капитал оплачены в иностранной валюте. Данная разница возникает между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал организации, которая оценена в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада на дату регистрации уставного капитала по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал».

Сумма целевого финансирования, направленная некоммерческой организацией на финансирование капитальных расходов, что отражается по

ТЕМА 11. УЧЕТ РЕИНВЕСТИРОВАННОГО КАПИТАЛА

Суммы добавочного капитала, учтенные на счете 83, обычно не списываются по дебету счета 83, за исключением установленных случаев:

• при погашении сумм уценки основных средств за счет сумм их дооценки, ранее учтенных на счете 83;

• при направлении сумм добавочного капитала на увеличение уставного капитала (только в части сумм прироста стоимости основных средств);

• при направлении сумм добавочного капитала на покрытие убытков организации (только в части эмиссионного дохода);

• при выбытии объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке, добавочный капитал присоединяется к нераспределенной прибыли Общества.

• при распределении добавочного капитала между учредителями.

Следующей составляющей частью собственного капитала является резервный капитал – часть накопленной прибыли организации, зарезервированной на определенные цели. Эти средства идут на покрытие возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств. Его величина зависит в основном от полученного организацией финансового результата, а также от решения учредителей о его распределении и может изменяться из года в год, поэтому резервный капитал является переменной частью капитала.

Согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) [19] образование резервного капитала может носить обязательный (по законодательству Российской Федерации) и добровольный (в соответствии с порядком, установленным учредительными документами или учетной политикой) характер.

В акционерных обществах резервный фонд создается в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 % от его уставного капитала.

Резервный капитал формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается обществом и не может быть менее 5 % от чистой прибыли [13, п. п. 1, 2 ст. 35].

Средства резервного капитала акционерного общества предназначены для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества при отсутствии иных средств.

Увеличить уставный капитал за счет части резервного фонда при сложившейся ситуации можно, но только при условии, что его размер превышает предусмотренный не только Законом «Об акционерных обществах», но и уставом общества.

ТЕМА 11. УЧЕТ РЕИНВЕСТИРОВАННОГО КАПИТАЛА

Счет 82 «Резервный капитал» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала.

Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетами: 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год; 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества.

11.3 Аналитический учет по счетам капитала и Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

В акционерных обществах к счету 80 могут быть открыты субсчета по видам акций: «Простые акции», «Привилегированные акции» и др. Субсчет «Простые акции» предназначен для обобщения информации о величине уставного капитала в части обыкновенных акций, а субсчет «Привилегированные акции» - для формирования данных о привилегированных акциях.

При увеличении уставного капитала за счет собственного имущества общества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей [11, п. 3 ст. 18].

Следовательно, после внесения в учредительные документы изменений производятся также записи в аналитическом учете по счету 80, отражающие изменение номинальной стоимости принадлежащих участникам долей.

Аналитический учет по счету 80 «Вклады товарищей» ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.

Аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.

Оценка чистых активов. Одним из важнейших показателей, характеризующих состояние капитала организации, является величина чистых активов. Ее определяют расчетно по данным бухгалтерского баланса. Чистые активы – это величина, определяемая путем вычитания из суммы активов

ТЕМА 11. УЧЕТ РЕИНВЕСТИРОВАННОГО КАПИТАЛА

• основные средства и иные внеоборотные активы из первого раздела баланса;

• запасы и затраты, показываемые во втором разделе баланса;

• денежные средства, расчеты и прочие активы, приводимые во втором разделе баланса.

Названное имущество включают в расчет чистых активов в оценке по балансовой стоимости. При этом учитывается величина оценочных резервов, созданных согласно правилам бухгалтерского учета (по сомнительным долгам, под снижение стоимости материальных ценностей и под обесценение ценных бумаг). Например, дебиторскую задолженность принимают к расчету за минусом сумм резервов сомнительных долгов.

Пассивы, участвующие в расчете, - это обязательства организации, в состав которых включаются следующие статьи:

• статьи четвертого раздела пассива баланса – долгосрочные обязательства банкам и иным юридическим и физическим лицам;

• статьи пятого раздела баланса – краткосрочные обязательства банкам и иным юридическим и физическим лицам, расчеты и прочие пассивы, кроме сумм, отраженных по статье «Доходы будущих периодов».

Показатель чистых активов имеет большое значение как для самой организации, так и для ее контрагентов. Чистые активы являются своего рода гарантией интересов кредиторов. Соответствующая величина их свидетельствует о возможности организации существовать и выжить в критических ситуациях. Согласно Гражданскому кодексу РФ начиная со второго года деятельности (в первый год уставный капитал общества может быть оплачен участниками наполовину) каждая организация, созданная в форме акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью, должна ежегодно сравнивать величины чистых активов и уставного капитала. Первая из этих величин должна быть больше второй. В этом случае при ликвидации после погашения всех долгов (обязательств) организации у нее останется некая имущественная масса, которая подлежит распределению между акционерами (участниками). В противном случае происходит «проедание» уставного капитала, что находит отражение в бухгалтерском балансе в виде убытка.

Когда из-за убыточности величина чистых активов становится меньше величины уставного капитала, организация обязана уменьшить свой уставный капитал. При уменьшении величины чистых активов ниже установленного законом минимального размера уставного капитала организация подлежит ликвидации, поскольку не имеет имущества, необходимого для удовлетворения требований своих кредиторов.

ТЕМА 11. УЧЕТ РЕИНВЕСТИРОВАННОГО КАПИТАЛА

Согласно п. 2 ст. 42 Федерального закона «Об акционерных обществах» [13] чистая прибыль представляет собой прибыль общества после налогообложения и определяется по данным бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса.

В отчете о прибылях и убытках формируется чистая прибыль как конечный финансовый результат отчетного периода, подлежащий распределению. Показатель «чистая прибыль (убыток) отчетного периода» для отражения в отчете о прибылях и убытках исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов).

Указанная сумма расхода по налогу на прибыль формируется в Отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям «Отложенные налоговые активы», «Отложенные налоговые обязательства» и «Текущий налог на прибыль» [23, п. 24]. При этом следует отметить, что сумма постоянных налоговых обязательств (активов) принимается во внимание при формировании расхода по налогу на прибыль для определения чистой прибыли (убытка) отчетного периода организации, так как эта сумма была учтена при определении текущего налога на прибыль в соответствии с п.

21 ПБУ 18/02.

В соответствии с действующим российским законодательством чистая прибыль, полученная акционерным обществом в результате своей финансово-хозяйственной деятельности, может распределяться между акционерами (участниками) данного юридического лица, а может оставаться в распоряжении АО (на финансирование капитальных вложений, на финансирование выБух. учет. Модуль 2. Основы бух. финансового и управленческого учета. Электрон. учеб. пособие

ТЕМА 11. УЧЕТ РЕИНВЕСТИРОВАННОГО КАПИТАЛА

Чаще всего чистая прибыль становится источником выплаты дивидендов акционерам [13, п. 2 ст. 42]. Вместе с тем из буквального толкования п. данной статьи можно сделать вывод, что выплата дивидендов является правом, а не обязанностью общества.

Исходя из изложенного и учитывая, что решение о распределении прибыли принимается на годовом общем собрании акционеров [13, п. 1 ст. 47], право на использование прибыли возникает у общества после утверждения собранием акционеров годового отчета. Решение о распределении прибыли должно содержать информацию о целях расходования чистой прибыли и ее размере.

Таким образом, прибыль, оставшаяся в распоряжении общества после объявления дивидендов, является «нераспределенной» между акционерами (участниками) прибылью. Нераспределенная прибыль в дальнейшем не распределяется на нужды организации, а используется.

В балансе по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показывается остаток прибыли, нераспределенной между акционерами, а также остаток прибыли, оставшейся в распоряжении общества по результатам работы за прошлые отчетные периоды на основании принятых акционерами решений по ее использованию (направление в резервы, на приобретение объектов основных средств, на выплаты социального характера и пр.).

Показатели «чистая прибыль» и «нераспределенная прибыль» формируются на различных счетах бухгалтерского учета и имеют различное значение. Показатель чистой прибыли формируется на бухгалтерском счете «Прибыли и убытки» в конце отчетного года и представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли общества предназначен бухгалтерский активно-пассивный результатный счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Экономическое содержание счета 84 заключается в аккумулировании не выплаченной в форме дивидендов или нераспределенной прибыли, а также прибыли, оставшейся в распоряжении общества на основании решений акционеров, которая остается в обороте в качестве внутреннего источника финансирования.

Показатель нераспределенной прибыли (убытка) отчетного года и прошлых лет отражается как сальдо счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

• кредитовое – если у организации есть нераспределенная прибыль отчетного года и прошлых лет;

ТЕМА 11. УЧЕТ РЕИНВЕСТИРОВАННОГО КАПИТАЛА

В этом случае показатель строки баланса приводится в скобках. При расчете итога по разделу III сумма убытка вычитается.

За счет прибыли текущего периода необходимо погасить убытки прошлых лет. Для этого нужны три условия:

• наличие убытков прошлых лет, не покрытых из других источников;

• наличие прибыли текущего года, не распределенной на иные цели;

• наличие решения собственников (акционеров).

За счет прибыли прошлых лет можно покрыть убытки отчетного года.

В организации может быть создан специальный фонд именно для покрытия убытков прошлых лет. В него в соответствии с уставом ежегодно производятся отчисления в определенном размере, а при наличии убытка производится списание этих сумм. Учредители имеют право покрыть убытки прошлых лет текущей прибылью, что будет отражено по дебету и кредиту аналитических счетов, открываемых к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а также за счет резервного фонда (дебет 82 - кредит 84).

При переоценке основных средств в соответствии с п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» [21] сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Это происходит в двух случаях:

• если объект переоценивается впервые и подвергся уценке;

• если объект в свое время подвергался дооценке, но в данный момент стоимость его снижается, и текущая уценка превысила дооценку прошлых лет.

Таким образом, счет 84 дебетуется в том случае, если в результате переоценки объект основных средств стоит меньше, чем он стоил в момент своего появления в организации.

Сумма уценки объектов, отнесенная на счет 84, обязательно должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации (в пояснительной записке).

Если ранее уцененный объект основных средств в последующих периодах подвергается дооценке, то сумма дооценки объекта, равная сумме уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной в дебет счета 84, зачисляется в кредит счета 84.

Общее собрание собственников принимает решение о распределении чистой прибыли, на основании этого решения распределяется чистая прибыль на счете 84 по направлениям использования: прибыль, направленная на выплату дивидендов, фонд потребления и т.д. В течение года средства расходуются за счет зарезервированных сумм. Использование отражается проводкой по дебету счета 84, субсчет соответствующего резерва и кредиту счетов учета денежных средств и расчетов.

ТЕМА 11. УЧЕТ РЕИНВЕСТИРОВАННОГО КАПИТАЛА

Собственники могут зарезервировать средства на финансирование капитальных вложений, социальные расходы и другие за счет нераспределенной прибыли. Формирование и расходование средств целесообразно учитывать на разных субсчетах к счету 84. Тогда вместе с проводками по приобретению либо созданию основного средства делают проводку по аналитическим счетам начисленных и использованных средств (фондов) счета 84. Это дает информацию о фактическом использовании чистой прибыли компании на финансирование инвестиций и позволяет контролировать соответствие затрат, направленных на капитальные вложения, величине источника их финансирования.

Для раскрытия порядка формирования нераспределенной прибыли отчетного года, а также порядка ее распределения не предусмотрено специальных бухгалтерских записей, однако из общей логики построения бухгалтерского учета и представления отчетности можно предложить следующую схему:

дебет 99 «Прибыли и убытки», кредит 84 – выявлен финансовый результат (прибыль) по итогам года;

дебет 84, субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года», кредит 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов», - начислены дивиденды согласно решению общего собрания акционеров;

дебет 84, субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года», кредит 84, субсчет «Источник финансирования капитальных вложений образованный», - образован фонд накопления как источник финансирования для приобретения внеоборотных активов;

дебет 84, субсчет «Источник финансирования капитальных вложений образованный», кредит 84, субсчет «Источник финансирования капитальных вложений использованный», - произведены капитальные вложения во внеоборотные активы;

дебет 84, субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года», кредит 84, субсчет «Источник финансирования расходов социального характера образованный», - образован фонд потребления для материального стимулирования работников акционерного общества;

дебет 84, субсчет «Источник финансирования расходов социального характера образованный», кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», - начислены премии, материальная помощь работникам;

ТЕМА 11. УЧЕТ РЕИНВЕСТИРОВАННОГО КАПИТАЛА

дебет 84, субсчет «Источник финансирования прочих расходов некапитального характера», кредит 60 «Расходы с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», - произведены расходы (благотворительность, членские взносы) за счет фонда для оплаты прочих расходов, что позволяет проследить использование прибыли.

Общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения о выплате дивидендов (объявлять дивиденды) по размещенным акциям. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

Общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом.

Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.

Решения о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе решения о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа), принимаются общим собранием акционеров. Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества.

Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. Если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.

Следовательно, внеочередное собрание акционеров могло объявить о начислении дивидендов по акциям акционерного общества по результатам, например, первого полугодия. Нераспределенная акционерами прибыль прошлых лет не может быть источником для начисления указанных дивидендов. Та часть прибыли, которая ранее уже была распределена акционерами, оставлена в распоряжении акционерного общества (на финансирование капитальных вложений, на организацию питания сотрудников и т.д.) и фактически была использована на соответствующие цели. Она не может быть

ТЕМА 11. УЧЕТ РЕИНВЕСТИРОВАННОГО КАПИТАЛА

Общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям:

• до полной оплаты всего уставного капитала общества;

• до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены;

• если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

• если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения;

Общество не вправе выплачивать объявленные дивиденды по акциям:

• если на день выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

• если на день выплаты стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью, определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше указанной суммы в результате выплаты дивидендов.

Когда указанные обстоятельства будут преодолены, общество обязано выплатить акционерам объявленные дивиденды.

Как известно, в годовой отчетности данные показываются без учета рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов. Решение о распределении прибыли отражается в балансе за тот период, в котором такое решение принято фактически, т. е. за тот период, в котором проведено собрание акционеров (I квартал или I полугодие следующего года).

Счет 75 «Расчеты с учредителями» предназначен для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива), в том числе по выплате доходов (дивидендов). К счету 75 «Расчеты с учредителями» может быть открыт субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов». Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 «Расчеты

ТЕМА 11. УЧЕТ РЕИНВЕСТИРОВАННОГО КАПИТАЛА

Учет опционов. Согласно ст.2 Федерального закона от 22.04.1996 г.

№ 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», опцион эмитента – это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на покупку в предусмотренный в ней срок и (или) при наступлении указанных в ней обстоятельств определенного количества акций эмитента такого опциона по цене, определенной в опционе эмитента. Опцион эмитента является именной ценной бумагой.

Открытое акционерное общество вправе размещать облигации и иные эмиссионные ценные бумаги, предусмотренные правовыми актами РФ о ценных бумагах [13, подп. 1, 2 ст. 33]. Размещение обществом облигаций, конвертируемых в акции, и иных эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в акции, должно осуществляться по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества ему принадлежит право принятия решения о размещении облигаций, конвертируемых в акции, и иных эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в акции.

Эмиссионные ценные бумаги открытого акционерного общества, размещаемые путем подписки (в данном случае опционы эмитента), размещаются при условии их полной оплаты, которая может осуществляться только деньгами [13, п.п.1, 2 ст.34].

Опцион эмитента исполняется посредством его конвертации в акции дополнительного выпуска по требованию владельца опциона. Если в течение срока, который установлен для заявления требования владельцем опциона о его конвертации в акции дополнительного выпуска, указанное требование не будет заявлено, права по опциону прекращаются и опционы аннулируются, при этом у владельца опциона не возникает права требовать какой-либо компенсации от эмитента опциона.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с размещением опционов эмитента, нормативными документами не определен.

Денежные средства, полученные при размещении опционов, не являются вкладами участников общества, следовательно, в бухгалтерском учете средства, полученные от размещения опционов эмитента, признаются доходами организации.

Поскольку полученные суммы не связаны с продажей продукции, выполнением работ, оказанием услуг, то указанные суммы признаются прочими поступлениями [24, п.п.4, 5].

На основании п.16 ПБУ 9/99 [24] поступления от размещения опционов эмитента признаются на дату их размещения.

Таким образом, в бухгалтерском учете суммы, полученные при размещении опционов, по нашему мнению, включаются в состав прочих доходов на дату размещения опционов и отражаются по кредиту счета 91 «Прочие

ТЕМА 11. УЧЕТ РЕИНВЕСТИРОВАННОГО КАПИТАЛА

Получены денежные средства за разме- 50, Отчет об итогах выпуска Отражено обязательство по размещению 009 Отчет об итогах выпуска требования о приобретении акций обязательств организации по выпущен- итогах выпуска После государственной регистрации изменений, внесенных Отражено увеличение уставного капита- 75-1 Изменения в 11.6. Расчет прибыли, приходящейся на одну акцию В отчете о прибылях и убытках (форма № 2) раскрывается информация о прибыли, приходящейся на одну акцию. Для формирования данной информации используется Методические рекомендации, утвержденные Приказом Министерства Финансов РФ № 29н от 21.03.2000 г. Такую информацию акционерные общества представляют справочно в дополнительном разделе отчета о прибылях и убытках. Прибыль, приходящаяся на одну акцию, имеет два измерителя, различающихся по экономическому смыслу:

• базовая прибыль (убыток) на акцию: отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающуюся акционерам – владельцам обыкновенных акций;

• разводненная прибыль (убыток) на одну акцию: отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (убытка) на одну акцию в следующем отчетном периоде (прибыль (убыток) на одну акцию). Показывает степень уменьшения прибыли (убытка) на акцию:

если конвертировать конвертируемые ценные бумаги (привилегированные акции и облигации) в обыкновенные акции;

ТЕМА 11. УЧЕТ РЕИНВЕСТИРОВАННОГО КАПИТАЛА

Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение в расчете на одну обыкновенную акцию, так как при конвертации акций становится больше.

Если при расчете разводненной прибыли для определенной категории ценных бумаг происходит увеличение базовой прибыли, то эти ценные бумаги имеют антиразводняющий эффект и не учитываются при расчете итогового показателя разводненной прибыли. Если прибыль уменьшается, то акции имеют разводняющий эффект и учитываются при расчете. Полученный результат является показателем максимально возможной степени разводнения прибыли на одну акцию (табл. 11.2).

Базовая прибыль (убы- Базовая прибыль (убыток) отчетного периода ток) на одну акцию Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении Базовая прибыль (убы- Прибыль (убыток) после налогообложения ток) отчетного периода минус Средневзвешенное ко- Сумма обыкновенных акций в обращении на первое число каленличество обыкновен- дарного месяца отчетного периода (шт.) ных акций в обращении разделить в течение отчетного Число календарных месяцев в отчетном периоде (12 мес.) периода Разводненная прибыль Базовая прибыль (убыток) за отчетный год (убыток) на одну акцию Доход от конвертации за вычетом расхода по конвертации (разница между номиналом, процентами и дивидендами), т. е. прирост (Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении Возможный прирост средневзвешенного количества ценных бумаг

УЧЕТ ДОХОДОВ ОТ ОБЫЧНЫХ ВИДОВ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость:

• по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

• по работам и услугам промышленного характера;

• по работам и услугам непромышленного характера;

• по покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

• по строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и т.п. работам;

• по товарам;

• по услугам по перевозке грузов и пассажиров;

• по транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;

• по услугам связи;

• по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

• по предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);

• по участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы»;

90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».

На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.

На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка.

ТЕМА 12. УЧЕТ ДОХОДОВ ОТ ОБЫЧНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

Организации – плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.

Субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Признание выручки от продаж. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

• сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

• в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

• авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

• задатка;

• в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

• в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются:

• на доходы от обычных видов деятельности;

• на прочие доходы.

Организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее – выручка) в зависимости от предмета деятельности.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата).

ТЕМА 12. УЧЕТ ДОХОДОВ ОТ ОБЫЧНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В организациях, предмет деятельности которых - участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

• сумма выручки может быть определена;

• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Момент перехода права собственности и признание выручки в учете.

В Российской Федерации бухгалтерское законодательство не выделяется в особую ветвь права, а регулируется общими и специальными нормами гражданского законодательства. Важнейшим аспектом, влияющим на порядок бухгалтерского учета выручки, является момент перехода права собственности на товары, готовую продукцию, работы, услуги от продавца к покупателю. Если нормами закона не установлено иное (например, особый порядок

ТЕМА 12. УЧЕТ ДОХОДОВ ОТ ОБЫЧНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Если условиями договора предусмотрен особый порядок перехода права собственности от продавца к покупателю, то право собственности считается перешедшим от продавца к покупателю в момент выполнения сторонами всех условий, предусмотренных договором.

Если в договоре отсутствует условие о моменте перехода права собственности, то в соответствии со ст. 223 ГК РФ «право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи». В соответствии со ст. 224 ГК РФ передачей вещи считается ее вручение приобретателю, сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. Если к моменту заключения договора об отчуждении вещь уже находится во владении приобретателя, то она считается переданной ему с этого момента.

Особый порядок перехода права собственности (отличный от общего порядка передачи прав) может возникать в перечисленных далее случаях.

По договору мены, в соответствии со ст. 570 ГК РФ, право собственности на обмениваемые товары переходит одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

У комитента в рамках договора комиссии переход прав осуществляется после реализации товара комиссионером третьим лицам в рамках принятых им обязательств и предоставления комиссионером комитенту отчета об исполнении поручения [ст. 999 ГК РФ].

При продаже товаров, работ, услуг по международным договорам (соглашениям). В данном случае порядок перехода прав регулируется нормами законодательства, установленного сторонами в договоре. Наиболее часто используются международные торговые нормы и правила (ИНКОТЕРМС), которые, помимо прочего, определяют порядок перехода рисков при внешнеторговых сделках. В общем случае в контрактах такого рода дата перехода права собственности отличается от даты отгрузки (вручения) товара покупателю (кроме термина «Поставлено с завода» - EXW).

В случае, когда особый порядок перехода права собственности обозначен в договоре. Как правило, это связывается с совершением покупателем определенных действий, гарантирующих с его стороны исполнение договора (оплата части суммы, предоставление документов на открытие аккредитива, предоставление гарантий и поручительств третьих лиц).

При этом для отражения факта передачи товаров используют активный счет 45 «Товары отгруженные», по дебету которого отражают факт отгрузки

ТЕМА 12. УЧЕТ ДОХОДОВ ОТ ОБЫЧНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.

При использовании в бухгалтерском учете метода «по мере готовности работ» для признания выручки и расходов по таким операциям используют активный счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Этот счет могут применять подрядные строительные организации, а также организации, осуществляющие производство и реализацию работ и услуг длительного характера с неоднородными рисками, окончательный размер которых в момент заключения контракта не может быть определен. К ним, в частности, относятся, услуги архитектора, услуги проектировщика и авторского надзора, геологоразведочные работы, наукоемкие работы.

По дебету счета 46 признают стоимость принятых заказчиком в установленном порядке этапов работ, в корреспонденции с кредитом счета «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Одновременно в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» списывают оценочную себестоимость законченных этапов работ. При выполнении договора в целом и подписании актов с заказчиками, а также соблюдении иных условий (например, приемка объекта недвижимости государственной комиссией), суммы, накопленные на счете 46, списываются с его кредита в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора. Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не явБух. учет. Модуль 2. Основы бух. финансового и управленческого учета. Электрон. учеб. пособие

ТЕМА 12. УЧЕТ ДОХОДОВ ОТ ОБЫЧНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается выручка от продажи продукции (в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»), а по дебету – ее плановая себестоимость (в течение года, когда фактическая себестоимость не выявлена) и разница между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции (в конце года). Плановая себестоимость проданной продукции, а также суммы разниц списываются в дебет счета 90 «Продажи» (или сторнируются) в корреспонденции с теми счетами, на которых учитывалась эта продукция.

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету – их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 «Товары») с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка»).

При определении суммы выручки, которая подлежит признанию в бухгалтерском учете и отчетности, необходимо принимать во внимание следующие факторы.

1) При получении выручки в денежной форме она признается в сумме, исчисленной в денежном выражении и равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.

2) Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции.

3) При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Это обозначает необходимость отражать проценты, начисляемые за отсрочку и рассрочку платежа, по кредиту счета 90-1 «Выручка».