«УДК 336 ББК 65.052 Б94 Авторы: С. А. Самусенко, О. Н. Харченко, Т. В. Кожинова, Е. С. Берестова, О. С. Задоркина Электронный учебно-методический комплекс по дисциплине Бухгалтерский учет подготовлен в рамках ...»

Объем производства = Объем продаж ± Изменение остатков продукции на складе.

Таким образом, бюджет производства составляют на основе двух бюджетов - бюджета продаж и бюджета запасов готовой продукции.

При планировании остатков готовой продукции на складе (рис. 18.7) могут использоваться методы п о з а к а з н о г о п л а н и р о в а н и я, при котором товарные остатки предполагаются только для тех операций, по которым намечена реализация покупателям и получены заказы.

ТЕМА 18. БЮЖЕТИРОВАНИЕ КАК ПОДСИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Далее тщательному планированию подвергается группа «А», по группам «В» и «С» составляют укрупненные расчеты.

На основе бюджета производства составляются иные важные для компании бюджеты: прямых материальных затрат, закупок материалов; бюджет затрат на оплату труда; бюджет цеховой себестоимости; бюджеты админист-

ТЕМА 18. БЮЖЕТИРОВАНИЕ КАК ПОДСИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Все эти бюджеты также относятся к сфере производства и отражают тот или иной аспект производственной деятельности.

Завершается процесс бюджетирования составлением бюджетов финансовой группы: инвестиционного, бюджета дебиторской и кредиторской задолженности, бюджета денежных средств, бюджета налогов и сборов, графика платежей.

Бюджет денежных средств состоит из двух частей: в первой отражаются ожидаемые поступления денежных средств, во второй – выплаты. Ожидаемые поступления получают путем корректировки периодических доходных бюджетов (бюджета продаж, прогнозного отчета о прибылях и убытках).

Способов перевода данных о прогнозных доходах, рассчитанных по методу начисления, в кассовые доходы несколько.

Календарный (прямой) метод – на основании условий об оплате, содержащихся в хозяйственных договорах, графиках погашения задолженности, графиках выплаты по кредитам (при продажах в рассрочку) составляется график поступлений денежной наличности.

По коэффициенту инкассации – корректировка доходов на коэффициент инкассации отражает среднюю для предприятия динамику погашения дебиторской задолженности.

Коэффициент инкассации рассчитывают на основе реестра «старения»

счетов дебиторов (табл. 18.2) и расчета вероятности безнадежных долгов (табл. 18.3).

Составление реестра «старения» счетов дебиторов Доля, % Реестр старения счетов служит основанием для расчета коэффициента инкассации:

ТЕМА 18. БЮЖЕТИРОВАНИЕ КАК ПОДСИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Сумма оплаты по статье = Сумма начислений по данным учета· Коэффициент инкассации позволяет определить вероятность возникновения безнадежных долгов по каждой группе, общую сумму безнадежных долгов, динамику оплаты долгов каждой группы за ряд периодов, сделать прогноз поступлений, остатка и структуры дебиторской задолженности в следующем периоде.

Для вычисления оттока денежных средств также можно воспользоваться календарным методом либо косвенным, на основе коэффициента инкассации кредиторской задолженности.

Косвенный метод планирования денежных потоков - состоит в корректировке доходов и расходов, представленных в прогнозном отчете о прибылях и убытках, на прогнозируемые изменения в структуре активов и пассивов. Прогнозные данные об изменениях активов и обязательств получают из соответствующих бюджетов (табл. 18.4).

ТЕМА 18. БЮЖЕТИРОВАНИЕ КАК ПОДСИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

- дебиторской задолженности; прибавляется - запасов;

- прочих активов - кредиторской задолженности;

- прочих текущих обязательств Инвестиционная деятельность Изменение суммы долгосрочных активов:

- основных средств;

- незавершенных инвестиций;

- прочих внеоборотных активов Финансовая деятельность Изменение суммы задолженности краткосрочных кредитов и займов;

- долгосрочных кредитов и займов Изменение собственного капитала - уставного капитала;

- целевых поступлений Суммарное изменение денежных Сальдо должно быть равно увеличению (уменьшению) остатка денежных средств между отчетными периодами средств Косвенный метод планирования денежных потоков показывает взаимосвязь между различными видами деятельности, чистой прибылью, изменениями в активах и позволяет определить направление изменения денежных потоков, а также основные факторы и величину их воздействия на такие изменения.

ТЕМА 18. БЮЖЕТИРОВАНИЕ КАК ПОДСИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Результатом процесса контроля являются сведения об исполнении или неисполнении бюджетов за текущий год, о критических отклонениях, возникших при исполнении бюджетов, которые доводятся до управленческого звена организации.

Данные о фактическом значении по статье бюджета могут быть получены двумя способами.

Первый, документальный, используется в случаях, когда контролируется физический показатель исполнения, не имеющий стоимостного измерения и не отражаемый в бухгалтерском учете: исполнение сроков поставок, исполнение планов по объемам производимой продукции (оказываемых услуг) в натуральном выражении, планов по ремонту и т.д. Фактическое исполнение выбирается по данным первичных документов (накладных, счетовфактур, актов по приему-сдаче отремонтированных объектов и т.д.) ответственными исполнителями. Документальная выборка оформляется справками произвольной формы (она может быть унифицирована для данной организации и закреплена в бюджетном регламенте предприятия) и предоставляется сотруднику, ответственному за составление отчета об исполнении первичного бюджета.

Второй, бухгалтерский, способ используется для получения фактических значений об исполнении статей бюджета, имеющих денежное выражение и отражаемых в бухгалтерском учете. Принцип унификации информации предполагает, что указанные данные формируются в системе бухгалтерского учета в том же разрезе и по тем же аналитическим статьям, что и в бюджете.

Получение окончательных данных производится формированием отчетов по анализу счетов бухгалтерского учета по датам, субсчетам и субконто за отчетный период и их переносом в регистры отчетов об исполнении бюджетов.

Пример отчета об исполнении бюджета приведен в табл.18.5.

Данные об отклонениях в отчетах об исполнении первичных бюджетов приводятся в двух разрезах – за отчетный период (месяц, квартал), а также нарастающим итогом с начала года. Данные о нарастающем итоге необходимы для контроля исполнения бюджета в динамике и выявления ситуаций, когда неисполнение бюджета в отчетном периоде не влияет на исполнение годового бюджета и происходит из-за изменения сроков платежей, поставок и пр. Такой разрез представления данных способствует выявлению случаев не-

ТЕМА 18. БЮЖЕТИРОВАНИЕ КАК ПОДСИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Абсолютное значение отклонения рассчитывается как разность между фактическим и плановым значениями статьи. Положительное значение абсолютного отклонения по доходам показывает перевыполнение бюджета (благоприятное отклонение), по расходам – его невыполнение (неблагоприятное отклонение). Отрицательное значение абсолютного отклонения по доходам показывает неисполнение бюджета (неблагоприятное отклонение), по расходам – его выполнение (благоприятное отклонение).

Относительное значение отклонения (в процентах) рассчитывается по формуле и показывает, на сколько процентов перевыполнен (не выполнен) план от планового уровня. Использование относительных данных в отчетах о выполнении бюджетов рекомендуется потому, что позволяет сравнивать в динамике и между собой показатели выполнения (невыполнения) по различным бюджетным статьям, приводя их к сопоставимой форме.

Процент выполнения плана рассчитывается по формуле:

показывает долю выполнения (невыполнения) плана.

Критический уровень отклонения должен измеряться в относительных (процентных) показателях и задаваться как критическое значение одного из двух (более удобного для контроля, по мнению руководителя) показателей:

процента выполнения плана или относительного отклонения. Рекомендуется, в качестве более предпочтительного варианта, использование относительного значения отклонения. Критическим признается максимально допустимый, с точки зрения целей организации и ее прогнозируемого экономического раз-

ТЕМА 18. БЮЖЕТИРОВАНИЕ КАК ПОДСИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

На основе отчетов об исполнении бюджетов и отражаемых в них отклонений составляется сводный отчет по сигнальным отклонениям. В него, во избежание информационной перегрузки, должны включатся только те отклонения, которые превышают критический уровень, и относятся к значимым и существенным статьям.

Сигнальным признается отклонение, превысившее за отчетный период и (или) нарастающими итогом с начала года критический уровень. Рекомендуемая форма отчета о сигнальных отклонениях по сводным бюджетам приводится в табл. 18.6.

Отчет о сигнальных отклонениях по сводному бюджету Доходы: Существенные статьи Расходы:

Существенные статьи Превышение сигнального отклонения над критическим выявляется как разность между ними, непосредственно в отчете. Важным показателем отчета является информация о влиянии сигнального отклонения на прибыль (убыток) денежный поток предприятия. Это относительное значение рассчитывается по формуле:

Влияние отклонения = Уровень доходов (расходов, потоков) ·Относительное значение отклонения (в долях)·100.

Значение показателя позволяет сделать вывод о том, на сколько процентов уменьшилась (увеличилась) прибыль предприятия или его денежный поток за счет сигнального отклонения.

ТЕМА 18. БЮЖЕТИРОВАНИЕ КАК ПОДСИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

При выборе системы управленческого учета для внедрения на предприятии необходимо учитывать следующие факторы.

Система учета должна выбираться в соответствии с принципом отличий. Каждая из систем управленческого учета, которую может использовать предприятие, имеет ряд характерных особенностей, в частности, ею определяются полнота и принципы включения затрат в себестоимость, принципы распределения затрат, последовательность калькуляционных расчетов.

Любая из систем учета будет работать на любом предприятии, независимо от его отраслевой принадлежности, размера, структуры затрат, но эффективность системы все же будет зависеть от сочетания индивидуальных характеристик системы с индивидуальными характеристиками предприятия.

Эффективность системы управленческого учета определяется эффективностью систем производственного учета и производственного менеджмента. Затраты и доходы можно считать финансовым индикатором производственной эффективности. Однако такая информация будет достоверной и полезной только в том случае, если затраты можно четко соотнести с конкретными производственными объектами, т. е. установить реальный характер взаимосвязи между затратами и факторами, вызывающими их возникновение и влияющими на их изменение. И наоборот, если причины, влияющие на возникновение затрат, установлены, эффективная система учета должна обозначить сферу проблем – производственных или финансовых – и пути их решения. В основе любой эффективной системы учета затрат должна лежать эффективная система производственного менеджмента, регулярно отслеживающая, измеряющая, фиксирующая и группирующая нефинансовые производственные показатели. Задача системы учета – соединение финансовых и нефинансовых показателей, установление взаимосвязей между ними и поиск эффективных способов управления.

По способности решать управленческие задачи системы управленческого учета подразделяются на традиционные и современные. К традиционным системам управленческого учета принято относить системы, сформированные и активно эксплуатируемые предприятиями к 1980-м годам, которые обладают следующими характеристиками:

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

искажают информацию о затратах, используя стандартные методы их учета;

опираются на принципы и правила финансового учета;

не имеют собственной информационной среды, первичную информацию черпают из систем финансового учета;

преимущественно работают с финансовыми показателями;

не создают комплексного представления о деятельности предприятия, концентрируясь на каком-либо одном аспекте его деятельности (затраты, стандарты, выполнение планов);

не ориентированы на внешнее окружение и поэтому не формируют информацию о сравнительной эффективности предприятия по отношению к отрасли или рынку.

К традиционным системам управленческого учета относят, как правило, систему нормативного учета «стандарт-кост», систему учета усеченных затрат, систему учета по центрам ответственности.

Идея использования для принятия управленческих решений не стандартной, полной себестоимости, а усеченных затрат появилась в 1923 г. и была обоснована Дж. Кларком. Он доказал необходимость разделения затрат на переменные и постоянные. Практическая апробация системы происходит значительно позже – в 1934 г. К. Руммель предлагает к практическому применению систему, называемую им «учетом затрат по блокам», суть которой сводится к разделению затрат предприятия на два блока: затраты, пропорциональные объему, и затраты, пропорциональные продолжительности календарного периода. Руммель предлагал затраты, пропорциональные объему, относить сразу на носителей затрат, затраты, пропорциональные продолжительности календарного периода, накапливать, не распределяя по объектам [62, с. 16]. Далее идея была развита американским экономистом Джонатаном Харрисом, который в 1936 г. предложил калькулировать себестоимость продуктов предприятия только по прямым затратам и назвал созданную таким образом систему учета системой «Директ-костинг» (буквально – учет по прямым затратам).

В 1953 г. Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание данного метода, и метод учета усеченной себестоимости получает широкое практическое применение. По некоторым статистическим данным [62, с. 17-18], к 1968 г. около 20,3 % компаний США применяли систему учета усеченных затрат в качестве основной системы управленческого учета. В настоящее время система учета усеченной себестоимости относится к разряду традиционных систем, она не формирует исчерпывающего представления

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Отличительной особенностью системы учета усеченных затрат является то, что в формировании себестоимости продукта участвуют не все затраты на продукт, а только их часть. Другая же часть затрат на продукт присоединяется к расходам периода и относится на счета финансовых результатов в периоде возникновения. В противоположность системе учета усеченных затрат система учета полных затрат (absorption – costing) предусматривает калькулирование себестоимости по затратам на продукт, на финансовые результаты без распределения относятся только расходы периода.

В основу системы учета усеченных затрат положена идея о том, что не все затраты имеют одинаковый характер и играют одинаковую роль в производственном процессе. В этой связи появляется концепция маржинального дохода, или маржинальной прибыли, которая рассчитывается по каждому из производимых и реализуемых продуктов и представляет собой разность между выручкой от реализации продукта и его неполной себестоимостью (себестоимостью, рассчитанной по усеченным затратам). Маржинальная прибыль характеризует реальную доходность продукта и одновременно является взносом этого продукта на покрытие не распределяемых издержек предприятия.

Система усеченной себестоимости имеет три базовых модификации.

Первым и наиболее ранним является метод, называемый системой классического директ-костинга. В основе системы лежит калькулирование себестоимости продуктов только по прямым (основным) затратам. Все косвенные расходы относятся к категории периодических и возмещаются в периоде их возникновения за счет общего финансового результата предприятия – маржинальной прибыли. В сущности, расчет общего финансового результата за период в системе «директ-костинг» включает два этапа.

1. Маржинальную прибыль рассчитывают по каждому продукту. Суммируя значения маржинальной прибыли по продуктам в рамках предприятия, получаем маржинальную прибыль предприятия за отчетный период:

где МП отч. пер - маржинальная прибыль предприятия за отчетный период;

ВР i – выручка от реализации продукта i за отчетный период; С/С i - себестоимость продукта i, рассчитанная по прямым затратам.

Операционную прибыль предприятия рассчитывают путем вычитания из маржинальной прибыли косвенных расходов - общепроизводственных расходов, торговых и административных издержек:

где ОПР – общепроизводственные расходы предприятия за отчетный период;

ТР – торговые расходы за отчетный период; АР – административные расходы за отчетный период.

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

где С/С i – себестоимость продукта i, рассчитанная по переменным затратам.

Операционную прибыль определяют как разность между маржинальной прибылью и постоянными затратами предприятия:

Операционная прибыль = МП отч. пер – ОПР пост – ТР – АР, где ОПР пост – постоянная часть общепроизводственных расходов.

Третьей модификацией системы учета усеченных затрат является система учета затрат по коэффициенту мощностей. В себестоимость продуктов в этой системе включают все производственные переменные затраты (прямые и переменную часть общепроизводственных расходов), а также часть постоянных общепроизводственных расходов, приходящихся на эффективную загрузку мощностей (полезные затраты).

Маржинальная прибыль в системе учета затрат по коэффициенту мощностей рассчитывается как разность между выручкой от реализации продуктов предприятия и их усеченной себестоимостью, из которой исключены холостые затраты:

где С/С i – усеченная себестоимость продукта i; прямые затраты i прямые затраты по продукту i; ОПРпер.i – часть переменных общепроизводственных затрат предприятия, распределенная на продукт i; ОПРпост.i – часть постоянных общепроизводственных затрат, распределенная на продукт i; k исп. мощн – коэффициент использования мощностей, определяемый как отношение фактического уровня производства, сложившегося в отчетном периоде, к максимально возможному уровню.

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Операционная прибыль = МП отч. пер – ОПР пост (1- k исп. мощн) – ТР – АР.

Пример 19.1. Предприятие производит и реализует один вид продукции. Исходные данные приведены в табл. 19.1.

Практическая производственная мощность составляет 2 000 ед. продукции в год. Составьте сравнительные отчеты о прибыли по методам классического директ-костинга; учета по переменным затратам; учета по коэффициенту мощностей.

Решение. Система классического директ-костинга. В 200х г. объем производства превышает объем реализации, на конец 2000 г. будут сформированы остатки запасов готовой продукции в количестве 300 ед. Себестоимость единицы определяется только по прямым затратам, т. е. составляет $ 60 (см. условие). Все косвенные затраты относятся на себестоимость реализованной продукции, не распределяясь на остатки готовой продукции (табл.

19.2).

Решение с использованием системы классического директ-костинга Система учета по переменным затратам. В себестоимость продукта включаются все переменные затраты – кроме прямых еще и переменные общепроизводственные расходы. Себестоимость единицы продукта составит: $ 60 + 1500 шт = $ 106,67 (табл.19.3).

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

дан в табл. 19.4.

При организации учетных работ в системе усеченных затрат необходимо выделить следующие основные этапы [62].

Учет по видам затрат, в рамках которого ведут учет затрат в разрезе калькуляционных статей или экономических элементов. При этом осуществляется первичное выявление и регистрация производственных затрат по местам их возникновения, накопление и группировка в учетных регистрах по экономическим элементам или статьям калькуляции. Данный элемент учета не всегда позволяет произвести группировку затрат на постоянные - переменные или прямые – косвенные, поскольку не всегда очевидно поведение выявленных затрат по отношению к объекту калькулирования.

Учет по местам возникновения затрат, основной задачей которого является разделение затрат на переменные и постоянные. Документально оформить переменные и постоянные затраты можно двумя способами:

• с помощью дублирующих первичных документов, позволяющих определить характер затрат;

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Эти учетные регистры позволяют не только систематизировать переменные и постоянные затраты каждого из мест возникновения, но и провести группировку переменных затрат места возникновения в разрезе функциональных признаков: на трудозависимые, машинозависимые и прочие. Каждая из групп затрат распределяется по отдельной функциональной базе распределения и ставке. Далее косвенные переменные затраты каждой из групп подлежат распределению на нижестоящие в иерархии объектов учета места возникновения.

Постоянные затраты фиксируются в местах их возникновения и не распределяются на нижестоящие места возникновения: они подлежат списанию на счета формирования финансовых результатов.

Учет затрат по носителям (калькулирование себестоимости продукции). На данном этапе затраты относят на их носителей – отдельные виды (группы) продуктов (работ, услуг). Учет затрат по носителям может быть организован как учет полных или учет усеченных затрат. Учет полных затрат заканчивается калькулированием полной себестоимости продуктов, при этом все затраты, которые по иерархии в местах возникновения затрат и по прочим объектам учета до этого этапа подлежали раздельному учету, относятся на носителей затрат. Такое калькулирование выполняется в интересах финансового и налогового учета. Все предыдущие процедуры, связанные с разделением переменных и постоянных затрат, не затрагивают конечной стадии учета, а нацелены на формирование информации, полезной для управления и контроля затратами по МВЗ и для принятия управленческих решений.

Калькулирование себестоимости по усеченным затратам основано на включении в себестоимость продукции только переменных затрат, постоянные затраты списываются на финансовые результаты периода. Такой вариант калькулирования целесообразен для принятия решений по производству продукции в условиях изменяющейся загрузки мощностей и служит информационной основой для маржинального анализа. Конечно, калькуляции усеченной себестоимости используются только для целей управления – для составления финансовой и налоговой отчетности они не пригодны. Иногда в рамках системы учета усеченных затрат используется двойное калькулирование – полной себестоимости для финансовой отчетности и усеченной себестоимости – для управленческих задач.

Учет результатов по носителям затрат, задача которого – в определении финансового результата по каждому из носителей затрат за отчетный период. Если предприятием калькулировалась полная себестоимость продукта, то финансовый результат будет представлен нетто-прибылью или неттоубытком, рассчитанным как разность между выручкой от реализации про-

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Учет результатов за период. Целью этого этапа является расчет общего финансового результата предприятия за период. Если предприятие на предшествующих этапах вело детальный аналитический учет переменных и постоянных затрат, то эта информация может быть систематизирована в целях анализа эффективности деятельности предприятия в целом и его отдельных структурных единиц (сегментов). Происходит это в системе многоступенчатого учета покрытия постоянных расходов, распространенного в практике американских предприятий. В основу такого учета положен принцип распределения постоянных затрат между отдельными объектами учета:

носителями затрат, товарными группами, местами возникновения, структурными подразделениями, видами деятельности. Результат - выявление «узких мест» в структуре предприятия. Суть многоступенчатого учета состоит в структурировании постоянных затрат по уровням иерархии и последовательном списании постоянных затрат каждого уровня за счет суммы покрытия данного уровня. Затем полученные таким образом финансовые результаты группируются по объединяющему их объекту учета следующего уровня (например, финансовые результаты по продуктам объединяются в рамках группы однородных видов продукции) и формируют тем самым сумму покрытия для данного объекта.

Для успешного внедрения многоступенчатого учета необходима классификация постоянных затрат по объектам, по прямому признаку. Немецкий ученый К. Ате предложил следующую группировку постоянных затрат.

П о с т о я н н ы е р а с х о д ы н а и з д е л и е могут быть соотнесены с конкретным носителем затрат по прямому признаку: расходы на освоение определенного продукта, расходы по содержанию и обслуживанию специального оборудования, предназначенного для выпуска этого продукта, расходы на рекламу конкретного продукта.

изделиями в рамках группы: затраты на содержание специального оборудования, обслуживающего производство группы изделий, изыскательские или пусконаладочные работы.

Постоянные расходы мест возникновения зат р а т. Расходы, связанные с функционированием конкретного места возникновения: заработная плата инженерно-технических работников, содержание оборудования общецехового назначения, прочие расходы на управление местом возникновения затрат.

П о с т о я н н ы е р а с х о д ы п о д р а з д е л е н и я. Это расходы, связанные с существованием нескольких мест возникновения затрат в

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

П о с т о я н н ы е р а с х о д ы п р е д п р и я т и я. Расходы связаны с функционированием предприятия как бизнес-единицы. Эти расходы нельзя распределить между структурными подразделениями или местами возникновения затрат: расходы на уплату страховых платежей и общих налогов, содержание управленческого аппарата организации, разработка фирменного стиля, отдельные виды рекламы.

Произведенная подобным образом группировка постоянных затрат позволяет заполнить многоступенчатый отчет о прибылях и убытках, в котором показатели маржинальной прибыли и суммы покрытия будут выводиться не по предприятию в целом (значит, обезличенно), а по основным центрам рентабельности организации. Развернутая многоступенчатая форма отчета позволяет определить вклад каждого из объектов учета (продукта, группы продуктов, торговой марки, бизнес-процесса, места возникновения затрат) в формирование общей прибыли (убытка) организации. Схема многоступенчатого отчета приводится на рис.19.1. Многоступенчатая форма отчета о финансовых результатах удобна для управления по центрам ответственности, поскольку выявляет по ним затраты и финансовый результат, не происходит покрытия убытков одних подразделений за счет других.

Аналитические возможности системы усеченных затрат. Система усеченных затрат, безусловно, имеет то неоспоримое преимущество, что создает исчерпывающую информационную основу для маржинального анализа и прогнозирования. Поскольку маржинальный анализ (анализ, основанный на поведении переменных и постоянных затрат) определяет ключевые показатели развития предприятия (необходимый объем производства и продаж, точку эффективной загрузки мощностей, запас финансовой устойчивости, возможную прибыль), то качество информации, применяемой в маржинальном анализе, влияет на достоверность итоговых расчетов. Далее приведем основные показатели, используемые в маржинальном анализе.

Точка безубыточности – объем продаж предприятия (в количественном или денежном измерении), при котором предприятие не получает ни прибыли, ни убытка:

Цена ед. продукта Себестоимость ед.по переменным затратам очка наличного равновесия. Рассчитывается для временно убыточных предприятий. Характеризует такой объем продаж (в натуральном или денежном измерении), при котором денежные доходы организации покрывают ее денежные расходы:

Постоянные затраты Неденежные затраты (ААмортизаия) Цена ед. продукта Себестоимость ед. по переменным затратам

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Цена ед продукта Себестоимость ед. по переменным затратам Пример 19. 2. По данным, приведенным в табл. 19.5, рассчитать:

- точку безубыточности;

- запас прочности;

- точку наличного равновесия;

- целевой объем продаж для получения прибыли в размере 50000 руб., с учетом фактора налогообложения (ставка налога – 0,24).

ходы за период, руб.

за период, руб.

Решение. Рассчитываем уровень маржинальной прибыли:

Рассчитываем точку безубыточности:

Определяем запас прочности:

Определяем точку наличного равновесия:

Постоянные расходы Амортизация 830 00 + 55 000 Определяем целевой объем продаж с учетом фактора налогообложения:

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Метод нормативного определения затрат возник в начале ХХ в.: Ф.М.

Тейлор, формулируя принципы научного менеджмента, закладывает его в качестве одного из основных постулатов [54, с. 14]. Труд инженеров концентрировался в области повышения эффективности производственного процесса путем унификации и стандартизации операций. Количественные нормативы материальных и трудовых затрат были основаны на «лучшем способе»

выполнения операции, эти стандарты составляли основу планирования работ и операционного контроля, но сторонники научного менеджмента не рассматривали нормативы как инструмент контроля за финансовыми издержками.

В то же время появляются статьи, обосновывающие необходимость использования стандартов в учете затрат (Longmuir, 1902, Garry, 1903, Whitmore,1908). Первую действующую систему нормативного учета разработал и внедрил в компании – изготовителе рабочих перчаток Boss Manufacturing Company (Illinois, USA) Г. Чартер Гаррисон в 1911 г., в 1918 г. он впервые публикует уравнения для анализа отклонений.

В серии статей в Engineering Magazine (1908-1909 г. г.) инженером– путейцем Харрингтоном Эмерсоном (Harrington Emerson) рассматривается развитие информационной учетной системы в разрезе ее эффективности.

Эмерсон полагает, что традиционные системы бухгалтерского учета себя изжили: они сложны, обращены в прошлое и непригодны для управления. В данном случае более полезен оперативный учет, способный формулировать «предостережения» для определения оптимального курса хозяйственной деятельности. Предостережения, генерируемые учетной системой, – отклонения от установленных норм. Для этих целей Эмерсон предлагает разрабатывать нормы не по данным, достигнутым в прошлом периоде, а исходя из особен-

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Эмерсон расширяет аналитические возможности системы «стандарткост», предлагая новую экономическую категорию эффективности – производительность. Производительность, по Эмерсону, это отношение фактических затрат, сложившихся в отчетном периоде, к нормативным. Он полагает, что нормативные затраты должны быть установлены на основе не средних, а предельных показателей таким образом, чтобы их никогда нельзя было достичь. Отметим, что это правило до сих пор является ключевым в зарубежных модификациях системы «стандарт-кост». Таким образом, показатель производительности никогда не будет меньше единицы; но производительность тем выше, чем ближе показатель к этому значению. Разность между фактическими и нормативными затратами должна рассматриваться в качестве непроизводительных расходов, или отклонений.

Изначально система «стандарт-кост» использовалась, во-первых, для разработки стоимостных нормативов производства продукции и расчета нормативной себестоимости изделий на основе технологических норм расхода материалов и живого труда, во-вторых, для сравнения фактически сложившихся в отчетном периоде затрат с нормативными и выявления отклонений. Далее отклонения анализировались при помощи факторных моделей, что позволяло выявлять степень и характер влияния тех или иных причин (изменение цен материалов или ставки оплаты труда, технологическая замена, конструктивные изменения, экономия или перерасход по количественной составляющей) на общее значение отклонения. Позднее отклонения стали также анализироваться по их виновникам: нормативы были положены в основу сметного (бюджетного) планирования по центрам ответственности; отклонения, выявленные в конце периода в отчетах об исполнении смет, относились на эти центры.

Систему стандарт-коста, таким образом, можно рассматривать как процесс разработки стандартов, составления нормативных калькуляций до начала производства и учета фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность [60, с. 220]. В свою очередь, двумя «китами» системы являются: «стандарт», т. е. количественная характеристика необходимых для производства материальных или трудовых ресурсов, и «кост» – денежное выражение необходимых для изготовления продукции затрат ресурсов.

н о р м а т и в н о г о у ч е т а являются [63, с. 129-130]:

1) наличие норм потребления ресурсов и учетных цен этих ресурсов в процессах деятельности предприятий;

2) отражение фактических затрат с подразделением их на затраты по нормам и отклонения;

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

4) системный учет изменений норм для проверки обоснованности текущего уровня норм и контроля экономической эффективности организационно-технических мероприятий;

5) формирование отчетов о возникших затратах с детализацией выявленных отклонений по факторам и виновникам.

В дальнейшем идеи системы «стандарт-кост» были адаптированы европейскими компаниями, аналог появился и в СССР – в конце 1920-х годов в специальной литературе освещается нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости, развитие которого связано с трудами А.П. Рудановского, Е.Г. Либермана, М.Х. Жебрака. Впервые нормативный учет был применен на практике на харьковском заводе «Серп и молот» в 1930 г., к 1932 г. эту систему применяли уже 12 предприятий СССР [73].

Концептуальные различия между системой стандарт-коста и методом нормативного учета затрат и калькулирования себестоимости обобщены в табл. 19.6.

Различия системы «стандарт-кост» и нормативного метода учета затрат отличия менения Организация Бухгалтерские записи на счетах Документирование отклонений с их Разработка норм. Основную роль в стандарт-косте играет процесс разработки, установления и изменения норм и нормативов. Под нормативными затратами понимаются научно обоснованные реалистичные затраты материальных, трудовых, капитальных и финансовых ресурсов в натуральном или стоимостном выражении, необходимые для выпуска продукции, осуществления определенной операции, выполнения работы, оказания услуги и т.д., в условиях рациональной и эффективной организации производства.

Под действующими нормами понимают нормы, по которым отпускают материалы на рабочие места, производят оплату рабочим за выполненную работу

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

основным (базовым) нормам затрат (basic standards) относятся постоянные нормы, которые остаются неизменными на протяжении длительного периода времени. Цель разработки основных норм – обеспечение базы для сравнения фактических затрат с одними и теми же нормативными затратами в течение ряда лет, что позволяет выявлять долгосрочные тенденции развития предприятия и эффективность его работы.

Идеальные (теоретические) нормы затрат (ideal, theoretical standards) представляют собой нормы для деятельности в идеальных условиях – это минимально возможные издержки в условиях максимально эффективного производственного процесса. Такие нормы не используются при составлении бюджетов, но могут применяться в качестве основы для расчета более реалистичных и достижимых норм.

Текущие достижимые (реальные) нормы (currently attainable standards) отражают затраты предприятия в условиях эффективной и рациональной организации производственного процесса. Они включают нормальный брак, допустимые перерывы в работе, технологические простои. Реальные нормативы являются действующими и подвержены изменениям при изменении условий производства, текущих рыночных цен на сырье, материалы и энергию, ставок оплаты труда, технологии.

При определении норм и нормативов предприятия могут использовать два метода.

установлении текущих норм на основе затрат по отдельным элементам затрат, сложившимся в прошлые периоды времени. При этом существует высокая вероятность того, что из фактических затрат прошлых периодов не будут исключены все возможные отклонения, а также затраты, обусловленные случайными факторами.

изучении технологических операций по производству каждого из продуктов и определении обоснованных технологических и затратных норм на каждой из этих операций.

Нормативные затраты включают в себя шесть о с н о в н ы х э л е м е н т о в : нормативное количество прямых материалов;

нормативную цену материалов; нормы затрат труда; нормативную ставку оплаты труда; нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов; нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Организация учета с использованием нормативного метода по местам возникновения затрат. Основная задача данного этапа – организация раздельного учета затрат по нормам и отклонениям от норм. Учет затрат (учет расхода сырья и материалов, учет выработки и заработной платы, учет расходов по обслуживанию производства и управлению, учет брака, учет незавершенного производства) ведется таким образом, чтобы на уровне первичного учета можно было выявить все отклонения за отчетный период по статьям затрат, местам возникновения, причинам и виновникам.

Сводный учет затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости продукции на основе нормативной себестоимости и учтенных за период отклонений. В сводном учете затраты группируются по видам продукции (группам однородной продукции), заказам, переделам, цехам. Данные сводного учета используют при составлении калькуляции фактической себестоимости продукции. Фактическую себестоимость в нормативной системе учета затрат исчисляют в конце каждого месяца прибавлением к нормативной себестоимости выявленных и учтенных в отчетном периоде отклонений от норм. При этом в учете все затраты подразделяются на затраты по нормам, изменениям норм и отклонениям от норм.

При изменении норм на начало каждого месяца производится переоценка нормативной себестоимости незавершенного производства до уровня себестоимости по измененным нормам. Переоценку проводят при инвентаризации НЗП путем прямого счета, а в отдельных случаях – с использованием коэффициентов пересчета, рассчитанных по каждой из калькуляционных статей.

Отклонения от норм при стабильности остатков НЗП списывают на товарный выпуск, изменения норм – на валовую продукцию. При этом учтенные за отчетный месяц отклонения от норм распределяются между отдельными видами товарной продукции в зависимости от объекта учета отклонений.

Если объект учета отклонений – отдельный в и д т о в а р н о й п р о д у к ц и и, то отклонения включаются в его себестоимость прямым методом: С ф = С н ±О н ±И н, где С ф – фактическая себестоимость продукции данного вида; С н – нормативная себестоимость продукции данного вида; О н – учтенные за отчетный период и обобщенные в регистрах сводного учета отклонения по продукции данного вида; И н – изменения норм по производству продукции данного вида.

Если объект учета отклонений – группы одн о р о д н ы х в и д о в п р о д у к ц и и, то отклонения от норм между отдельными видами продукции внутри группы распределяются пропорционально нормативной себестоимости каждого изделия: С ф = С н ± С н I откл ± И н, где I откл – индекс отклонений по группе продукции:

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

С в о д н ы й у ч е т з а т р а т ведут в специальных учетных регистрах – ведомостях или карточках сводного учета. В этих регистрах производится обобщение затрат по нормам, изменениям норм и отклонениям норм по статьям затрат. В сводной ведомости распределяются затраты отчетного периода между остатком незавершенного производства на начало периода, товарным выпуском и остатком НЗП на конец периода. Себестоимость товарного выпуска предприятия выявляется в калькуляционных ведомостях выпуска, которые составляют по группам однородных изделий. В калькуляционных ведомостях на основании нормативных калькуляций и количественных данных о выпуске изделий определяется нормативная себестоимость выпуска по статьям затрат. К общим итогам в ведомости добавляются суммы отклонений от норм и изменений норм по конкретным видам продукции. Перед заполнением отчетной калькуляции на изделие составляют ведомость расчета себестоимости, в которой приводится себестоимость единицы изделия по отдельным статьям расходов с подразделением затрат по нормам, изменениям норм, отклонениям от норм.

Анализ отклонений как средство контроля затрат. В системе нормативного учета затрат важно не только своевременно выявить и учесть все отклонения, но и проанализировать их для определения причин возникновения и предотвращения возникновения таких отклонений в будущем. В зарубежной модификации системы нормативного учета затрат, системе «стандарткост» предложена методика для анализа отклонений, которые могут повлиять на порядок формирования прибыли предприятия. Поскольку, как уже отмечалось, центральным элементом системы «стандарт-кост» является планирование прибыли, то и отклонения, исследуемые в рамках данной системы, делятся на два типа: отклонения, связанные с формированием доходов, и отклонения, связанные с формированием затрат. В табл. 19.8 приведена схема, используемая западными предприятиями для анализа причин, приведших к отклонению фактической прибыли от сметной (плановой) прибыли, по факторам и причинам этих отклонений.

Все отклонения от норм можно разделить на две группы: б л а г о приятные (в части затратных отклонений называем ы е э к о н о м и е й ), приводящие к увеличению фактической прибыли по отношению к плановой прибыли, и н е б л а г о п р и я т н ы е ( в ч а с т и приводящие к снижению фактической прибыли по отношению к плановой.

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

1. Отклонение по реализации продукции. Является следствием того, что фактическая выручка от продаж за отчетный период выше или ниже плановой. Совокупное отклонение по реализации рассчитывается как разность между фактической и плановой выручкой от продаж:

где P ф и Р н – цена продажи фактическая и плановая соответственно;

Q ф и Q н – количество проданной продукции фактическое и плановое соответственно.

1.1. Отклонение по цене реализации. Составляющая отклонения по реализации, показывающая, какая часть совокупного отклонения образовалась из-за изменения цены на продаваемую продукцию и на какую сумму увеличится (уменьшится) прибыль предприятия вследствие такого изменения:

1.2. Отклонение по объему реализации. Составляющая отклонения по реализации, показывающая, какая часть совокупного отклонения образовалась из-за увеличения (уменьшения) объема продаж по отношению к запланированному и на какую сумму увеличится (уменьшится) прибыль предприятия в результате такого изменения:

Отклонение по материальным затратам. Является следствием того, что фактическая цена заготовления материалов и фактическое количе-

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

по материальным затратам совокупное = К ф Ц ф – К н – Ц н, где К ф и К н – количество материалов, использованных при производстве продукции фактическое и нормативное соответственно;

Ц ф и Ц н – закупочная цена материалов, фактическая и нормативная соответственно.

2.1. Отклонение материальных затрат по цене. Составляющая совокупного отклонения по материальным затратам показывает, какая часть этого отклонения образовалась за счет изменения фактической стоимости заготовления материалов по сравнению с плановой. Отражает влияние изменения стоимости заготовления материалов на изменение прибыли предприятия:

2.2. Отклонение материальных затрат по использованию. Составляющая совокупного отклонения по материальным затратам показывает, какая часть этого отклонения образовалась за счет изменения фактического количества материалов, используемых при выпуске продукции, по сравнению с плановым количеством. Отражает влияние изменения количества материалов, использованных в производстве, на изменение прибыли предприятия:

материальных затрат по использованию = Ц н (К ф – К н).

Отклонение по оплате труда. Совокупное отклонение по оплате труда отражает разность между фактическими суммами, направленными на оплату труда в отчетном периоде, по сравнению с их нормативной величиной:

где Ч ф и Ч н – количество отработанных в отчетном периоде на производстве продукции человеко-часов, фактически и по нормативу соответственно;

Ст ф и Ст н – ставка оплаты труда за один человеко-час, сложившаяся в отчетном периоде, фактически и по нормативу соответственно.

3.1. Отклонение затрат на оплату труда по ставке. Отражает ту часть совокупного отклонения затрат на оплату труда, которая образовалась за счет изменения стоимостной составляющей оплаты труда: расценок, доплат, премий, вознаграждений и пр. Характеризует изменение прибыли предприятия за счет влияния этого фактора:

3.2. Отклонение затрат на оплату труда по производительности труда. Отражает ту часть совокупного отклонения затрат на оплату труда, которая образовалась за счет изменения фактического количества человекочасов, затраченных при производстве продукции, по сравнению с их нормативным расходом. Характеризует изменение прибыли за счет влияния этого фактора:

затрат на оплату труда по производительности труда = Ст н (Ч ф –Ч н).

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

где Ст ф и Ст н – ставка распределения общепроизводственных расходов фактическая и нормативная соответственно;

V ф и V н – объем выпущенной в отчетном периоде продукции в количественном выражении, фактический и по нормативу соответственно;

Ч ф и Ч н – затраты машино-часов работы оборудования, человеко-часов труда, иной показатель, избранный в качестве измерителя мощности при планировании и распределении общепроизводственных расходов, исчисленный на единицу выпуска за отчетный период, фактический и нормативный соответственно.

4.1. Отклонение ОПР по затратам (ставке). Отражает часть совокупного отклонения по общепроизводственным расходам, возникшую вследствие изменения фактической ставки распределения общепроизводственных расходов относительно нормативной. Характеризует изменения, связанные с изменением стоимостной составляющей общепроизводственных расходов, и отражает изменение прибыли, вызванное изменением этого фактора:

4.2. Отклонение ОПР по объему. Отражает часть совокупного отклонения общепроизводственных расходов из-за изменения производственной мощности предприятия. Это отклонение вызвано изменением как объема выпуска, так и измерителя мощности:

Отклонение по объему неинформативно, поскольку отражает влияние двух факторов: объема производства и интенсивности, которые могут быть разнонаправленными. Для выявления влияния каждого из факторов отклонение общепроизводственных расходов по объему раскладывают на два отклонения: отклонение объема по мощности и отклонение объема по эффективности.

4.2.1. Отклонение объема по мощности. Характеризует ту часть совокупного отклонения общепроизводственных расходов, которая вызвана изменением фактического объема производства относительно запланированного:

4.2.2. Отклонение объема по эффективности. Характеризует ту часть совокупного отклонения общепроизводственных расходов, которая вызвана изменением фактического измерителя интенсивности производства (человеко-часов, машино-часов) на единицу выпуска по отношению к его нормативной величине:

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Решение. Определяем общее отклонение по ОПР:

Определяем ставки распределения ОПР:

Определяем отклонение ОПР по ставке:

ОПР по затратам =Q ф Ч ф ( Ст ф – Ст пл.)= 1 050 4,8 (81,35 80) = 6 800 руб.

Определяем отклонение ОПР по объему:

Рассчитываем отклонение объема по мощности:

объема по мощности = Ст пл. Ч пл.( Q ф – Qпл. )= 80 5 (1050 1000) = 20000 руб.

Рассчитываем отклонение объема по эффективности:

19.4. Современные системы управленческого учета Предпосылки возникновения современных систем управленческого учета. Можно выделить несколько групп исторических предпосылок возникновения современных систем управленческого учета.

Изменение масштабов производства и производственной философии. Стандартные системы управленческого учета основывались на концепции массового производства Г.Форда, индустриальном типе массового производства. Период с конца 1940-х до начала 1980-х годов характеризовался изменением производственной парадигмы, которую отличали следующие черты:

• ограничение индустриальных возможностей, нехватка ресурсов и послевоенное воссоздание производства на принципах превентивного контроля качества и сокращения запасов;

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

• переход от индустриальной экономики к «экономике знания», конкурентные преимущества в которой задаются инновациями;

• индивидуализация производства. В конце 1980-х годов С. Девис ввел термин «массовая настройка» (Mass Customization, МС), принципы которой были адаптированы компьютерной компанией «Dell»: производство индивидуальных продуктов по желанию покупателей сопоставимо с издержками по производству продуктов массового спроса. Философия МС требует интеграции массового производства с индивидуальным спросом.

Изменение рыночной парадигмы. Этот фактор связан с переходом в 1950-х годах от «рынка продавца» к «рынку покупателя» и привнес следующие особенности, повлиявшие на дизайн управленческих информационных систем:

• глобализация конкуренции, международная специализация, распространяющая внутристрановые финансовые, производственные и сбытовые кризисы на весь мировой рынок продукта;

• изменение соотношения рыночных структур: в данное время преобладает рынок монополистической конкуренции, доля монополий, олигополий, чистых конкурентных образований низка. Монополистическая конкуренция основана на придании стандартному продукту индивидуальных черт, т. е. увеличивается доля затрат на рекламу и товародвижение.

Другая сторона монополистической конкуренции – минимизация экономической прибыли субъектов рынка и, как следствие, потребность в управлении затратами.

3. Глобализация социальных наук и распространение их влияния на экономические исследования. До 1960-х годов бухгалтерский учет развивался под влиянием постулатов классической и неоклассической экономической теории; к концу ХХ в. бихевиористическая парадигма и труды Р. Коуза развивают положения новой институциональной экономической теории; на становление управленческого учета начинают влиять социология, психология, теория игр, теория конфликта, политология. В теории учета появляются новые парадигмы: социологическая, бихевиористическая, психологическая, информационная. Важным фактором, влияющим на становление современных систем управленческого учета, является отказ от рассмотрения прибыли как основной цели деятельности фирмы и переход к многоцелевой индивидуальной функции развития.

4. Развитие международной стандартизации учета. С 1973 г. Комитет по международным стандартам учета и финансовой отчетности (КМСУ и ФО) занимается разработкой, распространением и адаптацией универсальной системы международных стандартов учета. Глобализация и стандартизация финансового учета являются дополнительным фактором размежевания прак-

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

В 1980-х годах в мировом сообществе развивается дискуссия о необходимости кардинального изменения действующих теории и практики управленческого учета, которая выявила три подхода к реформированию.

1. Т р а д и ц и о н н ы й п о д х о д. Допускает необходимость модернизации традиционных систем путем совершенствования методов распределения косвенных затрат между объектами учета. Включает три направления исследований: разработку новых базисных показателей распределения на основе комплексных индексов; систематизацию методов распределения, принципов и сферы их применения; исследование ресурсных измерителей.

информации в управлении, рассматривал нефинансовые показатели в качестве единственно возможного индикатора эффективности деятельности экономической системы. Системы управленческого учета, развитые в рамках этого подхода, восходят к японским технологиям производственного менеджмента (системы синхронного производства) и решают одну или несколько следующих задач:

1) контроль качества;

2) контроль времени;

3) устранение избыточных запасов;

4) внедрение технологий непрерывного совершенствования.

3. И н т е г р а ц и о н н ы й п о д х о д. Систематизация достижений традиционных систем и систем, основанных на управленческом подходе. Отличительными чертами являются:

1) системный подход к использованию взаимосвязанных финансовых показателей и нефинансовых измерителей;

2) анализ сравнительной эффективности компании - структурный (с аналогичными показателями конкурентов или среднеотраслевыми) и динамический;

3) наличие собственной информационной среды, использующей, помимо данных бухгалтерского учета, информацию других подсистем (логистической, маркетинговой, производственной, кадровой);

4) соответствие ключевых контрольных показателей деятельности стратегическим целям и тактическим задачам развития компании.

В рамках интеграционного подхода получили свое развитие системы пооперационного учета затрат (Activity-Based Costing), система сбалансированных показателей, стратегический управленческий учет и другие.

Классификация современных систем управленческого учета. В настоящее время нет единого подхода к классификации современных систем управленческого учета, это развивающаяся область, которая активно исследуется отечественными и зарубежными авторами.

Отталкиваясь от сущности современных систем управленческого учета (ССУУ), совокупности решаемых ими задач и направлений их развития,

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Первый критерий - отношение систем к рыночн о м у о к р у ж е н и ю. Одна из основных задач ССУУ – показать место организации в рыночном окружении и определить конкурентные преимущества компании. Для успешного развития организация должна акцентировать внимание одновременно на двух аспектах: совершенствовании «внутренних»

технологий и развитии «внешних» преимуществ.

Для организаций, преимущества которых определяются, прежде всего, внутренними факторами, важно совершенствовать технологию производства, качество производимой продукции, скорость обслуживания, загруженность производственных мощностей, эффективное комплексное использование ресурсов. Система управленческого учета, которую будут применять эти предприятия, должна отслеживать совершенствование ключевых «внутренних»

1) отслеживание связи финансовых показателей развития с нефинансовыми;

2) приоритет нефинансовых показателей, финансовые рассматриваются как производные от них;

3) системы управленческого учета этого типа опираются на существующие системы производственного менеджмента и являются обслуживающими по отношению к ним.

К системам, ориентированным на внутреннюю среду, относятся: кайзен-костинг, теория ограничений, система всеобщего управления качеством, система своевременного производства и т.д.

системы управленческого учета, отслеживающие конкурентные преимущества компании во внешнем окружении. Основная идея состоит в том, что управленческий учет должен отображать рыночную эффективность предприятия относительно конкурентов, ставить внутренние цели и задачи сообразно текущему состоянию, отслеживать «узкие места» во всех подсистемах управления (производственной, финансовой, сбытовой, закупочной) и на основании проведенных исследований определять места для приложения усилий. К системам, ориентированным на внешнюю среду, можно отнести таргеткостинг (target-costing), учет по этапам жизненного цикла (life-cycle costing), стратегический управленческий учет (strategic management accounting), систему сбалансированных показателей.

Второй критерий классификации – целевая нап р а в л е н н о с т ь. Системы управленческого учета, получившие развитие в рамках классической экономической теории, имеют единичную целевую функцию, как правило, это прибыль или иной измеритель доходности. Концепции НИЭТ добавили такие ключевые измерители, как стоимость компании и ее акционерного капитала, экономическая добавленная стоимость, де-

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Соответственно, системами управленческого учета, способными выявить и систематизировать эти показатели, являются пооперационный учет (Activity-Based Costing, ABC), стратегический управленческий учет, учет по этапам жизненного цикла.

Вторая группа систем нацелена, с одной стороны, на создание активной обратной связи систем управления (прежде всего – финансового) с данными информационной системы, а с другой – на формирование комплекса оценок соответствия фактического состояния компании ее стратегии и тактике. Такие системы получили общее название с и с т е м и з м е р е н и я д о с т и жений (Performance Measurement, PM).

финансовой отчетности отчетности

MVA RCF SVA CFROI

Комплекс- Data Enveтельной эффективно- исходящие факторы в каждом отдельно ный анализ lopment Analсти подразделений взятом подразделении

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

ТЕМА 19. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

затраты, которые требуются для предотвращения производства продуктов или услуг, не соответствующих спецификациям и стандартам качества;

о ц е н о ч н ы е з а т р а т ы ( A p p r a i s a l c o s t s ) – это затраты, необходимые для проверки соответствия материалов, полуфабрикатов и конечных продуктов установленным критериям качества;

затраты по внутреннему браку (Internal failu r e c o s t s ) – это затраты по материалам и продуктам, не прошедшим контроль качества;

затраты по внешнему браку (External failure c o s t s ) – это затраты по некачественным продуктам, дефекты в которых обнаружены после их отгрузки покупателям.

Кайзен-костинг – японская система производственного менеджмента и управленческого учета, состоящая в непрерывном усовершенствовании производственного процесса, которое приводит к снижению затрат на всех этапах жизненного цикла.

Ц е л ь – снижение издержек по производству существующих продуктов путем поиска способов повышения эффективности производства. Общее для компании задание по снижению себестоимости называется к а й з е н з а д а ч е й. Она детализируется на целевые ориентиры для локальных групп (цехов, участков, линий, бригад). В системе управленческого учета каждая локальная группа, которой поставлен целевой ориентир, является центром ответственности. Для центра ответственности разрабатывается перечень контрольных показателей, подлежащих усовершенствованию, и формы отчетов по этим показателям. Управленческий учет выполняет две задачи: