«Н.М. ДЕМЕНТЬЕВА НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ Учебно-методический комплекс для студентов по специальностям 080109 Бухгалтерский учет, 080301 Коммерция (торговое дело), 080111 Маркетинг по направлению подготовки 080100 ...»

Налоговая база для организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, производящих выплаты физическим лицам, определяется как стоимостная оценка объектов налогообложения и представляет сумму выплат и иных вознаграждений, предусмотренных по трудовым и гражданско-правовым договорам, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, не подлежащих налогообложению), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты: в частности, полная или частичная оплата товаров, работ, услуг, имущественных или иных прав, предназначенных для физического лица – работника. К таким выплатам относится оплата работодателем за работника коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, страховых взносов по договорам добровольного страхования.

Организации определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) – исходя из государственных регулируемых розничных цен.

При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров – и соответствующая сумма акцизов.

Налоговая база для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, определяется как сумма выплат и вознаграждений от профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с извлечением доходов за налоговый период в пользу физических лиц.

Индивидуальные предприниматели, частнопрактикующие нотариусы и адвокаты должны определять налоговую базу как сумму доходов, полученных ими за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с извлечением таких доходов.

При этом форма, в которой доходы получены, значения не имеет. Она может быть как денежная, так и натуральная.

Что касается состава расходов, то он определяется налогоплательщиками в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, то есть по аналогии с организациями.

У индивидуальных предпринимателей, частнопрактикующих нотариусов и адвокатов моментом определения налоговой базы является день фактического получения дохода.

Перечень выплат и вознаграждений, не подлежащих налогообложению, в большей части повторяет те выплаты, которые ранее не учитывались при исчислении платежей во внебюджетные социальные фонды. К таким выплатам прежде всего относятся государственные пособия, компенсации различного рода, предусмотренные законодательством РФ, материальная помощь при определенных условиях и другие выплаты (ст. 238 НК РФ).

Приведем некоторый перечень выплат, не облагаемых ЕСН:

1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам;

2) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

• физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

• членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) 3) суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период;

4) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников.

В налоговую базу, в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, не включаются вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.

2.4.3. Налоговые льготы, ставки, налоговый и отчетный периоды По единому социальному налогу (кроме сумм, которые не облагаются ЕСН) установлены льготы, которые выражаются в освобождении от ЕСН дохода работников до 100000 руб. в год в следующих случаях:

1) в организациях любых организационно-правовых форм, у индивидуальных предпринимателей и у физических лиц – на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом 2) на каждое физическое лицо:

• в общественных организациях инвалидов (в том числе созданных как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, в их региональных и местных • в организациях, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде • в учреждениях, созданных для достижения образовательных, культурных, лечебнооздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детяминвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

Указанные выше льготы по общественным организациям инвалидов не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов;

3) доходы индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, являющихся инвалидами I, II или III группы.

Налоговым периодом для ЕСН признается календарный год.

Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налоговые ставки ЕСН установлены в зависимости от суммы налоговой базы (три группы) для всех налогоплательщиков, кроме одной:

1) до 280000 руб. – максимальная ставка;

2) свыше 280001 руб. до 600000 руб. – пониженная ставка;

3) свыше 600000 руб. – 2% только в федеральный бюджет.

Для налогоплательщиков-организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, установлены следующие группы по доходам:

1) до 75000 руб. – максимальная ставка;

2) свыше 75001 руб. до 600000 руб. – пониженная ставка;

3) свыше 600000 руб. – 2% в федеральный бюджет.

Ставки налога дифференцированы по шести категориям налогоплательщиков:

1) организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, производящие выплаты в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (26;

2) сельскохозяйственные товаропроизводители, организации народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования (20; 10; 2%);

3) организации и индивидуальные предприниматели, имеющие статус резидента техниковнедренческой особой экономической зоны и производящие выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны (14; 5,6;

2%), отчисления производятся только в федеральный бюджет;

4) индивидуальные предприниматели (10; 3,6; 2%);

5) адвокаты и нотариусы, занимающиеся частной практикой (8; 3,6; 2%);

6) организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, за исключением налогоплательщиков, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны (26; 10; 2%).

Итак, основные особенности налоговых ставок по ЕСН выражаются в том, что общая ставка налога делится между федеральным бюджетом и государственными внебюджетными фондами; по высоким доходам утверждены регрессивные ставки по группам налогоплательщиков.

Так, например, ставка 26% состоит из отчислений по следующим целевым направлениям:

20% – в федеральный бюджет; 2,9% – в Фонд социального страхования (ФСС); 1,1% – в федеральный Фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС); 2,0% – в территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ТФОМС).

Регрессивные ставки установлены для большинства налогоплательщиков с суммы налоговой базы свыше 280000 руб. до 600000 руб., (по шестой группе: свыше 75000 руб. до 600000 руб.), а с налоговой базы свыше 600000 руб. налогоплательщики должны отчислять 2% только в федеральный бюджет.

Для первой группы налогоплательщиков регрессивная ставка 10% распределяется так: 7,9 % – в федеральный бюджет, в ФСС – 1%, в ФФОМС – 0,6%, в ТФОМС – 0,5%.

Кроме того, важно помнить, что за счет доли федерального бюджета производятся отчисления в Пенсионный фонд по обязательному пенсионному страхованию, которые не являются налоговыми платежами, выступают как налоговые вычеты по ЕСН.

В Пенсионный фонд также производятся отчисления по регрессивным ставкам, если налоговая база по ЕСН отдельных работников превысит 280000 руб. с начала года.

Приведем утвержденные ставки для налогоплательщиков-организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий:

Налоговая база на итогом с начала 600000 руб.

По приведенным выше ставкам в ст. 241 НК РФ определены критерии отнесения налогоплательщиков к данной группе и условия их применения ставок.

Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению на сумму произведенных налогоплательщиком расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (в ред. от 19.07.2007 г.) Рассмотрим пример исчисления ЕСН и отчислений в ПФ РФ по трем работникам по доходам за 9 месяцев текущего года:

3) Пухова – 120 000 руб. (инвалид) Для удобства расчетов составим таблицу:

Как видно из таблицы, исчисление ЕСН и отчислений в ПФ РФ производится по разным ставкам отдельных частей дохода. По работнице-инвалиду ЕСН с доходов до 100000 руб. не исчисляется, а по отчислениям в ПФ РФ применяется полная налоговая база – 120 000 руб.

Всего налогоплательщиком будет уплачено в соответствующие фонды и в федеральный бюджет в нашем примере 185 000 руб. (150800 + 34 000 + 200).

Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Сумма налога (авансовых платежей по налогу), подлежащая перечислению в федеральный бюджет и соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях.

Сумма налога (сумма авансовых платежей по налогу) менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля.

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения. Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению и определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, Фонд социального страхования Российской Федерации, федеральный Фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Данные о суммах исчисленных, уплаченных авансовых платежей, о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Министерством финансов РФ.

Ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения Фонда социального страхования Российской Федерации сведения (отчеты) по форме, утвержденной Фондом социального страхования Российской Федерации, о суммах:

1) начисленного налога в Фонд социального страхования Российской Федерации;

2) использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному 3) направленных в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание 4) расходов, подлежащих зачету;

5) уплачиваемых в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Расчет сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение налогового периода налогоплательщиками–индивидуальными предпринимателями, адвокатами и нотариусами производится налоговым органом исходя из налоговой базы данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период и соответствующих налоговых ставок.

Если названные выше налогоплательщики начинают осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, они обязаны в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет заявление с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации.

Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом исходя из суммы предполагаемого дохода с учетом расходов, связанных с его извлечением, и налоговых ставок.

В случае значительного (более чем на 50%) увеличения дохода в налоговом периоде налогоплательщик указанной группы обязан (а в случае значительного уменьшения дохода – вправе) представить уточненную декларацию в месячный срок после установления данного обстоятельства с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период. В этом случае налоговый орган производит перерасчет авансовых платежей налога на текущий налоговый период по ненаступившим срокам уплаты не позднее пяти дней с момента подачи уточненной декларации.

Полученная в результате такого перерасчета разница подлежит уплате в установленные для очередного авансового платежа сроки либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей.

Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком – индивидуальным предпринимателем, адвокатом, нотариусом на основании налоговых уведомлений:

1) за январь–июнь – не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

2) за июль–сентябрь – не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

3) за октябрь–декабрь – не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Расчет налога по итогам налогового периода производится налогоплательщиками, за исключением адвокатов, самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и налоговых ставок.

При этом сумма налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговым период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в установленном порядке.

Исчисление и уплата налога с доходов адвокатов, за исключением адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, осуществляются коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями в порядке, предусмотренном ст. 243 НК РФ, без применения налогового вычета.

Адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог с доходов, полученных от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей, с применением соответствующих налоговых ставок.

При представлении налоговой декларации адвокаты обязаны представить в налоговый орган справку от коллегии адвокатов, адвокатского бюро или юридической консультации о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В случае прекращения либо приостановления статуса адвоката, прекращения полномочий нотариуса, занимающегося частной практикой, налогоплательщики обязаны в двенадцатидневный срок со дня принятия соответствующего решения уполномоченным органом представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день прекращения либо приостановления статуса адвоката, прекращения полномочий нотариуса, занимающегося частной практикой, включительно.

Налогоплательщики представляют налоговую декларацию по ЕСН по форме, утвержденной Министерством финансов, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Копию налоговой декларации по налогу с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим предоставление декларации в налоговый орган, налогоплательщик не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации.

Налогоплательщики–индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы представляют налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

1. Кто выступает плательщиком единого социального налога?

2. Какие доходы облагаются единым социальным налогом?

3. Какие выплаты не включаются в налогооблагаемую базу?

4. Какие льготы установлены по налогу?

5. По каким группам налогоплательщиков дифференцированы налоговые ставки?

6. В какие фонды и бюджеты зачисляется единый социальный налог?

7. Как определяются отчисления в Пенсионный фонд РФ за счет доли федерального 8. Каковы сроки уплаты налога в фонды и в федеральный бюджет?

9. Какие установлены отчетные периоды по налогу?

10. Какие формы отчетности утверждены по налогу?

Налог на прибыль применятся практически во всех развитых странах, выполняет как фискальную функцию, так и стимулирующую (регулирующую). С января 2002 г. налог на прибыль исчисляется в соответствии с гла. 25 НК РФ.

С 2005 г. в местные бюджеты налог на прибыль не отчисляется.

Налогоплательщики:

• российские организации;

• иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянные • иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, не связанные с деятельностью постоянного представительства.

Объект: облагаемая прибыль:

• доходы, уменьшенные на расходы;

• доходы представительства, уменьшенные на расходы представительства;

• сумма полученного дохода.

К российским организациям относятся организации, которые созданы по российским законам (ст. 11 НК РФ), поэтому плательщиками налога на прибыль признаются как коммерческие, так и некоммерческие организации, в том числе бюджетные учреждения.

Доход иностранных организаций, полученный от источников в Российской Федерации, состоит из дивидендов, процентных доходов от долговых обязательств, доходов от распределения прибыли, имущества при ликвидации организации и т.п.

Не признаются налогоплательщиками по налогу на прибыль организации:

• применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

• применяющие упрощенную систему налогообложения;

• применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

• занимающиеся игорным бизнесом;

• являющиеся иностранными организаторами Олимпийских и Паралимпийских игр в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи.

Все доходы, которые получила организация, можно условно разделить на две группы:

1) доходы, которые учитываются при налогообложении прибыли;

2) доходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли.

Доходы первой группы также делятся на 2 группы:

1) доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав (ст. 249 НК РФ);

2) внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

При определении доходов из выручки исключаются суммы НДС, предъявленные покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется, как правило, по методу начисления.

Кассовый метод фактически не встречается в реальной действительности.

Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков установлены для кредитных и страховых организаций, для профессиональных участников рынка ценных бумаг, для бюджетных организаций.

По общему правилу доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить и определить по правилам гл. 25 НК РФ.

Экономическая выгода признается доходом организации, если одновременно соблюдаются три условия:

1) она подлежит получению деньгами или иным имуществом;

2) ее размер можно оценить;

3) она может быть определена по правилам гл. 25 НК РФ.

К внереализационным доходам относятся все иные поступления, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав. Такими, в частности, являются доходы:

1) от долевого участия в других организациях;

2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

4) от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком как реализация;

5) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

6) в виде сумм восстановленных резервов, суммы по которым ранее были включены в расходы на формирование резервов ( по сомнительным долгам);

7) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, когда такие операции относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы;

8) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

9) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;

10) в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Доходы, которые при исчислении налоговой базы не учитываются, определены в ст. 251 НК РФ. К ним относятся, например, доходы:

1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (авансы);

2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал 4) в виде имущества, денежных средств, поступивших комиссионеру, агенту в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом за комитента, принципала, иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, 5) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

• от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

• от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

• от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

6) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета целевых доходов и расходов.

7) в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной 8) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, за исключением резервов, расходы на создание которых уменьшают налоговую базу.

Перечень не учитываемых доходов является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Поэтому все иные доходы, которые не указаны в этом перечне, нужно учитывать при исчислении налога на прибыль.

Основные требования, которым должны отвечать произведенные организацией расходы для исчисления налога на прибыль, таковы:

1) они должны быть обоснованны;

2) они должны быть документально подтверждены;

3) расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Эти требования являются обязательными для принятия произведенных расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается.

Расходы группируются первоначально по тому же признаку, что и доходы, а именно:

1) расходы, учитываемые для целей налогообложения (ст. 253–269 НК РФ);

2) расходы, не учитываемые при исчислении налога на прибыль (ст. 270 НК РФ).

Первая группа также делится на расходы:

1) связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, имущественных прав;

2) внереализационные.

Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, работ и услуг, делятся на 6 групп по их экономическому содержанию – это расходы:

1) связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) на освоение природных ресурсов;

4) на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Любые затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, признаются расходами.

Причем по правилам гл. 25 НК РФ расходы признаются и в отсутствие доходов: чтобы учесть расход, не нужно, чтобы одновременно был получен доход. Главное, чтобы расходы в принципе осуществлялись в рамках деятельности, по которой предполагается получение дохода.

Таким образом, расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли.

Материальные расходы. Отдельные виды материальных расходов могут относиться к прямым и косвенным затратам, конкретно их перечень определяется налогоплательщиком в учетной налоговой политике, что необходимо для оценки незавершенного производства.

Перечень материальных расходов приведен в ст. 254 НК РФ и является открытым. Это значит, что в состав данных расходов могут быть отнесены любые иные затраты, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, непосредственно связанные с технологическими особенностями производственного процесса.

Так, например, материальными расходами являются:

• затраты на сырье и (или) материалы, которые используются в производственном • затраты на упаковку продукции;

• затраты на приобретение инвентаря, спецодежды и другого неамортизируемого • затраты на топливо, воду, электроэнергию;

• затраты на приобретение работ и услуг производственного характера;

• потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке;

• технологические потери при производстве и (или) транспортировке и другие расходы.

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

1) потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

2) технологические потери при производстве и транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве или транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

При списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

• метод оценки по стоимости единицы запасов;

• метод оценки по средней стоимости;

• метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

• метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Расходы по оплате труда. К расходам на оплату труда относятся любые начисления в пользу работников, если такие начисления предусмотрены:

1) законодательством Российской Федерации;

2) трудовыми договорами (контрактами);

3) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Эти начисления могут производиться как в денежной, так и в натуральной формах. Они могут носить стимулирующий (премии и надбавки) или компенсационный характер, а также быть связаны с содержанием работников.

Кроме того, в состав расходов по оплате труда включаются расходы работодателя, которые нормируются и не связаны непосредственно с результатами труда.

К ним относятся, например, расходы:

1) по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, но в размере не более 6% фонда оплаты труда (до 1 января 2) по договору добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, они не должны превышать 15000 руб. в год на работника. Данная сумма определяется как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по таким договорам, к количеству застрахованных работников;

3) на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда (с 1 января 2009 г. применяется п. 3).

Таким образом, перечень расходов, который установлен ст. 255 НК РФ, является открытым, поскольку организация может учесть по данной статье любые иные затраты, которые предусмотрены в локальных документах работодателя.

Из этого правила есть исключение, оно касается тех расходов, которые запрещено учитывать при налогообложении прибыли (ст. 270 НК РФ).

Амортизация имущества. Имущество, стоимость которого может погашаться через амортизацию, должно одновременно отвечать следующим признакам:

• имущество принадлежит организации на праве собственности (если иное не • имущество используется для извлечения дохода;

• его первоначальная стоимость превышает 20000 руб.;

• срок его полезного использования превышает 12 месяцев.

По общему правилу амортизационные отчисления исчисляются и включаются в расходы ежемесячно, их размер зависит от:

• стоимости амортизируемого имущества;

• срока его полезного использования;

• применяемого организацией метода начисления амортизации (линейного или С января 2009 г. амортизируемым имуществом признаются также капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Амортизируемое имущество подразделяется на две категории:

1) основные средства (ОС);

2) нематериальные активы (НМА).

В некоторых случаях налогоплательщик вправе начислять амортизацию на имущество и иные объекты, которые ему не принадлежат на праве собственности. Перечень таких случаев предусмотрен п. 1 ст. 256 и ст. 258 НК РФ (табл. 2.5.1).

Амортизация при отсутствии права собственности на амортизируемое имущество Организация Вид амортизируемого имущества Порядок начисления амортизации Унитарное предприятие Имущество получено от собственника в Общеустановленный порядок Организация-инвестор Имущество получено от собственника Амортизация начисляется в течение по инвестиционному соглашению в срока действия инвестиционного согласфере оказания коммунальных услуг шения Организация-арендатор Капитальные вложения в арендуемые Амортизация начисляется в течение Организация-концес- Имущество получено от собственника в Амортизация начисляется в течение сионер соответствии с законодательством РФ о срока действия концессионного соглаконцессионных соглашениях шения Организация-лизингопо- Имущество, полученное по договору К основной норме амортизации прилучатель лизинга и учитываемое на балансе меняется специальный коэффициент, но К амортизируемому имуществу, которое не амортизируется лишь определенное время, относятся основные средства:

• переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

продолжительностью свыше трех месяцев;

• находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты), а также такие виды, как:

• имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

• имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

• объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

• продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота).

Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов организации:

• доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Если основное средство получено безвозмездно, то его первоначальная стоимость определяется исходя из рыночной цены этого ОС. Причем такая цена не должна быть ниже остаточной стоимости основного средства по данным налогового учета передающей стороны.

Первоначальная стоимость основных средств может меняться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (табл. 2.5.2).

Характеристика работ, в результате которых изменяется первоначальная стоимость ОС Достройка, дооборудование, модерни- Работы, вызванные изменением технологического или служебного зация объекта ОС назначения ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми Реконструкция Переустройство существующих ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических Техническое перевооружение ОС Комплекс мероприятий по повышению технико-экономических Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 г. № 1 (в ред. от 18.11.2006 г.) Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. В Налоговом кодексе РФ предусмотрено 10 групп амортизируемого имущества в зависимости от срока его использования.

Если налогоплательщиком приобретены ОС, бывшие в употреблении, то норма амортизации по данному имуществу определяется с учетом срока полезного использования, устанавливаемого в обычном порядке за минусом количества лет (месяцев) его эксплуатации предыдущими собственниками.

Норма амортизации по ОС, бывшему в употреблении, определяется следующим образом:

где K – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

N – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества в месяцах;

T – количество месяцев эксплуатации данного объекта бывшим собственником.

По объектам ОС, полученным в качестве вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации, срок полезного использования равен сроку, который установил предыдущий собственник, но за минусом количества лет (месяцев) эксплуатации такого имущества предыдущим собственником.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

С января 2009 г. уточнен порядок исчисления амортизации по капитальным вложениям в арендованные основные средства.

Если стоимость капитальных вложений возмещается арендатору арендодателем, то она амортизируются арендодателем в общем порядке.

Если капитальные вложения произведены арендатором с согласия арендодателя, но их стоимость не возмещается арендодателем, то она амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.

Впервые в Налоговом кодексе РФ определен порядок амортизации капитальных затрат по имуществу, переданному в безвозмездное пользование, а именно:

1) если капитальные вложения возмещаются организации-ссудополучателю организациейссудодателем, то они амортизируются организацией-ссудодателем в общем порядке;

2) если капитальные вложения произведены организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, но их стоимость не возмещается организацией-ссудодателем, то они амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Перечень нематериальных активов для целей налогообложения приведен в НК РФ, в основном это исключительные права авторов на свои изобретения, достижения.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, обусловленного соответствующи-ми договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Нематериальные активы включаются в амортизационные группы исходя из определенного срока полезного использования.

Налогоплательщики начисляют амортизацию с учетом особенностей, предусмотренных Налоговым кодексом РФ одним из следующих методом: линейным или нелинейным.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, прекращается начисление с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Налогоплательщик обязан применять линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую–десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из двух методов, но выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

С января 2009 г. изменен порядок исчисления амортизации при применении нелинейного метода. Амортизация теперь должна начисляться не по каждому объекту основных средств, а по амортизационной группе либо подгруппе.

При нелинейном методе амортизации необходимо на 1-е число налогового периода для каждой амортизационной группы (подгруппы) определить суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе).

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных в НК РФ, по следующей формуле:

где A – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной B – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В Налоговом кодексе РФ при применении нелинейного метода начисления амортизации утверждены следующие нормы амортизации:

Группы амортизируемого имущества Нормы амортизации, % Если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

В случае, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20000 руб., в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу). В таком случае значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

По истечении срока полезного использования конкретного объекта амортизируемого имущества налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. Начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в прежнем порядке.

Срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.

Амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией – с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация.

Повышенная норма амортизации может применяться в ситуациях, указанных в табл. 2.5.3.

С 1 января 2008 г. – все организации ОС, используемые только для осуществлеНе выше Организации (лизингодатель или ли- ОС, являющиеся предметом договора зингополучатель), на балансе у кото- лизинга (кроме ОС первой, второй и рых учитывается предмет договора третьей амортизационных групп, в случае Организации, имеющие статус рези- Любые собственные ОС дента промышленно-производственНе выше ной или туристско-рекреационной особой экономической зоны Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных в гл. НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно, за исключением начисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации.

В двух случаях норма амортизации обязательно уменьшается в два раза, а именно: по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 тыс. и 800 тыс. руб.

В отношении каждого объекта амортизируемого имущества необходимо вести аналитический учет, в котором должна содержаться информация:

• о первоначальной стоимости амортизируемого имущества;

• изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

• принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

• способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным • цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора куплипродажи;

• дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

• дате передачи имущества в эксплуатацию, дате исключения из состава амортизируемого имущества, дате расконсервации имущества, дате окончания договора безвозмездного пользования, дате завершения работ по реконструкции, дате модернизации;

• понесенных расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного Исходя из изложенного, все налогоплательщики обязаны вести регистры налогового учета по начислению амортизации, так как она может отличаться от бухгалтерской амортизации.

Прочие расходы. В состав прочих расходов включаются те затраты, которые не относятся к рассмотренным выше группам расходов. Перечень расходов в ст. 264 НК РФ не является исчерпывающим и может быть дополнен налогоплательщиком.

Приведем некоторые виды расходов, относящиеся к прочим:

• расходы на ремонт основных средств;

• расходы на освоение природных ресурсов;

• расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки.

• суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке;

• расходы на сертификацию продукции и услуг;

• суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

• расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, на гражданскую оборону, на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации;

• расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта), на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;

• расходы на командировки, на юридические, информационные и консультационные, аудиторские и иные аналогичные услуги;

• представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, который определен Кодексом.

К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К ним также относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

С января 2009 г. расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

Некоторые расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ, можно принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли не в полном объеме, а частично. Иными словами – в пределах ограничений (норм), которые установлены НК РФ (табл. 2.5.4).

Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и Учитываются в пределах норм естественной Расходы по оплате стоимости проезда и стоимости Учитываются в следующем порядке:

провоза багажа работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним но не выше тарифов, установленных для Указанные расходы возникают в случае переезда • стоимость провоза багажа из расчета не более работника и членов его семьи к новому месту 5 т на семью по фактическим расходам, но не жительства в другую местность в связи с расторжением выше тарифов, предусмотренных для трудового договора с работником по любым перевозок железнодорожным транспортом.

основаниям, в том числе в случае его смерти, за В случае отсутствия железной дороги указанные исключением увольнения за виновные действия расходы принимаются в размере минимальной Сумма взносов работодателей по договорам долго- Учитывается в размере, не превышающем 12% от срочного страхования жизни работников, добровольного суммы расходов на оплату труда пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников Взносы по договорам добровольного личного Учитываются в размере, не превышающем 6% от страхования, которые предусматривают оплату суммы расходов на оплату труда (до 01.01.2009 г. – страховщиками медицинских расходов работников 3%) Взносы по договорам добровольного личного Учитываются в размере, не превышающем страхования, заключаемым исключительно на случай 15000 руб. в год на одного застрахованного наступления смерти или утраты трудоспособности работника, производится специальный расчет работником в связи с исполнением им трудовых обязанностей Расходы на компенсацию за использование для Учитываются в пределах норм, установленных служебных поездок личных легковых автомобилей и Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г.

Расходы на рацион питания экипажей морских, речных Учитываются в пределах норм, установленных Представительские расходы (пп. 22 п. 1, абз. 3 п. 2 ст. Учитываются в размере, не превышающем 4% от Расходы на рекламу, указанные в абз. 5 п. 4 ст. 264 НК Учитываются в размере, не превышающем 1% Затраты на аннулированные производственные заказы В размере прямых затрат, определяемых в Сумма расходов на создание резерва по сомнительным Не более 10% от выручки отчетного (налогового) Проценты по долговым обязательствам Размер процентов не должен отклоняться более Проценты по контролируемой задолженности Размер процентов рассчитывается путем деления Убыток от реализации права требования долга до Размер расхода не может превышать сумму наступления срока платежа, предусмотренного догово- процентов, которую организация уплатила бы с ром о реализации товаров (работ, услуг), для учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому налогоплательщиков – продавцов товаров (работ, услуг), обязательству, равному доходу от уступки права осуществляющих исчисление доходов (расходов) по требования, за период от даты уступки до даты Расходы на возмещение затрат работников по уплате В размере не более 3% от фонда оплаты труда процентов по займам (кредитам) на приобретение и (с 01.01.2009 г. до 01.01.2012 г.) (или) строительство жилого помещения В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам отнесены, в частности, около 20 видов, перечень не является закрытым (ст.265 НК РФ).

К внереализационным расходам для целей налогового учета отнесены:

1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

2) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

3) судебные расходы и арбитражные сборы;

4) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;

5) расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем 6) расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.

Рассмотрим некоторые особенности определения внереализационных расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ) полезно создавать тем налогоплательщикам, у которых постоянно имеется дебиторская задолженность покупателей.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) – в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивается сумма создаваемого резерва.

Важно помнить, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

Сумма исчисленного резерва включается в состав внереализационных расходов в последний день отчетного (налогового) периода.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Например, сумма резерва в первом квартале была исчислена в размере 300 тыс. руб., а во втором – исчисленная сумма резерва составила 540 тыс. руб. В данном случае можно дополнительно увеличить внереализационные расходы на 240 тыс. руб. (540 – 300).

В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Например, в третьем квартале резерв по сомнительным долгам исчислен в сумме 180 тыс. руб., значит разница (540 – 180) в сумме 360 тыс. руб. будет включена во внереализационные доходы.

Проценты по долговым обязательствам включаются (ст. 269 НК РФ) во внереализационные расходы по одному из двух вариантов.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

По первому варианту расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Рассчитывается средний уровень процентов (СУП) по всем сопоставимым долговым обязательствам по формуле средневзвешанной, то есть как отношение суммы произведений всех полученных долговых обязательств и процентных ставок по ним к сумме всех полученных долговых обязательств:

СУП = ((ДО1 ФС1 + ДО2 ФС2 +... + ДОn ФСn) / (ДО1 + ДО2 +... + ДОn)) 100%, где ДО1, ДО2,..., ДОn – размер соответствующего долгового обязательства;

ФС1, ФС2,..., ФСn – размер фактической процентной ставки по соответствующему долговому Далее необходимо найти величину максимального отклонения (ВМО) от среднего уровня процентов (СУП), потом полученный результат увеличить на 20%:

Затем необходимо определить предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения. Этот показатель определяется путем сложения результатов наших вычислений:

Потом следует сравнить фактическую ставку, по которой начисляются проценты (ФС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС).

Если по результатам сравнения окажется, что ФС > ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из предельной ставки процентов (ПС).

Если по результатам сравнения окажется, что ФС < ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из фактической ставки (ФС) Рассмотрим пример расчета процентов для целей налогообложения исходя из среднего уровня процентов:

В I квартале 2008 г. организация получила четыре займа, условия которых соответствуют критериям сопоставимости, утвержденным в учетной политике организации.

Необходимо определить, какую сумму процентов можно учесть в целях налогообложения по итогам I квартала 2008 г.

1. Рассчитаем средний уровень процентов (СУП) по всем договорам займа:

СУП = ((500000 15% + 600000 25% + 490000 18% + 505000 13%) / (500000 + 600000 + + 490000 + 505000)) 100% = (378850 / 2095000) 100% = 0,1808 100% = 18,1%.

2. Найдем величину максимального отклонения (ВМО) от среднего уровня процентов:

3. Определим предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения:

4. Сравним фактическую ставку (ФС), по которой начисляются проценты по каждому займу, с предельной ставкой процентов (ПС):

Номер договора Результат сравнения ФС и ПС Таким образом, расчет суммы процентов, учитываемых в целях налогообложения, организации следует производить:

• по договорам займа № 1, 3 и 4 – исходя из фактической ставки;

• по договору займа № 2 – исходя из предельной ставки.

Второй вариант применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также при условии выбора налогоплательщиком данного метода в учетной политике.

В этом случае предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях.

Рассмотрим пример расчета процентов для целей налогообложения исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Например, необходимо определить, какую сумму процентов организация может включить в расходы по итогам I квартала 2008 г., используя условия первого примера.

Определяем предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.

Поскольку по условиям договоров процентная ставка является фиксированной, а ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату привлечения заемных средств по всем договорам составила 10%, то:

Примечание: с 4 февраля 2008 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 10,25%.

Итак, в состав внереализационных расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные по установленным правилам, но не более фактически начисленных процентов.

Убытки при уступке (переуступке) права денежного требования (ст. 279 НК РФ) включаются во внереализационные расходы в зависимости от срока заключения договора уступки: «до» или «после».

Убытком первоначального кредитора при совершении уступки денежного требования признается отрицательная разница между доходом от реализации этого требования и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) (п. 1, 2 ст. 279 НК РФ).

Итак, убыток возникает, если:

товаров (работ, услуг) Размер убытка, принимаемого к учету первоначальным кредитором (продавцом товаров, работ, услуг), зависит от того, когда совершена уступка:

1) до наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров, работ, услуг (далее – основной договор);

2) после наступления этого срока.

Для определения размера убытка по первому варианту необходимо по правилам ст. 269 НК РФ рассчитать сумму процентов, которую организация уплатила бы, взяв в кредит (или заем) сумму, равную выручке от уступки права требования, и сравнить с суммой полученного убытка. Меньшая из этих сумм принимается в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Предельная сумма процентов рассчитывается по долговым обязательствам, выраженным в рублях, – исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.

Например, срок оплаты заказчиком за выполненную работу по договору в сумме 590 тыс. руб.

истекает 20 апреля текущего года. Подрядчику срочно нужны денежные средства, и он заключает договор по уступке прав требования с третьим лицом на сумму 550 тыс. руб. 15 апреля текущего года. Убыток от сделки = 40 тыс. руб. (590 – 550). Этот убыток не может быть учтен в полной сумме для целей налогообложения. В расходы можно включить сумму по следующему расчету.

Сумма принимаемого для целей налогообложения убытка не должна превышать сумму процентов, рассчитанных с учетом требований ст. 269 НК РФ за период от даты уступки (15 апреля 2008 г.) до даты платежа, предусмотренной договором поставки (20 апреля 2008 г.).

Ставка рефинансирования, действующая на момент совершения уступки права требования (15 апреля 2008 г.), – 10,25%. Следовательно, предельная величина процентов по долговым обязательствам в рублях рассчитывается исходя из ставки, равной 11,275% годовых (10,25% 1,1).

Сумма процентов, которую подрядчик уплатил бы, взяв взаймы 550000 руб. на 5 календарных дней (с 15 апреля до 20 апреля 2008 г.), составила бы 847 руб. (550000 руб. 11,275% / 366 дн.

5 дн.).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в составе расходов может быть учтен убыток в размере 847 руб. Соответственно убыток в сумме 39153 руб. (40000 – 847) не учитывается при исчислении налога на прибыль.

По второму варианту используем эти же исходные данные, но срок заключения договора по уступке иной – 25 апреля. В этом случае убыток в сумме 40000 руб. включается в состав внереализационных расходов в следующем порядке:

• 50% от суммы убытка подлежат включению в состав расходов на дату уступки права • 50% от суммы убытка подлежат включению в состав расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования (9 июня).

При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг.

Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

2.5.5. Расходы, не учитываемые для налогообложения При определении налоговой базы не учитывается более 50 видов расходов, перечисленных в Налоговом кодексе (ст. 270). Вместе с тем этот список не является законченным, его можно дополнить, если возникнут расходы, которых нет в перечне. Например, не подлежат учету для целей налогообложения расходы в виде:

1) сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого 2) пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;

3) взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;

4) суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих 5) расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества;

6) взносов на добровольное страхование, кроме взносов, которые включаются в прочие 7) процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения;

8) имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

9) сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений) Для целей налога на прибыль расходы на производство и реализацию, которые учтены в отчетном (налоговом) периоде, делятся на прямые и косвенные.

Законодатель предлагает перечень прямых расходов.

К ним, в частности, относятся:

• затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, • затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на • суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ).

Следует знать, что организация вправе установить свой перечень прямых расходов, отличный от того, который предусмотрен в ст. 318 НК РФ. Этот перечень нужно закрепить в учетной политике.

На практике у многих организаций может возникнуть вопрос, а можно ли все расходы определить как косвенные, тем самым отказаться от прямых расходов?

По нашему мнению, этого делать нельзя, если есть незавершенное производство и остатки нереализованных товаров.

Под незавершенным производством (далее – НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. которая не прошла все операции обработки (изготовления), предусмотренные технологическим процессом. Так, в НЗП включаются (п. 1 ст. 319 НК РФ):

• законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;

• остатки невыполненных заказов производств;

• остатки полуфабрикатов собственного производства;

• материалы и полуфабрикаты, которые находятся в производстве, при условии, если они Оценку остатков НЗП организация производит на конец месяца.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. По окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.

Приведем пример определения суммы прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на конец месяца.

Например, на начало месяца сумма прямых затрат, приходящихся на остаток готовой продукции на складе, составляет 250000 руб. (500 стульев). В течение месяца произведено 1000 стульев (величина прямых расходов на изготовление – 500000 руб.), а реализовали 1300 стульев (величина прямых расходов – 650000 руб.). Стоимость остатка стульев на конец месяца составляет 100000 руб. (250000 + 500000 – 650000).

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца готовой продукции, рассчитывается следующим образом.

Например, на начало месяца сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную, но не реализованную готовую продукцию, составляет 300000 руб. (600 стульев). В течение месяца отгружено 300 стульев (сумма прямых расходов – 150000 руб.), а реализовано 200 стульев (сумма прямых расходов – 100000 руб.). Стоимость остатка готовой продукции, отгруженной, но не реализованной на конец месяца, составляет 350000 руб. (300000 + 150000 – 100000).

Чтобы правильно рассчитать прибыль за отчетный (налоговый) период, организации нужно точно знать, какие доходы и расходы она может признать в этом периоде, а какие нет. Могут применяться два метода признания доходов и расходов: кассовый и метод начислений. Организация выбирает тот или иной метод самостоятельно.

Важно помнить, что метод начисления могут применять без исключения все организации.

А вот кассовый метод разрешено применять только некоторым из них. Основным условием для применения кассового метода служит величина выручки (без учета НДС). Ее средний размер за предыдущие четыре квартала не должен превышать 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Это значит, что в целом за четыре квартала выручка не может быть больше 4 млн. руб.

Например, по итогам I квартала 2008 г. организация определит средний ежеквартальный размер своей выручки следующим образом. Она суммирует показатели выручки за II, III, IV кварталы 2007 г. с выручкой, полученной в I квартале 2008 г., и делит эту сумму на 4.

Вместе с тем существуют судебные решения, согласно которым размер выручки нужно определять за четыре предыдущих квартала, являющихся одним налоговым периодом, а не за любые последовательные четыре квартала.

Выбранный метод нужно отразить в учетной политике и применять последовательно с начала налогового периода и до его окончания (ст. 313 НК РФ).

• день поступления средств на счета в банках, в кассу организации;

• день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

• день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Таким образом, при кассовом методе доходы учитываются, только если они фактически получены. Кроме того, доход нужно признать во всех случаях погашения должником своего долга, т.е. когда числящаяся в учете дебиторская задолженность списывается (табл. 2.5.5).

1. Материальные расходы (кроме расходов по Признаются на одну из дат:

приобретению сырья и материалов) 3. Оплата процентов по займам (кредитам) • погашения задолженности иным способом 4. Оплата услуг третьих лиц (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК Расходы по приобретению сырья и материалов (пп. 1 п. Признаются по мере списания данного сырья и 1. Амортизационные отчисления по оплаченному Признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в 2. Расходы на освоение природных ресурсов 3. Расходы на НИОКР (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ) Расходы на уплату налогов и сборов (пп. 3 п. 3 ст. 273 Признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в Для метода начислений датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Реализация – это переход права собственности к покупателю.

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Законодательством определен порядок признания внереализационных доходов в зависимости от даты их получения (признания).

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Суммовая разница признается доходом: у налогоплательщика-продавца – на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав; у налогоплательщика-покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты – на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Общие принципы признания расходов при методе начисления следующие.

Принцип 1. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Принцип 2. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. Если же сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

2.5.8. Налоговая база. Налоговый, отчетный периоды Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению, которая представляет собой разницу между доходами и расходами организации. Прибыль нужно определять нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года).

Если ставки налога на прибыль одинаковые, то налоговая база общая. Если ставки налога на прибыль разные, то и налоговые базы разные.

По операциям, прибыль от которых облагается по иным налоговым ставкам, формируются «специальные налоговые базы». Это значит, что полученные от осуществления таких операций доходы могут быть уменьшены только на расходы, произведенные в рамках этих же операций.

Так, например, российская организация должна сформировать «специальные налоговые базы» в следующих случаях:

• по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций;

• по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно.

Финансовый результат по операциям, которые учитываются в особом порядке, определяется также отдельно, по ним необходимо вести раздельный учет доходов (расходов). К таким операциям относятся операции:

• связанные с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств;

• по договору доверительного управления имуществом;

• по договору простого товарищества;

• связанные с уступкой (переуступкой) права требования;

• с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);

• с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС);

• с амортизируемым имуществом;

• по реализации покупных товаров.

Прибыль от осуществления таких операций увеличивает прибыль организации отчетного (налогового) периода, а убыток принимается к налоговому учету в особом порядке, установленном НК РФ (табл. 2.5.6).

Деятельность, связанная с использованием При соблюдении условий, установленных ст. 275.1 НК РФ, объектов обслуживающих производств уменьшает общую налоговую базу, в противном случае Операции по договору доверительного управ- Полученные в течение срока действия договора убытки от ления имуществом использования имущества, переданного в доверительное Операции по уступке (переуступке) прав (тре- Включается в состав внереализационных расходов в двух Участие в договоре простого товарищества (ст. Не распределяется между участниками и не принимается к Операции с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ) Уменьшает налоговую базу, полученную по операциям с Операции, связанные с выбытием амортизи- Отражается в составе прочих расходов, связанных с Организации обязаны вести обособленный учет доходов и расходов в отношении деятельности, не облагаемой налогом на прибыль, т.е. деятельности:

• относящейся к игорному бизнесу;

• переведенной на уплату ЕНВД;

• переведенной на ЕСХН.

Расчет налоговой базы является подтверждением данных налогового учета. В расчете отражается систематизированная и накопленная в аналитических регистрах налогового учета информация.

Порядок составления расчета подразумевает механизм расчета налоговой базы отчетного (налогового) периода, который реализован в налоговой декларации. Поэтому при его составлении необходимо использовать соответствующие таблицы из формы налоговой декларации.

Налоговая база отчетного (налогового) периода может быть уменьшена на убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, первый раз может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены, при этом он обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда уменьшалась налоговая база на суммы ранее полученных убытков.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в установленном порядке на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Доходы от реализации товаров, работ, услуг, Прибыль (убыток от реализации) Прибыль (убыток) от внереализационных операций Убытки прошлых лет, подлежащие переносу в соответствии со ст.283 НК РФ Налоговым периодом по налогу является год.

Отчетные периоды – квартал, полугодие и девять месяцев. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Общая налоговая ставка составляет 24%, и сумма налога на прибыль, исчисленная по такой ставке, распределяется по бюджетам следующим образом (п. 1 ст. 284 НК РФ):

• в федеральный бюджет – 6,5%;

• в бюджет субъектов РФ – 17,5%.

Законами субъектов РФ размер ставки может быть уменьшен для отдельных категорий налогоплательщиков в части сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ. При этом размер указанной ставки не может быть ниже 13,5%.

Одновременно утверждены специальные ставки, применяемые к отдельным облагаемым доходам: 0; 9; 10; 15; 20%.

Ставка 0% применяется в следующих случаях:

• по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно;

• по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации;

• прибыль, полученная Центральным банком Российской Федерации от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».

Ставка 9% применяется:

• по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями и физическими лицами – налоговыми резидентами • по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.

Ставка 10% применяется по доходам иностранных организаций, не связанных с деятельностью в России через постоянное представительство, полученных от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок.

Ставка 15% применяется по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, облагаемых по ставке ноль и 9%), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 г.

Ставка 20% применяется на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, – со всех доходов, кроме доходов, для которых установлены ставки в размере 9; 10; 15%.

Организации, у которых доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, за предыдущие четыре квартала не превысили в среднем 3 млн руб.