«БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО УПРАВЛЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ ВОЛГОГРАДСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ ...»

В. Р. БАНК, А. А. СОЛОНЕНКО,

Т. А. СМЕЛОВА, Б. А. КАРТАШОВ

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СИСТЕМЕ

ФИНАНСОВОГО УПРАВЛЕНИЯ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

ВОЛГОГРАДСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

КАМЫШИНСКИЙ ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ (ФИЛИАЛ)

ВОЛГОГРАДСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО ТЕХНИЧЕСКОГО УНИВЕРСИТЕТА

В. Р. Банк, А. А. Солоненко, Т. А. Смелова, Б. А. Карташов

ОСНОВЫ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СИСТЕМЕ

ФИНАНСОВОГО УПРАВЛЕНИЯ

Учебное пособие РПК «Политехник»

Волгоград ББК 65.052 я О - Рецензенты: заведующая кафедрой «Бухгалтерский учет» Саратовского государственного социально-экономического университета Т. М. Садыкова;

генеральный директор ЗАО «Петралюм» д. э. н. В. М. Набатов.

Основы бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет в системе финансового управления / В. Р. Банк, А. А. Солоненко, Т. А. Смелова, Б. А. Карташов: Учеб. пособие / ВолгГТУ. – Волгоград, 2006. – 84 с.

ISBN 5-230-04824- Рассматриваются основные понятия, принятые в теории и практике современного бухгалтерского учета.

Имеет непосредственную практическую направленность и ориентировано на студентов, изучающих бухгалтерский учет.

Практическая часть представлена тестами, задачами, помогающими студентам закрепить знания и выявить степень усвоения данного предмета.

Предложенные материалы увязаны с действующими и вновь принятыми законодательными и нормативными актами.

Ил. 10. Табл. 4. Библиогр.: 5 назв.

Печатается по решению редакционно-издательского совета Волгоградского государственного технического университета ISBN 5-230-04824- © Волгоградский государственный технический университет, Валерий Рафаэлович Банк Анна Александровна Солоненко Татьяна Алексеевна Смелова Борис Алексеевич Карташов

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СИСТЕМЕ

ФИНАНСОВОГО УПРАВЛЕНИЯ

Учебное пособие Редактор Попова Л. В.

Компьютерная верстка: Попова Л. В., Просондеев М. И.

Темплан 2006 г., поз. №. Лицензия ИД № 04790 от 18 мая 2001 г.

Подписано в печать 27.09. 2006 г. Формат 6084 1/16.

Бумага листовая. Гарнитура ”Times“.

Усл. печ. л.5,25. Усл. авт. л.5,06.

Тираж 100 экз. Заказ Волгоградский государственный технический университет 400131 Волгоград, просп. им. В. И. Ленина, 28.

РПК «Политехник»

Волгоградского государственного технического университета 400131 Волгоград, ул. Советская, 35.

СОДЕРЖАНИЕ

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СИСТЕМЕ

ФИНАНСОВОГО УПРАВЛЕНИЯ………………………………………..

Глава 1. История развития бухгалтерского учета …………………… 1.1. Бухгалтерский учет в древности

1.2. Эпоха Средневековья

1.3. Двойная бухгалтерия: Флорентийский вариант ………………… 1.4. Эпоха Ренессанса и развитие двойной бухгалтерии

1.5. Вторая половина XIX века (рождение науки)

1.6. Бухгалтерский учет в России в 19 веке: рождение науки.......... 1.7. Послеоктябрьская эволюция учета

Глава 2. Содержание и функции бухгалтерского учета

Глава 3. Предмет и метод бухгалтерского учета

Глава 4. Организация бухгалтерского учета

Глава 5. Регулирование бухгалтерского учета в России…………… Тесты для контроля знаний …………………………………………… Список использованной литературы

ВВЕДЕНИЕ

Россия активно включается в процесс международной экономической интеграции, идет формирование рыночной инфраструктуры и развитие экономики на качественно новом уровне. Реформа экономики не могла не затронуть систему бухгалтерского учета. В учебном пособии мы постарались раскрыть основные проблемы бухгалтерского учета в современных условиях хозяйствования.

На современном этапе развития учет должен принимать во внимание стратегические вопросы, что возможно в рамках глобальной модели информационной технологии, объединяющей единую систему финансового и управленческого учета.

Бухгалтерский учет представляет огромный интерес для всех людей, которые имеют отношение к предпринимательству, управлению собственностью, инвестированию и финансированию. Всем необходимо знать «язык бизнеса», каким по праву является бухгалтерский учет.

При написании книги мы учитывали опыт и традиции, накопленные как в нашей стране, так и за рубежом. Авторы осознают, что предлагаемое учебное пособие не свободно от недостатков, поэтому любая конструктивная критика будет воспринята с благодарностью.

Материал пособия подготовлен коллективом авторов в составе: профессор Банк В. Р., доцент Солоненко А. А., доцент Смелова Т. А., доцент Карташов Б. А.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СИСТЕМЕ

ФИНАНСОВОГО УПРАВЛЕНИЯ

ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Любую науку следует изучать, начиная с ее истории. Ведь не зная истории, трудно понять основы науки, ее методы и средства. На протяжении многих веков история ставила и продолжает ставить различные вопросы перед бухгалтерским учетом. Многие из них остались без ответа. Очень долго люди, занятые хозяйственной деятельностью, в поисках ответа довольствовались методом проб и ошибок. Дух эпохи оказывал огромное, иногда всепоглощающее влияние на содержание и структуру учета. Точно сказать, когда возник учет невозможно. Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. Известны эпохи, когда его не было, и мы знаем эпохи, когда он уже существовал. Но разграничить их не только трудно, но и немыслимо. В истории бухгалтерского учёта принято выделять два основных периода – долитературный и литературный. Первый период характеризуется отсутствием учебной литературы, второй – её наличием. В 1494 г.

вышла книга Л. Пачоли о бухгалтерском учете (трактат). Началось литературное осмысление бухгалтерского учета. Сто лет назад возникли первые теоретические конструкции бухгалтерского учета (счетоведение). История бухгалтерского учета – это поиск разумных ответов. Иногда он шел успешно, порой приводил к разочарованию, люди впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск заново. История учета – это не путь от победы к победе, а летопись его взлетов и падений.

На гербе бухгалтеров, признанном интернациональной эмблемой счетных работников, изображены солнце, весы, кривая Бернулли и начертан девиз: «Наука – Добросовестность – Независимость». Солнце символизирует освещение бухгалтерским учетом финансовой деятельности, весы – баланс, а кривая Бернулли – символ того, что учет, возникнув однажды, будет существовать вечно.

1.1. Бухгалтерский учет в древности Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль. Первые торговые операции были зарегистрированы в Шумере на камнях около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло счетоводство на глиняных табличках. Это предопределяло систематическую регистрацию в учете. Напротив, папирусы древнего Египта (3400–2980 гг. до н. э.) способствовали развитию хронологической регистрации, причем за довольно значительный отчетный период. Первые инвентаризационные описи также появились в Египте, где каждые два года проводилась инвентаризация всего движимого и недвижимого имущества (дискретная инвентаризация), затем она была заменена текущей инвентаризацией (постоянной).

В Древней Греции учет велся на дощечках, выбеленных гипсом. Велась хронологическая запись всех фактов хозяйственной жизни, а затем делалась рекапитуляция – систематическая разноска всех записей, сделок в хронологическом порядке. Были введены зачетные платежи, существовали переводы платежей в другие кассы. Существовала периодическая публичная отчетность.

В Риме встречаются более развитые формы учетных регистров в виде кодексов – книг. Полагают, что греки использовали два регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетов – Главная), римляне же только заимствовали эту практику. В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaries, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Далее необходимо выделить две книги (кодекса): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. Исследователи связывали первый кодекс с журналом, второй – с Главной книгой.

Учет древнего мира – это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. Со временем появится регистрация косвенная. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут указывать на репрезентативность информации.

1.2. Эпоха Средневековья 24 августа 1476 г. был низложен последний император Римской империи – Ромул Август. Согласно историческому календарю Античный мир кончился. Начиналось новое время. Можно предположить, что все началось сначала, а можно допустить, что некоторые традиции римской бухгалтерии продолжали теплиться в монастырях. Вплоть до IX в. встречаются лишь хаотические инвентарные описи. И только после IX в. отчетливо выделяются 4 группы ценностей: здания, сооружения; хозяйственный инвентарь; продукты; скот.

Наиболее развит учет был в Англии. (В основу была положена инвентарная опись, которая называлась "Книга страшного суда" 1086 г.).

Зародился регистр шахматной формы, в Англии была развита система учета кассовых операций. Велись книги, где в одной части записывали приход, во второй – расход.

В Северной Италии около 1250–1350 гг. появляется система Двойной записи. Суть Двойной записи (двойной бухгалтерии) – введение в простую бухгалтерию счета собственных средств. В результате все факты хозяйственной жизни дважды отражаются в учете.

1.3. Двойная бухгалтерия: Флорентийский вариант Франческо ди Марко Датини (1335–1410) – знаменитый купецбанкир из Прато (под Флоренцией) – был одним из богатейших людей своего времени. Не имея наследника, Датини оставил большую часть своего состояния, включая и дворец, благотворительной организации Чеппо де Повери. Немалый интерес представляют условия, на которых было передано это состояние: преемники обязались продолжать принятый у Датини порядок ведения учётных книг. Названная благотворительная организация существует и поныне, причём воля её основателя неукоснительно выполняется.

Архивы Датини по-прежнему хранятся в его бывшем дворце и являются уникальными по полноте: они включают почти 500 учётных книг и около 130 тысяч деловых писем, не говоря о множестве векселей, страховых полисов, оплаченных чеков, коносаментов и других первичных документов. Эти архивы на протяжении нескольких десятков лет являются объектом изучения для многих историков экономики и бухгалтерского учёта. Помимо центрального отделения во Флоренции, Датини были созданы шесть отделений в Венеции, Генуе, Авиньоне, Барселоне, Валенсии и Мальорке. Каждое из этих отделений занималось как торговой, так и банковской деятельностью; в центральном отделении, кроме этого, велось производство сукна из английской шерсти. Отделения регулярно отчитывались перед руководством о своей деятельности.

Отчётность барселонского отделения состояла из бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках, полностью согласующихся между собой. Так, показатели чистой прибыли в барселонской валюте в обоих документах совпадали. Внеоборотные активы в балансе отделены от оборотных, на них начислялась амортизация. В отчётности присутствовали такие статьи, как расходы будущих периодов и резервы по неоплаченным налогам и непредвиденным расходам.

В бухгалтерском учёте Нового времени все эти понятия и соответствующие им счета начали появляться лишь во второй половине XIX века.

Особо отметим и то, что прибыль от торговой деятельности отделена от прибыли по валютным (банковским) операциям. Отдельно показываются и издержки, общие для обоих видов деятельности.

Ещё более сложным был учёт в центральном отделении, где велась и производственная деятельность. В документах этого отделения встречаются примеры калькуляции себестоимости, однако они до сих пор мало исследованы. Бухгалтерами Датини использовался современный подход к оценке активов. Собственные (не комиссионные) товары показывались по цене приобретения или по рыночным ценам; если последние были ниже, разница относилась на счёт убытка по товарам. В то же время внеоборотные активы всегда оценивались по цене приобретения.

Приведённые факты позволяют прийти к выводу: учёт в компании Датини принципиально не отличался от современного. Более того, такой постановке учёта могло бы позавидовать немало современных предприятий. Книги Датини являются наиболее полными и совершенными образцами двойной бухгалтерии долитературного периода из всех известных к настоящему времени. Французский историк Фернан Бродель называет книги Датини шедеврами. Видимо, и сам Датини чрезвычайно высоко оценивал постановку учета в своей компании. Об этом можно судить по его завещанию, главной целью которого было сохранение учетных книг для будущих поколений. Однако существует предположение, что Датини не был создателем своей системы учёта, она заимствована им извне. Так, с 1367 по 1383 гг. в компании Датини велась не двойная, а простая бухгалтерия, причём весьма архаичная и неудобная. Дебеты всех счетов помещались в первой половине Главной книги, а кредиты тех же счетов – во второй. С 1383 по 1386 гг. был осуществлён переход к более удобной двусторонней форме счёта, когда дебет и кредит его располагаются рядом, на левой и правой страницах развёрнутого листа (фолио).

В это же время в Главной книге появляются и результативные счета.

Именно в этот период в компании начался переход от простой бухгалтерии к двойной. И лишь после 1390 г. в компании применяется современная двойная бухгалтерия, соответствующая приведённым выше образцам. Вряд ли бухгалтеры Датини сумели в течение десятка лет самостоятельно изобрести столь сложные учётные методы и перейти к двойной бухгалтерии такого высокого уровня.

За столь короткий период, в условиях работающего предприятия, возможно лишь внедрение уже разработанной и проверенной на практике системы, причём с активной помощью специалистов, хорошо знающих её. Книги ещё нескольких флорентийских компаний свидетельствуют о том, что такой удивительно высокий для того времени уровень учёта существовал и в первой половине XIV в.

В средневековье формируются две основные парадигмы учета – камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Но, так или иначе, рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков).

1.4. Эпоха Ренессанса и развитие двойной бухгалтерии Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е.

материальные ценности – в натуральных единицах; расчеты, касса – в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.

Уже К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. существуют три учетные парадигмы: камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег); простая, включающая все имущественные и личные счета;

они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы; двойная – она уже включает счета собственных средств. Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия.

Понятие “двойная запись” возникло не сразу и связывается с трудом Д. А. Тальспте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755). Идея двойной бухгалтерии – это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

С XIII века до середины XIX в. двойная бухгалтерия завоевывает одну отрасль народного хозяйства за другой, страну за страной. Решающим моментом в ее успехах был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445–1517) “Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях”, трактат которой “Трактат о счетах и записях”, содержит подробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия. Книга оказала огромное влияние на все последующее развитие учетной мысли. Эта экспансия была связана с распространением двойной записи в ее старой и новой формах итальянской бухгалтерии. При их рецепции в различных странах возникали модификации. Развивались не учетные идеи, а процедурные приемы бухгалтерского учета.

В Трактате описан «венецианский способ» – предельно упрощенный вариант двойной бухгалтерии. Простота объяснялась тем, что венецианский вариант не предусматривал того, что является смыслом современной бухгалтерии – составления бухгалтерской отчетности. Благодаря своей простоте венецианский вариант был широко распространен среди мелких и средних торговых компаний и даже преподавался наряду с арифметикой в коммерческих училищах ряда городов Северной Италии.

Однако этот вариант двойной бухгалтерии не был единственным для того времени. В ряде крупных торгово-банковских компаний Флоренции задолго до появления Трактата применялась двойная бухгалтерия необычайно высокого уровня.

Уже в XIV в. счетоводы этих компаний систематически использовали почти все известные в настоящее время методы ведения учета, регулярно составляли бухгалтерскую отчетность. Они умели классически правильно решать самую трудную для бухгалтеров задачу – исчислять финансовый результат и даже дифференцировать его по видам деятельности.

Выдающимся автором после Л. Пачоли был Жак Савари (1622–1690), главная работа которого – “О совершенном купце”. Савари навсегда останется в истории учета как человек, который разделил счета на синтетические и аналитические, практиковал торговую калькуляцию, классифицировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственника, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца. Конец XVII и начало XVIII вв. – эпоха большого влияния Савари.

Главным достижением Дегранжа считается разработка им американской формы счетоводства. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре – Журнал-Главной книге. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявление на любой момент времени состояния расчетов и определение величины капитала собственника. Дегранж считал возможным ограничить бухгалтерский учет пятью счетами.

В середине XVIII в. в Англии пытаются применять двойную бухгалтерию в промышленном учете. В это время складывается система учета производственных затрат. Один из первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описания обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производственный и бухгалтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй – традиционную бухгалтерскую систему счетов.

1.5. Вторая половина XIX века (рождение науки) Середина XIX в. – вот тот рубеж, когда в различных странах Европы стала развиваться научная мысль. При этом зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах. Первоначально использовался только прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы и объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них.

Наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя. Это время, когда выдвигаются свои теоретические взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает свою истину.

Но истин не может быть много. Истина одна, много ее искажений, много ошибок. Задача бухгалтера-практика: руководствоваться только теми теориями, против которых нет достаточно сильных возражений.

1.6. Бухгалтерский учет в России в 19 веке: рождение науки В первой половине 19 века в бухгалтерскую жизнь России вошли идеи, которые обсуждались очень долго, многие из них обсуждаются и сейчас. Три бухгалтера положили начало нашей науки: К. И. Арнольд, И. Ахматов, Э. А. Мудров.

Арнольд первым различал теорию и практику бухгалтерского учета.

Под первой он понимал “способность составлять счета, их вести и пересматривать”, а под второй – “круг всех к счетам принадлежащих дел ”;

первая выступает как счетная наука, вторая – как счетная часть. Ахматов полагал, что эта наука есть самая нужная, важная и полезная. Он утверждал, что бухгалтерский учет должен рассматриваться как часть политической экономики. Мудров смотрел на дело проще: “Счетоводство есть искусство записывать какое-либо имущество так, чтобы, несмотря на происходящие в нем перемены, всегда можно было усмотреть настоящее его положение со значением того, что последовало от перемен, произведенных в нем”.

Мудров может считаться автором постулата: алгебраическая сумма сальдо вспомогательных счетов равна сумме сальдо имущественных счетов, сложенной с разностью между дебиторской и кредиторской задолженностью по личным счетам.

В это время баланс становился объектом экономического анализа.

Сама трактовка Арнольдом бухгалтерского учета как науки, занимающейся верным сличением прихода и расхода, подчеркивала роль анализа в управлении финансовыми результатами. Большое внимание уделялось и учетным регистрам, на основе которых делался анализ. Совокупность этих регистров составляла форму счетоводства. Арнольд считал ее методом бухгалтерского учета.

В те времена бухгалтера сталкивались и с негативными явлениями.

Двойная бухгалтерия использовалась как средство регламентации экономического грабежа и как средство фальсификации данных. Борьба с фальсификацией учетных данных, со злоупотреблениями требовала специальных приемов. Арнольд первым выступил с учением о ревизии и методах ее проведения.

Придавая огромное значение такой бухгалтерской категории, как счет, авторы того времени предприняли первые попытки классифицировать счета. Арнольд делил все счета на личные (расчетов) и безличные.

Последние делились на имущественные, включая счет капитала, и результатные. Их называли счета приращений и уменьшений. Несколько по-иному подходил к проблеме Ахматов. Он выделял три основания для определения трех классификаций:

• по степени обобщения: основные (синтетические) и вспомогательные (аналитические);

• по содержанию фактов хозяйственной жизни (товаров, личные – дебиторов и кредиторов, счета за границей);

• по характеру сальдо (дебетовые – активные и кредитовые – пассивные).

Мудров все счета делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым автор относил счета собственных средств и результатов.

Счета “Основные средства” в нашем понимании не было. Но можно было встретить счета отдельных видов имущества, например, мебель. Арнольд предлагал купленную мебель записывать в дебет одноименного счета с кредита счета “Касса”. Счет “Товары” был центральным как в системе учета материальных ценностей, так и в отражении финансовых результатов. В целом счет “Товары” рассматривался не только как средство для учета движения товарной массы, но и как условие исчисления финансового результата – валовой прибыли или убытка.

Таким образом, первая половина ХIХ в. была временем, когда западная бухгалтерская мысль была окончательно усвоена, переработана и развита. Это было время формирования систематических знаний о бухгалтерском учете, что позволило говорить о рождении новой науки. Отмена крепостного права и развитие капитализма явились мощным стимулом бухгалтерской мысли в России. В своем развитии она прошла несколько этапов, первый из которых начинается с трудов двух крупных ученых второй половины XIX в. П. И. Рейнбота и А. В. Прокофьева. Они представляли традиционное знание и были их выразителями. Вместе с тем именно им пришлось столкнуться с первыми попытками «бунта в теории», с новаторскими предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской мысли.

П. И. Рейнбот (1839–1916), строго следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет П. И. Рейнбот трактовал как контрольный, ибо, в самом деле, сальдо и обороты счета товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам. При этом ведение последних отличалось и сложностью и консерватизмом.

Представляют интерес мысли П. И. Рейнбота о промышленном учете. Аналитические счета он открывал не на все виды производимой продукции, а на участки (цехи, мастерские и т. д.), то, что теперь стало называться центрами ответственности. К прямым затратам он относил:

1) материалы, 2) жалованье, 3) погашение (амортизация). Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в год (в конце) распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. Результаты показывали по счету «Товары (готовая продукция)», причем в течение года готовая продукция учитывалась только в натуральном (количественном) измерении. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции, и таким образом определялась себестоимость, которую заносили в книги складского учета готовой продукции. Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета. П. И. Рейнбот сформулировал четкое правило, согласно которому составлению баланса должно предшествовать составление инвентаря. Впоследствии этот взгляд будет отстаивать Н. С. Лунский и критиковать Е. Е. Сиверс. С работ П. И. Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.

А. В. Прокофьев взамен распространенной в то время теории персонификации, разделяемой П. И. Рейнботом, развивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, в которой широко использовался метод накапливания однородных операций и записи в Главной книге выполнялись итогами, А. В. Прокофьев взялся насаждать новую итальянскую форму. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно.

Его пропаганда имела успех. Среди новаторов самой яркой фигурой был Ф. В. Езерский (1836–1916). Всю силу своего незаурядного таланта самоучки он направил на критику двойной бухгалтерии. И ввел так называемую тройную русскую бухгалтерию. Иногда эта критика носила курьезный характер, но иногда отмечались недостатки, многие из которых не преодолены до сих пор: 1) совпадение итогов в регистрах двойной бухгалтерии создает иллюзию безошибочности работы счетоводов, однако самые существенные ошибки, связанные с отнесением сумм не на те счета, а также ошибки в натуральных единицах не раскрываются через механизм двойной записи; 2) выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации и за истекший период времени и др.

Расправившись с двойной итальянской системой он спешит прославить свое детище – тройную русскую. Название тройная вызывалось тремя обстоятельствами: 1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток; 2) регистрами выступают три книги: журнал, Главная, по терминологии Ф. В. Езерского книга учетов и отчетная, заменяющая баланс; 3) используются только три счета: касса, ценности, капитал.

Оппоненты Ф. В. Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре заметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии. Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную или являлась новой формой последней, а в том, что она, значительно опережая свое время, выдвигала перед учетом ряд новых целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами. Назовем несколько из них: 1) определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени; 2) органическое объединение аналитического и синтетического учета; 3) использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости;

4) проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно, т. е. сегодня проверяется наличие чая и кофе, завтра – спичек и сахара и т. д.; 5) достижение внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм. В своей форме Ф. В. Езерский насчитал таких сумм 19 и форму охарактеризовал как самопроверочную.

Все идеи были совершенно новыми для современников. Им было трудно оценить их, и, тем не менее, бухгалтерский конгресс в Шарлеруа (1912 г.) в Бельгии рекомендовал наряду с логисмографией Д. Чербони и статмографией Э. Пизани изучение во всем мире русской бухгалтерии.

Одни считали Ф. В. Езерского Колумбом бухгалтерского учета, другие – шарлатаном. Но чем больше говорили о нем, тем больше была его слава, которая не давала спокойно спать многим. Среди многих был и И. П. Шмелев. В 1895 г. была издана в Москве его работа «Новая четвертная бухгалтерия», а в 1897 г. вышло ее второе издание.

Сущность теории И. П. Шмелева составляет четкое разграничение в учете пермутаций (движения ценностей, не меняющие итога баланса) и модификаций (движения ценностей, изменяющие итог баланса). Основной регистр – книга операционно-функциональная. Бухгалтерский баланс – документ, отражающий движение капитала. Под объектом учета понимаются не сами ценности, а их движение, статика – только часть, момент динамики. В связи с этим можно сформулировать постулат Шмелева: сумма оборотов по кредиту имущественных и личных счетов, а также по кредиту счетов собственных средств равна сумме оборотов по дебету имущественных и личных, а также по дебету счетов собственных средств.

Если Ф. В. Езерский и И. П. Шмелев пытались и верили в то, что им удалось разрушить парадигму двойного учета и заменить ее тройным или четвертным счетоводством, то И. Ф. Валицкий, с одной стороны, С. Ф. Иванов и Э. Э. Фельдгаузен – с другой, хотели изнутри старой парадигмы изменить ее – один вширь, два других – и вглубь, и вширь. И. Ф. Валицкий попытался создать макроучет. Макроучет он понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присутственных мест) статистического исчисления. Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по поступающим первичным документам. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства.

Если И. Ф. Валицкий раздвигал границы двойной парадигмы, то С. Ф. Иванов и Э. Э. Фельдгаузен и расширяли их, и углубляли ее. В центре внимания обоих были принципы промышленного учета. Еще в 1872 г.

С. Ф. Иванов писал о необходимости «иметь возможность показать не только количество выработанного материала, но и количество оставшегося в производстве, а главное – стоимость того и другого». Таким образом, была выдвинута задача создания специальных счетов для учета затрат, они получили название счетов производства. Потом их назовут калькуляционными. Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под которой он понимал определение «приблизительной нормы издержек», и отнесения всех общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий, т. е. предполагал включение в себестоимость, по нашей терминологии, только прямых расходов. Много внимания С. Ф. Иванов уделял популяризации истории науки. Он оставил заметный след в области судебно-бухгалтерской экспертизы. Его труд переведен на несколько иностранных языков. Благодаря этой работе к нему пришло международное признание. Он был действительным членом международного библиографического института, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Париже, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Бельгии, членом главного совета Международной ассоциации бухгалтеров.

Э. Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как контроль и учет. Ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандартности и нормативном учете. Он пользовался термином «нормальная отчетность». Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определяются нормы один раз в десятилетие.

Далее в учете регистрируются отклонения от этих норм, причем все отклонения показываются как прибыли и убытки. Общий расчет выполняется один раз в месяц.

Структура себестоимости у Э. Фельдгаузена выглядит так: (материалы + топливо + жалованье – стоимость побочных продуктов + брак и угар) = цеховая цена + % прямых расходов, распределяемых пропорционально цеховым ценам, = техническая цена + % косвенных расходов, распределяемых пропорционально техническим ценам, = коммерческая цена. Здесь амортизация рассматривается как накладные расходы. Эти предложения не нашли признания со стороны современников, но это было новое слово в учете. Оно углубляло понятие учета затрат, расширяло объект счетоводства, вводя в него ожидаемые (нормируемые) события.

Парадигма двойного учета оказалась достаточно прочной, но для защиты и развития она нуждалась в новых людях. Эти люди нашлись.

Они объединились в журнале «Счетоводство» (1888–1904). Во главе журнала стоял замечательный бухгалтер, человек с международной известностью – член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, с 1894 г. – член-корреспондент Института нидерландских счетоводов – А. М. Вольф (1854–1920).

Из его идей особенно плодотворным оказалось противопоставление науки, получившей в дальнейшем именование счетоведения, практике, получившей название счетоводства. А. М. Вольфу принадлежит своеобразная классификация ценностей: 1) ценности вещественные, 2) деньги и 3) ценности условные. В связи с этим выделяются три группы счетов:

имущества, услуг (результативные), расчетов (личные). Представляют интерес и идеи А. М. Вольфа в части предмета науки, под которым он понимал различные стадии кругооборота капитала. Это положение впоследствии стало основным, благодаря популяризации В. Д. Беловым и развитию Е. Е. Сиверсом. В учении о балансе мы находим весьма «легкое» определение: «Равенство между активом и пассивом, которое должно получаться к каждому времени, называется балансом». А. М. Вольф противопоставил счет балансу, трактовал баланс как следствие ведения счетов. Это утверждение дискутируется до сих пор.

Ближайшим союзником и помощником А. М. Вольфа был В. Д. Белов – первый русский чистый теоретик учета. Сущность бухгалтерской работы он видел в классификации счетов, сводя последнюю к трем группам: материальные, личные, операционные. Признавая бухгалтерский учет дедуктивной наукой, он писал: «Всякая дедукция стремится к выводу, как к конечному результату...», «Вывод этот называется счетом баланса... Этот счет господствует над всеми другими счетами.... Баланс есть последнее слово, а, следовательно, и цель всего бухгалтерского труда».

Самым плодовитым автором был С. М. Барац (1850–1913). Он любил говорить о наружной правдивости учета, понимая под ней аккуратное заполнение регистров, но истинную задачу науки видел в построении счетов. Природу двойной записи он сводил к движению ценностей (отпущено-принято). Специально надо подчеркнуть заслуги С. М. Бараца во введении понятия времени в систему учета, так как ни одна операция не может ни совершаться, ни регистрироваться без определенной привязки к временной координате. Для него эта временная координата имела практический смысл в связи с тем, что некоторые бухгалтеры высказывались за необходимость привязки бухгалтерского отчета к окончанию хозяйственного цикла. С. М. Барац хотел дифференцировать бухгалтерские данные, он видел различия в учетных приемах различных отраслей хозяйства, различных предприятий, и стал первым проводить мысль, что нет единого промышленного учета, а есть учеты, связанные с различными отраслями промышленности. Эта идея имела успех и оказала влияние на развитие учетной мысли.

Среди авторов журнала «Счетоводство» надо назвать М. Я. Батенькова, А. А. Беретти, А. З. Попова, Н. И. Попова и И. П. Руссияна.

М. Я. Батеньков (1844–1896) считал контроль неотъемлемой частью бухгалтерии, был одним из создателей новой бухгалтерской дисциплины – ревизии. А. А. Беретти известен как автор метода «цветного провода», дошедшего до нас под названием «красное сторно». Н. И. Попов известен своей довольно оригинальной трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в нем математических методов. При этом он трактовал науку как чисто экономическую, а двойную запись считал объективным законом. Он сформулировал целый ряд математических постулатов, среди которых следует отметить постулат «недоверия»: Сумма сальдо материальных счетов всегда равна алгебраической сумме сальдо личных счетов. В этом случае счета собственных средств рассматриваются как счета личные. Много внимания уделял Н. И. Попов вопросу классификации счетов, которые он делил на 1) частные (статистические, реальные):

а) материальные (объективные), б) личные (субъективные, юридические);

2) общие (отвлеченные, экономические). В дискуссии о порядке закрытия счетов Н. И. Попов доказывал необходимость записи сальдо на слабую сторону счета. Такой подход он именовал теорией «баланса в счете», запись в этом случае предполагает уравнение: «остаток + приход = расход + остаток новый». Противоположный подход, консервативный, по его мнению, назывался «балансом счетов» и строился по схеме: «остаток + приход-расход = остаток новый». Имя Н. И. Попова как инициатора использования алгебры для объяснения двойной записи известно за пределами нашей страны.

Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Л. И. Гомберг – член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров. Л. И. Гомберг является автором оригинального метода последующей (рыночной) калькуляции, сущность которого заключается в следующем: из всей валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается себестоимость отходов и сумма полученной прибыли, и таким образом определяется сумма затрат на производство основной продукции. Далее из валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается сумма затрат и определяется сумма прибыли от реализации основной продукции. Затем эта сумма делится на число калькуляционных единиц и определяется прибыль, приходящаяся на одну единицу. Из стоимости товаров каждого калькулируемого вида (продажная цена, умноженная на число выработанных проданных единиц) вычитают величину полученной прибыли и определяют себестоимость единицы каждого изделия. Это предложение получило золотую медаль во Франции.

Русская бухгалтерия благодаря трудам Л. И. Гомберга вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов европейского учета. Л. И. Гомберг – вершина русской учетной мысли конца XIX–начала XX вв.

В 1904 г. журнал «Счетоводство» прекратил свое существование. На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди – Е. Е. Сиверс, А. И. Гуляев, Н. Ф. фон Дитмар, создавшие новую петербургскую школу, и Н. С. Лунский, Г. А. Бахчисарайцев, Ф. И. Белмер, создавшие московскую школу. Эти школы разделяло учение о счетах и балансах.

Главой новой петербургской школы бухгалтеров был Е. Е. Сиверс (1852–1917). В области чистой теории двойной записи Е. Е. Сиверс известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами. Получили товары, а взамен выдали обязательство эти блага оплатить. Теория эта имела большое распространение. Значение, придаваемое Е. Е. Сиверсом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что сама двойная запись является основным законом бухгалтерского учета. Е. Е. Сиверс дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в этом направлении тенденции 30–40-х гг. XX в. Его классификация выглядит так:

I. Вещественные счета:

1) основные;

2) переходные (калькуляционные):

а) заготовок, б) сооружений, в) производства.

II. Личные счета:

1) предпринимательского капитала:

а) основные, б) переходные (результативные);

2) ссудного капитала:

а) счета лиц и учреждений, б) счета кредитных запасов.

Для своего времени эта классификация была большим достижением.

Ближайшим помощником Е. Е. Сиверса был А. И. Гуляев. Своей специальностью он избрал промышленный учет, и его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно широким распространением. В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию.

Н. С. Лунский (1867–1956) был одним их первых, кто создал новое методологическое направление в области учета. Именно ему принадлежит право считаться автором балансовой теории учета, широко признанной и распространенной в нашей стране и весьма популярной за рубежом. Н. С. Лунский ввел несколько классификаций счетов: 1) простые и сборные; 2) главные и вспомогательные (переходные); 3) активные, пассивные, переменные; 4) чистые и смешанные; 5) вещные, личные, результативные. Ввод нескольких классификаций в теорию учета был большим достижением. Заслугой Н. С. Лунского было введение в теорию учета категорий сущего и должного. Категории сущего соответствует инвентарь, должного – баланс.

Представитель московской школы – Ф. И. Белмер – издал свой основной труд в Болгарии. Он, развивая учение о балансе как независимом от плана счетов документе, первым сказал, что в балансе нет счетов и что «отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с главным балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам». Он же в консервативном духе считал, что только хронологическая запись может быть основной и в связи с этим подчеркивал примат журнала над Главной книгой.

Подводя итоги развития бухгалтерского учета в России, можно к чести их представителей отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их.

1.7. Послеоктябрьская эволюция учета Великая Октябрьская социалистическая революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета.

Эта эволюция прошла несколько этапов:

• 1917–1918 – попытки стабилизации хозяйства, пути адаптации традиционных методов учета в новой системе хозяйствования;

• 1918–1921 – подходы к формированию коммунистического, развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание принципиально новых учетных измерителей;

• 1921–1929 – новая экономическая политика (НЭП), реставрация традиционной системы бухгалтерского учета;

• 1929–1953 – построение социализма, деформация принципов бухгалтерского учета;

• 1953–1984 – совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономической информации;

• с 1984–1992 – перестройка всех социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.

С распадом Союза Советских Социалистических Республик (СССР) и выделением России как нового государства в ее экономической политике произошли значительные изменения. Переход от командноадминистративной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к приятой во всем мире системе Международных стандартов. Становление и развитие новых рыночных отношений, управление экономикой, использование Международных стандартов бухгалтерского учета предопределяют усиление роли и значения бухгалтерского учета.

СОДЕРЖАНИЕ И ФУНКЦИИ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Виды учета. Информация, характеризующая фактическое состояние хозяйственной деятельности, возникает и передается в системе хозяйственного учета, который является совершенно необходимой функцией управления общественным производством. Хозяйственный учет можно организовать и вести по-разному (рис. 1). Учет выполнения производственных операций, норм выработки, выполнения договорных обязательств по поставкам продукции – это конкретный оперативный учет. Ведут статистический учет трудовых ресурсов, производства и распределения продукции и других массовых общественных явлений.

ХОЗЯЙСТВЕННЫЙ УЧЕТ

ОПЕРАТИВНЫЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ СТАТИСТИЧЕСКИЙ

Система наблюдения Система непрерывного и Система сбора и обобщеи текущего контроля взаимосвязанного ото- ния информации о массоза отдельными фак- бражения экономической вых явлениях, фактах или тами или процессами информации с целью процессах с целью управс целью руководства управления и контроля за ления и контроля за ними.

ими в момент их со- финансовой хозяйственвершения. ной деятельностью.

Бухгалтерский учет представляет собой систему непрерывного и взаимосвязанного отображения экономической информации об отдельном хозяйствующем субъекте с целью управления и контроля за финансовой хозяйственной деятельностью.

Пользователи бухгалтерской информации:

I. Внутренние пользователи. Управление: Совет директоров, руководители и менеджеры предприятия.

II. Внешние пользователи:

1) пользователи, имеющие прямую финансовую заинтересованность в результатах данного предприятия: настоящие и потенциальные инвесторы и кредиторы;

2) пользователи, имеющие косвенную финансовую заинтересованность в результатах деятельности организации: налоговые, регулирующие, планово-экономические органы, фондовые биржи, профсоюзы, покупатели и т. п.

Инвесторы заинтересованы в предоставлении информации о рискованности и доходности инвестиций;

Работники – о стабильности работодателей, о сохранности рабочих мест;

Заимодавцы – о своевременности погашения займов;

Поставщики – о своевременности выплат причитающихся им сумм;

Покупатели – о продолжении деятельности организации;

Общественность в целом – о вкладе организации в повышение благосостояние общества.

Основные задачи бухгалтерского учета сформулированы в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» (п. 3 ст. 1 Приложения 1):

1) формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении;

2) обеспечение необходимой информацией внутренних и внешних пользователей для принятия решений;

3) предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов.

Бухгалтерский учет по сравнению с другими видами хозяйственного учета (оперативного и статистического) имеет ряд особенностей:

• является сплошным и непрерывным во времени;

• строго документирован;

• использует специальные приемы и способы обработки учетных данных;

• применяет три вида измерителей (наиболее важную роль играет денежный измеритель);

• организуется в рамках отдельных хозяйствующих субъектов.

Основные допущения (базовые принципы), предъявляемые к ведению бухгалтерского учета определены бухгалтерским стандартом «Учетная политика организации» ПБУ 1/98:

1) обособленный учет имущества организации от имущества других лиц и организаций;

2) непрерывное ведение учета с момента регистрации организации до её ликвидации или реорганизации;

3) последовательность применения учетной политики;

4) временная определенность фактов хозяйственной деятельности.

Основные требования, предъявляемые к ведению бухгалтерского учета:

1) полнота – отражение всех фактов хозяйственной деятельности;

2) своевременность – отражение фактов по мере их совершения;

3) осмотрительность – большая готовность к бухгалтерскому учету расходов, чем возможных доходов;

4) приоритет содержания перед формой – отражение фактов хозяйственной деятельности, исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания и условий хозяйствования;

5) непротиворечивость – тождество данных;

6) рациональность – экономное ведение учета.

Функции бухгалтерского учета:

1. Информационная функция – бухгалтерский учет является поставщиком информации;

2. Контрольная функция – в процессе сбора и регистрации информации о фактах хозяйственной деятельности в системе бухгалтерского учета одновременно производится контроль законности совершенных операций, правильности документального оформления, логический и арифметический контроль;

3. Плановая функция – процесс планирования требует от системы бухгалтерского учета своевременного представления информации не только о текущих операциях, но и о предлагаемых изменениях, прогнозах;

4. Функция обратной связи – в учете формируется отчетная информация, что позволяет контролировать деятельность;

5. Аналитическая – информация формируется по каждому объекту бухгалтерского учета и характеризует не только наличие, но и движение.

Вопросы для обсуждения 1. Почему учетная профессия возникла еще в древние времена?

2. Что характерно для современного бухгалтерского учета?

3. В XVI веке А. ди Пиетро считал, что бухгалтер должен:

• иметь хороший характер;

• иметь четкий почерк;

• иметь профессиональные знания;

• быть честолюбивым и властолюбивым;

• быть честным.

Сохраняются ли эти требования к бухгалтеру в настоящее время?

4. Какие функции выполняет бухгалтерский учет?

5. Какие задачи решает бухгалтерский учет?

6. Какие существуют учетные измерители? Каковы их особенности?

7. В чем проявляется отличительная особенность денежного измерителя? Каковы плюсы и минусы использования денег в учете в качестве общего измерителя?

8. На какие группы, подгруппы подразделяются пользователи бухгалтерской информации?

9. Обладают ли пользователи учета равными правами и возможностями?

10. Какие требования предъявляются к бухгалтерскому учету?

11. Назовите основные допущения (принципы) бухгалтерского учета, раскройте их значение.

ПРЕДМЕТ И МЕТОД

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Объектами бухгалтерского учета являются: имущество организации; источники формирования ее имущества; хозяйственные операции, вызывающие изменение имущества и источников его формирования.

Имущество организации принято называть активом, его использование должно приносить доход, т. е. потенциальные доходы.

В состав имущества включаются:

• внеоборотные (иммобильные) активы, состоящие из основных средств, нематериальных активов, капитальных вложений, долгосрочных финансовых вложений;

• оборотные (мобильные) активы, а именно: материальные оборотные средства; денежные средства; финансовые вложения; дебиторская задолженность.

По источникам образования и целевому назначению имущество подразделяют:

• собственное (уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, резервы, целевое финансирование, нераспределенная прибыль);

• заемное (кредиты банка, заемные средства, кредиторская задолженность, обязательства по распределению).

Хозяйственная операция – любое изменение в составе имущества организации и источников его образования.

Предметом изучения бухгалтерской науки является документально зафиксированная и выраженная в денежном измерителе финансовохозяйственная деятельность организации, состоящая из трех хозяйственных процессов: заготовление, производство, реализация.

Метод бухгалтерского учета представляет собой совокупность взаимосвязанных способов и приемов ведения учетного процесса, в результате применения которых достигается обоснованное взаимосвязанное отражение деятельности предприятия.

Метод бухгалтерского учета обеспечивает взаимодействие элементов, главными из которых являются:

1. Документация – письменное свидетельство о совершенной хозяйственной операции, придающее юридическую силу данным бухгалтерского учета;

2. Инвентаризация – проверка фактического наличия товарноматериальных ценностей, финансовых обязательств и денежных средств и сравнение полученных результатов с учетными данными;

3. Оценка – денежное выражение стоимости всех средств предприятия;

4. Калькуляция – способ исчисления в денежном выражении фактической себестоимости продукции, работ, услуг;

5. Бухгалтерские счета – специальные регистры для учета хозяйственных средств и хозяйственных процессов;

6. Метод двойной записи – способ взаимосвязанного отражения хозяйственных операций на двух различных счетах в одной и той же сумме;

7. Бухгалтерский баланс – способ обобщения и группировки хозяйственных средств предприятия и их источников, информации о хозяйственных процессах в денежной оценке на определенной момент времени;

8. Отчетность – способ получения сводных показателей деятельности предприятия за отчетный период.

Использование каждого из перечисленных элементов осуществляется в соответствии с установленными в законодательном порядке положениями и инструкциями. Рассмотрим далее каждый элемент метода бухгалтерского учета.

Документация. Документация представляет собой один из важнейших источников информации и является единственным основанием для бухгалтерских записей.

Документ – это любой материальный носитель данных, который позволяет юридически доказательно подтвердить хозяйственные факты и право на их совершение.

Факты хозяйственной деятельности организации включают в себя не только хозяйственные операции, связанные с движением имущества, обязательств и капитала, но и явления, сопровождающиеся изменением качественной характеристики объектов учета, например амортизация внеоборотных активов, начисление процентов по займам и т. п.

Документация – это способ сплошного и непрерывного отражения движения объектов учета с целью получения необходимой информации и ведения текущего бухгалтерского учета.

Документирование – оформление хозяйственных явлений документами.

Документооборот – это организованная система создания, проверки и обработки всех бухгалтерских документов с момента их составления до сдачи в архив. График документооборота оформляется в виде схемы, либо в виде перечня работ по формированию, проверке и обработке документов, заполняемых каждым подразделением. Контроль за соблюдением графика документооборота осуществляет главный бухгалтер.

Классификация документов. Многообразная финансово-хозяйственная деятельность организации требует различных видов документов. Для правильного применения бухгалтерских документов необходима их научная классификация (табл. 1).

Для выполнения всех присущих бухгалтерским документам функций, они должны содержать все необходимые сведения (реквизиты).

Реквизиты (лат. – «требуемые, необходимые») являются составными элементами документа и могут быть обязательными и специфическими.

Все учетные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по форме, содержащей в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если форма документов не предусмотрена в таких альбомах, то она должна содержать обязательные реквизиты:

• наименование документа;

• дата составления, это необходимо, прежде всего, для исключения повторного использования документа;

• наименование организации и ее адрес, что обеспечивает доказательность;

• содержание и количественная характеристика хозяйственной операции;

• измерители в натуральном и стоимостном выражении;

• подписи лиц, ответственных за совершение операции и правильное оформление. Руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером утверждает перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов.

ПРИЗНАКИ

ВИДЫ ДОКУМЕНТОВ ХАРАКТЕРИСТИКА ПРИМЕРЫ

КЛАССИФИКАЦИИ

обобщения информации 4) по месту а) внутренние составления 5) по количеству а) однострочные учетных К основным требованиям, предъявляемым к документам, можно отнести:

• наличие обязательных (а где требуется и специфических) реквизитов;

• своевременность (в момент совершения или сразу после окончания операции);

• объективное отражение информации;

• качественное (аккуратное, полное и правильное) оформление;

• сохранность документов в течение установленного срока.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено их подписями с указанием даты внесения исправлений.

Проверка документов состоит из: формальной проверки (на наличие реквизитов); арифметической проверки (на правильность арифметических действий) и проверки «по существу» (на законность совершенных операций).

При обнаружении ошибок в документах они возвращаются исполнителям для исправления. Документы, свидетельствующие о незаконных операциях, задерживаются с целью выяснения обстоятельств и принятия необходимых мер.

Обработка проверенных и принятых бухгалтерией документов состоит из 3-х этапов:

• таксировка, т. е. расценка документа – оценка операции в стоимостном измерении;

• группировка документов – сортировка по однородным операциям и их запись общим итогом в накопительных и группировочных ведомостях;

• контировка документов – указание счетов, взаимодействующих в данной операции.

По истечении года документы передаются в общий архив организации. Общий срок хранения документов установлен не менее 5 лет, а расчетно-платежным ведомостям (при отсутствии лицевых счетов) – 75 лет.

Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для предъявления другим участникам хозяйственных операций, а также по требованию органам контроля, суда и прокуратуры.

Инвентаризация. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию (лат. «опись») имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (табл. 2).

ПРИЗНАКИ ВИДЫ ХАРАКТЕРИСТИКА

КЛАССИФИКАЦИИ ИНВЕНТАРИЗАЦИЙ

1) в зависимости а) полная от полноты охвата объектов 2) по характеру а) плановая Проводится в намеченные сроки.

проведения б) внезапная По решению руководства или ревизора, следственных органов, после форс-мажорных Расхождение между фактическим наличием материальных ценностей и бухгалтерскими данными о них может быть вызвано:

• потерями материальных ценностей по естественным причинам (усушка, утряска, порча, влияние температуры, влажности);

• ошибками оформления и в учете (арифметические ошибки, ошибки в контировке);

• неточностями в проведении складских операций (просчет, пересортица);

• злоупотреблениями (хищения, обвесы).

Этапы инвентаризации. Инвентаризация проводится в несколько этапов:

1. Составление приказа руководителя на проведение инвентаризации; подготовление бланков инвентаризационных описей в бухгалтерии;

подготовление объектов к пересчету в местах хранения и учета.

2. Обязательный подсчет, проверка, обмер, взвешивание, технические расчеты количества объектов учета. Оформление инвентаризационной описи. Подписи всех членов комиссии.

3. Составление сличительной ведомости. Сверка данных учета и инвентаризационной описи; расценка инвентаризационных разниц; сопоставление их с нормами естественной убыли.

4. Оформление приказа руководителя на взыскание с виновников суммы недостач, урегулирование пересортицы, списание недостачи, принятие к учету излишков.

Излишки и неучтенные объекты приходуются и включаются в состав соответствующих ценностей, относятся на увеличение финансового результата. Недостачи ценностей, в пределах установленных норм, по распоряжению руководителя относят на увеличение издержек производства отчетного периода.

Убыль сверх норм, потери от порчи ценностей списывают за счет виновных лиц (удержание из заработка, внесение наличных денежных средств в кассу). В случаях, когда конкретные виновники недостач не установлены или судом отказано в возбуждении дела в виду необоснованности искового заявления организации, то по решению руководителя убыль и порча ценностей списываются на издержки производства.

Пересортица (недостачи и излишки одновременно) товарноматериальных ценностей одного и того же наименования, за один и тот же период, у одного и того же материально-ответственного лица могут взаимно списываться лишь в виде исключения.

Проведение инвентаризации обязательно:

1) при передаче имущества организации;

2) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

3) при смене материально-ответственных лиц;

4) при установлении фактов хищения или злоупотребления, порчи ценностей;

5) в случае форс-мажорных обстоятельств;

6) при ликвидации организации и др. случаях, предусмотренных законодательством.

Оценка – способ выражения имущества, обязательств и капитала в обобщающем денежном измерении (рис. 2).

ЭЛЕМЕНТЫ ОЦЕНКИ

ОБЪЕКТ СВОЙСТВО МЕРА ИЗМЕРЕНИЯ

Рис. 2. Элементы, составляющие бухгалтерский смысл оценки В зависимости от видов объектов учета, относящихся к имуществу, характера их приобретения и экономической конъюнктуры в бухгалтерском учете используются следующие методы их оценки (табл. 3):

ЭКОНОМИЧЕСКОЕ СОДЕРЖАНИЕ МЕТОДОВ ОЦЕНКИ АКТИВОВ

МЕТОД ОЦЕНКИ ЭКОНОМИЧЕСКОЕ СОДЕРЖАНИЕ

Фактическая стоимость Фактическая неизменная стоимость актива в приобретения Восстановительная стоимость Стоимость эквивалентная ранее приобретенному активу нового актива на данный момент Возможная цена продажи Предполагаемая стоимость продажи наличного актива в нормальных условиях на данный момент Дисконтированная стоимость Стоимость, рассчитанная исходя из суммы экономических выгод, которые предполагается получить от актива в будущем Нужно отметить, что большинство применяемых способов ориентировано на рыночную стоимость.

Калькулирование – исчисление себестоимости продукции (работ, услуг) на основании учетной информации. Калькуляция является основой определения цены готовой продукции, составляется на основе оценки всех израсходованных в производстве ресурсов.

Различают фактическую, плановую и нормативную калькуляцию.

Требования, предъявляемые к калькулированию: реальность группировки затрат; точность подсчета затрат на калькулируемый объект; обоснованность выбора метода распределения косвенных расходов. Сложность калькулирования заключается в необходимости разграничения затрат между законченными и незаконченными объектами, в оценке брака, побочной продукции и отходов производства, группировке расходов по местам возникновения и т. п. В качестве объекта калькулирования могут быть представлены группа или одно изделие, комплекс продуктов, часть изделия, вид работ и услуг.

В калькулировании различаются группировки затрат по:

• экономическим элементам (материальные, трудовые затраты, амортизация отчисления и налоги, прочие затраты), которые укрупненно отражают величину издержек организации без учета их направления в производственном процессе;

• статьям калькуляции в себестоимости, которые являются детализацией, отражают назначение и связь затрат с объектами калькулирования.

Кроме определения расходов по статьям затрат, относящихся к каждому калькулируемому объекту, калькулирование включает в себя и такие трудоемкие работы, как разграничение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством, определение затрат на брак в производстве, оценку отходов производства и побочной продукции.

Счет – способ группировки информации о состоянии и изменении объектов бухгалтерского учета с целью текущего контроля.

Бухгалтерские счета предназначены для отражения на них результатов воздействия фактов хозяйственной жизни на объект бухгалтерского наблюдения, который учитывается на данном счете. Природа экономических воздействий может иметь два направления: увеличение и уменьшение. В этой связи счет представляют, условно, в виде двусторонней таблицы. Одна сторона (левая) называется «дебет» (лат. «он должен»), а другая (правая) «кредит» (лат. «он верит»). Такая практика проявилась ещё на ранних стадиях развития бухгалтерского учёта, когда каждый счет отражался купцами на отдельном развороте «амбарной книги».

Остатки объектов учета на начало периода принято называть «начальным сальдо», а на конец периода «конечным сальдо». Итоги записей сумм сторон счета, то есть движение объектов в течение периода называется «оборотом», различают «оборот по дебету» (движение в левой части счета) и «оборот по кредиту» (движение в правой части счета). Конечный остаток (сальдо) – это разность между суммами, отраженными на разных сторонах счета. Сальдо бухгалтерских счетов в конце периода переносятся в баланс. Как правило, названия счетов совпадают с названиями соответствующих статей баланса. Это обусловлено тем, что в основе группировки, как статей баланса, так и бухгалтерских счетов лежит экономическая классификация хозяйственных средств по составу и источникам образования.

Если счет не имеет начального сальдо, то он открывается записями операций по движению объектов. Если сальдо на конец периода равно нулю, то счет считается закрытым.

Записи на счетах ведутся в различных измерителях, но для обобщения информации выражаются в денежном измерителе.

Счета, предназначенные для учета хозяйственных средств и хозяйственных процессов, называют активными (рис. 3).

Сальдо нач. (СН) – остаток хозяйственных средств на начало Хозяйственные операции, приводящие к уменьшению, списанию или отчетного периода Хозяйственные операции, отражающие увеличение активов «+»

Оборот по дебету (Од) – сумма изме- Оборот по кредиту (Ок) – сумма Сальдо конечное (Ск) – остаток хозяйственных средств на конец отчетного периода Пример 1. На начало периода в кассе имеются наличные денежные средства в сумме 3200 руб.

В течение периода в кассу поступили денежные средства:

1) остаток неиспользованной подотчетной суммы от работника 2400 руб.;

2) из банка с расчетного счета на хозяйственные нужды и выплату заработной платы персоналу 110000 руб.;

3) выручка от реализации продукции 25000 руб.

В течение периода из кассы выданы денежные средства:

1) заработная плата персоналу – 101720 руб.;

2) сверхлимитные денежные средства сданы в банк на расчетный счет – 20000 руб.

Определить остаток денежных средств на конец периода.

Счет № 50 «Касса»

Ск = 3200 + 137400 – 121720 = 18880 руб.

Счета, предназначенные для учета источников образования хозяйственных средств, называют пассивными (рис. 4).

Хозяйственные операции, вызывающие уменьшение или расходование источника хозяйствен- Хозяйственные операции, вызывающие Пример 2. На начало периода у организации имелась задолженность перед персоналом по оплате труда 125000 руб.

В течение периода начислена заработная плата:

1) по сдельным нарядам – 152000 руб., 2) повременно – 50100 руб., 3) доплата за разъездной характер работ – 1200 рублей, 4) премии – 35800 руб.

В конце периода произведены удержания из заработка персонала:

1) подоходный налог – 26100 руб.;

2) аванс – 110000 руб., 3) алименты – 12000 руб.

Определить остаток задолженности организации по оплате труда персоналу на конец периода.

Имеются счета, имеющие смешанный характер, их называют активно-пассивными. Эти счета сочетают в себе признаки и активных, и пассивных счетов, применяются для отражения расчетных операций предприятия с другими предприятиями и отдельными лицами. В результате таких расчетных взаимоотношений возникает и дебиторская и кредиторская задолженность.

При составлении баланса остаток по активно-пассивному счету показывается развернуто: дебетовый – в активе баланса, а кредитовый – в его пассиве.

Пример 3. На начало отчетного периода отражен финансовый результат от хозяйственной деятельности – прибыль в сумме 22115 руб.

В течение периода:

1) прибыль от реализации продукции (работ, услуг) – 50300 руб.;

2) прибыль от реализации основных средств – 3600 руб.;

3) налоговые санкции (пени и штрафы) – 5 600 руб.;

4) начислен налог на прибыль – 21300 руб.;

5) списана стоимость оборудования, утраченного при чрезвычайных обстоятельствах – 43100 руб.;

6) оприходованы материалы, оставшиеся после списания непригодного к восстановлению имущества организации – 300 руб.

Определить величину финансового результата на конец периода.

По дебету счета отражаются убытки (потери, расходы), по кредиту – прибыли (доходы) организации. Конечное сальдо по кредиту меняет знак на «минус», следовательно, сальдо должно быть отражено в дебете счета.

Некоторые активно-пассивные бухгалтерские счета могут иметь одновременно сальдо по кредиту и сальдо по дебету. Это объясняется характеристикой, отражаемой на данных счетах объектов учета, например, счет № «Расчеты с подотчетными лицами», счет № 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», счет № 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Это объясняется тем, что в процессе осуществления хозяйственной деятельности организации может возникнуть одновременно дебиторская и кредиторская задолженность перед разными подотчетными лицами, фондами социального страхования и обеспечения, бюджетом по различным налоговым платежам. Свернутое сальдо (сложение дебетового и кредитового остатков) не допускается, так как это снижает контроль за движением обязательств организации и дебиторской задолженностью.

Пример 4. На начало отчетного периода организация имела непогашенную задолженность: по налогам и сборам 18900 руб., в том числе по подоходному налогу – 3100 руб.

В течение периода:

1) произведены начисления:

1.1) налога на имущество – 4050 руб.;

1.2) налога на рекламу – 3620 руб.;

1.3) подоходного налога – 15400 руб.;

2) оплачена задолженность:

2.1) по налогу на добавленную стоимость на начало – 15800 руб.;

2.2) по подоходному налогу – 19000 руб.

Определить сальдо расчетов по налогам и сборам на конец отчетного периода.

По расчетам по подоходному налогу произведена переплата, поэтому образуется дебетовое сальдо. По другим налогам и сборам кредиторская задолженность. Задолженность бюджета по подоходному налогу (500 руб.) отражается в активе баланса в составе прочей дебиторской задолженности, а задолженность организации по прочим налогам и сборам (7670 руб.) – в пассиве баланса. Счет № 68 проявляет свойства и активного, и пассивного счетов.

Синтетический и аналитический учет Для руководства хозяйственной деятельностью и контроля за происходящими в организации процессами нужны счета, на которых информация представлена с разной степенью детализации.

Исходя из объема детализации информации счета бухгалтерского учета делятся на две основные группы:

• синтетические счета (вырабатывается обобщенная информация об объектах бухгалтерского учета);

• аналитические счета (детальная информация).

Отражение хозяйственных операций и процессов на синтетических счетах принято называть синтетическим учетом, а на аналитических – аналитическим учетом. Синтетический учет всегда ведется в стоимостном выражении, в то время как в аналитическом учете допускаются и натуральные показатели.

Аналитические счета открываются в разрез синтетических счетов в зависимости от специфики своей деятельности. Например, к синтетическому счету № 71 «Расчеты с подотчетными лицами» открываются аналитические счета расчетов с каждым подотчетным лицом. К синтетическому счету № 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» открываются аналитические счета по расчетам с каждым контрагентом.

Взаимосвязь аналитических и синтетических счетов выражается следующим образом: начальный и конечный остатки синтетического счета должны быть равны и одинаковы по характеру с общими суммами соответствующих остатков аналитических счетов. Обороты по дебету и кредиту синтетического счета должны быть равны соответствующим итогам оборотов по аналитическим счетам к нему открытым.

Наряду с этим для удобства учета введены счета промежуточные между аналитическим и синтетическим, – субсчета, которые объединяют информацию отдельных групп аналитических счетов, но сами объединяются синтетическим счетом. Большое значение имеют субсчета для синтетического учета объектов с обширной и разнообразной номенклатурой (например, счет 10 «Материалы»).

Таким образом, в практике бухгалтерского учета принято использовать три уровня счетов:

• счета первого порядка – синтетические счета;

• счета второго порядка – субсчета;

• счета третьего порядка – аналитические счета.

Систематизированный перечень синтетических счетов и субсчетов, в основе которого используется классификация счетов по экономическому содержанию называется Планом счетов бухгалтерского учета. Номера счетов и субсчетов, их наименования являются едиными и типовыми для всех организаций (кроме банков и бюджетных учреждений).

Для организации научно обоснованной системы бухгалтерского учета, контроля, анализа хозяйственной деятельности, подготовки и принятия управленческих решений важное значение имеет структурная классификация счетов (рис. 5).

Классификация счетов по экономическому содержанию Основными являются счета, применяемые для контроля за наличием и движением экономических ресурсов организации: остатки характеризуют количество, а обороты – увеличение или уменьшение ресурсов. Информация из данных счетов способствует контролю за обеспеченностью организации необходимыми материальными и денежными ресурсами, состоянием и изменением расчетов организации с контрагентами, использованием капитала. При наличии, остатки по основным счетам показываются в бухгалтерском балансе. Основные счета подразделяются на:

1. Инвентарные – на них учитывается наличие и движение основных средств, МПЗ, готовой продукции и денежных средств. Все инвентарные счета – активные.

2. Фондовые – предназначены для учета источников образования средств организации. Это счета капитала и целевого финансирования.

Все они пассивные.

3. Счета расчетов – используются для учета хозяйственно-правовых отношений организации с другими предприятиями. Они, как правило, активно-пассивные.

Группа регулирующих счетов дает возможность уточнить и скорректировать оценку объектов учета на основных счетах и обеспечивает ее реальность.

1. Контрарные – служат для определения действительной величины регулируемого объекта путем вычитания регулирующей суммы из его первоначальной стоимости. На этих счетах регулятив располагается на стороне счета, противоположной к основному показателю на счете, применяемом самостоятельно.

В тех случаях, когда контрарный счет предназначен для уточнения основного показателя на активном счете, уточняющий показатель находится в кредите регулирующего счета, а сам уточняющий счет называется контрактивным (против счета актива). Например, счета: 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 63 «Резервы по сомнительным долгам».

При контрарном регулировании показателей на счетах капитала и обязательств основной показатель находится в кредите счетов источников, а регулятив помещается в дебете уточняющего счета. Такие контрарные счета называются контрпассивными (против счета источника).

В действующем плане счетов примером контрпассивного счета можно признать счет 81 «Собственные акции (доли)».

2. Дополнительные – отражают действительную величину, которую необходимо добавить (вычесть) к оценке объекта учета на регулирующем счете. Например, при оценке материалов по внутренним учетным ценам на счете 10 "Материалы" необходимо вести учет отклонений в стоимости материалов от учетных цен на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

Распределительные счета предназначены для контроля за отдельными видами издержек организации и обеспечения правильности их включения в себестоимость продукции (работ, услуг):

1. На собирательно-распределительных счетах (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») аккумулируются расходы по отдельным хозяйственным процессам, для последующего распределения между отдельными объектами калькуляции. На таких счетах учитываются показатели, относящиеся только к текущему отчетному периоду. Это счета активные временные. Начальное сальдо по ним отсутствует. Например, общепроизводственные расходы связаны с обеспечением и управлением производственным процессом в структурном подразделении (цех, участок, служба). Их величина должна соответствовать плановой смете и в конце периода быть списана пропорционально экономически обоснованной базе (показателю) распределения на все виды продукции (работ, услуг), вырабатываемые данным структурным подразделением (цехом, участком, службой).

2. На бюджетно-распределительных счетах отражаются расходы (доходы) произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периодам. Эти расходы (доходы) должны быть отнесены на издержки (финансовый результат) в последующих отчетных периодах. Например, расходы на подписку на периодические издания оформляются задолго до момента получения этих изданий. В том периоде, когда осуществляются расходы на подписку, они не могут быть включены в состав затрат на производство, т. к. относятся к будущим периодам. Когда периодические издания будут поступать в организацию, расходы на подписку на них могут быть равномерно отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг).

Калькуляционные счета служат для определения себестоимости хозяйственных средств, на них формируются показатели себестоимости продукции (работ, услуг) основного и вспомогательного производства, строительства и возведения объектов основных средств. Эти счета являются активными, они содержат информацию для составления калькуляций. Например, счет 20 «Основное производство».

Сопоставляющие счета предназначены для определения финансовых результатов от хозяйственных процессов. Эти результаты выявляются путем сопоставлением двух величин, отраженных: по кредиту и по дебету счета. Разность оборотов представляет искомый результат. В зависимости от характера отражаемых операций эта разница может быть дебетовой (непокрытые расходы, убытки) или кредитовой (неиспользованная прибыль, доходы). Поэтому сопоставляющие счета являются активно-пассивными. Ярким примером таких счетов является счет 99 "Прибыли и убытки".

По отношению к балансу счета бухгалтерского учета подразделяются на балансовые и забалансовые.

В балансе отражаются только те экономические ресурсы, которые находятся во владении и полном распоряжении организации. Остальные экономические ресурсы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее ограниченном использовании, отражаются за балансом. Это конкретные товарно-материальные ценности, обязательства организации по этим ценностям, обеспечение обязательств и суммы начисленного износа основных средств. Забалансовые счета имеют не двузначный, а трехзначный код, их более десяти, операции на них отражаются простой записью, т. е. только по дебету или только по кредиту. Например, счет № «Арендованные основные средства».

Двойная запись. Сумма хозяйственной операции из документа не сразу записывается на счета. Причем, каждая операция записывается в одной и той же сумме на счета дважды – в дебет одного и кредит другого счета. Каждой бухгалтерской записи (проводке) обычно присваивают порядковый номер, под которым она отражается в учетных регистрах.

Двойная запись – это способ бухгалтерского учета, посредством которого каждая операция записывается в одной и той же сумме на счета дважды – в дебет одного и в кредит другого счета.

Взаимосвязь, возникающая между счетами в результате записи на них хозяйственной операции, называется корреспонденцией.

Бухгалтерская проводка – указание номеров дебетуемого и кредитуемого счета и суммы хозяйственной операции.

Бухгалтерские проводки бывают простые (дебет одного счета корреспондирует с кредитом другого счета) и сложные, затрагивающие несколько счетов одновременно.

Бухгалтерские записи фиксируют:

• на документе, оформляющем хозяйственную операцию;

• в накопительной сводной ведомости, в которую переносятся данные из документов;

• на отдельном бланке, к которому прилагаются первичные документы;

• в регистрационном журнале хозяйственных операций.

Типы хозяйственных операций. Хозяйственные операции, затрагивающие основные (по структурной классификации) бухгалтерские счета, можно разделить на четыре типа, исходя из их влияния на статьи баланса.

К первому типу относятся операции, приводящие к перемещению средств из одной активной статьи баланса в другую (см. пример № 1).

Ко второму типу – операции, приводящие к изменениям в пассиве баланса (см. пример № 2).

К третьему типу относятся операции, способствующие увеличению экономических ресурсов организации (пример № 3).

К четвертому – операции, вызывающие уменьшение экономических ресурсов (пример № 4).

Схематично перечисленные типы операций можно выразить следующим образом:

3 тип – А"+", П"+";

Данная классификация хозяйственных операций отражает взаимосвязь бухгалтерских счетов и баланса в учетном процессе.

Пример № 1. Получены с расчетного счета и оприходованы в кассу денежные средства –150000 руб.

Эта хозяйственная операция имеет два последствия:

• у предприятия уменьшаются денежные средства на расчетном счете (на активном счете) значит, сумма уменьшения отражается в кредите счета;

• увеличиваются денежные средства в кассе (на активном счете) значит, сумма увеличения отражается в дебете счета.

2) "+" 150000 руб.

Очевидно, что операция оказала влияние на две активные статьи баланса: по одной статье произошло уменьшение ресурса, по другой увеличение его, но поскольку изменения равновелики, итог актива не изменился.

Пример 2. Удержан налог на доходы с физических лиц из заработной платы персонала 20000 руб.

Эта хозяйственная операция приводит к:

• уменьшению задолженности организации перед персоналом (счет пассивный) значит, отражается сумма уменьшения задолженности по кредиту счета;

• появлению задолженности организации перед государственным бюджетом по перечислению налога на доходы с физических лиц, удержанного из заработной платы персонала (счет пассивный) значит, появление задолженности отражается по кредиту счета.

Понятно, что и в этом случае валюта баланса не изменится.

Пример 3. Поступили от поставщика и оприходованы на склад организации материалы на сумму 320 000 руб. Счет поставщика не оплачен.

Операция влияет на обе части баланса:

– увеличились материалы на складе (счет активный), сумма увеличения записывается в дебет счета;

– появилась задолженность перед поставщиком (счет пассивный) сумма задолженности отражается по кредиту.

Дебет Счет № 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит Валюта баланса увеличивается, однако балансовое уравнение не нарушается.

Пример 4. Заплатили поставщику за сырье 500000 руб.

Явление 1: погашена задолженность перед банком по краткосрочному кредиту, счет пассивный, значит, сумма отражается по дебету счета.

Явление 2: уменьшились денежные средства на расчетном счете, счет активный, значит, сумма уменьшения отображается в кредите счета.

Дебет Счет № 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит Валюта баланса уменьшается, но в равной мере в активе и пассиве.

В сокращенном виде хозяйственные операции можно записать с помощью бухгалтерских проводок следующим образом:

Пример 1: Д-т 50 К-т 51 150000 руб.

Пример 2: Д-т 70 К-т 68 20000 руб.

Пример 3: Д-т 10 К-т 60 320000 руб.

Пример 4: Д-т 60 К-т 51 500000 руб.

Бухгалтерские записи (проводки) различаются также по характеру отражения информации: реальные и условные.

С помощью реальных бухгалтерских записей отражаются сведения об изменениях в имуществе, капитале и обязательствах. Они бывают прямые и относительные.

Прямые реальные записи отражают данные об объектах бухгалтерского учета и их движении. Например, получен краткосрочный кредит банка на расчетный счет организации в сумме 40000 руб.

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

Сумма 40000.

Относительные реальные записи фиксируют факты последующего изменения объектов учета, или совершающиеся изменения, которые невозможно отразить прямой реальной записью: Например, начислена заработная плата персоналу управления цехом в сумме 11300 руб.

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы»

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Сумма 11300.

Условные бухгалтерские записи (проводки) возникают как результат методологии учетного процесса, когда фактически хозяйственная операция не происходит, а бухгалтерская запись выполняется. Эти записи могут быть двух видов: перенос показателей и уточнение показателей.

Обычно такие записи затрагивают регулирующие, распределительные и сопоставляющие бухгалтерские счета.

При переносе показателей необходимая информация аккумулируется на отдельном самостоятельном счете, а затем в конце периода переносится на основные счета. Причем на новом счете информация отражается на той же стороне, что и на счете, с которого перенос осуществлялся. Например, накапливание расходов, связанных с управлением и обслуживанием цеха основного производства осуществляется на дебете собирательно-распределительного счета 25 «Общепроизводственные расходы», а в конце отчетного периода тоговые суммы расходов переносятся с кредита счета 25 на дебет калькуляционного счета 20 «Основное производство»

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 25 «Общепроизводственные расходы».

При уточнении показателей корректировка оценки или состава показателя осуществляется дополнительной бухгалтерской записью (когда необходимо произвести уточнение в большую сторону) или сторнировочной записью (когда уточнение проводится в меньшую сторону). Например, если в конце отчетного периода фактическая себестоимость израсходованных на производство материалов оказалась выше их учетной оценки, то выполняется запись:

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Если наоборот, то та же самая запись производится красными чернилами или обводится контуром:

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»

Сторнировочная бухгалтерская запись («красное сторно») означает исправление ранее отраженной информации.

Балансовое обобщение. Сведения об имеющихся в распоряжении организации экономических ресурсах, их размещении и источниках образования, содержатся в бухгалтерском балансе. Он представляет собой способ обобщенного отражения и экономической группировки в денежном выражении имущества, обязательств и капитала на определенную отчетную дату.

По своему строению баланс представляет собой два ряда чисел, тоги которых равны между собой: актив, где отражаются разновидности имущества, и пассив, где отражаются виды обязательств и капитала организации. Каждый элемент актива и пассива баланса называется статьей баланса. Несколько статей, отражающих однородные объекты, объединяются в группы статей.

В актив баланса включены статьи, по которым показываются определенные группы элементов хозяйственного оборота, объединенные в зависимости от стадии кругооборота средств. Актив состоит из двух разделов: внеоборотные активы и оборотные активы.

Пассив баланса представлен тремя разделами: капитал и резервы, долгосрочные обязательства и краткосрочные обязательства.

АКТИВ ПАССИВ

В бухгалтерском балансе получают отражение остатки по счетам синтетического учета на отчетную дату. Дебетовые остатки по активным и активно-пассивным счетам заносятся в актив, а кредитовые остатки по пассивным и активно-пассивным счетам – в пассив баланса.

Взаимосвязь бухгалтерских счетов и баланса заключается в следующем:

1) бухгалтерские счета открываются в начале отчетного периода в соответствии с данными баланса на конец предыдущего периода (вступительный баланс), записью остатка по дебету активных счетов, по кредиту – пассивных счетов;

2) на аналитических и синтетических счетах в течение отчетного периода фиксируются совершающиеся хозяйственные явления, по окончании периода подсчитываются итоги записей, обороты по счетам и выдаются новые остатки;

3) если счет не имеет остатка во вступительном балансе, то его открывают записью хозяйственной операции в нем;

4) в конце отчетного периода составляется бухгалтерский баланс (заключительный) на основе остатков по синтетическим счетам на следующую отчетную дату.

Баланс содержит колонки для статей и их сумм на разные отчетные даты (начало и конец периода). Итоговые суммы статей актива и пассива называют валютой баланса.

Если итоговые суммы двух частей баланса равны, значит, он составлен правильно. Баланс означает равновесие.

Правильность построения бухгалтерского баланса заключается в:

1) полноте охвата хозяйственной деятельности организации во всей ее многоплановости;

2) надлежащей группировке хозяйственных явлений;

3) определении связи между данными явлениями, т. е. правильной корреспонденции счетов.