Аудит:

теория и практика

Учебник для вузов

2-е издание, переработанное и дополненное

Под редакцией профессора В. С. Карагода

Рекомендовано УМО по образованию в области финансов,

учета и мировой экономики в качестве учебника для

студентов, обучающихся по специальности 080109

«Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Диплом Лауреата за лучшее учебно-методическое пособие 2011 года Всероссийской выставки «Золотой фонд отечественной науки»

Российской академии естествознания Москва 2012 УДК 657 ББК 65.053я73 А93 Авторский коллектив:

Карагод В. С., Воропаева О. А., Голубев Ф. В., Голубева Н. А., Карпова И. Ф., Лариончикова В. Н., Малиновская Н. В., Мартынович С. Н., Омелик С. В., Петровская М. В., Протасова О. Н., Сивков А. В., Стукова А. А., Трофимова Л. Б.

Рецензенты:

Мельник М. В. – доктор экономических наук, профессор кафедры аудита и контроля Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации;

Бархатов А. П. – доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита ГОУ ВПО РГТЭУ;

Чаплюк В. З. – доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, аудита и статистики РУДН;

Шор С. М. – кандидат экономических наук, профессор, заведующий кафедрой финансового учета, налогообложения и экономического анализа ГОУ ДПО ГАСИС.

Аудит: теория и практика : учебник для вузов / под ред.

А93 В. С. Карагода. — 2-е изд., перераб. и доп. — М. : Издательство Юрайт, 2012. — 666 с. — Серия : Магистр.

ISBN 978-5-9916-1792- Учебник подготовлен в рамках программы курсов «Основы аудита» и «Практический аудит» в соответствии с требованиями Федерального государственного образовательного стандарта высшего профессионального образования третьего поколения по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Книга предназначена для широкого круга: студентов, преподавателей экономических вузов, аудиторов, бухгалтеров, аналитиков и менеджеров. Может быть использована в системе послевузовского образования при подготовке к сдаче квалификационных экзаменов на получение аттестатов профессионального бухгалтера и аудитора.

УДК ББК 65.053я © Коллектив авторов, © Коллектив авторов, 2012, с изменениями ISBN 978-5-9916-1792-5 © ООО «Издательство Юрайт», Авторский коллектив

От авторов

РАЗДЕЛ I

ОСНОВЫ АУДИТА

И АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Глава 1. Понятие, сущность, цели, задачи аудита и аудиторской деятельности

1.1. Исторические аспекты становления и развития аудита...... 1.2. Роль и место аудита в системе финансового контроля Российской Федерации

Вопросы для самопроверки

Тренировочные тесты

Глава 2. Аудиторская деятельность и ее законодательная база

2.1. Модели регулирования аудиторской деятельности.......... 2.2. Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации

Вопросы для самопроверки

Тренировочные тесты

Глава 3. Аудиторские стандарты и аудиторская этика

3.1. Стандарты аудита

3.2. Кодекс этики аудиторов

Вопросы для самопроверки

Тренировочные тесты

Глава 4. Основы организации и управления деятельностью в аудиторской фирме — фактор обеспечения качества оказываемых услуг...... 4.1. Организационная структура аудиторской фирмы.......... 4 4.2. Структура соподчинения и взаимодействия в аудиторской команде

Вопросы для самопроверки

Тренировочные тесты

Глава 5. Подготовительный этап проведения аудиторской проверки

5.1. Предварительное планирование

5.2. Согласование условий проведения аудиторской проверки

5.3. Разработка общего плана проведения аудиторской проверки

5.4. Подготовка программы аудита

Вопросы для самопроверки

Тренировочные тесты

Глава 6. Основные категории аудита

6.1. Существенность

6.2. Аудиторский риск

6.3. Аудиторские доказательства

6.4. Аудиторские процедуры

6.5. Аудиторская выборка

6.6. Мнение аудитора

Вопросы для самопроверки

Тренировочные тесты

ПРАКТИЧЕСКИЙ АУДИТ

Глава 7. Методика аудиторской проверки.................. Вопросы для самопроверки

Глава 8. Аудит учредительных документов и формирования (изменения) уставного капитала...... Вопросы для самопроверки

Глава 9. Аудит системы управления предприятием...... Вопросы для самопроверки

Глава 10. Аудит учетной политики

Вопросы для самопроверки

Глава 11. Аудит операций с денежными средствами

Вопросы для самопроверки

Глава 12. Аудит операций с нематериальными активами

Вопросы для самопроверки

Глава 13. Аудит основных средств

13.1. Аудит собственных основных средств

13.2. Аудит арендованного и переданного в аренду имущества

Вопросы для самопроверки

Глава 14. Аудит операций по учету финансовых вложений и ценных бумаг

Вопросы для самопроверки

Глава 15. Аудит материально-производственных запасов

Вопросы для самопроверки

Глава 16. Аудит соблюдения норм трудового законодательства

Вопросы для самопроверки

Глава 17. Аудит учета расчетов по оплате труда.......... Вопросы для самопроверки

Глава 18. Аудит издержек производства, обращения и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

Вопросы для самопроверки

Глава 19. Аудит операций по реализации продукции и формированию финансовых результатов

Вопросы для самопроверки

Глава 20. Аудит расчетных операций

20.1. Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками........ 20.2. Аудит расчетов с покупателями и заказчиками............. 20.3. Аудит расчетов с прочими дебиторами и кредиторами

Вопросы для самопроверки

Глава 21. Аудит показателей бухгалтерской отчетности

Вопросы для самопроверки

Глава 22. Особенности аудита саморегулируемых организаций

Вопросы для самопроверки

Глава 23. Завершающий этап аудиторской проверки

23.1. Анализ финансового состояния аудируемого лица...... 23.2. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, аудируемому лицу и представителям его собственника

23.3. Формирование аудиторского заключения

Вопросы для самопроверки

Глава 24. Внешний контроль качества аудиторской деятельности

Вопросы для самопроверки

Тренировочные тесты по материалам раздела II.................. Список литературы

Приложения

Приложение к главе 1

Приложения к главе 3

Приложения к главе 5

Приложения к главе 8

Приложения к главе 10

Приложение к главе 11

Приложения к главе 12

Приложения к главе 15

Приложение к главе 23

Приложение к главе 24

Карагод В. С. — руководитель авторского коллектива, д-р экон. наук, профессор (гл. 3, 4, п. 1.2);

Воропаева О. А. — ст. преподаватель, аудитор (п. 23.2;

гл. 9, 16);

Голубев Ф. В. — канд. экон. наук (гл. 12);

Голубева Н. А. — ст. преподаватель (п. 1.1; гл. 2);

Карпова И. Ф. — ст. преподаватель (гл. 18);

Лариончикова В. Н. — канд. экон. наук, доцент, аудитор (п. 5.2, гл. 7, 17);

Малиновская Н. В. — канд. экон. наук, доцент (гл. 6, 15, 19);

Мартынович С. Н. — ст. преподаватель, аудитор (п. 6.6, гл. 7, 10, 11; п. 23.3);

Омелик С. В. — аудитор (гл. 8);

Петровская М. В. — канд. экон. наук, доцент (п. 23.1);

Протасова О. Н. — ст. преподаватель, аудитор (гл. 7, 20, 21, 24);

Сивков А. В. — канд. экон. наук (гл. 14);

Стукова А. А. — канд. экон. наук, доцент, аудитор (гл. 13, 22);

Трофимова Л. Б. — канд. экон. наук, доцент (п. 5.1, 5.3, 5.4; гл. 7).

Аудиторская деятельность в России является действенным инструментом независимого финансового контроля.

За период становления российский аудит развивался в признанных параметрах законодательно-нормативного обеспечения и международного соответствия с постоянной научно-практической подпиткой из исследований российских ученых и опыта практической работы профессиональных аудиторов.

Идея создания этого учебника обусловлена принятием Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», вносящего значимые изменения в аудиторскую деятельность, осуществляемую на территории Российской Федерации.

Авторский коллектив под руководством доктора экономических наук, профессора Владимира Спиридоновича Карагода, кроме разъяснения основных положений этого закона и осмысления изменений, затрагивающих профессиональное сообщество аудиторов России, ставил перед собой следующие задачи:

• изменить существующее в отечественных учебниках положение «чистого листа» по истории зарождения и развития аудита вообще и в России в частности;

• расширить дидактические средства учебника посредством включения в материал матриц, памяток аудитора и других соответствующих документов.

Учебник предназначен прежде всего для студентов экономических специальностей и написан в соответствии с программой курсов «Основы аудита» и «Практический аудит», действующей в Российском университете дружбы народов (РУДН), но может быть использован слушателями системы послевузовского образования, претендующими на получение квалификационного аттестата профессионального бухгалтера и аудитора, поскольку отвечает всем необходимым требованиям.

При успешном освоении представленных в учебнике материалов студент будет:

знать:

• Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»;

• нормативные акты, регулирующие отношения аудитора и аудируемого лица;

• систему сбора, обработки, подготовки информации финансового характера;

• ФПСАД, ФСАД;

• основные категории аудита;

• методику проведения аудиторских проверок;

• порядок обобщения и использования результатов аудиторской проверки;

уметь:

• планировать, организовывать и проводить аудиторскую проверку всех аспектов бухгалтерского учета и отчетности;

• разрабатывать программы аудиторских проверок;

• обобщать результаты проверок и составлять аудиторские заключения;

• разрабатывать рекомендации руководству экономического субъекта по результатам аудиторской проверки;

• организовывать и осуществлять проверку состояния внутреннего контроля на предприятии;

• использовать результаты аудиторской проверки в совершенствовании внутреннего контроля, учета и управления предпринимательской деятельностью;

владеть:

• основными методами аудита.

Учебник состоит из двух основных разделов — «Основы аудита и аудиторской деятельности» и «Практический аудит», а также имеет большой вспомогательный раздел «Приложение», в котором информационный, уточняющий и конкретизирующий материал размещен в соответствии с главами основных разделов.

В учебнике применяется термин «финансовая (бухгалтерская) отчетность» наряду с термином «бухгалтерская (финансовая) отчетность». Первый из них определен федеральными стандартами аудиторской деятельности. Появление второго обусловлено принятием Закона № 307-ФЗ.

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (утв.

приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н), другие бухгалтерские документы используют понятие «бухгалтерская отчетность». В данном учебнике эти понятия тождественны.

Основные теоретико-методические и методические положения учебника апробированы авторами в РУДН при подготовке студентов специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и в аудиторских фирмах, занимающихся осуществлением аудита, организацией бухгалтерского учета и анализа.

Учебник подготовлен коллективом авторов в составе преподавателей кафедры «Бухгалтерский учет, аудит и статистика» Российского университета Дружбы Народов и действующими аудиторами:

Основные предиз захватывающих страниц истории посылки появлеобщества и государства, неразрывно ния аудита связанная, с одной стороны, с бухгалтерским учетом, которому уже более 6000 лет, а с другой — с системой государственного контроля.

Как известно из истории Древнего мира, учетных работников готовили в специальных школах Египта, Месопотамии, Китая, Греции и Рима. Законодательства этих стран того времени располагают данными о наличии отчетности о хозяйственной жизни государства, торговых домов и частных владений. Такие положения можно найти и в Законах Хаммураппи, и в Кодексе Юстиниана. Данные учета всегда использовались как веский довод в споре и неоспоримое доказательство в суде, чем пользовались Демосфен и Цицерон. В то же время ведение учета предполагало осуществление контроля, который позволял констатировать реальное положение дел и достоверность учетной документации.

Составление отчетов о проверках учетных документов восходит к древним цивилизациям Ближнего Востока. По Значительная часть этого параграфа базируется на использовании следующих источников: Жилинская Л. Ф., Жилинская Т. А. История развития бухгалтерского учета, анализа и аудита. Минск : Современная школа, 2008; Кто есть кто в российской бухгалтерии : краткий библиографический указатель. М. : Экономистъ, 2005; Малькова Т. Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М. : Финансы и статистика, 1995.

мере упрочения государственно-хозяйственной деятельности власти занимались учетом доходов и расходов, сбором налогов. Соответственно, возникла необходимость контроля в целях уменьшения ошибок и предотвращения обмана со стороны некомпетентных или нечестных хозяйственников.

По мнению историков, в Древнем Египте (около 2600 г.

до н.э.) уже существовали чиновники, которые совмещали функции учета, управления и контроля. При династии Чжоу в Китае (1122–256 гг. до н.э.) государственная система учета включала тщательно разработанный бюджет и контроль всех правительственных департаментов.

В Афинах в V в. до н.э. Народное собрание контролировало доходы и расходы государства, а его финансовая система располагала штатом контролеров, проверявших отчетные документы всех должностных лиц по истечении их полномочий.

В Римской империи (1–26 гг. н.э.) контрольные функции осуществлялись специальными служащими (кураторы, прокураторы, квесторы). Государственные финансы находились под контролем Сената, а государственный бюджет проверялся контролерами под наблюдением казначея.

Государственное устройство средневековой Европы изобилует различными вариантами построения системы государственного контроля: Счетная палата Итальянской республики (1351 г.), Счетная палата Турина (1577 г.), Суд счетов Итальянского королевства (1862 г.), Палата счетов Франции (1318 г.) (она существует до настоящего времени).

Именно в Средние века началось оформление понятий «аудит» и «аудитор». Латинские корни слова «аудитор»

трактуют его смысл как «слушатель» или «выслушивающий». Поэтому в Германии аудиторами называли юристовпрактикантов, специализирующихся в суде. Такое же название носили помощники преподавателей в духовных учебных заведениях, обязанностями которых было выслушивать выученные учениками уроки. Но чаще всего аудиторами называли лиц, занимающих военно-судебные должности.

Восприятие аудита в качестве контрольной функции правильности ведения учета и отражения в нем хозяйственной жизни экономического субъекта сложилось в Англии в XIII–XIV вв.

торы назначались для проверки правильности уплаты налогов графствами. Архивы документов того времени имеют достаточно свидетельств о регулярной аудиторской проверке отчетов муниципалитетов, купеческих гильдий, цеховых организаций ремесленников и крупных частных землевладельцев в Англии.

На этапе становления аудит проявлялся в рамках ревизионно-контрольных функций, возлагаемых на него государством в лице короля. Главной задачей аудита являлось гарантирование достоверности исчисления и выплаты налогов в казну. Результаты аудита были публичными, что достигалось чтением аудиторских отчетов при большом скоплении народа на городских площадях государственными казначеями. В таком виде аудит просуществовал до XVI в.

Становление (XV–XIX вв.) за собой бурный рост городов, увеличение объема товаров и расширение торговли, с другой — появлением практики оформления двойной записи в бухгалтерском учете, связанной с выходом «Трактата о счетах и записях» Луки Пачоли (1494 г.).

Стремительное развитие экономических отношений, накопление начального капитала, зарождение нового класса буржуазии, а к XIX в. — появление акционерных форм хозяйствования повысило роль аудита. Если в начале второго периода цели и приемы аудита не были изменены, то к его завершению, когда пришло понимание важности внутреннего контроля как единой стандартной системы учета, гарантирующей сохранность капитала и получение дивидендов акционерами, в аудите появились приемы подробного анализа документации и исследования подтверждающих свидетельств. Именно аудитор мог дать заключение о верности и объективности проверенной финансовой отчетности и вероятности продолжения деятельности предприятия в ближайшее время.

Появление не состоящих на государственной службе бухгалтеров-аудиторов в XVIII в. связано с именем Джорджа Уотсона (1645–1723), порекомендовавшего некоторым шотландским предпринимателям проверить их бухгалтерскую отчетность. Эти проверки и стали началом аудиторской деятельности в том смысле, в каком она понимается сейчас.

Аудит берет свое юридическое начало в Шотландии с 1853 г., когда был учрежден Эдинбургский институт аудиторов. В 1880 г. основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе, к своему 100-летнему юбилею объединявший в своих рядах 76 тыс. членов.

С этого времени начинается формирование единых методов и приемов проведения аудита и подготовка профессиональных кадров.

оформление (1862–1914) аудиторской проверки счетов компаний один раз год. Аналогичный закон был принят во Франции в 1867 г.

В Законе об акционерных обществах в Германии (1870 г.) вводилась обязательность информирования акционеров о результатах аудиторской проверки баланса и его приложений.

Подобные решения накладывали определенные требования к аудитору, его профессиональным и моральным качествам. Условиями, которые предъявляло общество к личности аудитора, стали честность, добросовестность, профессионализм, независимость и понимание.

Квалификация аудиторов подтверждается с этого времени сдачей экзамена. По итогам квалификационного экзамена выдавалась специальная лицензия.

Независимость — принцип профессионального аудита — понимается как неподчинение любому давлению и полное отсутствие личного интереса к результатам проверок.

В понятие «понимание» в те времена вкладывалось знание психологии.

Конец XIX — начало XX в. характеризуется появлением новых приемов аудиторской проверки. Если до этого аудитор проверял все операции хозяйствующего субъекта, то с увеличением хозяйственных операций и резким укрупнением предприятий это стало почти невозможно. Так в арсенале аудиторов появился метод аудиторской выборки бухгалтерских документов.

С появлением корпораций и консолидированной отчетности (1904 г.) аудиторы расширили свои наблюдения и проверки от поиска ошибок по счетам до контроля за денежными потоками и подтверждения достоверности отчетности. Однако целью аудита по-прежнему остается обнаружение преднамеренных ошибок, что свидетельствует о рудиментарных признаках его ревизионного прошлого.

В третьем периоде в аудите стали применяться приемы тестирования внутреннего контроля клиента. Однако частое изменение правил бухгалтерского учета и законодательства, корректирующего экономическую деятельность того времени вплоть до 1905 г., очень затруднило повсеместное внедрение этого приема в практику.

В конце XIX в. наметились признаки формирования внутреннего аудита в крупных акционерных обществах.

Появились выборные должности аудиторов, отвечающих за правильность финансовой деятельности компаний.

В третьем периоде (1853–1914 гг.) появился второй мировой центр аудита — США. В 1887 г. образована Ассоциация аудиторов Америки, а с 1896 г. в штате Нью-Йорк аудиторская деятельность была регламентирована законодательно. Должность аудитора мог занимать только дипломированный бухгалтер, сдавший экзамен по специальности в Нью-Йоркском университете и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.

К 1908 г. Ассоциация аудиторов Америки насчитывала свыше 340 членов из 25 штатов.

В конце XIX в. завершилась смысловая привязка понятия аудита с функцией контроля и на государственном уровне. Свидетельством является преобразование Главной счетной палаты Пруссии, основанной в 1714 г., в орган государственного контроля — Суд аудиторов Германской империи (1871 г.), который существовал и после окончания Второй мировой войны с некоторыми изменениями — как Суд аудиторов специального назначения и Суд аудиторов объединенной экономической зоны.

мя экономических катастроф, связанПрофессиональных с двумя мировыми войнами. Аудит ное осознание (1914–1945) Его осуществление становится постоянной заботой государственных и профессиональных аудиторских организаций. Так, в 1917 г. Американский институт бухгалтеров-экспертов1 подготовил постановление об аудите, посвященное проверке балансов.

Мировой экономический кризис 1929–1933 гг. усилил потребность в услугах бухгалтеров-аудиторов. В то время увеличилась рыночная потребность в аудите и ужесточились требования к качеству аудиторской проверки и ее обязательности. После кризиса практически все страны начали вводить требования к объему информации, содержащейся в годовых отчетах, и обязательности публикации этих отчетов и заключений аудиторов. Продолжали формироваться национальные профессиональные объединения. В 1932 г.

в Германии создан Институт аудиторов, просуществовавший до 1941 г. В профессиональной аудиторской среде началось движение, целью которого стало унифицирование подходов к аудиторской проверке, выработка единых правил и методов. Первый аудиторский стандарт выпустил Американский институт бухгалтеров в 1939 г. — так называемое Положение об аудиторской процедуре (SAS).

Именно в конце 1930-х — начале 1940-х гг. национальные аудиторские организации начали формировать свои аудиторские стандарты. По понятным причинам эта работа была отодвинута на послевоенные годы.

В 1944 г. был создан герб бухгалтеров и счетных работников. Его автор — Ж. Б. Дюмарше3. На гербе изображены солнце (бухгалтерский учет освещает хозяйственную деятельность), весы (символ баланса) и кривая Бернулли (симСейчас эта организация носит название «Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров» (AICPA).

В 1945 г. в Дюссельдорфе образован Институт аудиторов, в 1954 г.

переименованный в Институт аудиторов Германии.

Дюмарше Жан Батист (1874–1946) — один из крупнейших представителей французской бухгалтерской мысли. Основной труд — «Позитивная теория бухгалтерского учета» (Париж, 1914).

вол того, что, однажды возникнув, учет будет осуществляться вечно). Определяют эти символы три девиза: наука, совесть, независимость. В 1946 г. на Международном конгрессе бухгалтеров в Париже этот герб был утвержден в качестве интернациональной профессиональной символики бухгалтеров и всех счетных работников.

Совершенствование и консолидация (1945 г. по настояотношений, в 1950-х гг. появляютщее время) имеющие свои дочерние филиалы в разных странах. Существующие национальные различия в подходах к ведению бухгалтерского учета и аудита заставили профессионаловпрактиков направить объединенные усилия на создание общих для цивилизованного мира стандартов отчетности и аудита.

В соответствии с международными стандартами процесс аудиторской проверки стал тщательно планироваться, в основу чего положено понимание особенностей рисков клиента. Изучение системы внутреннего контроля проверяемой организации и оценка уровня функционирования его механизмов как основа этапа планирования аудита сделала аудиторские проверки более эффективными.

Аудит, как и прежде, предполагает получение клиентом от исполнителя рекомендаций высокой степени профессионального суждения. Внедрение компьютерных программ в бухгалтерскую практику значительно упростило деятельность аудиторов. Для полноты формирования аудиторских доказательств стал использоваться труд экспертов — оценщиков, менеджеров, технологов, аналитиков, маркетологов, юристов редкой специализации (например, морского права) и в случае необходимости представителей других специальностей. Вслед за международными стандартами в новейшей истории аудита принимается обязательный для исполнения Кодекс этики аудитора. Его появление оканчивает формирование профессиональных этических норм и правил аудитора, начатое еще в XIX в.

Появились крупные аудиторские организации с филиалами во многих странах. Сейчас аудиторская проверка — это не столько труд одного аудитора (хотя значение его индивидуальных качеств не умаляется), сколько работа хорошо сплоченной команды профессионалов, опирающихся на поддержку служб информационного обеспечения. Взаимодействие всех подразделений аудиторской фирмы, уровень ее корпоративной культуры помогают команде аудиторов проводить проверку на высоком уровне требований международных стандартов аудита (МСА).

Институт независимого аудита во всех странах с развитой рыночной экономикой продолжает регулироваться государством. Различия существуют только в степени этого регулирования. Аудит как практический метод широко используется государственными аудиторами на уровне проверки эффективности использования государственных средств, признан основополагающим наряду с финансовым аудитом в Лимской декларации руководящих принципов контроля, принятой на IX Конгрессе Международной организации высших контрольных органов (ИНТОСАИ) в 1977 г.

контроля и аудихарактеристикам международной перита в России рамки, связанные с особенностями исторического развития нашей страны.

Первое упоминание о прообразе государственного контроля относится к 1654 г., когда в Москве появился Приказ счетных дел, который должен был следить за расходами царской казны и ее пополнением. Однако у этого Приказа была еще одна функция — контроль над расходами царского стола. Последнее и послужило поводом через 14 лет переименовать его в Приказ столовых и счетных дел.

Именно интендантская направленность деятельности давала повод Приказу инициировать многочисленные проверки армии и царских воевод, проверять их учетные книги и составлять по этим проверкам отчеты, которые докладывались государю.

При Петре I в 1699 г. была создана Ближняя канцелярия, непосредственно связанная с аудитом, только сфера его применения ограничивалась военным делом. Деятельность этой канцелярии регламентировалась Уставом Вейде1. Согласно Адам Адамович Вейде (1667–1720) — сподвижник Петра I, автор первого устава российской армии.

документу в войсках учреждались военные суды, возглавляемые генерал-аудиторами. При Екатерине Великой в 1797 г.

создано Аудиторское ведомство, а Генерал-аудиторством стала называться специальная канцелярия при императрице. Аудиторское ведомство просуществовало в России до 1867 г., после чего слово «аудитор» исчезло из русского обихода более чем на 100 лет.

В развитии контрольной деятельности Российского государства большую роль сыграло образование в 1711 г. Сената — органа высшего управления, перед которым Петр I поставил задачу отслеживания рациональности расходов и регулярности доходов казны.

Особенностью финансового контроля в России была крайняя централизация всего ревизионного дела (отчеты со всех уголков страны поступали в Москву и Петербург).

В 1802 г. Манифестом Александра I учреждено Министерство финансов. Постепенно Министерство финансов в России стало центром управления государственными средствами и проводником финансовой политики власти.

Через девять лет (1811 г.) образовано Главное управление ревизии государственных отчетов. В период с 1827 по 1836 гг. были утверждены формы отчетности и порядок их ревизии. Итогом этой работы стало преобразование Главного управления ревизии государственных отчетов в новый орган — Государственный контроль. К 1892 г., перенеся ряд структурных изменений, Государственный контроль оформился в ревизионную инстанцию, задачей которого стало проверять отчетность по подлинным учетным документам.

Процессы развития ревизионных функций контроля в России, с одной стороны, и бурный экономический рост, вызвавший интенсивный приток инвестиций в промышленность — с другой, создавали объективные предпосылки к возникновению аудита. По инициативе Ф. В. Езерского в 1891 г. был сформирован Институт присяжных счетоводов, так и не получивший поддержку Министерства финансов. Но от идеи не думали отказываться. Через три года (1894 г.), на торжественном заседании Общества для расФедор Венедиктович Езерский (1836–1916) — известный русский бухгалтер и общественный деятель; пропагандист идеи тройной бухгалтерии; учредитель бухгалтерских курсов; издатель профессиональных журналов «Счетовод», «Практическая жизнь», «Журнал Общества счетоводов».

пространения коммерческих знаний, посвященном Луке Пачоли, И. Д. Гопфенгаузен1 сделал доклад об отсутствии аудита и ненормальном положении бухгалтеров в России.

Предложенная им идея создания Института бухгалтеров и присяжных счетоводов нашла поддержку у Министерства финансов. Началась работа над уставом. Это вызвало ярые нападки прессы, развернувшей активную кампанию противодействия, аргументируя свое отношение как реакцию на факт нерационального использования денег налогоплательщиков, когда в обществе есть более животрепещущие проблемы. В результате первая в российской истории попытка учреждения аудита провалилась.

Вторая попытка состоялась уже в 1909 г. На этот раз инициатором создания Института стал замечательный русский бухгалтер Ф. И. Бельмер2. Но и тогда замечательной идее не удалось воплотиться в реальность. Причина заключалась в личностных амбициях участников съезда, обвинявших Бельмера в излишней пропаганде своих трудов. Сейчас трудно понять, на чьей стороне была правда. Но взаимные обвинения, которые бросали друг другу участники съезда, отвлекло их от того, ради чего они собрались, — создания Института аудиторов и присяжных бухгалтеров. Так бесславно окончилась и вторая попытка учреждения статуса профессиональных бухгалтеров-аудиторов в России.

В третий раз к этому вопросу вернулись только во время нэпа, когда в воздухе появились легкие дуновения свободы предпринимательства. В 1924 г. создан Институт государственных бухгалтеров-экспертов (ИГБЭ), задачами которого стали содействие правильной постановке счетоводства и выдача по требованию государственных органов заключений по вопросам бухгалтерского учета и отчетности. Результаты этой работы представлялись в виде докладов в центральное бюро ИГБЭ и были недоступны широкому кругу профессионалов.

Предпосылкой появления аудита в нашей стране стали процессы разгосударствления экономики. При рыночных Иван Дмитриевич Гопфенгаузен (1832–1910) — общественный деятель; ученый. Темы исследований — общественная жизнь бухгалтеров, законодательство.

Федор Иванович Бельмер (1873–1945) — преподаватель коммерческих наук; общественный деятель; с 1907 по 1917 г. возглавлял Московское общество бухгалтеров.

отношениях и появлении реальной конкуренции вмешательство государственных органов в финансовую деятельность предприятий ограничено. Новые реальные собственники — акционеры и частные предприниматели — непосредственно заинтересованы в законности и эффективности своей финансовой деятельности. Кроме того, им важно доказать указанную выше заинтересованность государству, а также суметь убедить в этом третьи лица, с которыми они вступают в отношения и от которых зависит их финансовая стабильность. Поскольку в рыночной экономике объективно существует несовпадение интересов администрации предприятия и пользователей информации о его финансовом состоянии, такое доказательство может быть представлено только авторитетным и независимым экспертом, каковым является аудитор.

За недолгий путь становления и развития в России аудит прошел несколько этапов. По мнению В. И. Подольского1, первый этап (1987–1993 гг.) характеризовался сочетанием директивного характера создания аудиторских фирм (1987 г. — появление первой аудиторской организации «Инаудит») и стихийным зарождением аудиторской деятельности с массовой подготовкой кадров и неупорядоченной выдачей первых сертификатов и лицензий (1990– 1993 гг.).

Второй этап имеет временные рамки, очерченные важными событиями для становления института аудита в России. Это период с момента появления Временных правил аудиторской деятельности, утв. Указом Президента РФ от 22.12.1993 № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», постановления Правительства РФ от 06.05.1994 № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности» до принятия Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». За неполные восемь лет введены в практику аттестация и лицензирование аудиторской деятельности, появились аудиторские фирмы и первые Владимир Исаакович Подольский (1935–2010) — д-р экон. наук, профессор Всероссийского заочного финансового института; автор более 150 научных и практических работ, монографий, учебников и учебных пособий; член методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России; член редколлегии журнала «Бухгалтерский учет».

общественные аудиторские объединения и, самое главное, начали проводиться обязательные аудиторские проверки и оказываться сопутствующие услуги.

Принятие Закона об аудиторской деятельности (2001 г.) послужило началом третьего ее этапа в Российской Федерации. Закон подтвердил окончательное становление системы российского аудита, занявшего свое место среди других видов финансового контроля. Именно с выходом этого закона исполнилась мечта предшествующих поколений профессионалов бухгалтерского учета — в России наконец появился аудит.

Развитие аудита шло гигантскими темпами и требовало больших усилий со стороны как государства, так и аудиторской общественности. Начинается кропотливая работа приведения российских стандартов аудита в соответствие с международными.

Результатом шестилетней работы (2002–2008 гг.) стало утверждение 34 федеральных стандартов аудиторской деятельности, упорядочение и ужесточения правил сдачи квалификационных экзаменов на право ведения аудиторской деятельности, проведение работы по аккредитации учебнометодических центров, занимающихся подготовкой аудиторов, введение контроля над обязательным ежегодным повышением квалификации аудиторов. Принят Кодекс этики аудиторов России.

Закон № 307-ФЗ ознаменовал начало нового, четвертого этапа развития аудита в России. Ему предшествовали результаты прошедшего периода и важные изменения в законодательстве страны. Таким судьбоносным событием для развития аудита стало принятие Федерального закона от 01.12.2007 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях», что позволило расширить права и обязанности профессиональных общественных аудиторских организаций и передать им некоторые полномочия регулирования аудиторской деятельностью в стране.

Этот факт можно рассматривать как знак признания государством возросшего профессионального самосознания аудиторов, достаточного, чтобы по достоинству оценить демократические преобразования, которые грядут в ближайшем будущем в аудиторском сообществе.

Остается надеяться, что независимые аудиторы страны справятся с возложенной на них ответственностью и достойно будут исполнять свои функции в системе финансового контроля страны.

1.2.1. Система финансового контроля Любое государство требует наличия управления, следовательно, осуществления контроля. Под контролем понимается деятельность по установлению достоверности информации, определению причин ее искажения путем сопоставления сведений об одном и том же событии или факте, поступившей из различных независимых источников. Контроль на уровне государства реализуется в форме государственного контроля, отраслями которого являются административный и финансовый контроль.

Финансовый контроль выступает в двух аспектах:

• как строго регламентированная деятельность специально созданных контролирующих органов за соблюдением финансового законодательства и финансовой дисциплины всех экономических субъектов;

• как неотъемлемый элемент управления финансами и денежными потоками на макро- и микроуровне в целях обеспечения целесообразности и эффективности финансовых операций. Назначение финансового контроля заключается в содействии успешной реализации финансовой политики государства, обеспечении процесса формирования и эффективного использования финансовых ресурсов во всех сферах и звеньях народного хозяйства. Институт финансового контроля представляет собой составной элемент общей структуры контрольных органов государства и вместе с тем выступает как важнейший составной элемент финансовой системы1.

В зависимости от субъектов, осуществляющих финансовый контроль, выделяются (рис. 1.1):

1) государственный финансовый контроль, который подразделяется на общегосударственный и ведомственный;

Финансы : учебник / под ред. Л. А. Дробозиной. М. : ЮНИТИ, 2001. С. 6.

2) негосударственный финансовый контроль:

• внутрихозяйственный контроль;

• независимый аудиторский контроль;

• общественный финансовый контроль.

Виды ФК Государственный Негосударственный