«Содержание РЕЗЮМЕ ВВЕДЕНИЕ I. ИНСТИТУЦИОНАЛЬНАЯ ОСНОВА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА 5 II. A. Законодательная основа финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита.5 A.1 Законодательная основа финансовой ...»

ДОКЛАД О СОБЛЮДЕНИИ СТАНДАРТОВ И КОДЕКСОВ (ДССК)

Республика Беларусь

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ

Ноябрь 2009 года

Содержание

РЕЗЮМЕ

ВВЕДЕНИЕ

I.

ИНСТИТУЦИОНАЛЬНАЯ ОСНОВА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА 5

II.

A. Законодательная основа финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита.5

A.1 Законодательная основа финансовой отчетности и бухгалтерского учета........6 A.2 Законодательная основа аудита

Б. Профессия бухгалтера и аудитора

В. Профессиональное образование и обучение

Г. Установление стандартов бухгалтерского учета и аудита

Д. Обеспечение выполнения стандартов финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита

Д.1 Обеспечение выполнения стандартов финансовой отчетности и бухгалтерского учета

Д.2 Обеспечение выполнения стандартов аудита

СТАНДАРТЫ БУХГАЛЕТРСКОГО УЧЕТА В ТЕОРИИ И НА ПРАКТИКЕ........ III.

СТАНДАРТЫ АУДИТА В ТЕОРИИ И НА ПРАКТИКЕ

IV.

ВОСПРИЯТИЕ КАЧЕСТВА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

V.

РЕКОМЕНДАЦИИ В ОБЛАСТИ ПОЛИТИКИ

VI.

Беларусь – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - iii Резюме В данном докладе представлена оценка требований и практики в области финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита в финансовом секторе и секторе предприятий Республики Беларусь. В качестве ориентиров в докладе используются Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), Международные стандарты аудита (МСА) и законодательство Европейского союза (ЕС) (известное также как acquis communautaire), а также международный опыт и надлежащая практика в области регулирования финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита для оценки качества финансовой информации и представления рекомендаций в области политики. Данная оценка, впервые проводимая в Беларуси в рамках Доклада о соблюдении стандартов и кодексов «Бухгалтерский учет и аудит» (ДССК БУиА), проводилась одновременно с Программой оценки финансового сектора (ПОФС/ФСАП). Стремительно нарастают потребности корпоративного сектора Регулирование финансовой отчетности корпоративного сектора определяется экономическим контекстом, в котором он функционирует, и структурой рынка, обслуживаемого финансовой отчетностью. На конец 2007 года валовой внутренний доход (ВВД) составлял 2690 евро на душу населения. Общее население страны - 9, миллионов, из них 1,7 миллионов проживает в столице страны - Минске. С момента обретения Беларусью независимости в 1991 году, ее экономика претерпевает постоянное преобразование. Последние несколько лет ознаменовались активными реформами: банковский и страховой секторы были открыты для иностранных инвесторов и собственников, продолжается приватизация, в рамках которой недавно был принят план приватизации и преобразования государственных предприятий (ГП) в акционерные общества в течение 2008-2010 г.г. В настоящее время в экономике Беларуси действует целый ряд хозяйственных обществ - от открытых и закрытых акционерных обществ (АО) и банковских учреждений до мелких частных предприятий.

Однако большинство предприятий находится в государственной собственности, и эти предприятия играют ключевую роль в экономике Беларуси.

Проведенные в последнее время законодательные, институциональные и структурные реформы достигли определенных результатов в улучшении условий хозяйствования, создав, таким образом, возможности для роста частного сектора и иностранных инвестиций. В результате этого приоритетной задачей для страны становится наличие финансовой отчетности, соответствующей передовым международным стандартам и практикам.

Основные выводы и реформы в области финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита С момента проведения ПОФС/ФСАП в 2004 году был достигнут значительный прогресс. В последнее время законодательная основа, включая стандарты в области финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита, была значительно модернизирована. Необходимо продолжать совершенствование законов и учреждений, регулирующих финансовую отчетность, с тем, чтобы она соответствовала международным стандартам и изменяющимся потребностям рынка. Кроме того, Беларуси необходимо укрепить потенциал различных участников процесса финансовой отчетности по внедрению международных стандартов.

Более подробная информация представлена на сайте www.worldbank.org/ifa/rosc_aa.html.

Настоящий доклад подготовлен на основе результатов диагностического обзора, проведенного Беларуси в сентябре 2008 года группой из Всемирного банка. В группу вошли Люк Кардинал (ECSPS), руководитель группы, а также Андрей Бусуйок (ECSPS). Обзор проводился в тесном сотрудничестве с Министерством финансов при участии различных заинтересованных сторон.

Программа оценки финансового сектора является совместной инициативой, начатой Всемирным банком и Международным валютным фондом в 1999 году. Программа позволяет странам выявлять уязвимые места в своих финансовых системах и определять потребности в реформах.

Беларусь – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -vДо недавнего времени представление финансовой отчетности в соответствии с международно признанными стандартами осуществлялось по требованию рынка, но было ограниченным. Хотя в настоящее время требование о представлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО отсутствует (финансовая отчетность в соответствии с МСФО составляется по требованию участников рынка), банки и крупных субъектов хозяйствования должны будут руководствоваться не только Национальными стандартами бухгалтерского учета (НСБУ) при составлении своей финансовой отчетности, но, начиная с финансового года, заканчивающегося 31 декабря 2008 года, должны будут составлять свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Для этого потребуются значительные усилия по обучению и подготовке составителей финансовой отчетности, внешних аудиторов, государственных служащих и представителей регулирующих органов.

Поскольку в 1998 году Беларусь приняла решение о постепенном приведении НСБУ и национальных стандартов финансовой отчетности для банковской системы (НСФОБС) в соответствие с МСФО, НСБУ и НСФОБС были существенно пересмотрены. Однако ни НСБУ, ни НСФОБС не являются полностью законченными и не во всем соответствуют МСФО. Все субъекты хозяйствования, за исключением микропредприятий, обязаны следовать одним и тем же правилам финансовой отчетности и бухгалтерского учета, и предприятия не дифференцируются по степени общественного интереса к их деятельности. Опыт других стран показывает, что подход, предусматривающий адаптацию к международным стандартам, а не их принятие, обречен на неудачу. Попытки адаптирования к МСФО и МСА не только дорогостоящи и обременительны, но и контрпродуктивны, поскольку пользователи отрицательно воспринимают – и нередко совершенно справедливо - любые изменения существующих стандартов.

МСФО не были официально приняты, их текст не был официально опубликован, поэтому они не являются частью законодательства Беларуси. Это значительно затрудняет переход субъектов хозяйствования на МСФО. Национальные стандарты аудита (НСА) основаны на МСА, но не полностью им соответствуют.

В стране имеются основные механизмы правоприменения, включая надзор со стороны МФ за аудиторской деятельностью. Но поскольку доступа общественности к финансовой отчетности нет, то реальная дисциплина рынка отсутствует. Необходимы дополнительные усилия в целях обеспечения наличия надежной финансовой информации для инвесторов.

ГП представляют основу экономики и являются стратегически важными для бюджета страны и ее экономического развития. Учитывая, что Беларусь намерена приватизировать ряд этих предприятий, существует необходимость в улучшении финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита.

Несмотря на то, что за последние несколько лет качество работы бухгалтеров и аудиторов улучшилось, оно все еще требует совершенствования с точки зрения международной системы финансовой отчетности. Кроме того, ассоциации профессиональных бухгалтеров и внешних аудиторов не играют важной роли в осуществлении контроля качества финансовой отчетности в Беларуси.

Рекомендации в области политики В докладе ДССК БУиА представлены рекомендации, направленные на приведение процесса финансовой отчетности в соответствие с международным опытом и надлежащей практикой, а также с местными условиями. Это является лишь первым шагом; основная задача состоит в преобразовании этих рекомендаций в реальные и эффективные реформы, которые помогут повысить качество корпоративной финансовой отчетности и создадут основу для финансовой отчетности в Беларуси, способствующей устойчивому росту корпоративного сектора, что улучшит экономическую ситуацию на благо всех жителей Беларуси. В Таблице 1 представлено краткое обобщение рекомендаций, а также временные сроки для их реализации;

подробные рекомендации представлены в Разделе VI данного доклада.

Беларусь – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - vi Основные области реформирования могут быть представлены следующим образом:

Законодательная основа:

• позволить предприятиям, которые уже используют МСФО, применять их при составлении обязательной финансовой отчетности и финансовой отчетности общего назначения;

• устранить ограничения по размеру вознаграждения аудиторов и расследовать деятельность аудиторов, которые взимают необоснованно низкую плату за свои • пересмотреть законодательство о назначении внешних аудиторов финансовых учреждений и основу, на которой регулирующие органы могут получать доступ к документации аудиторов;

• усовершенствовать критерии предприятий, подлежащих аудиту, и требовать, чтобы все ГП определенного размера проходили ежегодный аудит вне зависимости от прохождения государственных проверок;

• пересмотреть законодательство для дифференциации требований к финансовой отчетности, предъявляемых субъектам хозяйствования в зависимости от степени их общественной значимости;

• пересмотреть законодательство об ответственности за утверждение финансовой • разработать законодательство о назначении аудиторов субъектов публичного интереса (СПИ);

• расширить доступ к финансовой информации субъектов хозяйствования посредством введения соответствующих механизмов предоставления общественности полного пакета аудированной финансовой отчетности.

Стандарты финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита:

• включить основные принципы и цели финансовой отчетности в Закон о бухгалтерском учете в соответствии с Основой представления и составления финансовой отчетности, разработанной Советом по международным стандартам бухгалтерского учета (СМСБУ);

• распространить на малые и средние предприятия (МСП) упрощенные требования к отчетности, соответствующие размеру и характеру деятельности этих предприятий;

• внедрить постоянно действующий устойчивый процесс принятия МСФО;

• принять все МСА или внедрить соответствующие механизмы приведения НСА в соответствие с МСА на постоянной основе;

• привести терминологию, используемую в Законе об аудиторской деятельности, в соответствие с терминологией МСА и других стандартов Международной федерации бухгалтеров (МФБ), а также соответствующей передовой международной практикой;

• опубликовать пособие по аудиту с предлагаемой методологией для оказания помощи внешним аудиторам в соблюдении НСА.

Мониторинг и правоприменение:

• усилить полномочия органов, осуществляющих надзор за деятельностью фондового рынка и сектора страхования, а также их возможности по обеспечению соблюдения стандартов финансовой отчетности и бухгалтерского • усилить систему надзора за деятельностью внешних аудиторов, включая внедрение более жесткого процесса контроля качества деятельности внешних аудиторов СПИ.

• скорректировать аттестационные/сертификационные требования для внешних аудиторов, включив в их учебные программы предметы, предусмотренные Международными стандартами образования МФБ;

• усовершенствовать аттестационные/сертификационные требования для внешних аудиторов в соответствии со стандартами МФБ; провести оценку соответствия международных профессиональных степеней Международным стандартам образования МФБ;

• внедрить систему общественного надзора за деятельностью внешних аудиторов;

• разработать требования к транспарентности деятельности внешних аудиторов, осуществляющих аудит СПИ.

Образование и обучение • внедрить комплексную программу повышения квалификации для всех участников процесса корпоративной финансовой отчетности и для всех заинтересованных лиц;

• привести учебную программу высших учебных заведений в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности, бухгалтерского учета и • внедрить программу по обучению большего числа преподавателей в области • привести требования к постоянному профессиональному развитию (ППР) МФ и ассоциаций профессиональных бухгалтеров и внешних аудиторов в соответствие с Международными стандартами образования МФБ.

От рекомендаций к реформам Для успешной реализации реформ, обозначенных выше, все ключевые органы в Беларуси, вовлеченные в регулирование деятельности в области финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита должны работать вместе над достижением общей цели. Необходимо определить конкретные и поддающиеся измерению виды деятельности и результаты, с четким распределением ответственности за них. Все эти усилия должны быть подкреплены необходимыми ресурсами, как финансовыми, так и международными и местными экспертными ресурсами. Партнеры по международному развитию должны оказать поддержку этим усилиям, но основным двигателем процесса должны быть заинтересованные стороны Беларуси.

Эти рекомендации требуют целостного многоотраслевого подхода и как можно более быстрой реализации. Для их реализации потребуется сотрудничество различных заинтересованных лиц, включая правительство, регулирующие органы и бухгалтерское сообщество, а также поддержка со стороны высших должностных лиц правительства.

Рекомендации в области образования и обучения должны реализовываться в первую очередь с тем, чтобы они проложили дорогу для эффективной реализации остальных рекомендаций.

В Беларуси должен быть создан многоотраслевой национальный руководящий комитет (НРК) для координации реформ в области финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита. НРК должен консультировать лиц, ответственных за выработку политики, регулирующие органы по вопросам реализации этих рекомендаций.

Основываясь на успешном опыте других стран, в данном докладе рекомендуется, чтобы НРК разработал стратегию и подробный план действий, в котором бы четко определялись основные виды деятельности и ответственность за реализацию необходимых реформ. План действий должен включать детализированный бюджет с указанием ресурсов, необходимых для его успешной реализации. Правительству, директивным органам и партнерам по развитию следует прилагать совместные усилия по обеспечению этих ресурсов, необходимых для достижения общей цели повышения качества и доступности финансовой информации.

Беларусь – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - viii ТАБЛИЦА 1:РЕКОМЕНДАЦИИ ДССК В ОБЛАСТИ БУХУЧЕТА И АУДИТА хозяйствующих субъектов (МФ/ ДОЛГО СРОЧН АДСБ Ассоциация дипломированных сертифицированных бухгалтеров БКБНР Базельский комитет по банковскому надзору и регулированию ЕССБА Евразийский совет сертифицированных бухгалтеров и аудиторов КМСБУ Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета МСБУ Международные стандарты бухгалтерского учета (включены в МСФО) МСФО Международные стандарты финансовой отчетности (в том числе МСБУ) СБП Сертифицированный бухгалтер-практик (сертификация предоставляется СМПБ Сертифицированный международный профессиональный бухгалтер НСБУ Национальные стандарты бухгалтерского учета НСФОБС Национальный стандарт финансовой отчетности для банковской системы ПОФС/ФСАП Программа оценки финансового сектора СМСБУ Совет по международным стандартам бухгалтерского учета Данная оценка практики финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита практики (ДССК БУиА) в Беларуси является частью совместной инициативы Всемирного банка и Международного валютного фонда (МВФ) в целях подготовки Доклада о соблюдении стандартов и кодексов (ДССК/ROSC). В данном докладе особое внимание уделяется оценке сильных и слабых сторон условий, в которых осуществляется практика финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита, которые оказывают влияние на качество корпоративной финансовой отчетности. В докладе также проводится как анализ обязательных требований, так и их практическое применение. В качестве ориентиров в докладе используются Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) 4 и Международные стандарты аудита (МСА) 5, а также международный опыт и передовая практика. Эта оценка является первой, проводимой в Беларуси в рамках ДССК БУиА, одновременно с Программой оценки финансового сектора (ПОФС/ФСАП).

Этот доклад, ссылается на законодательство Европейского союза (ЕС) (известное также как acquis communautaire), которое является актуальным для Беларуси с двух точек зрения. Во-первых, и, возможно, это является самым важным, положения acquis communautaire являются высококачественной моделью регулирования практики финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита, которая может применяться в странах, имеющих различные характеристики. Во-вторых, важность acquis communautaire для Беларуси заключается в том, что ряд стран, находящихся в одном регионе с Беларусью, а, именно, Болгария, Латвия, Литва, Польша, Румыния, Словакия, Чешская Республика и Эстония, стали недавно членами ЕС.

Беларусь является президентским унитарным демократическим социальным правовым государством. Республика Беларусь обладает верховенством и полнотой власти на своей территории, самостоятельно осуществляет внутреннюю и внешнюю политику.

До середины 1980-х годов уровень жизни в Беларуси был одним из самых высоких среди стран бывшего Советского Союза, а страна характеризовалась высокоразвитой промышленной базой и высоким уровнем образования. Но вследствие взрыва на Чернобыльской АЭС, расположенной в соседней Украине, примерно процентов территории страны оказалось зараженным радиацией. В 1991 году страна обрела независимость, и как в других бывших советских республиках, в первой половине 1990-х годов ВВП страны стремительно падал. Однако во второй половине 1990-х годов экономический рост возобновился, отчасти благодаря восстановлению особых отношений с Россией, что позволило Беларуси значительно увеличить объемы экспорта. В период с 1996 по 2004 г.г. общий рост ВВП составлял в среднем 6, процентов в год, чему способствовало повышение производительности труда, увеличение загрузки производственных мощностей и повышение уровня оплаты труда в государственном секторе.

Международные стандарты финансовой отчетности выпущены Советом по международным стандартам бухгалтерского учета (СМСБУ), который является независимым органом, устанавливающим стандарты бухгалтерского учета. СМСБУ находится в Лондоне, Великобритании.

В апреле 2001 года СМСБУ объявил о том, что он примет все Международные стандарты, изданные Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета.. Для простоты понимания, в данном докладе термин МСФО будет означать как МСФО, так и Международные стандарты бухгалтерского Международные стандарты аудита представляют собой стандарты, выпущенные Советом по международным стандартам аудита и страхования (СМСАС) Международной федерации бухгалтеров высоких среди стран Сообщества Независимых Государств (СНГ). Согласно методу Атласа, валовой внутренний доход (ВВД) на душу населения увеличился с 1250 евро в 2002 году до оценочного уровня в 3100 евро в 2007 году. В целом в июле 2008 года население страны составляло 9,7 миллионов, из них 1,7 миллионов проживает в столице страны - Минске.

В начале 2000-х годов для решения серьезных отклонений в развитии экономики были внесены определенные коррективы в политику страны. Основные усилия по реформированию были направлены на унификацию обменного курса и постепенное прекращение бартерных операций с Россией, на ужесточение налогово-бюджетной и денежно-кредитной политики, а также на совершенствование в области покрытия затрат и повышения платежной дисциплины в энергетическом и жилищнокоммунальном секторах. Однако значительного прогресса в реформировании экономической системы, унаследованной от Советского Союза, достигнуто не было.

После первоначального этапа рыночных реформ в начале 1990-х годов руководство страны вернулось к старой модели государственной централизованной экономики. В настоящее время Примерно 80 процентов всех промышленных предприятий остается в руках государства, а банки находятся под жестким государственным контролем.

Беларусь сильно зависит от развития ситуации в соседней России. Ожидается, что в 2009 году цена на газ в Беларуси увеличится вдвое, а к 2011 году она достигнет уровня европейских цен. Это может снизить конкурентоспособность на внешних рынках и затормозить темпы экономического роста. Кроме того, учитывая, что основным деловым партнером Беларуси является Россия, а иностранных инвестиций из других стран немного, у Беларуси нет сильных стимулов принимать международные стандарты и практику финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита. Однако ситуация может измениться, и в ближайшем будущем благодаря улучшению условий для предпринимательской деятельности и важным шагам, недавно предпринятым правительством, объем иностранных инвестиций в стране может увеличиться. Недавно правительство Беларуси объявило о начале широкомасштабной приватизации в банковском секторе, в телекоммуникационном и промышленном секторах, а также о начале пересмотра некоторых программ социальных пособий.

Правительство приняло план приватизации на 2008-2010 г.г., состоящий из двух частей. В первой части определяется 519 предприятий, подлежащих акционированию в последующие три года. Во второй части определяется 147 открытых акционерных обществ, акции которых будут проданы.

Банковский сектор Уровень концентрации в коммерческих банках относительно высок. По состоянию на июнь 2008 года банковский сектор Беларуси включал в себя лицензированных коммерческих банков (имеющих примерно 350 филиалов). Пять из этих 28 банков контролируется государством, семь банков - частные, а 16 принадлежат иностранным владельцам. На долю шести самых крупных банков, четыре из которых являются государственными, приходится более 80 процентов всех банковских активов.

Согласно докладу Всемирного банка «Ведение бизнеса - 2009» (www.doingbusiness.org), основные области реформирования включали в себя следующее: открытие бизнеса, получение разрешений на строительство, регистрация собственности, получение кредитной информации, выплата налогов, трансграничная торговля. В докладе «Ведение бизнеса - 2009», в котором составляется рейтинг страны мира по легкости ведения бизнеса, Беларусь улучшила свой рейтинг со 110 места в прошлом 10.

или частично принадлежат государству, доля иностранных собственников за последние несколько лет увеличилась. По состоянию на 1 января 2008 года 86 процентов всех банковских активов принадлежало правительственным организациям и государственным предприятиям, а нерезиденты владели 10 процентами активов. К июню 2008 года эти показатели составляли уже 76 и 20 процентов соответственно. Несмотря на то, что власти не собираются приватизировать два самых крупных 11.

банка («Беларусбанк» и «Белагропромбанк»), все же существуют планы по продаже в недалеком будущем государственных активов двух других банках, входящих в шестерку самых крупных банков страны («Белинвестбанк» и «Белпромстройбанк»). В качестве потенциальных покупателей нередко упоминаются крупные иностранные банки из ЕС, но, очевидно, что окончательное решение еще не принято. Оставшиеся два крупных банка принадлежат иностранным банкам; австрийскому банку «Raiffeisen International Bank Holding» принадлежит до 80 процентов «Приорбанка» – второго по размерам банка Беларуси, а российскому «Внешэкономбанку» принадлежит контрольный пакет акций в «Белвнешэкономбанку».

За исключением страховых организаций, небанковские финансовые учреждения 12.

практически отсутствуют. Отсутствуют инвестиционные компании, нет ни кредитных кооперативов, ни частных пенсионных фондов. Доля лизинга, не являющегося лицензированной деятельностью в Беларуси, составила лишь 1,1 процента от общего объема банковских кредитов в конце 2007 года, а почти треть лизинговых компаний контролировалась банками.

Страховой сектор Страховой сектор относительно невелик и также по большей части принадлежит 13.

государству. На 1 июля 2008 года в Беларуси действовало 24 страховые компании, включая четыре компании, принадлежащие государству (одна из которых занималась исключительно перестрахованием), четыре полностью государственные компании и частных страховых компаний (одна из которых полностью принадлежит иностранным инвесторам). На 1 июля 2008 года капитал страховых компаний составлял миллиона евро, из них 60 процентов принадлежит государству, а 7,6 процентов – иностранным инвесторам. На 1 июля 2008 года на долю самой крупной страховой компании, являющейся государственной, приходилось 59,4 процента всего рынка.

Самыми важными в Беларуси являются обязательные страховые продукты. За 14.

первые шесть месяцев 2008 года страховые взносы составили 163 миллиона евро, из которых 69 миллионов евро, или 42 процента всех страховых взносов, были выплачены по необязательным видам страховых продуктов, а 94 миллиона евро или 58 процентов от общего объема страховых взносов, были выплачены по обязательным страховым продуктам.

Хотя уровень страхования в Беларуси очень низкий по сравнению с другими 15.

странами, объемы страховых взносов очень быстро растут. За период с 2000 по годы страховые взносы составляли лишь 0,7 процентов ВВП, а за шесть месяцев до июля 2008 года они увеличились до 0,8 процента. За первые шесть месяцев 2007 года размер страховых взносов на душу населения составил 11,50 евро, а за первые шесть месяцев 2008 года этот показатель составлял уже 16,82 евро. В 2007 году страховые организации Беларуси собрали страховых взносов на сумму 240,5 миллионов евро, рост рынка страхования по сравнению с 2006 годом составил 20,5 процента.

В сентябре 2008 года максимальная доля иностранного капитала в белорусской банковской,системе увеличилась с 25 процентов до 50 процентов совокупных уставных фондов.

Доля в ВВП примерно 50000 малых предприятий Беларуси составляет 8, 16.

процента. Малые предприятия определяются, как предприятия, на которых занято от 25 до 100 работников (в зависимости от отрасли), а определение средних предприятий в законодательстве Беларуси отсутствует.

Промышленный сектор является чрезвычайно важным для экономики Беларуси.

17.

Так как его доля в ВВП составляет 40 процентов, результаты деятельности этого сектора в значительной степени определяют общие тенденции в экономике страны.

Этот сектор характеризуется ограниченными местными энергетическими и другими сырьевыми ресурсами, высоким уровнем концентрации промышленности, традиционными отраслями производства (как, например, производство станков, грузовых автомобилей, тракторов и бытовых электрических приборов), а также преобладанием государственной собственности. Доминирующее положение ГП в значительной степени объясняет преобладание низкого уровня рентабельности в промышленном секторе.

Рынок ценных бумаг Рынок ценных бумаг относительно невелик. В начале 2008 года стоимость всех 18.

ценных бумаг (как долговых, так и акций), находящихся в обращении, составляла примерно 6,4 миллиарда евро (18 процентов ВВП). Государственные ценные бумаги составляют наиболее развитый сегмент рынка ценных бумаг. И хотя объемы торгов акциями составили в 2007 году лишь примерно 155 миллионов евро, в последнее время отмечается значительный рост объемов внебиржевых операций вследствие продажи акций государственных предприятий. Что касается долговых ценных бумаг частных компаний, то в 2007 году было осуществлено лишь 59 эмиссий корпоративных облигаций на общую сумму примерно 16,7 миллионов евро. В Беларуси действует примерно 5000 АО, включая 3000 закрытых АО (насчитывающих менее 50 акционеров, и акционерный капитал которых составляет от 1550 евро до 7000 евро), а также около 2000 открытых АО (насчитывающих более одного акционера, и акционерный капитал которых превышает 7000 евро).

Финансовая информация 19.

высококачественную финансовую информацию, которая требует высококачественной финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита. Так как Беларусь движется по пути дальнейших реформ, либерализации и снижения государственного вмешательства в экономику с целью дальнейшего улучшения условий ведения предпринимательской деятельности, для поддержания этих процессов также чрезвычайно важно улучшать финансовую транспарентность и практику финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита. Более высокий уровень как внутренних, так и прямых иностранных инвестиций требует предоставления финансовой информации более высокого качества, соответствующей международным стандартам и практикам. Продолжение укрепления и развития финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита, а также нормативно-правовой базы в этой области принесет устойчивые, положительные результаты для Беларуси и ее граждан. В данном контексте в настоящем докладе представлены рекомендации в области политики, направленные на повышение качества корпоративной финансовой отчетности и на укрепление основы финансовой отчетности для содействия устойчивому росту корпоративного сектора, что, в свою очередь, расширит доступ к глобальным финансовым рынкам и другим инструментам рыночной экономики.

Беларусь – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -4ИНСТИТУЦИОНАЛЬНАЯ ОСНОВА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И Законодательная основа финансовой отчетности, бухгалтерского учета и Исторически правовая система Беларуси формировалась на основе 20.

правовой культуры континентальной Европы. Она может быть отнесена к романогерманскому праву и имеет четкую законодательную структуру и классификационную систему. Самым высоким законодательным уровнем является Конституция (1994).

Предпринимательская деятельность в Беларуси регулируется преимущественно Гражданским кодексом (1998) и следующими законами: Закон о хозяйственных обществах (1992); Закон о предпринимательстве (1991); Банковским кодексом (2000);

Инвестиционным кодексом (2001); Законом о ценных бумагах и фондовых биржах (1992); Указом Президента о страховой деятельности (2006). Деятельность ГП не регулируется каким-либо специальным законодательством, они должны руководствоваться лишь общими положениями Гражданского кодекса.

Законодательство Беларуси, регулирующее деятельность хозяйственных 21.

обществ, включает вопросы создания, управления, деятельности, реорганизации, преобразования и ликвидации предприятий. В большинстве случаев по вопросам в области финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита в законодательстве, регулирующем деятельность хозяйственных обществ, делаются ссылки на специализированные законы.

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете и отчетности (Закон о 22.

бухгалтерском учете) и Законом о хозяйственных обществах 9 общая ответственность за финансовую отчетность возлагается на руководителя организации, а в случае АО – на председателя исполнительного органа. Физические или юридические лица, предоставляющие услуги в области бухгалтерского учета, несут ответственность за правильность бухгалтерских документов перед руководителем организации или исполнительным органом компании.12 В соответствии с требованиями законодательства финансовая отчетность должна быть подписана руководителем компании и главным бухгалтером. Однако наилучшей международной практикой считается несение членами исполнительного органа коллективной ответственности за финансовую отчетность.

В законодательстве Беларуси содержатся общие требования относительно 23.

назначения внешних аудиторов.

хозяйственных обществах назначение внешних аудиторов в АО, а также их гонорар подлежит одобрению наблюдательного совета. Обычно за выбор внешних аудиторов В данном докладе изложены правовые принципы, распространяющиеся на практику ведения бухгалтерского учета, аудита и финансовой отчетности и не предпринимается никаких попыток представить нечто большее, чем простое введение в эти вопросы. Целью данного доклада не является представление исчерпывающего описания законодательства, данный доклад не является консультативной помощью в области законодательства для его читателей.

Закон о хозяйственных обществах регулирует деятельность АО, компаний с ограниченной ответственностью, компаний с неограниченной ответственностью и других хозяйствующих субъектов.

Председатель Совета директоров или, в отсутствии Совета директоров, главный исполнительный В Беларуси АО должны иметь двухуровневую структуру Совета: исполнительный орган общества, состоящий из исполнительных руководителей и наблюдательный совет, состоящий из внешних За нарушение порядка ведения бухгалтерского учета Кодексом об административных правонарушениях (ст. 12.1.) также предусмотрена ответственность в виде штрафа.

наблюдательным советом. Наблюдательный совет назначает внешних аудиторов для ГП, являющихся АО (с контрольным пакетом акций, принадлежащим государству); в ГП, не являющихся АО (также называемых в Беларуси «унитарными предприятиями»), аудиторов назначает генеральный директор.

В Законе о хозяйственных обществах предусмотрено, что в банках и 24.

страховых организациях ответственность за назначение внешних аудиторов и одобрение их гонораров несет наблюдательный совет. Однако в Беларуси нет никаких законодательных положений, касающихся прекращения задания внешних аудиторов банков и страховых организаций. Национальный банк Республики Беларусь (НБРБ) должен одобрить назначение внешних аудиторов банков, а банки, в свою очередь, должны информировать НБРБ о назначении новых аудиторов или об увольнении действующих аудиторов. При этом в законодательстве нет положения о немедленном уведомлении НБРБ в случае прекращения аудиторского задания. Кроме того, ни у управления страхового надзора МФ, ни у НБРБ нет полномочий отказывать в назначении внешних аудиторов, которых они считают не имеющими необходимого уровня квалификации или необходимой степени независимости, или аудиторов, не соблюдающих установленные профессиональные стандарты. Один раз в три года банки должны менять компании, осуществляющие у них аудит.

A.1 Законодательная основа финансовой отчетности и бухгалтерского учета Требования к финансовой отчетности и бухгалтерскому учету в 25.

корпоративном секторе регулируются, в основном, Законом о бухгалтерском учете. При рассмотрении вопросов финансовой отчетности и бухгалтерского учета другие законы, регулирующие деятельность хозяйственных субъектов, обычно делают ссылки на Закон о бухгалтерском учете. И хотя большинство обязательств по отчетности предусмотрено в Законе о бухгалтерском учете, для определенных хозяйствующих субъектов, как например, банков, страховых компаний и открытых АО существует несколько дополнительных и/или более специализированных требований.

Закон о бухгалтерском учете устанавливает основные принципы 26.

финансовой отчетности и бухгалтерского учета, включая основу их регулирования и ответственность. Закон охватывает вопросы финансовой отчетности и бухгалтерского учета в корпоративном секторе. Хотя закон регулирует такие важные вопросы как государственное регулирование в области финансовой отчетности и бухгалтерского учета, оценку активов и обязательств, а также обязанности и ответственность за бухгалтерский отчет и финансовую отчетность, в нем содержится много подробных и директивных положений, касающихся ведения учета, например, относительно первичных документов, инвентаризации, бухгалтерских книг и хранения документов. Закон разрешает ведение упрощенного бухгалтерского учета хозяйствующим субъектам, подпадающим под упрощенный режим налогообложения. Обычно это распространяется на малые предприятия. Закон не распространяется на индивидуальных предпринимателей, которые ведут учет доходов в порядке, установленном налоговым законодательством.

27.

методологических указаний, а также за внедрение НСБУ, называемыми в Беларуси «положениями и инструкциями» в области финансовой отчетности и бухгалтерского учета. Кроме того, отраслевые министерства могут издавать НСБУ для отдельных отраслей, таких как строительство или промышленность, но эта работа должна координироваться с МФ. МФ также ответственно за регулирование и надзор за страховым рынком и рынком ценных бумаг, а также за их финансовой отчетностью, Беларусь – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -6бухгалтерским учетом и аудитом. Ответственность за разработку стандартов финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита несут соответственно Управление методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности, и Управление аудита Министерства финансов. МФ также уполномочено обеспечивать выполнение законодательства в области аудита, так как в его обязанности входит «контроль за соблюдением внешними аудиторами (индивидуальными аудиторами и аудиторскими компаниями) законодательства в области аудиторской деятельности»13.

Для этого Управление аудита МФ осуществляет выездные проверки внешних аудиторов, следит за соблюдением ими законодательства в области аудита, за условиями аттестации/сертификации и лицензирования, а также за соблюдением стандартов аудита. Таким образом, МФ осуществляет контроль за качеством аудита.

НБРБ уполномочен осуществлять методическое руководство, 28.

разрабатывать и принимать методологию финансовой отчетности и бухгалтерского учета как для банков, так и для небанковских кредитных учреждений.

Для ГП их головными правительственными ведомствами могут 29.

разрабатываться дополнительные НСБУ, адаптированные для различных отраслей. Для представления ГП отчетности в Министерство промышленности (МП) оно разработало НСБУ в соответствии с общими принципами и положениями, выработанными МФ; НСБУ рассматривают вопросы, касающиеся ведения учета (как документация, регистры, бухгалтерские записи), а также описывают, как предприятия должны вести учет затрат.

Процесс внесения изменений в нормативно-правовую базу в области 30.

финансовой отчетности и бухгалтерского учета довольно сложный. При внесении любого изменения МФ должно согласовывать его с Министерством юстиции, МФ, а также с другими заинтересованными министерствами и ГП. Данный процесс обеспечивает должную гармонизацию законодательной и нормативно-правовой базы, но чрезвычайно затрудняет переход к МСФО.

Как отмечалось выше, основным лицом, ответственным за финансовую 31.

отчетность и бухгалтерский учет является руководитель предприятия, а в случае АО - руководитель исполнительного органа. В соответствии с законодательством Беларуси функция ведения бухгалтерского учета на предприятии может осуществляться специальными штатными сотрудниками или руководителем предприятия, ее выполнение может быть также поручено третьей стороне. Кроме того, существуют требования о том, что главный бухгалтер должен иметь специализированное высшее образование или, в исключительных случаях, среднее специальное образование и не менее чем пятилетний опыт работы в качестве бухгалтера. В целом, руководитель предприятия несет ответственность за бухгалтерский учет, финансовую отчетность и все хозяйственные операции.

Законодательство предусматривает, что все бухгалтерские операции 32.

должны проводиться на основании первичных документов, подтверждающих конкретные операции; в большинстве случаев МФ и другие государственные органы устанавливают форматы этих документов. Хотя такой подход может быть уместным для определения дохода в целях налогообложения, но он не признает того, что нередко МСФО требуют признания и оценки на иной основе, нежели на основе фактически проведенных операций (например, оценка корректировки по сомнительным За исключением контроля за соблюдением законодательства об аудиторской деятельности в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях, банковских группах, банковских холдингах, который осуществляется НБРБ.

составленных третьей стороной. На практике бухгалтерские операции, необходимые для обеспечения выполнения положений МСФО, включенных в НСБУ, не регистрируются, поскольку они не признаются для целей налогообложения. В некоторых случаях существуют значительные отклонения от принципов МСФО (например, вследствие ограничений, имеющихся в налоговом законодательстве, признание доходов в банках осуществляется на кассовой основе). В соответствии с законом, по требованию уполномоченных государственных органов хозяйствующие субъекты должны представлять им первичные документы (например, во время выездной проверки, проводимой государственными органами).

НСБУ, разработанные МФ, и подкрепляющая их методология 33.

направлены на обеспечение должных указаний относительно того, как вести бухгалтерский учет на предприятиях. Основное внимание НСБУ уделяется бухгалтерским операциям и вопросам учета, нежели требованиям финансовой отчетности и раскрытию информации. НСБУ включают: (i) план счетов, инструкции и положения по его применению; (ii) положения и инструкции по составлению и представлению финансовой отчетности; (iii) другие положения и инструкции, касающиеся конкретных вопросов, таких как основные средства, инвентаризация, ценные бумаги и финансовые инструменты. Они направлены на выполнение принципов МСФО, но многие из них лишь предписывают порядок осуществления бухгалтерских операций и ведения учетных записей.

Закон о бухгалтерском учете не требует и не разрешает использование 34.

МСФО, хотя согласно новым инструкциям определенные хозяйствующие субъекты должны представлять свою финансовую отчетность за финансовый год, заканчивающийся в конце 2008 года, в соответствии с МСФО. Эти инструкции предусматривают, что банки должны составлять свою годовую аудированную финансовую отчетность как в соответствии с Национальными стандартами финансовой отчетности для банковской системы (НСФОБС), так и с МСФО (потребуется два пакета финансовой отчетности). Кроме того, в соответствии с этими новыми инструкциями ведущих предприятий, включая, в основном, открытые АО и ГП, должны составлять свою финансовую отчетность как в соответствии с НСБУ, так и с МСФО. Однако в отсутствие процесса официального принятия и публикации МСФО в рамках национального законодательства применение этих требований становится весьма затруднительным. Более того, на практике используется неофициальный перевод МСФО на русский язык или версии МСФО на английском языке, опубликованные СМСБУ, что может вызвать определенные несоответствия в применении МСФО.

Несмотря на то, что начиная с 1998 года действует программа приведения 35.

национальных стандартов в соответствие с МСФО, какие-либо предложения по изменению Закона о бухгалтерском учете (новых законопроектов или поправок в действующее законодательство) отсутствуют на данный момент. В целом для того, чтобы действующее законодательство соответствовало передовой международной практике в области финансовой отчетности и бухгалтерского учета, в него необходимо внести ряд изменений. И хотя определенный потенциал уже наработан, необходимо дальнейшее совершенствование, в частности, в области установления стандартов, осуществления мониторинга и обеспечения выполнения требований законодательства.

Беларусь – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -8В Таблице 2 обобщены требования к финансовой отчетности для хозяйствующих субъектов в Республике Беларусь:

Таблица 2: Требования к корпоративной финансовой отчетности Открытые (публичные) акционерные общества Закрытые акционерные общества Крупные частные общества с ограниченной ответственность Малые и средние частные общества с ограниченной ответственность Индивидуальные предприниматели Страховые организации Банки Государственные второй пакет финансовой отчетности в прошедших аудит со хозяйствующих субъектов, включающих правительственных В Законе о бухгалтерском учете предусмотрено, что финансовая отчетность должна представляться собственникам/акционерам предприятий, а также государственным органам в течение 90 дней по окончании года, при этом финансовый год начинается 1 января, а заканчивается 31 декабря каждого календарного года. Закон о бухгалтерском учете требует, чтобы финансовая отчетность и аудиторский отчет (если внешний аудит обязателен) представлялись в течение 90 дней по окончании отчетного года. Отчетность представляется в налоговые органы, а ГП должны также представлять их в головное правительственное ведомство.

Требования о том, чтобы хозяйствующие субъекты или регулирующие их государственные органы публиковали полный пакет финансовой отчетности, отсутствуют.

В других законодательных актах, как, например, в Законе о хозяйственных обществах и в Законе о банках и банковской деятельности, содержатся некоторые положения в области бухгалтерского учета, соответствующие положениям Закона о бухгалтерском учете. Эти положения играют важную роль, поскольку финансовая отчетность банков и небанковских кредитных учреждений регулируется законодательством НБРБ, которое должно согласовываться с Законом о бухгалтерском учете.

В Законе о ценных бумагах и в Правилах Белорусской валютно-фондовой биржи (БВФБ) не предусмотрены значительные дополнительные требования к финансовой отчетности компаний, включенных в листинг биржи. Компании, включенные в листинг биржи, должны представлять в Департамент по ценным бумагам дополнительную информацию, связанную преимущественно с операциями с ценными бумагами и значительными экономическими событиями, оказывающими влияние на цену акций; для дилеров и брокеров, работающих с ценными бумагами, имеется специальная форма отчетности.

Ни Департамент по ценным бумагам, ни БВФБ не используют правоприменительных мер по обеспечению выполнения требований законодательства и нормативных документов в области финансовой отчетности и бухгалтерского учета. Они, в основном, полагаются на требования к финансовой отчетности и бухгалтерскому учету, предусмотренные в общей нормативно-правовой базе для хозяйственных субъектов. Правда, БВФБ обеспечивает должное соблюдение требования о том, что компании, включаемые в листинг биржи, должны быть рентабельными в течение двух предыдущих лет.

Обязательных требований о том, чтобы хозяйственные общества представляли доступ общественности к полному пакету своей финансовой отчетности (включая примечания), нет, как нет и центрального реестра финансовой отчетности, к которой общественность могла бы иметь доступ.

Существуют определенные требования к публикации финансовой отчетности банками, Беларусь – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 10 небанковскими кредитными учреждениями, страховыми организациями и открытыми АО, но эти требования ограничены представлением бухгалтерского баланса, счета прибыли и убытков, а также аудиторского отчета. Хозяйственные общества обязаны представлять свою финансовую отчетность в налоговые органы, а ГП – также в головное правительственное ведомство. Однако налоговые органы могут не предоставлять общественности доступ к финансовой информации. Доступ общественности к финансовой отчетности чрезвычайно важен для наличия здорового корпоративного сектора, поскольку он обеспечивает: (i) транспарентность корпоративного сектора; (ii) дисциплину на рынке, так как вследствие доступа общественности к финансовой отчетности качество ее составления повышается; а также (iii) доступ к информации со стороны кредиторов и инвесторов.

Требования к финансовой отчетности и бухгалтерскому учету в банках и 42.

небанковских финансовых учреждениях предусмотрены Банковским кодексом, принятом в 2000 году, в который в 2006 году были внесены некоторые изменения.

Кроме того, НБРБ издает соответствующие нормативные документы, как, например, Инструкцию о порядке раскрытии информации банками (2006) и Инструкцию о регулировании аудиторской деятельности в банках (2008). Согласно Банковскому кодексу и соответствующим нормативным актам, банки и небанковские финансовые учреждения должны представлять свою финансовую отчетность в НБРБ в течение трех месяцев по окончании года (т.е., к 1 апреля). Также к 25 числу месяца, следующего за окончанием квартала, они должны публиковать свой бухгалтерский баланс и отчет о прибыли и убытках, а к 25 апреля, следующего за отчетным годом, они должны публиковать годовой бухгалтерский баланс, отчет о прибыли и убытках, отчет об изменении капитала и аудиторский отчет. Банки и небанковские финансовые учреждения должны использовать план счетов, разработанный и принятый НСФОБС в соответствии с Законом о бухгалтерском учете. Финансовая отчетность должна пройти аудит. Начиная с 2008 года, банки должны также составлять свою отчетность в соответствии с МСФО, которая подлежит аудиту в соответствии с МСА.

В соответствии с Указом Президента от 2006 года «О страховой 43.

деятельности» МФ ответственно за разработку правил учета страховыми организациями осуществляемых ими операций, а также за представление ими отчетов о своей деятельности. Законодательство14 также предусматривает требование о том, что в течение четырех месяцев по окончании года (не позднее 1 мая следующего за отчетным годом) страховые организации должны публиковать в официальной печати аудированную годовую финансовую отчетность, включая бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и аудиторский отчет. Хотя страховые организации руководствуются теми же общими правилами бухгалтерского учета, что и другие предприятия, они также должны использовать общий план счетов для страховых организаций, принятый МФ в 2003 году, и руководствоваться специальными формами отчетности для составления бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об основных результатах финансово-хозяйственной деятельности страховой организации, отчет о движении денежных средств, отчет о платежеспособности страховой организации, отчет о размещении страховых резервов и пояснительные записки. Тот же формат финансовой отчетности используется для составления пруденциальной отчетности и осуществления мониторинга. Страховые организации должны также представлять в МФ ежемесячные и ежеквартальные отчеты. Для внешних аудиторов страховых организаций не предусмотрено каких-либо требований по прохождению специальной аттестации или лицензирования.

Постановление Министерства Финансов Республики Беларусь от 13.11.2003 № 153 (ред. от 13.09.2007) «О внесении изменений и дополнений в постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. № 89, утверждении форм бухгалтерской отчетности страховых организаций и порядка их заполнения».

44.

основе численности занятых работников (от 25 до 100 работников в зависимости от отрасли), но в законодательстве не предусмотрено определение средних предприятий. В Беларуси малые предприятия должны руководствоваться требованиями Закона о бухгалтерском учете и применять НСБУ, за исключением тех случаев, когда налоговое законодательство позволяет им использовать специальные, упрощенные правила налоговой отчетности и вести упрощенные регистры учета доходов и расходов. Требования к предоставлению финансовой отчетности к ним не предъявляются. Средние предприятия, напротив, обязаны руководствоваться теми же правилами, которые распространяются на крупные предприятия; и соблюдение общих требований финансовой отчетности является довольно сложной задачей для таких предприятий. Внешний спрос на их финансовую отчетность обычно ограничивается требованием предоставлять годовую финансовую информацию в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией. Возможно, МФ пожелает рассмотреть вопрос о внесении в законодательство определения средних предприятий в целях финансовой отчетности и принятия для них упрощенных правил финансовой отчетности и бухгалтерского учета.

A.2 Законодательная основа аудита Закон об аудиторской деятельности определяет правовую основу 45.

аудиторской деятельности, содержит перечень субъектов хозяйствования, обязанных проходить аудит, определяет права и обязанности внешних аудиторов, а также регулирует их деятельность. Правила аудиторской деятельности в Беларуси, разработанные на основе МСА, выполняют функцию стандартов аудита.

Хотя в законодательных требованиях о проведении внешнего аудита 46.

учитывается уровень заинтересованности общественности в определенных хозяйственных обществах, эти требования могли бы быть усовершенствованы посредством приведения их в соответствие с должной международной практикой.

Это может быть сделано благодаря внедрению требования о том, что ежегодному внешнему аудиту подлежат субъекты публичного интереса,15 включая ГП. В Законе об аудиторской деятельности предусмотрено, что ежегодно проводится обязательный аудит достоверности годовой финансовой отчетности:

открытых акционерных обществ;

небанковских кредитно-финансовых организаций;

коммерческих организаций с иностранными инвестициями;

страховых организаций, страховых брокеров;

резидентов Парка высоких технологий Беларуси;

иных организаций и индивидуальных предпринимателей, у которых объем выручки за предыдущий учетный год составляет более 600 тысяч евро.

Субъекты публичного интереса определяются как компании, включенные в листинг фондовых бирж, банки, страховые организации, пенсионные фонды и хозяйствующие субъекты, чья деятельность очень важна для экономики страны в силу характера их деятельности или структуры собственности (например, государственные предприятия). Кроме того, они включают другие субъекты хозяйствования, в зависимости от их размера, определяемого численностью нанятых работников, ежегодно генерируемыми доходами и активами (в стране необходимо определить соответствующие предельные величины в зависимости от уровня развития национальной экономики).

47.

внешнего аудита может быть затребовано любым из участников общества с ограниченной ответственностью. В этом случае оплата аудиторских услуг осуществляется за счет участника общества с ограниченной ответственностью, по требованию которого она проводится.

Закон об аудиторской деятельности освобождает от обязательного 48.

внешнего аудита сельскохозяйственные кооперативы и мелкие индивидуальные фермерские хозяйства. Другое законодательство, напротив, содержит специальные дополнительные требования о прохождении аудита. Например, Инвестиционным кодексом предусмотрено, что при осуществлении капитальных вложений иностранных инвесторов в коммерческие организации, за исключением открытых АО, необходимо аудиторское заключение, подтверждающее факт формирования уставного фонда в установленных размерах.

Некоторые юридические лица с государственной долей участия в их 49.

капитале также могут быть освобождены от обязательного внешнего аудита. Эти лица освобождаются от обязательного аудита в случае проведения контролирующими органами ревизий их финансово-хозяйственной деятельности за этот отчетный период или если такое освобождение предоставлено в соответствии с решением Президента Республики Беларусь.

Только банки и небанковские финансовые учреждения должны 50.

использовать МСА в качестве методологической основы для проведения внешнего аудита их финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО и представляемой в НБРБ. Другие юридические лица не обязаны проходить аудит в соответствии с МСА, хотя НСА разработаны на их основе. В соответствии с Законом об аудиторской деятельности ответственность за принятие НСА возложена на МФ. Ассоциации внешних аудиторов могут принимать свои собственные правила аудита, если они не противоречат Закону об аудиторской деятельности и не являются менее строгими, чем те правила, которые предусмотрены в этом законе. Таким образом, теоретически применение МСА не запрещено, если их положения не противоречат или не являются менее строгими, чем требования Закона об аудиторской деятельности. Кроме НСА, МФ издает рекомендации по применению определенных НСА (эквивалентные положениям о рекомендованной практике).

В дополнение к внешнему аудиту финансовой отчетности и 51.

консолидированной финансовой отчетности банковской группы или холдинговой компании, законодательство 16 может требовать проведение дополнительного внешнего аудита, а именно: (i) правильности отражения операций по счетам бухгалтерского учета; (ii) целевого использования кредитных ресурсов и инвестиций;

(iii) финансового состояния инициатора инвестиционного проекта; (iv) финансового состояния эмитента ценных бумаг; (v) формирования уставного фонда, происхождения денежных средств учредителей организации, вносимых в ее уставный фонд; (v) достоверности налоговой декларации; (vi) состава и стоимости предприятия как имущественного комплекса; (vi) стоимости основных средств, находящихся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении аудируемого лица; (vii) иных показателей финансовой и хозяйственной деятельности аудируемых лиц.

Инвестиционный кодекс, Гражданский Кодекс, Закон о налогах на доходы и прибыль.

52.

внешнего аудита аудируемых лиц.

индивидуальным лицензированным аудитором или лицензированной аудиторской компанией. Услуги внешнего аудита в стране могут предоставлять только внешние аудиторы, лицензированные в Беларуси. Для осуществления своей деятельности, аудиторская организация должна:

зарегистрироваться как юридическое лицо;

аудиторской организации должны составлять граждане Республики Беларусь, постоянно проживающие на территории Республики Беларусь;

обеспечить, чтобы в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, то не менее 75 процентов работников аудиторской организации должны составлять граждане Республики;

обеспечить, чтобы руководителем аудиторской организации был только сертифицированный внешний аудитор;

сертифицированных внешних аудиторов.

Закон об аудиторской деятельности предусматривает, что внешние 53.

аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги по: (i) составлению финансовой отчетности; (ii) оценке стоимости предприятия как имущественного комплекса, а также иного имущества; (iii) постановке, восстановлению, ведению бухгалтерского и налогового учета; (iv) составлению деклараций о доходах и имуществе; (v) анализу финансовой и хозяйственной деятельности; (vi) консультированию по вопросам, связанным с совершением финансовых (хозяйственных) операций, формированием результатов хозяйственной деятельности и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности; (vii) управленческому консультированию, в том числе связанному с реструктуризацией организаций; (viii) информационному обслуживанию; (ix) автоматизации бухгалтерского учета и внедрению информационных технологий; (x) оценке предпринимательских рисков; (xi) разработке и анализу инвестиционных проектов, составлению бизнес-планов; (xii) проведению маркетинговых исследований; (xiii) обучению специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Порядок формирования тарифов на услуги внешнего аудита 54.

регулируется, рентабельность не может превышать 30 процентов себестоимости.

Министерство экономики регулирует порядок формирования тарифов на услуги внешнего аудита и устанавливает, что рентабельность аудиторских организаций не может превышать 30 процентов себестоимости и что все время штатных сотрудников аудиторской организации должно быть потрачено на работу с клиентами. На сопутствующие аудиту услуги размер рентабельности не ограничивается. Не выделяется никакого времени на обучение, повышение уровня профессиональной подготовки, на проведение исследовательских работ, на преподавание и осуществление профессиональной деятельности. Кроме того, до недавнего времени были предусмотрены ограничения по вычетам из налогооблагаемой суммы вознаграждения за услуги внешнего аудита, поэтому аудируемые организации считали, что выплачиваемое ими вознаграждение не должно превышать эти лимиты 17. Все эти положения, вместе взятые, ограничивают развитие аудиторской профессии и качество аудита.

Ограничения по вычетам из налогооблагаемой суммы вознаграждения за услуги внешнего аудита были недавно отменены.

55.

независимости внешних аудиторов:

Конфликтующими услугами считаются только услуги по составлению финансовой отчетности и ведению бухгалтерского учета. Внешние аудиторы аудируемого лица не могут предоставлять эти услуги, если они осуществляют аудит финансовой отчетности за этот же период.

Внешние аудиторы не могут проводить аудит, если они или их близкие родственники являются учредителями (участниками), собственниками имущества) аудируемых лиц, их должностными лицами, несущими ответственность за финансовую отчетность аудируемого лица. Кроме того, аудит не может проводиться внешними аудиторами, имеющими какуюлибо иную заинтересованность в компании, кроме той, что связана с предоставлением сопутствующих услуг.

Кроме того внешние аудиторы не могут осуществлять иную предпринимательскую деятельность кроме аудита и сопутствующих услуг, за исключением исследовательской и преподавательской работы.

Законодательство о хозяйственных обществах предусматривает, что внешние аудиторы общества назначаются его руководящим органом в соответствии с уставом общества, а внешние аудиторы АО должны быть одобрены наблюдательным советом. На практике внешние аудиторы назначаются различными органами компании в зависимости от вида юридического лица:

Для АО, банков, небанковских финансовых учреждений и страховых организаций внешние аудиторы назначаются руководством этих организаций; в Законе о хозяйственных обществах предусматривается, что назначение внешних аудиторов и их вознаграждение подлежит одобрению со стороны наблюдательного совета.

Назначение внешних аудиторов в других хозяйственных обществах осуществляется в соответствии с их уставами руководящими органами Для банков, небанковских финансовых учреждений, страховых 57.

организаций и компаний, включенных в листинг фондовой биржи, законодательство не содержит требований о необходимости создания аудиторского комитета. Одобрение общим собранием акционеров внешних аудиторов и их вознаграждения считается должной практикой. Также надлежащей практикой считается наличие аудиторского комитета в субъектах, представляющих значительный общественный интерес,18 в целях сокращения влияния исполнительных управляющих на выбор, назначение и работу внешних аудиторов.

В банковском законодательстве содержатся положения о том, что НБРБ 58.

должен одобрить внешних аудиторов, выбранных банками. Таким образом, теоретически, если в ходе проведения аудита от услуг внешнего аудитора отказываются, то НБРБ будет поставлен об этом в известность и должен будет одобрить нового внешнего аудитора. Для защиты независимости внешних аудиторов «Аудиторский комитет» - это комитет наблюдательного совета компании, который нанимает независимых аудиторов, одобряет оплату их работы и осуществляет контроль за их деятельностью, осуществляет мониторинг штатных внутренних аудиторов, а также разрешает споры между руководством и независимыми аудиторами. Функции, предписанные аудиторскому комитету, могут осуществляться административным или наблюдательным органом, являющимся единым целом (в случае одноуровневой структуры управления), при условии, что если председателем такого органа является исполнительное должностное лицо, то оно не может быть председателем аудиторского комитета.

услуг внешних аудиторов.

В Банковском кодексе и других нормативных документах выпущенных 59.

НБРБ предусмотрены специальные требования, предъявляемые к внешним аудиторам, к индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности банков и небанковских финансовых учреждений. В соответствии с этими требованиями внешние аудиторы этих аудируемых лиц должны не только соответствовать общим требованиям, предъявляемым к внешнему аудиту, но и иметь специальную лицензию, выданную НБРБ. Такая лицензия выдается также аудиторским организациям, имеющим не менее трех штатных сотрудников, лицензированных НБРБ, один из которых должен быть руководителем или заместителем руководителя аудиторской организации. Нормативные документы НБРБ также устанавливают минимальные требования о смене внешних аудиторов банков один раз в три года.

Хотя Закон об аудиторской деятельности не требует страхования 60.

профессиональной ответственности внешних аудиторов, такое требование предусмотрено в нормативной базе по вопросам лицензирования. Постановление Правительства от 2003 года «О требованиях к лицензированию», вступившее в действие в декабре 2007 года, включает требование о том, что при осуществлении аудиторской деятельности индивидуальные профессионалы или компании должны иметь страховку профессиональной ответственности за нарушение “договора оказания аудиторских услуг”. Размер минимального покрытия законодательством не оговаривается.

По состоянию на 1 января 2009 года квалификационный аттестат 61.

аудитора имеют 1259 человек. Из них 501 аудитор имеет лицензию на аудиторскую деятельность как аудитор – индивидуальный предприниматель, 30 аудиторов – индивидуальных предпринимателей были сертифицированы на проведение аудита банков. Лицензии на аудиторскую деятельность имеют также 134 аудиторские организации.

МФ осуществляет одобрение внешних аудиторов и выдает им 62.

квалификационные аттестаты/сертификаты на проведение общего аудита. Для проведения аудита банков внешним аудиторам необходим квалификационный аттестат на проведение общего аудита и дополнительный квалификационный аттестат на проведение аудита банков, выдаваемый НБРБ. Отдельного квалификационного аттестата на проведение аудита страховых организаций нет. 19 Предварительными условиями для получения аттестата на проведение общего внешнего аудита является наличие юридического или экономического высшего образования, а также не менее трех лет стажа профессиональной деятельности по соответствующей специальности.

Кандидаты должны сдать письменный и устный экзамены в области бухгалтерского учета, аудита, анализа хозяйственной деятельности, налогов и права. Дл подтверждения действия аттестатов/сертификатов, один раз в два года внешние аудиторы должны пройти не менее 40 часов обучения по программам повышения квалификации аудиторов, согласованным с Министерством финансов. Учебные курсы носят весьма базовый характер. С другой стороны, требования для получения аттестата/сертификата на проведение аудита банков гораздо более сложные.

Как МФ так и НБРБ ответственны за выдачу лицензий аудиторским компаниям и аудиторам– индивидуальным предпринимателям которые отвечают лицензионным требованиям (как описано в параграфах 52 и 59 выше).

банков, они должны сдать письменный и устный экзамены в области бухгалтерского учета и аудита в банках, а также в области банковского законодательства. Затем, для подтверждения своего аттестата/сертификата один раз в три года они должны проходить такую же процедуру сдачи экзаменов и тестов.

Бухгалтеры и внешние аудиторы могут являться членами двух основных 63.

ассоциаций: общественного объединения «Белорусская ассоциация бухгалтеров»

(БАБ) и Ассоциации сертифицированных бухгалтеров и аудиторов (АСБА). В БАБ имеется активный председатель и несколько исполнительных штатных единиц. Многие из членов этой ассоциации являются главными бухгалтерами ГП. БАБ насчитывает 5000 членов. Для членства в ассоциации не предъявляется каких-то специальных требований, за исключением того, что член ассоциации должен быть главным бухгалтером предприятия. В ассоциации имеется своя программ аккредитации, которая включает примерно 100 аудиторных занятий, после которых сдается экзамен.

Программа основана на законодательстве Беларуси в области бухгалтерского учета и налогообложения. Ее прошло примерно 500 членов БАБ.

АСБА является членом Евразийского совета сертифицированных 64.

бухгалтеров и аудиторов (ЕССБА). 20 АСБА не признана каким-либо законодательным актом. Ассоциация была создана в декабре 2000 года, и в настоящее время она насчитывает примерно 300 членов. Почти половина из них является сертифицированными бухгалтерами- практиками (СБП) или сертифицированными международными профессиональными бухгалтерами (СМПБ), квалификации, получаемые в рамках Экзаменационной сети СМПБ (ЭССМПБ), русскоязычной международной сертификационной программы для профессиональных бухгалтеров. Если выпускник со степенью СМПБ хочет сохранить свою сертификацию, то он обязан стать членом АСБА. Для того чтобы стать членом, кандидат должен заплатить сумму, эквивалентную 27 евро в год, и получить одобрение на свое заявление о членстве со стороны совета директоров АСБА. В совет директоров АСБА входят внешние аудиторы, преподаватели высших учебных заведений и представитель НБРБ. В АСБА имеются следующие рабочие органы: Комитет по вопросам бухгалтерского учета, Комитет по вопросам членства, Комитет по вопросам МСФО, Комитет по вопросам обучения и Комитет по этическим вопросам. АСБА предлагает некоторые учебные программы, но они являются нерегулярными и не входят в состав обязательной образовательной программы.

В уставе АСБА сформулированы следующие цели данной организации:

65.

развивать бухгалтерскую и аудиторскую специальность в соответствии с выступать в качестве практического профессионального форума для рассмотрения всех вопросов, касающихся практики бухгалтерского учета и играть активную роль в развитии соответствующего национального ЕССБА является объединением 13 ассоциаций бухгалтеров из стран Беларуси, Молдовы, России и Украины, Центральной Азии, штаб-квартира организации находится в Алма-Ате. В задачи ассоциации входит объединение ассоциаций бухгалтеров и аудиторов стран бывшего Советского Союза и содействие реализации программ СБП и СМБП.

ЭССМПБ была основана в апреле 2002 года для того, чтобы выполнять функции централизованного независимого администратора экзаменов на степень СПБ и СМБП для членов ЕССБА. Экзамены проводятся одновременно в городах Украины, Казахстана, Кыргызской Республики, Таджикистана, Узбекистана, Молдовы, Беларуси и России (Москва). ЭССМПБ прибегает к услугам экспертов АДСБ /СПБ, а также местных экспертов для проведения обучения, проверки качества и выставления оценок.

разрабатывать и предоставлять соответствующую учебную программу для обучения бухгалтеров и внешних аудиторов;

представлять интересы профессионального сообщества как в Беларуси, так представлять своих членов, оказывать поддержку их интересам, а также исследований в области бухгалтерского учета и аудита.

В Беларуси нет профессиональных органов бухгалтеров или аудиторов, 66.

являющихся ассоциативными или полными членами Международной федерации бухгалтеров (МФБ). В настоящее время численность членов АСБА недостаточна для подачи заявки на ассоциированное членство, но она собирается подать такую заявку в недалеком будущем. МФБ требует, чтобы ее члены, как ассоциированные, так и полные, прилагали все усилия для соблюдения Положений об обязанностях членов МФБ (ПОЧ). 22 АСБА приложила определенные усилия для соблюдения ПОЧ, но не смогла выполнить все обязательства, например, ПОЧ 1, «Обеспечение качества» и ПОЧ 6, «Расследование и дисциплина».

Ассоциации профессиональных бухгалтеров и аудиторов Беларуси 67.

страдают от недостаточного финансирования. В БАБ не существует членских взносов, и основным источником ее финансирования является оплата за прохождение учебных курсов и пожертвования отдельных лиц и организаций. В АСБА есть членские взносы, размер которых эквивалентен примерно 27 евро в год, но в ассоциации нет постоянных штатных сотрудников, и она полагается на личную самоотдачу членов, которые тратят свое время и усилия на выполнение необходимых функций. Все эти факторы в сочетании с отсутствием признания этих ассоциаций, как со стороны государства, так и рынка, ограничивают их дальнейшее развитие.

Хотя в Беларуси предлагаются некоторые образовательные и учебные 68.

программы для бухгалтеров и внешних аудиторов, они не достаточно охватывают МСФО и МСА. Девять человек были сертифицированы Ассоциацией дипломированных сертифицированных бухгалтеров Великобритании (АДСБ), при этом, согласно оценкам, в настоящее время еще 100 кандидатов подали заявление на обучение по программе АДСБ. Кроме того, 180 человек в стране имеют международный сертификат СБП, а три человека сдали все экзамены на степень СМПБ.

В Беларуси действует только три аудиторские компании, являющиеся 69.

членами международных сетей. Ведущим внешним аудитором банков является компания «Deloitte», штатный персонал которой около 80 человек. Офис компании «Ernst and Young» меньше, здесь работает примерно 35 человек. Есть также небольшой ПОЧ МФБ составлены таким образом, чтобы предоставить четкие ориентиры действующим и потенциальным организациям-членам МФБ для оказания им помощи в обеспечении высококачественных результатов деятельности бухгалтеров во всем мире. ПОЧ охватывают такие вопросы, как обеспечение качества, международные стандарты образования, международные стандарты аудита, кодекс этики, расследования и дисциплины. Дополнительную информацию можно найти на сайте http://www.ifac.org/ComplianceProgram/.

себе или нанимают небольшой штат сотрудников; это создает потенциальную угрозу их независимости, так как нередко круг их клиентов достаточно узок.

За исключением членов ассоциаций и тех бухгалтеров, которые имеют 70.

международные сертификаты, во многих случаях бухгалтеры, ответственные за составление финансовой отчетности, прошли очень незначительное обучение, а то и вовсе не были обучены современным, международно признанным методам ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. В результате этого, несмотря на то, что в Беларуси приняты НСБУ, составленные в соответствии с МСФО, многим составителям финансовой отчетности довольно трудно понимать и реализовывать требования национальных стандартов. Ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности нередко осуществляются в соответствии с налоговым законодательством и принципами, обычно использовавшимися в прошлом.

Однако МСФО являются стандартами, основанными на принципах, что требует интерпретации и бухгалтерской оценки, а это радикально отличается от строго регулируемой, основанной на правилах, практики, применяемой в Беларуси в прошлом. Потенциал составителей финансовой отчетности и качество финансовой отчетности зависят, среди прочего, также от совершенствования составителями своих возможностей понимать и применять принципы и понятия, предусмотренные в НСБУ и МСФО. Важно отметить, что в целом ситуация в финансовом секторе несколько лучше, чем в других отраслях экономики.

71.

хозяйственных субъектов Беларуси является ключевой задачей для улучшения практического применения НСБУ и МСФО. Хотя новые бухгалтеры, недавно получившие квалификационный аттестат, возможно, обладают более высоким уровнем понимания современных принципов бухгалтерского учета, чем давно работающие практики, последним также должна быть предоставлена возможность усовершенствовать свои теоретические и практические навыки.

Общественность и государство не всегда адекватно оценивают роль 72.

аудита. Во-первых, некоторые органы власти полагают, что роль внешних аудиторов заключается только в защите интересов государства и в обеспечении выполнения субъектами хозяйствования всех своих налоговых обязательств. Во-вторых, бытует мнение о том, что качество внешних аудитов низкое и что, несмотря на то, что некоторые внешние аудиторы взимают высокую плату за свои услуги, они не проводят аудит на должном уровне. Вместо этого все, что они делают, - это осуществляют проверку правильности уплаты налогов. В-третьих, некоторые внешние аудиторы взимают очень низкую плату за свои услуги, чтобы переманить клиентов к себе.

Индивидуальным внешним аудиторам разрешается проводить аудит 73.

страховых организаций и крупных предприятий. Это может быть проблематичным с точки зрения независимости, так как у этих индивидуальных аудиторов может быть только один или несколько клиентов, и они становятся зависимыми от доходов, получаемых из этих ограниченных источников. К внешним аудиторам субъектов публичного интереса должны предъявляться более строгие требования к деятельности и контролю качества.

Беларусь – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 19 В. Профессиональное образование и обучение Всем участникам процесса корпоративной финансовой отчетности 74.

необходим более высокий уровень профессионального образования и обучения в области финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита. Различным участникам необходим различный уровень и вид квалификации: тем, кто составляет финансовую отчетность, необходимо хорошее практическое знание НСБУ и МСФО;

рядовым бухгалтерам необходимо знать основы бухгалтерского учета; внешним аудиторам, кроме стандартов бухгалтерского учета, необходимо знать стандарты и методы аудита; лицам, ответственным за регулирование, необходимы специальные знания законодательства и нормативных документов, касающихся финансовой отчетности в их области; сотрудникам налоговых органов необходимо знать, как налоговое законодательство, так и взаимосвязь между налоговым законодательством и принципами бухгалтерского учета, используемыми для составления финансовой отчетности.

Учебная программа в области финансовой отчетности и бухгалтерского 75.

учета едина во всех высших учебных заведениях. Это единство обеспечивается специальным комитетом при Министерстве образования, ответственным за учебную программу в области бухгалтерского учета. Тем не менее, потенциал преподавания и обучения в области финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита является недостаточным для эффективного удовлетворения потребностей экономики Беларуси.

В стране имеется примерно 10 государственных и несколько частных высших учебных заведений, где дается образование в области бухгалтерского учета. Универсальная учебная программа включает основные предметы в области бухгалтерского учета, предметы по бухгалтерскому учету и аудиту в различных отраслях экономики, но все они основаны на национальном законодательстве и практике. Только два предмета включают основы МСФО и МСА. В высших учебных заведениях изучают в основном национальное законодательство в области финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита. Профессиональных курсов немного, они слабо признаны или вообще не признаны на рынке. Необходимо внедрение и признание учебных курсов, соответствующих международным стандартам в области образования. Также следует предпринять меры по стимулированию и совершенствованию образовательного процесса и обучения в области бухгалтерского учета на русском языке.

В Беларуси нет квалификационной программы, которая могла бы 76.

помочь составителям финансовой отчетности и лицам, ответственным за ее регулирование, получить минимальный уровень навыков в области финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита. Необходимо стимулировать участников процесса финансовой отчетности получать образование и обучение, необходимое им для выполнения тех задач, которые ставит перед ними их профессия. Это касается лиц, ответственных за составление финансовой отчетности в хозяйствующих субъектах всех размеров, а также внешних аудиторов и даже сотрудников налоговых органов. В большинстве случаев это значит повышение квалификации хотя бы до базового уровня современного бухгалтерского учета. Правительству Беларуси, регулирующим органам, профессиональным организациям и учебным заведениям необходимо совместно определить надлежащие ориентиры по стандартам в области образования и квалификации, соответствующие стремительно растущим потребностям в финансовой отчетности, бухгалтерском учете и аудите в Беларуси.

Некоторые представители банковского и корпоративного секторов 77.

признают, что в Беларуси не хватает бухгалтеров, имеющих должное образование в области МСФО. В результате, когда субъект хозяйствования составляет финансовую отчетность в соответствии с МСФО, то обычно эту работу выполняют внешние Беларусь – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 20 аудиторы, так как само предприятие может иметь лишь ограниченное представление об их содержании.

Г. Установление стандартов бухгалтерского учета и аудита Обычно МФ издает НСБУ на основе имеющихся переводов МСФО на 78.

Фактически НСБУ разрабатываются Управлением методологии русский язык.

бухгалтерского учета и отчетности МФ, которое к настоящему времени уже выпустило 22 НСБУ. Процесс разработки НСБУ может включать консультации с методологическим советом, включающим в свой состав практикующих профессионалов и ученых, в ходе консультаций они высказывают свое мнение о проектах НСБУ. Проекты НСБУ не представляются на рассмотрение общественности и мнение общественности о них не запрашивается.

МФ также издает НСА, опять же на основе имеющихся переводов МСА 79.

на русский язык. В большинстве случаев отклонения от МСА делаются для того, чтобы НСА соответствовали национальному законодательству и национальным законодательным традициям. НСА разрабатываются Управлением аудита МФ, состоящего из 13 постоянных штатных сотрудников. Управление разработало 38 НСА, в 2007-2008 г.г. большинство из них было пересмотрено для приведения в соответствие с имеющимся неофициальным переводом МСА. Процесс разработки НСА может включать консультации с методологическим советом, включающим в свой состав практикующих профессионалов и ученых, в ходе которых они высказывают свое мнение о проектах НСА. Проекты НСА не представляются на рассмотрение широкой общественности и мнение общественности о них не запрашивается.

МФ и НБРБ планируют внести требование о том, чтобы крупные 80.

предприятия и банки перешли к использованию МСФО; однако МСФО еще не приняты в стране официально, и хозяйствующим субъектам теперь необходимо составлять два пакета финансовой отчетности – в соответствии с НСБУ и МСФО, что значительно увеличивает затраты на составление финансовой информации. В 1998 году правительство приняло государственную программу, предусматривающую переход на МСФО. Также МФ потребовало от 30 предприятий, чтобы их финансовая отчетность за отчетный период 2008 года была составлена в соответствии с МСФО.

Согласно приказу НБРБ такое же требование распространяется на банки. Кроме того, эти меры предусматривают, что в банках одновременно с финансовой отчетностью, составленной в соответствии с НСБУ, аудиту подлежит и финансовая отчетность, составленная в соответствии с НСБУ; однако на другие хозяйствующие субъекты это требование не распространяется.

Обеспечение выполнения стандартов финансовой отчетности, бухгалтерского учета Выполнение стандартов финансовой отчетности и бухгалтерского учета 81.

обеспечивается преимущественно посредством проведения внешнего аудита и деятельности контролирующих органов, таких как Управление аудита МФ, налоговых и других органов. Действующая правоприменительная практика сосредоточена преимущественно на защите государственных интересов (в основном связанных с налогами), нежели на предоставлении рынку должной финансовой информации. Также, поскольку требования к финансовой отчетности и бухгалтерскому Беларусь – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 21 учету ориентированы на соблюдение налогового законодательства, налоговые правила обычно превалируют над НСБУ. Регулирующие органы (за исключением органов, регулирующих банки и страховые организации) не предпринимают активных усилий по обеспечению выполнения стандартов финансовой отчетности и бухгалтерского учета; вместо этого они полагаются на действующее законодательство и имеющиеся механизмы и принимают копии аудированной финансовой отчетности, уже представленной в налоговые органы. Со своей стороны, органы, регулирующие страховой и банковский сектор, осуществляют выездные проверки и инспекции, а также проводят дополнительную правоприменительную деятельность.

Д.2 Обеспечение выполнения стандартов аудита Контроль качества аудиторской деятельности осуществляется МФ. Оно 82.

регулярно инспектирует внешних аудиторов на предмет соблюдения ими условий лицензирования, предусмотренных в законодательстве, качество конкретных аудитов и соответствие их профессиональной подготовки. Ассоциации профессиональных бухгалтеров и аудиторов не имеют никаких правоприменительных полномочий или права контроля качества, отсутствует также общественная система контроля над деятельностью внешних аудиторов, надзор осуществляется только со стороны государства. В МФ действует методологический совет по вопросам внешнего аудита, членами которого являются несколько профессиональных внешних аудиторов. В полномочия данного совета входит анализ проектов НСА, других предлагаемых проектов изменений законодательства, предоставление МФ своих выводов и рекомендаций по этим вопросам. Например, в 2007 году МФ приняло кодекс этики, основанный на Кодексе этики профессиональных бухгалтеров МФБ. МФ необходимо будет доработать беларуский кодекс этики в соответствии с предстоящими изменениями Кодекса этики МФБ, когда эти изменения будут приняты МФБ. МФ осуществляет свои функции по обеспечению качества деятельности 83.

внешнего аудита через управление аудита. Каждое полугодие управление аудита составляет график проверок, который устанавливает, какие вопросы должны рассматриваться в ходе выездных проверок контроля качества деятельности внешних аудиторов. В среднем управление проводит 50 выездных проверок качества в год. В результате таких проверок, проведенных в 2007 году и первой половине 2008 года, было отозвано семь лицензий (у четырех индивидуальных внешних аудиторов и трех аудиторских компаний), а также были даны предписания (предупреждения) об устранении нарушений на 49 внешних аудиторов и аудиторских компаний. Типичные данные, полученные в ходе выездных проверок, включают несоответствующее состояние рабочих документов и отсутствие свидетельств того, что аудиторское заключение основано на проведении достаточной аудиторской работы. В управлении аудита отсутствует всеобъемлющий перечень/список для проверки соответствия соблюдения НСА или другого комплексного инструмента или программы, которые позволили бы инспекторам осуществлять последовательные и подробные обзоры соблюдения всех положений НСА. Так же для осуществления этой деятельности выделяется ограниченное число штатных сотрудников, что затрудняет должный ежегодный охват внешних аудиторов. В ходе проверок контролируется соблюдение аудиторами законодательства в области аудита, условий лицензирования, этических требований и НСА. Представляется, что сотрудники управления хорошо понимают суть своей работы.

В июле 2009 года Совет по международным стандартам бухгалтерской этики (СМСБЭ) одобрил пересмотренный Кодекс этики профессиональных бухгалтеров.

ПРАКТИКЕ

В данном разделе в целях выявления системных проблем, связанных с 84.

невыполнением стандартов, представлен подробный обзор значительных различий между НСБУ и МСФО (пробелы в стандартах), а учитывая, что предприятия должны составлять свою финансовую отчетность лишь в соответствии с НСБУ, здесь также представлен анализ соответствия финансовой отчетности НСБУ (пробелы в соблюдении стандартов). Также анализируется потенциальное отрицательное влияние этих пробелов на надежность финансовой отчетности, составляемой в соответствии с НСБУ.

Пробелы в стандартах финансовой отчетности и бухгалтерского учета Между НСБУ и МСФО существуют серьезные различия, при этом 85.

отсутствует регулярный процесс актуализации НСБУ с целью отражения изменений, вносимых в МСФО. В Приложении 1 обобщены различия между МСФО и НСБУ. Некоторые из 22 НСБУ были разработаны на основе принципов МСФО, а некоторые основаны на потребностях государства и традиционных принципах ведения бухгалтерского учета. Основное внимание НСБУ сосредоточено преимущественно на вопросах учета и осуществления бухгалтерских проводок, нежели на принципах признания и оценки или на требованиях по раскрытию информации. Кроме того, некоторые НСБУ либо устарели, либо отсутствуют аналоги последней версии МСФО.

НСБУ принимались в период с 2000-2007 г.г., некоторые из них были основаны на МСФО, перевод которых на русский язык имелся в то время. Между тем Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (КМСБУ) и его преемник - Совет по международным стандартам бухгалтерского учета (СМСБУ) - выпустили много новых МСФО, а также пересмотрели или аннулировали ряд других стандартов. Более того, хотя интерпретации Международного комитета по интерпретации финансовой отчетности являются неотъемлемыми компонентами МСФО, ни одна из них не была включена в НСБУ, и только некоторые стандарты содержат подробные комментарии и примеры, указывающие, как эти стандарты должны применяться в конкретных ситуациях.

Поскольку по некоторым важным аспектам, которые могут быть 86.

сопряжены с материальными суммами, НСБУ отсутствуют, а также, поскольку требования к раскрытию информации НСБУ менее жесткие, чем требования, содержащиеся в МСФО, финансовая информация, составленная в соответствии с НСБУ, оказывается неполной, а в некоторых случаях даже неточной. Принимая во внимание сложность операций, проводимых предприятиями, ощущается особая необходимость в НСБУ по следующим аспектам: (i) основа составления и представления финансовой отчетности (основа); (ii) МСБУ 11 – «Договоры на строительство»; (iii) МСБУ 12 – «Налоги на прибыль»; (iv) МСБУ 40 – «Инвестиционная собственность»; (v) МСБУ 41 – «Сельское хозяйство»; and (vi) МСФО 4 – «Договоры страхования». Кроме того, нередко принимаемые НСБУ и нормативные документы являются менее требовательными, чем аналогичные им МСФО, особенно с точки зрения требований к раскрытию информации, а также по вопросам признания и оценки.

МФ разработало специальный НСБУ для малых предприятий и 87.

индивидуальных предпринимателей, на которых распространяется специальный налоговый режим, упрощенный бухгалтерский учет, который целесообразен для сектора микропредприятий экономики. Однако в законодательстве отсутствует определение средних предприятий, и для таких предприятий не предусмотрены упрощенные правила финансовой отчетности и бухгалтерского учета. Обычно Беларусь – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 23 требования, предъявляемые к малым и средним предприятиям (МСП) в области финансовой отчетности, как внутренней, так и внешней, ограничиваются требованиями по отражению простых хозяйственных операций, налогообложения и представлению информации кредиторам и банкам.

Налоговое законодательство является одним из самых серьезных 88.

факторов, оказывающих влияние на практику составления финансовой отчетности и ведения бухгалтерского учета, несмотря на увеличение спроса на финансовую информацию со стороны других источников (например, спрос со стороны банков и других учреждений, предоставляющих финансовые услуги, потенциальных инвесторов). Например, в правилах налогообложения предусмотрены лимиты расходов, что оказывает влияние на практику ведения финансового учета.

Кроме того, налоговое законодательство не регулирует доходы, и субъекты хозяйствования, включая банки, используют кассовый метод для признания доходов в целях избежания налогообложения нереализованной прибыли. 24 Налоговое законодательство разрешает соблюдение НСБУ, но также требует соблюдения специальных правил финансовой отчетности в отношении корпоративных доходов в налоговых целях.

Поскольку вопросы налогообложения оказывают сильное влияние на 89.

порядок составления отчетности, лицам, ответственным за ее составление, довольно трудно понять, в чем заключаются принципиальные различия между финансовой отчетностью общего назначения, составленной в соответствии с НСБУ или МСФО, и финансовой отчетностью, составленной в налоговых целях.

Нередко при составлении финансовой отчетности общего назначения «цифры для налоговиков» просто вставляются в стандартный план счетов. Одной из причин тому является требование к субъектам хозяйствования представлять свою финансовую отчетность одновременно с ежегодной налоговой декларацией, и они могут считать, что если информация в финансовой отчетности отличается от информации в налоговой декларации, то налоговым органам это может показаться подозрительным или даже незаконным.

Как и во многих других странах с аналогичной ситуацией, практикующие 90.

бухгалтеры в Беларуси имеют недостаточно четкое понимание сути финансовой отчетности. Они считают, что основной целью составления финансовой отчетности является финансовая отчетность для налоговых целей, и нередко плохо понимают разницу между требованиями НСБУ или МСФО и налогового законодательства. Для надлежащего применения НСБУ или МСФО необходимо изменить образ мышления, для чего потребуется время и помощь в виде соответствующего обучения.

НБРБ издал 18 НСФОБС для регулируемых им банков и небанковских 91.