«МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА Рекомендовано УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальности Бухгалтерский учет, анализ и аудит ...»

Распределите перечисленные ниже подробные процедуры, выполняемые при обзоре финансовой отчетности в соответствии с МСА 910, по объектам бухгалтерского учета, к которым они относятся (табл. 6.4).

Перечень процедур обзора финансовой отчетности:

1) сравнить результаты текущего периода с результатами предыдущих периодов и с ожидаемыми результатами за текущий период. Обсудить с руководством значительные расхождения;

2) выяснить, были ли выданы крупные кредиты, имеющие отношение к учтенному доходу, непосредственно после даты составления баланса и был ли создан резерв на покрытие таких сумм;

Таблица 6.3. Типы мнений о прогнозной финансовой информации Одно или несколько существенных допущений не предоставляют приемлемой основы для прогноза Представление и раскрытие прогнозной информации не соответствует требованиям Наличие условий, препятствующих выполнению одной или нескольких необходимых процедур Допущения являются приемлемыми основаниями для прогнозной финансовой информации Таблица 6.4. Соответствие подробных процедур, выполняемых при о б з о р е финансовой отчетности в соответствии с М С А 910, объектам бухгалтерского учета Характер процедуры по объекту учета, к которому она относится* * Расшифровка сокращений: ПОХ — процедуры общего характера; ДС — денежные средства; ДЗ — дебиторская задолженность; ТМЗ — товарно-материальные запасы;

И - инвестиции; ИИ — имущество и износ; РБП, НА и ПА - расходы будущих периодов, нематериальные активы и прочие активы; СЗ - ссудная задолженность к погашению; К З П — кредиторская задолженность поставщикам; Н и УО — начисленные и условные обязательства; НП и ПН — налог на прибыль и прочие налоги; ПС — последующие события; СР — судебные разбирательства; СК — собственный капитал; Д — деятельность.

202 Глава 6. Специальные области аудита 3) получить информацию о классификации долгосрочных и краткосрочных инвестиций;

4) обсудить, отражены ли надлежащим образом арендные соглашения в финансовой отчетности в соответствии с действующими положениями о бухгалтерском учете;

5) получить пробный баланс и определить, согласуется ли он с главной книгой и финансовой отчетностью;

6) провести анализ дебиторской задолженности по срокам погашения.

Определить причину необычно больших сумм кредитового сальдо счетов или других необычных остатков и получить информацию по погашению дебиторской задолженности;

7) рассмотреть результаты предыдущих аудиторских проверок и обзоров, в том числе необходимые бухгалтерские корректировки;

8) ознакомиться с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров и других комитетов с целью выявления вопросов, которые важны для обзора;

9) получить от руководства разъяснения по поводу любых необычных изменений или несоответствий в финансовой отчетности;

10) получить информацию о сверке банковских выписок с учетными данными субъекта. Получить от персонала клиента информацию о всех сверках, произведенных давно или имеющих необычный характер;

11) получить информацию об учетной политике в отношении первоначальной записи дебиторской задолженности и определить, предусмотрены ли какие-либо резервы по таким операциям;

12) обсудить поправки, внесенные в результате последнего физического подсчета товарно-материальных запасов;

13) проанализировать, последовательно ли применяются методы оценки товарно-материальных запасов, принимая во внимание такие факторы, как материалы, трудозатраты и накладные расходы;

14) получить протоколы собраний акционеров, заседаний совета директоров, соответствующих комитетов, состоявшихся после составления баланса, и ознакомиться с ними;

15) сравнить движение товарно-материальных запасов с движением за предыдущие периоды;

16) получить информацию об учетной политике в отношении инвестиций;

17) получить перечень имущества с указанием стоимости и начисленной суммы износа и определить, находятся ли эти данные в соответствии с пробным балансом;

18) получить информацию о методе подсчета товарно-материальных запасов;

19) рассмотреть обоснованность расходов по выплате процентов по отношению к остатку непогашенных ссуд;

20) получить сведения о суммах, включенных в условные обязательства, в том числе внебалансовые;

21) выяснить, существуют ли залоговые ограничения в отношении имущества;

22) получить информацию об используемых методах начисления амортизации основных средств;

23) сравнить остатки соответствующих расходных счетов с остатками за предыдущий период и обсудить значительные различия с руководством;

24) выяснить, существуют ли ссуды, применительно к которым руководство не выполнило условий ссудного договора. Если да, то получить информацию относительно действий руководства и выяснить, были ли сделаны следующие поправки по финансовой отчетности;

25) рассмотреть непредвиденные и необычные статьи;

26) получить информацию об учетной политике в отношении первоначального учета кредиторской задолженности поставщикам и выяснить, имеет ли субъект право на какие-либо льготы применительно к таким операциям;

27) получить реестр начисленных обязательств и определить, соответствует ли итог пробному балансу;

28) получить информацию о методе определения начисленных обязательств;

29) выяснить у руководства, имели ли место какие-либо события, в том числе споры с налоговыми органами, которые могли оказать значительное влияние на налоги субъекта, подлежащие уплате;

30) рассмотреть соотношение расходов субъекта по выплате налогов и его дохода за данный период;

31) получить от руководства промежуточную финансовую отчетность на последнюю дату и сравнить ее с финансовой отчетностью, по которой проводится обзор, или с финансовой отчетностью за сопоставимые периоды предыдущего года;

32) выяснить у руководства, вовлечен ли субъект в какой-либо судебный процесс, предстоящий или текущий, и рассмотреть его последствия для финансовой отчетности;

33) выяснить, существуют ли какие-либо ограничения в отношении счетов нераспределенной прибыли или других счетов собственного капитала;

34) обсудить, были ли основные статьи расходов и доходов от реализации признаны в соответствующих периодах;

35) выяснить, проводилась ли сверка остатков с отчетами о кредиторской задолженности, и сравнить с остатками за предыдущие периоды.

Сравнить реализацию с данными предыдущих периодов;

36) получить финансовую отчетность и обсудить ее с руководством.

204 Глава 6. Специальные области аудита Подготовьте отчет о фактических результатах выполнения согласованных процедур в отношении доходов и расходов компании «Дельта» по состоянию за год, заканчивающийся 31 декабря 20X1 г., на основании следующих данных.

Задание по выполнению согласованных процедур было выдано должностным лицом компании «Дельта» - ее генеральным директором. Цель задания - оказать помощь компании «Дельта» в оценке достоверности доходов и расходов. Задание включало перечисленные ниже процедуры:

1) проверку математической точности пробного отчета о доходах и расходах (прибылях и убытках) за год, заканчивающийся 31 декабря 20X1 г., а также сравнение итоговой суммы с сальдо соответствующих счетов в главной книге (результат работы — итоговая сумма пересчитана правильно и совпадает с главной книгой);

2) проведение сверки списка доходов и расходов, а также реестра дебиторов и кредиторов компании «Дельта» и сумм расчетов по операциям с ними за год, заканчивающийся 31 декабря 20X1 г., с суммами, указанными в пробном отчете о доходах и расходах (результат работы - проверенные суммы совпадают с данными пробного отчета);

3) направление запроса дебиторам и кредиторам для подтверждения сумм взаимных расчетов с компанией «Дельта» за год, заканчивающийся декабря 20X1 г., и получение подтверждения (результат работы - получены подтверждения от всех дебиторов и кредиторов);

4) сравнение подтверждения с суммами, указанными в п. 2. В отношении с у м м, по которым обнаружены расхождения, получить выверки сальдо счетов. Для получения этих выверок определить и включить в список неотраженные в бухгалтерском учете счета и чеки, сумма по которым в отдельности превышает 20 тыс. руб. (результат работы — суммы, указанные компанией, совпадают с подтверждениями либо, при наличии расхождений, к о м пания «Дельта» подготовила выверки, в которых надлежащим образом указаны счета и чеки на сумму, превышающую 20 тыс. руб.).

Определите последовательность действий аудитора при выполнении задания по подготовке финансовой информации согласно МСА 930 на основе приведенных ниже данных. Составьте отчет о подготовке финансовой информации.

Аудитор получил задание от руководства компании «Вектор» на подготовку баланса компании на 31 декабря 20ХХ г., а также отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств за год, заканчивающийся 31 декабря 20ХХ г., в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Аудитор подготовил указанную отчетность. В процессе выполнения задания он установил, что в течение отчетного года амортизация основных средств начислялась по методу суммы чисел лет срока полезного использования, что является нарушением М С Ф О 16 «Основные средства».

Данный факт аудитор отметил в примечании 2 к подготовленной им финансовой отчетности.

Ответы и решения Ответы на тесты Решение ситуационных задач Фрагменты отчетов аудитора соответствуют следующим видам специальных аудиторских заданий:

1) Отчет о соответствии условиям договора.

2) Отчет по компонентам финансовой отчетности.

3) Отчет об обобщенной финансовой отчетности.

4) Отчет о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличными от международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов.

Письмо-обязательство должно включать сведения, отражающие особенности конкретного принимаемого задания, предусмотренные § 10— М С А 820 (раздел «Принятие задания»).

Ситуациям соответствуют следующие типы мнений аудитора:

1) одно или несколько существенных допущений не предоставляют приемлемой основы для прогноза — отрицательное мнение или отказ от проверки;

2) представление и раскрытие прогнозной информации не соответствует требованиям - условно-положительное или утрицатепьное мнение либр, если это уместно, утказ от проверки;

3) наличие условий, препятствующих выполнению одного или нескольких необходимых процедур — отказ от выражения мнения или отказ от проверки;

4) допущения являются приемлемыми основаниями для прогнозной финансовой информации — безусловно-положительное мнение.

Задача Классификация процедур должна осуществляться в соответствии с приложением 2 к М С А 910 (приложение 15 данного учебного пособия).

206 Глава 6. Специальные области аудита Содержание отчета о фактических результатах по выполнению согласованных процедур представлено в приложении 2 к М С А 920. Структура данного отчета должна соответствовать схеме, приведенной на рис. 6.4 данного учебного пособия.

В описываемой ситуации должен быть представлен отчет о подготовке финансовой отчетности, включающий дополнительный параграф, который указывает на существующее отступление от применимых основ финансовой отчетности (в данном случае - М С Ф О ).

Такой отчет может иметь следующий вид, соответствующий форме приложения 2 к МСА 930.

ОТЧЕТ О ПОДГОТОВКЕ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ

На основании информации, предоставленной руководством, мы провели подготовку баланса компании «Вектор» на 31 декабря 20ХХ г., а также отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств за год, заканчивающийся 31 декабря 20ХХ г., на основе международных стандартов финансовой отчетности.

Наша работа проводилась в соответствии с международным стандартом аудита, регулирующим выполнение таких работ (МСА 930 «Задания по подготовке финансовой информации»). Ответственность за указанную выше отчетность несет руководство. Мы не проводили аудиторской проверки или анализа указанной отчетности. Поэтому мы не выражаем уверенности в достоверности этой отчетности.

Мы обращаем ваше внимание на примечание 2 к финансовой отчетности, поскольку руководство приняло решение в течение отчетного года начислять амортизацию основных средств по методу суммы чисел лет срока полезного использования и использовало данный метод, что является отступлением от применимых основ финансовой отчетности (нарушением требований М С Ф О 16 «Основные средства»).

Глава Положения по международной аудиторской практике 7.1. Положения, поясняющие использование компьютерных информационных систем в ходе аудита 7.1.1. Особенности аудиторской проверки в среде компьютерных информационных систем Положения по международной аудиторской практике (ПМАП), посвященные компьютерным технологиям в аудите, условно подразделяются на две группы:

1) отражающие особенности компьютерных информационных систем субъекта (в эту группу входят ПМАП 1001—1003, 1008);

2) характеризующие компьютеры как средство выполнения аудиторских процедур (ПМАП 1009).

ПМАП 1001-1003 изданы как приложения к МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля», но не являются его частью.

Ниже рассмотрено содержание ПМАП 1001, 1002, 1003 и 1008.

Целью ПМАП 1001 «Среда КИС — автономные микрокомпьютеры» является оказание помощи аудитору в выполнении требований МСА 400 и ПМАП 1008 путем описания микрокомпьютерных систем, используемых как самостоятельные рабочие станции.

Микрокомпьютеры в терминологии ПМАП — это персональные компьютеры, или ПК. Микрокомпьютеры могут использоваться как средство обработки бухгалтерских проводок и подготовки финансовой отчетности. Поэтому возникает необходимость в определенных средствах внутреннего контроля и аудиторских процедурах в отношении систем ПК.

Микрокомпьютер может использоваться в различных конфигурациях. Поэтому ПМАП 1001 выделяет следующие основные конфигурации:

208 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике 1) самостоятельная рабочая станция, используемая одним пользователем или несколькими пользователями поочередно, которые могут работать с одной или разными программами;

2) локальная сеть микрокомпьютеров, т.е. когда несколько микрокомпьютеров объединены посредством использования специальных программ и коммуникационных линий;

3) подключенная система, т.е. рабочая станция, соединенная с центральным компьютером.

Среда компьютерных информационных систем (КИС), в которой используются микрокомпьютеры, является менее сложной, чем среда КИС, контролируемая централизованно. В связи с этим в среде микрокомпьютеров внутренний контроль может быть существенно ослаблен:

а) прикладные программы могут быть легко разработаны пользователями;

б) поскольку данные обрабатываются компьютером, пользователи такой финансовой информации могут без разумных на то оснований чрезмерно полагаться на нее;

в) так как микрокомпьютеры ориентированы на индивидуальных конечных пользователей, точность и достоверность подготовленной информации будет зависеть от средств внутреннего контроля, установленных руководством или пользователем.

В ПМАП 1001 перечислены процедуры безопасности и контроля, которые могут повысить общий уровень внутреннего контроля.

Группировка основных процедур представлена в табл. 7.1.

Влияние ПК на систему бухгалтерского учета и связанные с ней механизмы внутреннего контроля зависят:

• от степени использования микрокомпьютеров в бухгалтерском учете;

• вида и значимости обрабатываемых финансовых операций;

• характера используемых файлов и программ.

Ключевыми факторами средств контроля КИС являются:

1) Общие средства контроля КИС — разделение обязанностей, в том числе:

• инициирование и авторизация исходных документов;

• ввод данных в систему;

• управление компьютером;

• изменение программ или распространение выходных данных;

• модификация операционной системы.

2) Прикладные средства контроля КИС:

• системы регистрации операций и сверки данных по группам;

• непосредственное наблюдение;

Таблица 7.1. Процедуры безопасности и контроля, повышающие общий уровень внутреннего контроля в среде микрокомпьютеров использование микрокомпь- ций по использованию и контролю за автономютеров ными микрокомпьютерами Физическая безопасность посредством дверных замков и других мер беоборудование Физическая безопасность носители информации на служащих, в чьи обявстроенные и автономные Сохранность программ и Установка в прикладных программах средств исключительно по разрешению и для предотвращения удаления данных (пароли, криптография, скрытые файлы и т.п.) Целостность программного Проверка формата и областей, а также перекрестная проверка результатов. Адекватная обеспечения и информации письменная документация на прикладные программы. Разделение мест использования и Поддержка оборудования, программного обеспечения и доступа к аналогичному оборудованию, проданных граммному обеспечению и данным в случае • сверка учетных записей или сальдо по секциям и т. п.

Для обеспечения эффективного внутреннего контроля КИС может быть создано независимое подразделение.

Среда ПК оказывает влияние и на аудиторские процедуры: так как руководство может считать нецелесообразным внедрение надлежащих средств контроля в микрокомпьютерной среде, аудитор зачастую вправе предположить, что риск средств контроля в таких системах высок. Поэтому аудитор может сосредоточить свои усилия на проверках по существу в конце или ближе к концу года. Компьютерные методы аудита могут включать:

1) использование программного обеспечения клиента (баз данных, электронных таблиц, программных продуктов);

210 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике 2) использование собственного программного обеспечения аудитора (например для включения операций или сальдо в файлы данных для сравнения с контрольными записями или сальдо счетов в главной книге).

Если микрокомпьютерные системы обрабатывают большое количество операций, целесообразнее провести аудиторскую работу по этим данным на предварительную дату.

В табл. 7.2 приведены примеры процедур контроля, которые аудитор может проанализировать, если он намерен полагаться на внутренний контроль за учетом на ГТК.

Таблица 7.2. Примеры процедур контроля, которые может проанализировать аудитор, чтобы полагаться на внутренний контроль В ПМАП1002 «Среда КИС — интерактивные компьютерные системы» описаны результаты влияния интерактивных компьютерных систем на бухгалтерскую систему и связанные с ней средства внутреннего контроля, а также аудиторские процедуры. Интерактивные компьютерные системы — компьютерные системы, которые предосПоложения, поясняющие использование... тавляют пользователям прямой доступ к данным и программам через терминал.

Такие системы могут основываться на базе: а) компьютеров «мэйн-фрэйм» (сервера); б) миникомпьютеров или в) микрокомпьютеров, являющихся частью сетевой среды. ПМАП 1002 описывает различные типы устройств терминала (табл. 7.3).

Терминалы по месту их расположения могут быть локальными (напрямую связанными с компьютером посредством кабеля) и удаленными (требующими применения телекоммуникаций).

Таблица 7.3. Типы устройств терминала Интерактивные компьютерные системы классифицируют по способам ввода информации в систему, способам ее обработки и времени получения результатов пользователем (табл. 7.4).

Интерактивные компьютерные системы имеют следующие основные характеристики, значимые для аудитора:

• при вводе данных в интерактивном режиме они обычно подвергаются незамедлительной проверке;

• пользователи могут иметь интерактивный доступ к системе, что позволяет им выполнять различные функции;

• система может быть разработана таким образом, что она не будет предоставлять вспомогательные документы для всех 212 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике Таблица 7.4. Классификация интерактивных компьютерных систем Интерактивный Отдельные операции вво- Получение наличных средств режим/ обработ- дятся в устройстве терми- клиента, зачисляемых напряка в режиме реа- нала, проверяются и испо- мую на его счет льного времени льзуются для незамедлительного обновления Интерактивный Операция вводится в Проводки бухгалтерских книг режим/ обработ- устройство терминала, вводятся в файл проводок, но ка групп данных группируется и добавляет- основной файл главной книги режим/ обновле- режим/ обработка в режи- когда сумма сверяется с ние файла мемо- ме реального времени и остатком счета клиента в файрандума (и даль- интерактивный режим/ об- ле меморандума и незамедлинейшая обработ- работка групп данных тельно отражается на счете Интерактивный Получение справок об Запрос о кредитном статусе режим справок основных файлах, которые конкретного клиента перед Обработка счи- Перенос данных основного Данные головного офиса по файла в интеллектуальное филиалу могут загружаться в тываемых/ загруустройство терминала для устройство терминала филиажаемых данных в дальнейшей обработки их ла и возвращаться после обинтерактивном режиме операций, введенных в систему, но эти сведения могут быть получены дополнительно;

• программисты могут иметь доступ к интерактивной системе, позволяющий им разрабатывать новые программы и модифицировать имеющиеся.

Средства внутреннего контроля интерактивных компьютерных систем подразделены на две группы: общие средства и прикладные средства. Перечень конкретных процедур по этим двум группам представлен в ПМАП 1002 и обобщен в табл. 7.5 настоящего пособия.

Влияние интерактивных компьютерных систем на систему бухгалтерского учета и сопутствующие риски зависит:

• от степени использования компьютерных систем для обработки бухгалтерских приложений;

• типа и значимости обрабатываемых финансовых операций;

• характера файлов и программ, используемых в приложениях.

Таблица 7.5. Средства внутреннего контроля интерактивных Перечень средств Общие средства Средства контроля за Ограничение доступа к программам и данным доступом Контроль за паролями Установка и обслуживание паролей для уполномоченных пользователей Контроль за совер- Включение в систему в ходе ее совершенствования шенствованием и об- средств контроля за прикладными программами (паслуживанием систем ролями, процедурами подтверждения и т.д.) Средства контроля Предотвращение или обнаружение ненадлежащих изменений в компьютерных программах программирования Журналы операций Отчеты, предназначенные для создания аудиторского «следа» для каждой интерактивной операции (с отражением источника операции и ее элементов) Прикладные средства Санкционирование до Разрешение на осуществление операции начала обработки Редактирование Программы, ежедневно проверяющие полноту, точустройства терминала, ность и обоснованность вводимых данных и результатесты на обоснован- тов обработки ность и другие тесты подтверждения Процедуры отнесения Обеспечение обработки операций в соответствующем к надлежащему перио- отчетном периоде Контроль файлов Процедуры, обеспечивающие обработку в интерактивном режиме с использованием правильных файлов Изменения в основных файлах контролируются с поКонтроль за основными файлами мощью процедур, данных об операциях Процесс установления контроля за итоговыми значеСопоставление устройства терминала в интерактивном режиме, и сопоставления контрольных итогов 214 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике Факторы роста и снижения риска мошенничества и ошибок в интерактивных системах перечислены в табл. 7.6.

Интерактивные компьютерные системы могут оказывать влияние и на средства внутреннего контроля:

• исходные данные могут иметься не по всем вводимым операциям;

• результаты обработки могут быть слишком обобщенными;

• интерактивные компьютерные системы могут быть не предназначены для предоставления печатных отчетов, а редактирование отчетов может быть затруднено сообщениями на дисплее.

Таблица 7.6. Факторы роста и снижения риска мошенничества Случаи снижения риска мошенничества Случаи возрастания риска Ввод данных выполняется на объекте [происхождения операции или вблизи 'него Возможность для несанкционированНедействительные операции исправных пользователей модифицировать ляются и повторно вводятся незамедоперации или сальдо, компьютерные лительно Ввод данных выполняется лицами, по- Интерактивная обработка прервана [нимающими характер операции лительно в интерактивном режиме ПМАП 1002 выделяет следующие аспекты влияния интерактивных компьютерных систем на аудиторские процедуры:

• санкционированность, полнота и точность операций в интерактивном режиме;

• целостность записей и обработки в связи с интерактивным доступом к системе многих пользователей и программистов;

• изменения в выполнении аудиторских процедур, включая методы аудита с использованием компьютеров.

В связи с этими факторами аудитор может выполнить специфические процедуры на всех этапах аудиторской проверки:

1) на стадии планирования - включить в аудиторскую группу профессионалов с техническими навыками; предварительно опредеПоложения, поясняющие использование... лить в процессе оценки риска влияния интерактивной системы на аудиторские процедуры;

2) одновременное с интерактивной обработкой — аудиторские процедуры могут включать проверку соответствия средств контроля за интерактивными приложениями;

3) после интерактивной обработки информации осуществляется проверка соответствия средств контроля за операциями на предмет санкционированности, полноты и точности; проверка операций по существу вместо тестов средств контроля; повторная обработка операций в виде процедур по существу или на предмет соответствия.

Анализ новых интерактивных прикладных бухгалтерских программ может производиться до, а не после их инсталляции. Это даст аудитору возможность проверить дополнительные функции и обеспечит достаточным временем для разработки и апробации аудиторских процедур до их проведения.

ПМАП 1003 «Среда КИС — системы баз данных» описывает влияние базы данных на систему бухгалтерского учета, связанную с ней систему внутреннего контроля и аудиторские процедуры.

Системы баз данных состоят из двух основных компонентов:

базы данных и системы управления базой данных (СУБД).

База данных — это совокупность данных, которая используется рядом пользователей для различных целей.

Программное обеспечение, которое используется для создания, поддержания и эксплуатации базы данных, называется программным обеспечением СУБД.

Если система данных используется одним пользователем, для целей ПМАП 1003 она не считается базой данных.

Системы баз данных отличаются двумя важными характеристиками:

• совместным использованием данных (многими пользователями и в разных программах);

• независимостью данных от прикладных программ (база данных записывается один раз для использования различными программами).

Эти характеристики требуют использования словаря данных и создания подразделения администрирования данных, т.е. координации базы данных группой лиц.

Словарь данных — это определенное программное средство для отслеживания местонахождения данных в базе данных; оно также служит средством хранения стандартизированной документации и определений среды базы данных в прикладных программах.

Задачи администрирования, как правило, включают следующее:

216 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике • определение структуры базы данных;

• обеспечение целостности, безопасности и полноты данных;

• координирование компьютерных операций;

• контроль за результатами деятельности системы;

• обеспечение административной поддержки;

• обеспечение существования адекватной связи между базами данных, координации их функций, непротиворечивости данных в разных базах данных.

Эффективность внутреннего контроля зависит в большей степени от характера задач администрирования баз данных и того, как они выполняются. Из-за совместного использования баз данных общие средства контроля КИС обычно имеют больше влияния на базы данных, чем прикладные средства контроля. Характеристика общих средств контроля КИС в системах баз данных представлена в табл. 7.7.

Влияние системы баз данных на систему бухгалтерского учета и связанные с ней ошибки в общем зависит:

• от степени использования баз данных в бухгалтерских программах;

• вида и значения обрабатываемых финансовых операций;

• характера баз данных, СУБД, задач администрирования;

• общих средств контроля КИС, которые особенно важны в Базы данных обеспечивают обычно большую надежность, чем их отсутствие. Однако использование систем баз данных может как повысить, так и снизить риск мошенничества и ошибок. Повышению надежности данных способствуют:

• большая непротиворечивость данных;

• целостность данных, которая может повышаться путем использования процедур восстановления, редактирования и подтверждения, средств безопасности и контроля, встроенных в СУБД;

• другие функции СУБД, например функции генератора отчетов (для создания отчетов-сопоставлений) и языки запросов (для выявления противоречий в данных).

Риск мошенничеств и ошибок может возрасти, если системы баз данных используются без соответствующих средств контроля.

На аудиторские процедуры в основном влияет то, в какой степени данные баз используются в бухгалтерской системе. Там, где значимые бухгалтерские программы используют общую базу данных, ПМАП 1003 рекомендует использовать следующие аудиторские процедуры:

Таблица 7.7. Характеристика общих средств контроля КИС Группы общих средств Стандартный подход к 1. Следование упорядоченному, пошаговому подразработке и поддержке ходу, который должен соблюдаться всеми лицами, прикладных программ разрабатывающими и модифицирующими программы 2. Проведение анализа влияния новых и существующих операций на базу данных, когда необходима Право собственности на 1. На одного пользователя базы данных возложить данные ответственность за определение правил доступа и Доступ к базе данных 1. Ограничение доступа путем использования паролей (для людей, терминалов и программ) Разделение обязанностей Ответственность за выполнение различных операций, необходимых для разработки, внедрения и эксплуатации базы данных делится между техническим, проектным, административным персоналом и пользователями 1) при планировании аудита рассмотреть влияние следующих факторов на аудиторский риск:

а) СУБД и значительных бухгалтерских прикладных программ;

б) стандартов и процедур для разработки и поддержки прикладных программ, использующих базу данных;

в) должностных обязанностей, стандартов и процедур в отношении баз данных;

г) процедур для обеспечения целостности, безопасности и полноты данных;

д) наличия средств аудита в СУБД;

2) проверить, как в системе баз данных используются средства контроля, и затем решить, полагаться ли на эти средства контроля и какие тесты на соответствие провести;

3) когда аудитор решил провести тесты на соответствие, аудиторские процедуры могут включать:

а) генерирование тестовых данных;

218 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике б) обеспечение аудиторского «следа» операций;

в) проверку целостности баз данных;

г) обеспечение доступа к базе данных или копии ее нужных частей;

д) получение информации, необходимой для аудита;

4) проверить, поможет ли достижению цели проверки выполнение дополнительной проверки по существу всех значительных бухгалтерских программ, использующих базу данных;

5) может оказаться эффективнее проверить новые бухгалтерские программы не после, а до их установки.

Среда компьютерных информационных систем (КИС) существует, если субъект применяет компьютер любой модели или размера для обработки финансовой информации, значимой для аудита, независимо оттого, используется ли компьютер данным субъектом или третьим лицом.

Таблица 7.8. Структурные и процедурные характеристики КИС применения КИС характеристики КИС характеристики КИС Последователь- I Более надежная из-за за- Вероятность неправильной ность выполнения программированное™ по- обработки при недостаточности тестирования профункций следовательность действий Запрограммиро- Позволяет включить процеванные процедуры дуры внутреннего контроля I контроля в компьютерные программы J Единовременное Автоматическое обновление Ошибочная проводка может обновление данных данных во всей системе при привести к ошибкам в разв различных компь- одноразовом введении ин- личных финансовых счетах ютерных файлах и формации базах данных Операции, генери- Некоторые операции могут руемые системами инициироваться самой КИС Признак сравнения щего контроля за деяучетных программ для обеспечения тельностью КИС и обесдостаточной уверенности в том, что все операции санкционированы, зауверенности в достижерегистрированы и обработаны полнии основных целей Перечень Организационный и средств управленческий контроль Контроль за обработкой и компьюконтроля Контроль за разработкой терными файлами данных и эксплуатацией систе- Контроль за результатами Контроль за программным обеспечением Контроль за вводом данных и программами Дополните- Другие меры защиты Обзор прикладных средств контроля, • процедуры восстановления на случай (с помощью сочетания компьюкражи, утери, уничто- терных и ручных методов);

системы в случае аудита: тестовых данных, повтормасштабного сбоя ной обработки данных по операциям, проверки кодирования прикладных программ) ПМАП 1008 «Оценка рисков и система внутреннего контроля — характеристики КИС и связанные с ними вопросы» подготовлено как дополнение к МСА 400, но ПМАП 1008 не является частью МСА.

220 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике В соответствии с данным ПМАП, в среде КИС субъект должен определить:

а) организационную структуру, имеющую следующие характеристики: концентрацию функций и знаний (сокращение численности обслуживающего персонала и соответственно опасность несанкционированного изменения системы), концентрацию программ и данных (данные могут существовать только в машиночитаемом виде на одном или нескольких компьютерах, что может увеличить вероятность несанкционированного доступа);

б) процедуры управления КИС.

Характер обработки данных в КИС может иметь свою специфику при отсутствии средств внутреннего контроля:

• отсутствие первичных документов;

• отсутствие визуального следа операции;

• отсутствие визуального результата;

• свободный доступ к данным и компьютерным программам.

Перечисленное приводит к снижению надежности данных КИС.

Совершенствование КИС влияет на их структурные и процедурные характеристика, отличающие от тех, которые присущи ручной обработке данных, что отражено в табл. 7.8.

Внутренний контроль за компьютерной обработкой данных включает два вида процедур по способу их выполнения:

1) процедуры, проводимые с помощью ручной обработки;

2) процедуры, встроенные в компьютерные программы.

Процедуры внутреннего контроля подразделяются также на общие и прикладные (табл. 7.9).

Недостатки общих средств контроля могут помешать тестированию определенных прикладных средств контроля КИС. Однако используемые пользователем ручные процедуры могут быть эффективным средством контроля на уровне прикладных программ.

7.1.2. Методы аудита с использованием компьютеров Методы аудита с использованием компьютеров (МАК) — приемы, при которых компьютер используется в качестве инструмента аудита.

Рекомендации по использованию МАК в аудите предоставляет ПМАП 1009 «Методы аудита с использованием компьютеров». Вместе с тем, как определено в МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем», общие цели и объем аудита не измеПоложения, поясняющие использование... няются, когда аудит проводится в сфере компьютерных информационных систем.

Положение описывает два из наиболее распространенных видов МАК: аудиторское программное обеспечение и тестовые данные, используемые в аудиторских целях. Основные особенности этих МАК представлены в табл. 7.10.

Таблица 7.10. Описание методов аудита с использованием Аудиторское про- Пакет программ Обобщенные компьютерные программное обеспече- граммы, предназначенные для выние - состоит из полнения функций по обработке данкомпьютерных про- ных, включая чтение компьютерных Программы спе- Компьютерные программы, разрабоциального назна- танные для выполнения аудиторских Тестовые данные - Тестирование Тестируется интерактивный пароль, используются при конкретных контроль за доступом к данным проведении ауди- средств контроля торских процедур в компьютерных путем внесения дан- программах ных в компьютер субъекта и сравнеиз ранее обработанных хозяйственных операций ния полученных реных операций или создаются аудитозультатов с заранее зультатами 222 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике Если тесты используются в ходе обычного цикла обработки операций, аудитор должен обеспечить удаление тестовых записей по окончании тестирования.

МАК могут использоваться при проведении различных аудиторских процедур, включая следующие:

• детальные тесты операций и сальдо (например использование аудиторского программного обеспечения для тестирования операций в компьютерном файле);

• аналитические процедуры обзора (например использование аудиторского программного обеспечения для выявления необычных изменений или статей);

• проверку соответствия общих средств контроля КИС (например использование тестовых данных для проверки процедур доступа к программным библиотекам);

• проверку соответствия прикладных средств контроля КИС (например использование тестовых данных для проверки функционирования запрограммированной процедуры).

При планировании аудита аудитор должен рассматривать соответствующую комбинацию некомпьютеризированных и компьютеризированных аудиторских приемов. При принятии решения о том, использовать ли МАК, следует учитывать следующее:

1) знания, навыки и опыт работы аудитора с компьютером (уровень знаний зависит от сложности и характера МАК и учетной системы субъекта);

2) возможность применения МАК и наличие соответствующих компьютерных устройств (аудитор может планировать использование других компьютерных устройств, если применение МАК является экономически нецелесообразным или невыполнимым, например, из-за несовместимости бухгалтерских и аудиторских программ.

Может также потребоваться помощь специалиста субъекта);

3) нецелесообразность применения ручных тестов (если не существует визуальных доказательств, выполнение тестов вручную может оказаться невозможным, например, когда заказы на закупку вносятся в систему в интерактивном режиме);

4) эффективность и результативность (они могут быть повышены при использовании МАК, например, для тестирования большого количества операций, при наличии возможности печатать отчет о нестандартных операциях и т. п.);

5) фактор времени, влияние которого на использование МАК отражают следующие рекомендации ПМАП 1009:

• определенные компьютерные файлы, такие как файлы с подробными данными о хозяйственных операциях, зачастую соПоложения, поясняющие использование... храняются в компьютере только в течение короткого периода времени и могут оказаться недоступны в машиночитаемой форме тогда, когда они потребуются аудитору. В результате аудитор должен предпринять действия, чтобы необходимые ему файлы были сохранены, или ему нужно будет изменить сроки работы, для которой необходимы эти данные;

• когда время аудита ограничено, использование МАК может в большей мере соответствовать графику аудита, чем ручные Основные шаги, которые необходимо предпринять аудитору при использовании МАК, включают:

• установление целей применения МАК;

• определение содержания файлов субъекта и порядка доступа • определение видов хозяйственных операций, подлежащих тестированию;

• определение процедур, которые необходимо применить по отношению к данным;

• определение требований в отношении полученных результатов;

• назначение аудиторов и специалистов по компьютерной обработке данных, которые могут принимать участие в разработке и применении МАК;

• уточнение оценок затрат и выгод;

• обеспечение того, что использование МАК надлежащим образом контролируется и документируется;

• организацию административной работы, включая необходимую квалификацию и компьютерные устройства;

• применение МАК;

• оценку результатов.

Использование МАК должно контролироваться аудитором для обеспечения соответствия аудиторским целям и во избежание ненадлежащего манипулирования МАК со стороны субъекта. Процедуры, проводимые аудитором для контроля за применением аудиторских программ, могут включать:

1) участие в разработке и тестировании компьютерных программ;

2) проверку кодирования программ для обеспечения соответствия подробным программным характеристикам;

3) обращение к специалистам субъекта по компьютерным системам с просьбой ознакомиться с инструкцией по операционной сиеГлава 7. Положения по международной аудиторской практике теме и удостовериться, что программы могут быть инсталлированы в компьютерной системе субъекта;

4) апробирование аудиторского программного обеспечения на небольших тестовых файлах до его запуска для работы с файлами основных данных;

5) обеспечение использования правильных файлов, например с помощью внешнего доказательства (контрольных итоговых данных субъекта);

6) получение доказательства того, что аудиторское программное обеспечение действует, как запланировано, например пугем анализа выходящей и контрольной информации;

7) принятие соответствующих мер безопасности для защиты от манипуляций с файлами данных субъекта.

Присутствие аудитора при использовании МАК не обязательно, но может быть полезным как возможность контролировать процесс.

Для контроля за применением программ тестовых данных аудитор должен выполнить следующие процедуры:

• контроль за последовательностью представления тестовых данных, когда они проходят через несколько циклов обработки;

• проведение тестов с небольшим количеством тестовых данных до представления основных аудиторских тестовых данных;

• прогнозирование результатов тестовых данных и сравнение их с фактическими результатами тестов, в отношении отдельных хозяйственных операций и в целом;

• подтверждение того, что для обработки данных использовалась текущая версия программ;

• обеспечение достаточной уверенности в том, что программы, используемые для обработки тестовых данных, использовались субъектом в течение всего проверяемого периода.

Если аудитор прибегает к помощи специалистов субъекта, он должен иметь достаточную уверенность, что эти специалисты не оказывают ненадлежащее влияние на результаты МАК.

Технические документы, относящиеся к использованию МАК, целесообразнее хранить отдельно от других аудиторских рабочих документов. Вместе с тем, эти документы должны соответствовать стандарту МСА 230 «Документирование». Содержание рабочих документов представлено в табл. 7.11.

7.1. Положения, поясняющие использование...

Таблица 7.11. Содержание рабочих документов для описания использования МАК Планирование Осуществление Подготовка МАК и тестирование процедур и средств контроля Соответствующая техническая информация о бухгалтерской системе субъекта (расположение файлов) Аудиторские дока- Полученные результаты зательства Описание проведенной аудиторской работы Прочее Общие принципы, описанные в ПМАП 1009, применимы в компьютерной среде малого бизнеса, где аудитор должен учитывать следующие особенности:

а) уровень общего контроля может быть низким, поэтому полагаться на систему внутреннего контроля в этом случае нельзя и большая роль должна отводиться детальным тестам сальдо и операций, а также процедурам аналитического обзора;

б) когда обрабатываются небольшие объемы данных, использование некомпьютеризированных методов может оказаться более экономичным;

в) можно не получить достаточной технической помощи от субъекта.

Кроме того, следует учитывать, что определенные пакетные программы могут не работать на небольших компьютерах, что ограничивает выбор аудитора в отношении МАК. Но файлы субъекта можно скопировать и обработать на другом (подходящем) компьютере.

8 - 5257 Парушина 226 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике 7.2. Положения, регламентирующие общение аудитора с банками 7.2.1. Процедуры межбанковского подтверждения Положение по аудиторской практике ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения» разработано для оказания практической помощи внешним независимым аудиторам, а также сотрудникам банков — внутренним аудиторам и инспекторам — в связи с процедурами межбанковского подтверждения. Данное положение подготовлено КМАП совместно с Комитетом по банковскому регулированию и практике надзора Группы десяти промышленно развитых стран и Швейцарии в ноябре 1983 г., а опубликовано в феврале 1984 г. Положение не имеет силы международного стандарта аудита.

Важным шагом при аудите финансовой отчетности банков и связанной с ней информацией является запрос о подтверждении со стороны других банков в отношении остатков по счетам и других сумм, фигурирующих в балансе, а также другой информации, которая не отражается в балансе, но раскрыта в примечаниях к отчетности.

Обычно требуют подтверждения такие забалансовые статьи, как:

• гарантии;

• форвардные обязательства по покупке и продаже;

• обязательства по обратной покупке опционов;

• соглашения о зачете.

Этот вид аудиторских доказательств имеет большую ценность, так как данные поступают непосредственно от независимого источника и обеспечивают большую уверенность в достоверности по сравнению с собственными учетными записями банка.

Требование банковского подтверждения возникает в связи с необходимостью для руководства банка и его аудиторов подтвердить финансовые и деловые взаимоотношения между:

• банком и другими банками в этой же стране;

• банком и другими банками в других странах;

• банком и его небанковскими клиентами.

Межбанковские взаимоотношения похожи на взаимоотношения между банком и небанковским клиентом. Но в некоторых межбанковских взаимоотношениях могут существовать особенности, например, в связи с условными обязательствами, срочными операциями, соглашениями о зачете. Поэтому ПМАП 1000 устанавливает поПоложения, регламентирующие общение аудитора... ложения для помощи банка и их аудиторам в получении независимого подтверждения финансовых и деловых взаимоотношений с другими банками.

Описанные ниже процедуры не подходят для использования в качестве рутинных межбанковских процедур подтверждения, проводимых в ходе повседневных коммерческих операций между банками.

Аудитор должен решить, у какого банка или банков запросить подтверждение с учетом таких вопросов, как размер остатков, объем деятельности, степень надежности внутреннего контроля, а также уровень существенности в контексте финансовой отчетности. Запросы о подтверждении должны быть подготовлены таким образом, чтобы получить соответствующую необходимую информацию.

Запросы о подтверждении отдельных операций могут быть:

а) либо элементом системы внутреннего контроля банка;

б) либо средством подтверждения сумм в финансовой отчетности банка на какую-либо дату. Поэтому запросы должны быть составлены с учетом назначения информации.

Аудитор должен сам определить, какой из указанных ниже способ подходит для подтверждения другим банком остатков или другой информации:

• указать сумму и другую информацию и попросить подтверждения их точности и полноты;

• запросить расшифровку сумм остатков и другие сведения, которые затем могут быть сопоставлены с записями проверяемого банка.

Отклонением от общепринятой практики является просьба направлять ответ только в том случае, если предоставленная в запросе информация неверна или неполна.

При подготовке и рассылке запросов должны учитываться следующие особенности:

1. Аудитор должен определить надлежащий адрес для направления запроса, например такие подразделения, как служба внутреннего аудита, инспекция или другой специализированный отдел, назначенный подтверждающим банком в качестве ответственного за ответы на запросы о подтверждении.

2. Запрос по возможности должен быть подготовлен на языке подтверждающего банка или на языке, обычно используемом для деловой переписки.

3. Ответственность по контролю за содержанием запросов о подтверждении и их рассылкой возлагается на аудитора. Запрос должен быть авторизован запрашивающим банком. Ответы должны 228 Глава 7. Полозкения по международной аудиторской практике направляться непосредственно аудитору (для удобства к запросу следует приложить конверт с обратным адресом).

Содержание запросов о подтверждении должно соответствовать следующим общим требованиям:

• форма и содержание письма-запроса зависит от цели, местной практики и учетных процедур запрашивающего банка;

• запрос должен быть четким и сжатым;

• не вся информация, требующая подтверждения, обычно необходима в одно и то же время. Поэтому письма-запросы, касающихся разных аспектов межбанковских отношений, могут направляться несколько раз в течение года.

Содержание запросов, как показывает практика, наиболее часто касается следующих вопросов, особенности которых отражены в табл. 7.12.

Таблица 7.12. Характеристика запросов по межбанковскому 7.2. Положения, регламентирующие общение аудитора... Подтверждение со- Подтверждение должно описывать актив, предусмотренглашений об об- ный соглашением, дату подписания соглашения, дату поратной покупке и ставки актива и условия, на которых поставка была прообратной продаже изведена активов и непогашенных опционов на соответствующую дату Когда требуется независимое под- иностранной валюте, ценным бумагам, драгоценным метверждение на таллам и другие нереализованные контракты дату, отличную от даты совершения операции Запрос об услови- Запрос должен включать информацию об условиях каждого контракта, включая:

ях контракта в) валюту и сумму контракта на покупку и продажу запрашивающему банку Запрашивается ин- Включает просьбу к соответствующему банку подтверформация о предо- дить хранение таких ценностей на определенную дату.

ставлении депози- Подтверждение должно включать;

тарных услуг кли- а) описание ценностей;

ентам ПМАП 1000 включает также в качестве приложения глоссарий основных терминов, использованных в Положении: обеспечение, условные обязательства, закладная, зачет, опцион, соглашение об обратной продаже (обратной покупке), депозитарные услуги, кредитная линия/резервный кредит. Этот перечень не является исчерпывающим для описания всех запросов о межбанковских подтверждениях. Определения даются так, как они обычно используются в банковской практике, хотя их применение могут быть различными.

7.2.2. Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов Цель ПМАП 1004 «Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов» — обеспечить лучшее понимание точГлава 7. Положения по международной аудиторской практике ного характера функций аудиторов банка и инспекторов. Неправильное представление о таких функциях может привести к тому, что одна сторона будет полагаться на результаты другой стороны.

Меры, предлагаемые в Положении, должны рассматриваться как дополнительные, а не заменяющие существующие. Положение не является обязательным для исполнения.

Во многих отношениях банковские инспекторы и внешние аудиторы сталкиваются с одинаковыми проблемами; их роль все больше определяется как взаимодополняющая. Поэтому в ПМАП рассматриваются обязанности руководства банка, функции инспекторов и аудиторов, а также механизм более эффективной координации работы инспекторов и внешних аудиторов банка.

В качестве основных выделяются следующие обязанности руководства банка:

1) обеспечение профессиональной компетентности специалистов, наличия и функционирования надлежащих систем контроля, надлежащей осмотрительности при проведении операций банка, соблюдения законодательных и нормативных актов, необходимой защиты акционеров, вкладчиков и других кредиторов;

2) ответственность за подготовку финансовой отчетности в соответствии с местным законодательством, применимым к банкам;

3) ответственность за организацию подразделения внутреннего аудита в банке, соответствующего его размерам и характеру операций.

Инспекторы по банковскому надзору могут выполнять самые разнообразные функции:

1) обычной функцией, определенной законодательно, является защита интересов банковских вкладчиков;

2) наряду с этим могут выполняться более широкие обязанности по обеспечению устойчивости и стабильности банковской системы;

3) в некоторых странах надзор также может осуществляться для обеспечения монетарной и валютной политики.

В Положении 1004 в основном рассматривается пруденциальный аспект роли инспектора. Пруденциальным надзором обычно называется надзор за финансовой деятельностью банка, осуществляемый центральными банками и другими официальными органами.

Для получения и сохранения лицензии на ведение банковской деятельности субъект должен соблюдать определенные пруденциальные требования. Общими для большинства систем являются следующие требования (хотя часто предъявляются и более детальные критерии):

7.2. Положения, регламентирующие общение аудитора... а) лица, осуществляющие контроль и управление банком, должны быть честными, заслуживать доверие и обладать соответствующей квалификацией и опытом;

б) банк должен иметь достаточный капитал, чтобы обеспечивать покрытие рисков, присущих бизнесу с учетом его характера и размеров;

в) банк должен иметь достаточную ликвидность на случай оттока денежных средств.

Точная и пруденциальная оценка активов имеет большое значение для инспекторов, так как она непосредственно влияет на определение чистых активов банка и величину акционерного капитала.

Инспекторы придают также большое значение организационной структуре банков, работе эффективных информационных систем и систем контроля в целях управления риском.

Методы, обеспечивающие выполнение функций надзора, в разных странах неодинаковы, но наибольшее распространение получили два основных метода:

1) проверки на местах. Они требуют привлечения значительных ресурсов и, как правило, затрагивают ограниченную часть операций организации;

2) сбор и анализ регулярных отчетов и прочих статистических данных. Этот метод требует меньших затрат, которые распределяются между банками и надзорным органом более равномерно. Изучение отчетов (которые обычно содержат балансовый отчет и отчет о прибылях и убытках) дает возможность инспектору более регулярно и своевременно контролировать банк, чем при выездных проверках.

Однако отчеты имеют следующие ограничения:

а) их форма является общей для банковской системы, а поэтому может не отражать специфику конкретного банка;

б) качество отчета зависит от качества внутренней информационной системы банка и точности заполнения отчета;

в) требуется опыт, чтобы составить мнение о результатах банка по его отчету.

Основной целью проведения аудита банка внешним аудитором является выражение им мнения о том, отражает ли опубликованная финансовая отчетность банка «достоверно и объективно» финансовое положение и результаты его деятельности за отчетный период.

Однако пользователь не должен рассматривать аудиторское мнение как гарантию будущей жизнеспособности банка или заключение об эффективности, с которой руководство банка ведет его дела, так как это не является целью аудита.

232 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике При проведении аудита банка независимый аудитор признает, что в связи с некоторыми аспектами деятельности у банка могут возникнуть особые проблемы:

а) банки хранят значительные денежные средства, физическая безопасность которых должна быть обеспечена. Поэтому банки должны разработать формальные операционные процедуры, жесткие системы внутреннего контроля и четко ограничить полномочия отдельных лиц;

б) банки осуществляют большое число разнообразных операций, что требует сложных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также электронной обработки данных;

в) если деятельность ведется через сеть филиалов и отделений, это влечет децентрализацию руководства и затрудняет применение единых операционных приемов;

г) банки ведут «внебалансовые» операции, не связанные непосредственно с переводом денежных средств. Такие операции могут не потребовать отражения на счетах, поэтому их трудно проверить;

д) поскольку деятельность банков регулируют государственные органаы, их требования могут оказать влияние на общепринятую практику бухгалтерского учета и аудита в отрасли.

В качестве основы для своего исследования аудитор проводит тестирование и оценку систем внутреннего контроля. Внешний аудитор оценивает работу подразделения внутреннего аудита для оценки того, насколько эти данные могут использоваться при определении характера, сроков и объема собственных процедур внешнего аудитора.

Аудитор полагается на свое суждение:

• при принятии решения о характере, сроках и объеме аудиторских процедур;

• оценке результатов этих процедур;

• оценке обоснованности суждений и оценок, использованных руководством при подготовке финансовой отчетности.

Аудитор планирует аудит, оценивает существенность и аудиторских риск, проводит аудиторские процедуры. Когда аудитор обнаруживает существенную для финансовой отчетности ошибку, он требует от руководства корректировки финансовой отчетности. Если руководство отказывается это сделать, аудитор выражает условно-положительное или отрицательное мнение по финансовой отчетности.

В качестве дополнительной, но не обязательной части своей работы аудитор часто составляет для руководства письменный отчет, который традиционно содержит замечания по недостаткам внутренПоложения, регламентирующие общение аудитора... него контроля, другим ошибкам и упущениям, на которые аудитор обратил внимание в ходе аудита, но которые не влекут модификацию аудиторского заключения. В некоторых странах аудитор также предоставляет руководству или надзорным органам (в соответствии с законодательством или договором) развернутый отчет по определенным вопросам, таким как:

• расшифровка сальдо счетов или состав кредитного портфеля;

• показатели ликвидности и прибыль;

• нормативы;

• адекватность систем внутреннего контроля;

• анализ банковских рисков;

• соблюдение законодательства и требований надзорных органов.

Во многих аспектах интересы аудитора и инспектора аналогичны, хотя объекты их внимания могут различаться, что отражено в табл. 7.13. Поэтому во многих областях результаты работы инспектора и аудитора могут быть эффективно использованы обеими сторонами при условии, что инспектор и аудитор понимают цели и особенности работы друг друга. В ходе контактов с руководством инспекторы и аудиторы должны осознавать преимущества для обеих сторон, которые могут быть получены от осведомленности о работе друг друга. Следовательно, целесообразно фиксировать результаты контактов такого рода в письменном виде, чтобы они были частью документации банка, к которой может иметь доступ и аудитор, и инспектор.

Таблица 7.13. Интересы аудитора и инспектора банка Аспекты интересов Способность банка вести Защита интересов вклад- Подтверждение допущения о непрерывности денепрерывную деятель- чиков ность Состояние системы внут- Основа для безопасного Оценка того, насколько Обеспечение надлежазаписи ведутся должным щей системы бухгалтеробразом ского учета 234 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике Если аудитору или инспектору станет известна информация, которую он считает необходимой для другой стороны, при их контакте должно присутствовать руководство банка или, по крайней мере, оно должно быть осведомлено о таких контактах. В исключительных случаях допускают прямые контакты аудитора и инспектора (например, если присутствие руководства банка ставит под угрозу цель контактов).

В ряде стран аудитор (в соответствии с законом или по просьбе инспектора) готовит особые отчеты для оказания помощи инспектору. Такие отчеты могут содержать мнение о том:

• соблюдаются ли требования в отношении нормативов или других пруденциальных требований;

• были ли соблюдены условия лицензирования;

• осуществляются ли операции банка, которые попали в поле зрения аудитора, в соответствии с законами;

• являются ли адекватными ведение бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.

При обращении с просьбой к аудитору по расширению его функций в сфере надзора необходимо, чтобы соблюдались четко определенные условия, возможно, предусмотренные национальным законодательством:

• аудитор не берет на себя обязанности инспектора, а только содействует ему в формировании его суждения;

• между аудитором и его клиентом должны обеспечиваться обычные отношения;

• аудитор должен учесть возможность возникновения конфликтов и решить эту проблему до начала работы;

• требования органов надзора в отношении необходимой информации должны быть конкретными и четко сформулированными (по возможности в количественном выражении);

• задачи, выполняемые аудитором по просьбе инспектора, должны входить в сферу технической и практической компетенции аудитора;

• задание аудитора, выполняемое для инспектора, должно иметь рациональную основу (т. е. носить вспомогательный характер по отношению к его основной работе по аудиту и может быть выполнено более экономично или быстро, чем инспектором);

• необходимо принять меры по обеспечению конфиденциальности.

Особые направления расширения функций аудитора зависят от характера надзора в конкретной стране. Например, если инспектор 7.2. Положения, регламентирующие общение аудитора... применяет активный подход с проведением частых и тщательных инспекций, от аудитора может потребоваться минимальное содействие, и наоборот. Если инспекторы полагаются исключительно на анализ отчетов по пруденциальным требованиям, в качестве дополнительных мер желательно провести ряд проверок на местах, в которых инспекторы больше полагаются на аудиторов. В ПМАП приводятся примеры отдельных задач надзорного характера, которые могут выполнять аудиторы:

• проверка отчетов по пруденциальным требованиям;

• оценка информационной системы и системы контроля банка на основе критериев, предоставляемых инспектором;

• подготовка заключения о соблюдении соответствующей учетной политики, в частности в отношении резервов на покрытие потенциальных убытков;

• изучение системы учетных записей и системы контроля, относящейся к фидуциарной (в том числе депозитарной) деятельности банка в странах, где такая деятельность не рассматривается в рамках обычного аудита.

Высказанные выше соображения говорят в пользу необходимости постоянного диалога между надзорными органами и аудиторами. Наиболее эффективно этого можно достичь, проводя периодические консультации на национальном уровне между органами надзора и профессиональными организациями бухгалтеров. Также целесообразно участие ассоциаций банков.

7.2.3. Аудит международных коммерческих банков Цель ПМАП 1006 «Аудит международных коммерческих банков» — предоставить аудиторам дополнительные рекомендации путем детализации и разъяснения применения МСА в контексте аудита международных коммерческих банков.

Международный коммерческий банк (далее — МКБ) — это коммерческий банк, который имеет действующие офисы в странах, помимо страны его регистрации, или деятельность которого выходит за национальные границы. ПМАП 1006 посвящено рекомендациям в банковской сфере, оно не отражает особенности проверки видов деятельности, присущих не только банкам.

Аудиторская проверка МКБ производится по тем же отдельным этапам, что предусмотрены в МСА. Однако при аудите МКБ возникают специфические вопросы, требующие рассмотрения по следующим причинам:

236 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике • особый характер рисков, связанных с банковскими операциями;

• масштаб банковских операций и вытекающих отсюда существенных рисков, которые могут возникнуть в течение короткого периода;

• высокая зависимость от компьютеризированных систем обработки операций;

• влияние нормативных актов в различных юрисдикциях;

• постоянная разработка новых продуктов и совершенствование банковской практики, которые могут не сопровождаться одновременным развитием принципов бухгалтерского учета и аудиторской практики.

При составлении письма-обязательства аудитору следует, помимо общих вопросов, изложенных в МСА 210 «Условия договоренностей об аудите», рассмотреть включение следующих вопросов:

1) использование специальных принципов или нормативных актов бухгалтерского учета, с особой ссылкой:

• на любые требования законодательно-нормативных актов, применимые к банкам;

• решения органов банковского надзора, других контрольных органов и соответствующих профессиональных бухгалтерских организаций;

• отраслевую практику;

• содержание и форму любого специального отчета помимо годовой финансовой отчетности;

2) характер любых взаимоотношений между аудитором и контрольными органами, предусматривающих предоставление специальной отчетности.

Приобретение знаний о клиенте требует от аудитора понимания:

• экономической и контрольной среды на территории стран, где работает банк;

• рыночных условий в каждом секторе работы банка;

• продуктов и услуг, предоставляемых банком.

Риски, связанные с банковской деятельностью, можно подразделить на две большие группы:

1) риски, связанные с банковскими продуктами и услугами, 2) операционные риски.

Виды рисков первой группы представлены в табл. 7.14.

Операционные риски возникают прежде всего в результате:

• необходимости обрабатывать большой объем операций с высокой точностью в кратчайшие сроки;

7.2. Положения, регламентирующие общение аудитора... Таблица 7.14. Виды рисков, связанных с банковскими Виды риска Кредитный риск - Страновой или Риск того, что иностранный клиент или риск того, что кли- трансфертный контрагент не покроет свое обязательент или партнер не ство из-за экономических, политических когда-либо в будуРиск невыполнения клиентом или контрРиск замещещем Прочие риски, свя- Риск процент- Риск убытка, возникающий в результате занные с банковски- ной ставки зависимости прибыли от будущих измеми продуктами и нений процентных ставок (включает риск Риск ликвидно- Риск убытка, возникающего в результасти те возможного отсутствия у банка достаточных средств для погашения своих Валютный риск Риск убытка, возникающего в результате изменений в обменных курсах Рыночный риск Риск убытка, возникающего в результате изменений в рыночных ценах инвестиций Фидуциарный Риск убытка, возникающего в результате таких факторов, как неспособность необходимости использования электронной системы при передаче прав собственности на большие денежные суммы и вытекающей из этого подверженности банков убыткам вследствие мошенничества и ошибок;

238 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике • ведения деятельности в нескольких местах, т.е. географической разобщенности в обработке операций и внутреннем • необходимости осуществлять мониторинг и управлять значительными рисками, которые могут возникнуть в течение короткого периода;

• совершения операции с большим объемом денежных средств, что влечет риск убытков от мошенничества и ошибок;

• использования большого финансового рычага (значительного соотношения заемных и собственных средств);

• имманентной сложности и изменчивости внешних факторов (риск неверной стратегии банка);

• необходимости придерживаться законов и нормативных актов (в противном случае к банку могут применяться штрафы и ограничения).

Описанные выше риски показывают, что неотъемлемый риск в большинстве случаев будет достаточно большим. Поэтому банки должны поддерживать системы внутреннего контроля на высоком уровне, а аудитор должен их тщательно проверить. Полностью полагаться только на результаты процедур по существу аудитор обычно не может из-за большого объема операций, их географического разделения, способа осуществления банками операций, а также широкого использования КИС и интерактивных систем.

При аудите в среде КИС аудитор должен обратить особое внимание на следующие обстоятельства:

• использование КИС для вычисления и учета практически всех процентных доходов и расходов;

• использование КИС для определения валютной и торговой позиции по ценным бумагам, а также для подсчета прибылей • значительную зависимость от учетных записей, произведенных в КИС.

Факторы, побуждающие аудитора полагаться на систему внутреннего контроля банков, также зачастую требуют от него использовать работу внутреннего аудита. Особенно это уместно в отношении МКБ, филиалы которых географически рассредоточены.

ПМАП 1006 выделяет следующие значимые участки, не являющиеся очевидными, но требующие внимания аудитора:

• операции, которые имеют низкий в процентном отношении к основному риску потенциальных убытков уровень комиссионного дохода или прибыли;

7.2. Положения, регламентирующие общение аудитора... • операции, которые не требуется по законодательству раскрывать в финансовой отчетности (например гарантии, «комфортные письма», аккредитивы, свопы, опционы).

Также в Положении отмечено, что в случае с МКБ существует дополнительная цель средств внутреннего контроля по сравнению с целями, перечисленными в МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля». Эта цель — надлежащее выполнение фидуциарных обязанностей. Внутренний контроль, осуществляемый банком по данной цели, заключается в том, чтобы убедиться:

• в надлежащем выполнении всех обязанностей в связи с фидуциарными взаимоотношениями;

• сохранности и надлежащем учете всех активов, находящихся на хранении банка и возникающих в результате фидуциарных взаимоотношений.

Системе внутреннего контроля банка присуще ограничение: в процессе банковской деятельности могут совершаться операции настолько крупные и важные для финансовой отчетности МКБ, что использование результатов тестирования внутреннего контроля не может заменить фактической проверки документации, лежащей в основе таких операций.

При определении характера, сроков и объема проверок по существу аудитор должен рассмотреть факторы, оказывающие влияние на риски банковской деятельности:

1) в отношении рисков, связанных с банковскими продуктами и услугами, аудитор должен решить вопрос о необходимости:

• фактической проверки, подтверждения и сверки свободно обращающихся статей на конец года;

• особого тестирования значительных по отдельности остатков посредством проверки первичной документации и подтверждения третьих сторон;

• проверки операций и событий, произошедших после окончания отчетного года и свидетельствующих о снижении стоимости активов на конец года;

2) в отношении факторов, оказывающих влияние на операционные риски, аудитор должен решить вопрос о необходимости:

• выполнения тестов до окончания года с целью своевременного завершения аудита;

• применения компьютеризированных методов аудита;

• использования методов статистической выборки, когда имеется большое число аналогичных счетов или операций;

240 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике • использования методов аналитического обзора для обнаружения условий, представляющих особый интерес для аудита, Аудитор может счесть особенно важными при проверке банковских счетов следующие процедуры:

• аналитические процедуры (особенно в отношении процентных доходов и расходов, анализа коэффициентов, тенденций, отклонений, обзора содержания отчетов);

• инспектирование (особенно по таким участкам, как слитки и драгоценные металлы, ценные бумаги, кредитные соглашения, соглашения о продаже и обратной покупке активов, гарантии);

• запрос и подтверждение (рекомендуются в отношении имущественного обеспечения по конкретным ссудам, активам и обязательствам, позициям на покупку и продажу по форвардным контракта с клиентами и контрагентами).

ПМАП 1006 содержит перечень и характеристику целей аудита и особо важных вопросов, требующих внимания по отдельным статьям финансовой отчетности (слитки, остатки на счетах в других банках, операции с ценными бумагами и т. д.).

При выражении своего мнения о финансовой отчетности МКБ аудитор должен:

• следовать специальным формам, использовать соответствующую терминологию и принципы бухгалтерского учета, как это определено законодательством, регулирующими органами, профессиональными организациями и существующей в данной отрасли практикой;

• удостовериться в том, что счета иностранных филиалов и дочерних компаний, включенных в консолидированную финансовую отчетность МКБ, были скорректированы с целью приведения их в соответствие с принципами учета, на основе которых банк представляет свои отчеты. Это особенно актуально для банков из-за большого количества стран, в которых расположены дочерние компании и филиалы, а также в связи с тем, что во многих странах местное законодательство устанавливает специальные принципы учета, применяемые прежде всего, к банкам;

• если существование скрытых резервов не указывается в финансовой отчетности и это разрешено местным законодательством, сослаться на данное это обстоятельство в своем аудиторском заключении (целесообразно делать это путем ссылки на соответствующие постановления или акты, которые разрешают создание скрытых резервов).

В приложениях к ПМАП 1006 представлены примеры проверочных списков при оценке системы внутреннего контроля, финансовых коэффициентов для оценки деятельности МКБ и аудиторских процедур по существу в целях оценки резерва на возможные убытки по ссудам.

7.3. Особенности аудита малых предприятий ПМАП 1005 «Особенности аудита малых предприятий» разработано для оказания практического содействия аудиторам в применении МСА в процессе аудита финансовой отчетности малых предприятий. Комитет по международной аудиторской практике отмечает, что аудит малых предприятий имеет некоторые особенности.

Вместе с тем ПМАП 1005 не устанавливает новых требований к проведению аудита малых предприятий. Цель ПМАП 1005 — рассмотреть основные характеристики малых предприятий и определить степень их воздействия на применение МСА.

В связи с этим ПМАП 1005 включает следующие разделы:

• основные характеристики малых предприятий;

• методические указания по применению МСА в процессе аудита малых предприятий;

• рекомендации по проведению аудита в тех случаях, когда аудитор оказывает малому предприятию услуги в области бухгалтерского учета.

Характеристики малых предприятий. Аудит малого предприятия отличается от аудита крупной организации упрощенной документацией и менее сложным характером аудита, что позволяет использовать в проверках ограниченное число сотрудников.

Для целей ПМАП 1005 малым предприятием называется любой субъект:

а) право собственности и управления которым сконцентрировано в рамках узкого круга лиц (зачастую одного лица);

б) к которому могут быть применимы одна или несколько следующих характеристик:

• ограниченное число источников дохода;

• упрощенная система ведения бухгалтерского учета, ограниченные средства внутреннего контроля в сочетании с наличиГлава 7. Положения по международной аудиторской практике ем у руководства возможности действовать в обход таких средств контроля.

Данный перечень характеристик не является исчерпывающим.

Для целей ПМАП 1005 считается, что малые предприятия, как правило, обладают определенными чертами (а), а также некоторыми характеристиками (б).

Методические указания по применению МСА в процессе аудита малых предприятий изложены в ПМАП 1005 в виде цитат из соответствующих международного стандарта (с МСА 200 по МСА 720) и/или положения, обзора особенностей использования МСА по отношению к малым предприятиям и конкретных теоретических примеров. В табл. 7.15 обобщены основные особенности применения международных стандартов аудита к малым предприятиям, отраженные в ПМАП 1005.

Таблица 7.15. Основные особенности применения международных стандартов аудита к малым предприятиям регулирования аудиторской деятельности (МСД) МСА 210 «Условия предприятий, аудитор не сможет получить необходидоговоренности об мые доказательства, он может не согласиться на провеаудите»

дение аудита в странах, где это разрешено законодательством Большинство аудиторских проверок малых предприятий МСА 220 «Контроль полностью проводится партнером, отвечающим заданкачества аудиторное задание. Но и в этом случае партнер должен убедиской работы»

МСА 230 «Докумен- Наиболее эффективным может оказаться отражение в документах схем документооборота малого предприятирование»

тия и системы управления предприятием. Объем документов может быть меньшим, чем при аудите крупных МСА 240 «Ответст- Большую роль играют функции собственника-менеджевенность аудитора ра, который может иметь стимул к искажению учета и по рассмотрению отчетности, объединению обязанностей, ограничению мошенничества и системы внутреннего контроля и т.п. Или наоборот, это ошибок в процессе может усилить систему внутреннего контроля и уменьаудита финансовой шить риск мошенничества и ошибок отчетности»

регулирования аудиторской деятельности (МСА) МСА 250 «Учет зако- Некоторые нормативные акты могут регламентировать нов и нормативных правовое поле деятельности именно малых предприяактов при аудите фи- тий. Такие акты также необходимо учитывать нансовой отчетности»

МСА 300 «Планиро- Аудит проводится малыми группами, в рамках которых вание» легче обеспечивать координацию и взаимодействие их членов. При планировании очередной проверки полезной может оказаться справка, подготовленная на основе анализа проблем по только что завершившемуся МСА 310 «Знание Аудитору достаточно использовать проверочный список бизнеса» факторов деятельности субъекта, адаптированный к Аудитор готовит документацию, достаточную для надлежащего планирования аудита, обеспечения работы, при изменении распределения обязанностей между аудиторами. Такая документация, как правило, отличается МСА 320 «Сущест- Зачастую в самом начале проверки аудитору не предовенность в аудите» ставляется предварительный вариант финансовой отчетности для определения существенности. В этом случае аудитор обращается к имеющейся наиболее адекватной информации. Например, можно использовать пробный баланс за текущий год. Если финансовый результат близок к порогу безубыточности, аудитор может МСА 400 «Оценка ри- Оценить неотъемлемый риск малого предприятия досков и система внут- статочно сложно. Однако проверка будет эффективнее, реннего контроля» если аудитор не просто примет допущение о высокой степени риска, но и проведет тщательную оценку неотъемлемого риска.

малом предприятии. Поэтому нельзя полностью полагаться на то, что система внутреннего контроля выявляет 244 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике регулирования Особенности применения в отношении аудита малых деятельности (МСА) разделения обязанностей ограничена и нет свидетельств управленческого контроля, аудиторские доказательства могут быть получены только путем проверок На некоторых малых предприятиях (особенно когда большинство операций ведется за наличный расчет) имеющихся доказательств может быть недостаточно для МСА 401 «Аудит в Малые предприятия предпочитают использовать менее условиях компьютер- сложные аппаратные средства и программное обеспеных информацион- чение, имеющие типовую конфигурацию.

ных систем» В связи с недостаточным распределением обязанностей использование вычислительной техники может приводить к возрастанию риска системы контроля (например за счет совмещения работниками нескольких Во многих случаях обработку небольших массивов данных с точки зрения экономии затрат целесообразнее При некоторых обстоятельствах (часто в условиях ограМСА 500 «Аудиторские доказательства» ниченного разделения обязанностей) доказательства могут быть получены только на основе процедур проверки по существу. Особые проблемы связаны с тем, что собственник-менеджер играет доминирующую роль и может воспрепятствовать отражению отдельных операций в учете и проведению процедур внутреннего контроля. При отсутствии средств внутреннего контроля МСА 520 «Аналитиче- Малые предприятия могут не располагать промежуточной или ежемесячной финансовой информацией, котоские процедуры»

рая используется в аналитических процедурах на стадии планирования. В качестве альтернативы аудитор других предоставленных данных бухгалтерского учета.

Иногда эффективными оказываются простые процедуры прогнозирования (например, можно с высокой степенью уверенности рассчитать общие расходы на оплату труда на основе данных о численности работников и регулирования Особенности применения в отношении аудита малых деятельности (МСА) Учитывая небольшой объем генеральной совокупности МСА 530 «Аудиторская выборка и дру- данных на малых предприятиях, целесообразно провегие процедуры выбо- рять:

рочной проверки» • 100% элементов генеральной совокупности или совокупности, например 100% всех объектов, стоимость которых выше указанной суммы.

МСА 550 «Связанные Операции со связанными сторонами являются характерной чертой многих субъектов, которыми владеет и стороны»

управляет одно лицо или семья. Может Еюзникнуть необходимость пояснить руководству значение термина «связанные стороны». Если риск нераскрытия такой информации низкий, объем процедур не должен быть большим МСА 560 «Последую- В зависимости от конкретных обстоятельств аудитор может посчитать необходимым отразить последующие щие события»

события в письме-представлении. Если после заседания, на котором происходит утверждение или подписание финансовой отчетности, сразу же проводится ежегодное общее собрание, аудитору необязательно уделять особое внимание промежутку времени между МСА 570 «Допуще- Малые предприятия могут быстро реагировать на отние о непрерывности крывающие возможности, однако незначительное колидеятельности пред- чество ресурсов ограничивает их способность функциоприятия» нировать устойчиво. Если предприятие зависит от дополнительной поддержки собственника-менеджера, аудитор исследует его способность выполнить обязательства в рамках договоренности об оказании финансовой поддержки (в том числе аудитор может запросить у собственника заявление о подтверждении его намерения или согласия) МСА 580 «Заявления С учетом специфики конкретного предприятия аудитор может посчитать целесообразным получить письменные руководства»

заявления собственника-менеджера в отношении полноты и достоверности информации в бухгалтерском 246 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике регулирования аудиторской МСА 700 «Аудитор- I Аудитор может выразить безусловно-положительное ское заключение по мнение или посчитать необходимым модифицировать финансовой отчетно- аудиторское заключение. Заключение датируется чиссти» лом, когда была завершена аудиторская проверка. Эта подписания финансовой отчетности собственником-менеджером МСА 720 «Прочая ин- Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией формация в доку- для выявления существенных несоответствий с провементах, содержащих ренной финансовой отчетностью. Примерами «прочей проверенную финан- информации» для малого предприятия являются деталисовую отчетность» зированный отчет о доходах и расходах, зачастую прилагаемый к проверенной аудитором финансовой отчетности для целей налогообложения, и отчет руководства Оказание услуг в области бухгалтерского учета проверяемому малому предприятию. Данный раздел ПМАП 1005 применяется только в тех странах, законодательство которых разрешает аудиторам оказывать своим клиентам услуги в области бухгалтерского учета. В этом случае собственник-менеджер может обращаться к аудитору за содействием в подготовке финансовой отчетности и оказанием других услуг в области бухгалтерского учета, например:

• содействие в ведении бухгалтерского учета;

• консультирование по вопросам выбора и применения учетной • содействие в подготовке финансовой отчетности.

Данный раздел освещает этические соображения, а также предоставляет комментарии в отношении применения конкретных МСА в тех случаях, когда аудитор оказывает малому предприятию услуги в области бухгалтерского учета.

Основными этическими требованиями при подготовке и выражении мнения о финансовой отчетности являются требования о независимости и объективности. При этом аудитор должен внимательно следить за тем, чтобы его отношения с субъектом не ставили под сомнение его способность выразить объективное мнение.

В табл. 7.16 рассмотрены основные особенности применения МСА при оказании услуг в области бухгалтерского учета малому предприятию.

Таблица 7.16. Основные особенности применения МСА при оказании услуг в области бухгалтерского учета Область регулирования аудиторской деятельности (МСА) МСА 210 «Условия до- На практике оказывается целесообразным составлять говоренности об ауди- одно письмо-обязательство, а не несколько писем на МСА 230 «Документа- Услуги в области бухгалтерского учета не являются ция» аудиторской проверкой. Хотя часть рабочих документов аудитора или выдержки из них могут быть предоставлены предприятию по усмотрению аудитора, они не могут заменить учетную документацию предприятия. Этот факт целесообразно указать в письме-обязательстве МСА 240 «Ответствен- Информация о личном финансовом положении и обность аудитора по рас- разе жизни собственника-менеджера повышает качесмотрению мошенни- ство оценки неотъемлемого риска мошенничества.

чества и ошибок в про- Требования субъекта провести проверку в неразумно цессе аудита финан- сжатые сроки могут свидетельствовать о высокой совой отчетности» степени риска мошенничества или ошибки МСА 250 «Учет законов Аудитор должен знать и учитывать требования нормаи нормативных актов тивных актов, в том числе корпоративное законодатепри аудите финансовой льство, что поможет собственнику-менеджеру обесотчетности» печить соблюдение соответствующих требований МСА 300 «Планирова- Необходимо разработать достаточно гибкий общий области с высоким аудиторским риском и доказательства, полученные в процессе оказания услуг в области бухгалтерского учета МСА 400 «Оценка рис- По результатам оказания услуг в области бухгалтерков и система внутрен- ского учета аудитор может определить средства него контроля» внутреннего контроля, подлежащие оценке и тестированию. Это влияет на характер, сроки и объем процедур по существу МСА 500 «Аудиторские доказательства»

проверяемой генеральной совокупности или стоимости, по которой те или иные статьи отражены в финансовой отчетности. Однако аудиторские доказательства зачастую можно получить одновременно с ведением бухгалтерского учета 248 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике Область регулирования Особенности применения в отношении малых аудиторской предприятий при оказании услуг в области МСА 520 «Аналитиче- На малых предприятиях, которым аудитор предоставские процедуры» ляет услуги в области бухгалтерского учета, аналитические процедуры, выполненные на стадии планирования аудита, будут более эффективными в случае, МСА 540 «Аудит оце- Оказывая содействие в подготовке оценочных значеночных значений» ний, аудитор в то же время получает доказательства, от обязанности собирать достаточные и уместные доказательства в отношении оценочных значений МСА 550 «Связанные При оценке риска нераскрытия информации об опестороны» рациях со связанными сторонами аудитор принимает во внимание все аспекты, имеющие отношение к связанным сторонам, о которых ему стало известно в МСА 570 «Допущение о Во всех случаях собственник-менеджер несет ответнепрерывности деяте- ственность за применение допущения о непрерывнольности предприятия» сти деятельности предприятия (даже когда аудитор МСА 580 «Заявления Крайне важно получить заявления руководства, в коруководства» торых собственник-менеджер подтверждает свою ответственность за достоверное представление финансовой отчетности. Иначе существует опасность неверного понимания роли и ответственности аудитора заявлений необходимо обсудить вопросы ответственности с руководством Согласно положениям Кодекса этики МФБ, аудиторам разрешается оказывать клиентам услуги в области бухгалтерского учета при условии соблюдения принципа независимости.

7.4. Прочие вопросы, рассматриваемые в положениях... 7.4. Прочие вопросы, рассматриваемые в положениях по международной аудиторской практике Экологические вопросы становятся важными для все большего числа субъектов и при определенных обстоятельствах могут оказывать существенное влияние на финансовую отчетность. Эти вопросы могут потребовать дополнительного рассмотрения со стороны аудитора. Положение 1010 «Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности» предоставляет практическое руководство для аудитора, хотя и не имеет статус МСА. В ПМАП 1010 описываются:

1. Основные соображения, учитываемые при аудите финансовой отчетности и связанные с экологическими вопросами.

2. Примеры возможного влияния экологических вопросов на финансовую отчетность.

3. Рекомендации, которым должен следовать аудитор при вынесении профессионального суждения в данном контексте в целях определения характера, сроков и объема аудиторских процедур с учетом:

• знания бизнеса (МСА 310);

• оценки рисков и системы внутреннего контроля (МСА 400);

• рассмотрения законов и нормативных актов (МСА 250);