«МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА Рекомендовано УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальности Бухгалтерский учет, анализ и аудит ...»

Законы и нормативные акты оказывают различное влияние на финансовую отчетность организации. Одни нормативные документы определяют форму, содержание и порядок формирования показателей финансовой отчетности, другие — регулируют условия ведения деятельности предприятия. Эти условия должны соблюдаться руководством организации. Деятельность некоторых организаций (например банков, страховых компаний) жестко регулируется законодательством. Остальные организации должны руководствоваться только общими вопросами функционирования экономического субъекта (например соблюдение трудового законодательства, техники безопасности и т.д.). Во всех случаях несоблюдение законов и нормативных актов влечет штрафные санкции, судебные процессы, ответственность экономического субъекта и руководства. В целом чем слабее связь несоблюдения с событиями и операциями, которые отражаются в финансовой отчетности, тем меньше вероятность определения факта несоблюдения законодательства аудитором.

Международная практика применения МСА 250 различна. Это связано с отличиями в нормативной базе, действующей в разных странах. Национальные стандарты каждой страны отражают ее специфику определения влияния законов и нормативных актов на аудит.

Данным стандартом руководствуются только при аудите финансовой отчетности. МСА 250 не применим к специальному заданию по проверке соблюдения законов и нормативных актов, а также к подготовке отдельного отчета.

Стандарт определяет ответственность руководства организации за соблюдение законов и нормативных актов. Руководство организации несет ответственность:

• за осуществление деятельности субъекта в соответствии с законами и нормативными актами;

• предотвращение и выявление фактов несоблюдения законодательства.

Для предотвращения и выявления фактов несоблюдения законодательства руководство организации должно:

4.1. Проверка соблюдения аудируемым лицом требований... • контролировать изменение законодательства и соответствие деятельности новым требованиям;

• разрабатывать системы внутреннего контроля и оценивать их функционирование;

• разрабатывать, публиковывать и соблюдать правила внутреннего распорядка организации;

• обучать сотрудников правилам внутреннего распорядка организации;

• контролировать соблюдение правил внутреннего распорядка и применение дисциплинарных мер воздействия;

• привлекать юристов для мониторинга за изменениями законодательства;

• вести реестр специальных законов, которые должны соблюдаться субъектом, и книги жалоб.

Крупные организации могут возложить выполнение этих обязанностей на отдел внутреннего аудита или ревизионную комиссию.

При проверке аудитором соблюдения законов и нормативных актов он не несет ответственность за предотвращение несоблюдения законодательства. Тем-не менее проведение ежегодного аудита способствует такому предотвращению. Однако при аудите возникает риск того, что некоторые существенные искажения в финансовой отчетности не будут выявлены. Риск увеличивается в том случае, если существенное искажение является причиной несоблюдения законодательства вследствие:

• наличия ряда нормативных актов, которые влияют главным образом на деятельность организации. Они не оказывают существенного влияния на финансовую отчетность и не учитываются системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

• сокрытия фактов несоблюдения законодательства. Например, руководство организации может совершить сговор, подлог документов, умышленное неотражение в учете операций, умышленное искажение информации;

• наличия ограничений, присущих системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также применению тестирования.

Для выявления фактов несоблюдения законодательства следует учитывать правила МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности», а именно: при планировании и проведении аудита необходимо придерживаться принципа профессионального скептицизма. Аудитор может выявить события и операции, которые могли бы поставить под сомнение соблюдение субъектом законов и нормативных актов.

Аудитор при планировании аудита должен изучить все нормативные документы, имеющие отношение к организации и отрасли.

Он должен также получить представление о соблюдении субъектом этих нормативных актов. Особое внимание следует обратить на законы и нормативные акты, которые могут оказать влияние на деятельность организации. В частности, их несоблюдение может привести к прекращению деятельности организации или поставить под сомнение непрерывность ее деятельности, например несоблюдение лицензионных требований или правил инвестирования.

Для общего понимания законов и нормативных актов аудитору необходимо:

• использовать информацию о деятельности организации и отрасли;

• узнать у руководства о политике и действиях организации, направленных на соблюдение законодательства;

• узнать у руководства о нормативных документах, которые могут оказать существенное влияние на деятельность организации;

• определить политику и действия руководства организации для выявления, оценки и отражения в учете судебных исков и • обсудить законодательные требования с аудиторами дочерних фирм в других странах.

При проверке фактов несоблюдения законодательства применяются два типа аудиторских процедур:

• направленные на выявление несоблюдения законов и нормативных актов;

• применяемые при выявлении фактов несоблюдения законодательства.

Содержание аудиторских процедур приводится в табл. 4.1.

Таблица 4.1. Содержание аудиторских процедур при проверке фактов Тип аудиторских процедур Содержание аудиторских процедур Процедуры,направлен- • Опрос руководства организации о соблюдении ные на выявление несо- законов и нормативных актов блюдения законов и нор- • Проверка переписки с соответствующими органамативных актов ми регулирования и лицензирующими органами 4.1. Проверка соблюдения аудируемым лицом требований... Тип аудиторских процедур тех законов и нормативных актов, которые оказывают влияние на определение существенных сумм и раскрываемые сведения в финансовой отчетности. Эти нормативные документы относятся по учету операций по правительственным контрактам, начислению и признанию расходов для • Запросы в адрес руководства и юристов о судебных разбирательствах, исках, санкциях Процедуры, применяе- • Получение представления о характере несоблюмые при выявлении фак- дения законодательства и обстоятельствах, при тов несоблюдения зако- которых оно имело место нодательства • Получение информации о влиянии несоблюдения • Оценка таких возможных финансовых последствий, как пени, штрафы, санкции, ущерб, угроза • Оценка необходимости раскрытия возможных финансовых последствий в финансовой отчетности.

• Оценка достоверности и объективности финансовой отчетности организации с руководством организации (копии записей бухгалтерского учета или документов, конспекты бесед) • Пересмотр оценки аудиторского риска и достоверности заявлений руководства организации в том случае, если оно умолчит о фактах несоблюдения законодательства в своих заявлениях 106 Глава 4. Международные стандарты В стандарте приводятся примеры признаков, которые указывают на несоблюдение законодательства:

• расследование, проводимое государственными департаментами, наличие штрафов и пеней;

• оплата услуг, не определенных в договорах, выдача ссуд консультантам, связанным сторонам, их работникам или государственным служащим;

• значительные суммы комиссионного вознаграждения или вознаграждения посреднику;

• закупки по ценам значительно выше или ниже рыночных • необычные наличные платежи, закупки, оплачиваемые кассовыми чеками на предъявителя, переводы средств на номерные банковские счета;

• необычные операции с компаниями, зарегистрированными в налоговых оффшорных зонах;

• перечисление платежей за товары и услуги не в ту страну, из которой поставлялись товары и услуги;

• наличие системы бухгалтерского учета, которая не обеспечивает адекватного отражения операций и достаточных доказательств при аудите;

• хозяйственные операции, не учитываемые надлежащим образом;

• комментарии в средствах информации.

Аудитор вправе сообщить о несоблюдении законодательства руководству организации, пользователям аудиторского заключения, органам регулирования и правоохранительным органам. При этом он должен соблюдать определенные правила.

О выявленных фактах несоблюдения законодательства аудитор сообщает ревизионной комиссии, совету директоров и высшему руководству организации. В малозначительных случаях или при отсутствии последствий аудитор может не сообщать о фактах несоблюдения законов. Кроме того, он может заранее оговорить с руководством характер вопросов, о которых будет сообщать. Однако, если несоблюдение законов является преднамеренным и существенным, аудитор немедленно должен сообщить об этом факте.

Если аудитор имеет сведения о том, что руководство организации причастно к факту несоблюдения законодательства (включая совет директоров), он обязан проинформировать об этом вышестоящий орган организации, ревизионную комиссию или наблюдательный совет этой вышестоящей организации.

4.1. Проверка соблюдения аудируемым лицом требований... Пользователи финансовой отчетности информируются о несоблюдении законодательства посредством аудиторского заключения.

Если аудитор обнаружил существенный факт несоблюдения законодательства, он должен выразить условно-положительное или отрицательное заключение. Организация может препятствовать аудитору в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств в отношении фактов несоблюдения законов и нормативных актов.

В этом случае аудитору следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения на основании ограничения объема аудита.

При проведении аудита аудитор должен соблюдать основной принцип этики — конфиденциальность информации. Следование этому принципу не позволяет аудитору сообщать о фактах несоблюдения законодательства третьим лицам (органам регулирования и правоохранительным органам). Тем не менее существуют обстоятельства, при которых аудитор вправе не соблюдать требование конфиденциальности информации. Соблюдение аудитором конфиденциальности не является обязательным в силу закона или решения суда. Например, в отдельных странах аудиторы обязаны информировать контрольные органы о несоблюдении законодательства финансовыми организациями. При таких обстоятельствах аудитор должен получить консультацию юриста.

Аудитор может отказаться от проведения аудита в следующих случаях:

• если субъект не принимает никаких действий по исправлению последствий несоблюдения законов;

• при наличии подозрений в причастности руководства организации к несоблюдению законов и нормативных актов, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства.

В любом случае аудитору рекомендуется обратиться за консультацией к юристу.

Международная практика разрешает действующему аудитору организации проинформировать аудитора, которому было предложено провести аудит, о наличии профессиональных причин, по которым аудитору, получившему предложение о проведении аудита, следует отказаться от его принятия. При этом должны учитываться этические нормы и законодательные ограничения, имеющиеся в каждой отдельной стране. Кроме того, действующий аудитор должен получить разрешение клиента на обсуждение состояния дел клиента с аудитором, получившим предложение о проведении аудита.

108 Глава 4. Международные стандарты 4.2. Порядок рассмотрения случаев мошенничества и ошибок Международный стандарт 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности» регулирует обязанности аудитора. Стандарт включает следующие разделы: введение, ограничения, присущие аудиту, процедуры, проводимые при наличии признаков мошенничества или ошибки, сообщение о факте мошенничества или ошибки, отказ от проведения аудита.

Термин «мошенничество» означает преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников организации или третьими лицами, повлекшее неправильное представление финансовой отчетности. В качестве мошенничества рассматриваются следующие действия:

• манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов;

• незаконное присвоение активов;

• сокрытие или пропуск операций в учетных записях или документах;

• отражение в учете несуществующих операций;

• неправильное применение учетной политики.

Термин «ошибка» означает непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности. В качестве ошибок рассматриваются следующие действия:

• математические ошибки или описки в учетных записях или данных бухгалтерского учета;

• упущение фактов или их неверная интерпретация;

• неправильное применение учетной политики.

Стандарт разграничивает ответственность руководства и аудитора по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок.

Обязанности по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок возлагается на руководство организации.

Руководство организации обязано организовать и обеспечить эффективную работу систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Однако эти системы не могут полностью исключить возможность мошенничества и ошибок.

Аудитор не несет ответственность за предотвращение фактов мошенничества и ошибок. Вместе с тем проведение ежегодного аудита способствует предотвращению таких фактов.

4.2. Порядок рассмотрения случаев мошенничества... В процессе планирования и проведения аудиторской проверки аудитор должен оценить риск существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки. С этой целью он должен запросить у руководства организации информацию обо всех ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок.

Существует ряд условий и событий, которые могут увеличить риск мошенничества и ошибок:

• сомнения в честности и/или компетентности руководства организации;

• необычное внутреннее и внешнее давление;

• необычные операции;

• проблемы с получением достаточных и уместных аудиторских доказательств и др.

Примеры условий и событий, повышающих риск мошенничества и ошибок, приводятся в табл. 4.2.

Таблица 4.2. Примеры условий или событий, повышающих риск Вид условия или Сомнения в честно- • Руководство организации осуществляется одним листи и/или компетен- цом, отсутствует совет или комитет по надзору тности руководства • Организация имеет сложную, не эффективную корпоорганизации ративную структуру • Имеются существенные недостатки в системе внутреннего контроля, которые не устраняются • Недоукомплектованность бухгалтерии сотрудниками Необычное внутреннее и внешнее дав- • Недостаточность оборотного капитала по причине ление снижения прибыли или быстрого расширения производства или давление на персонал бухгалтерии в связи с подготовкой финансовой отчетности в короткие сроки Вид условия или Необычные опера- • Необычные операции, оказывающие существенное • Чрезмерные расходы за услуги юристов, консультантов или агентов по сравнению с объемом оказанных 1 Проблемы с получе- • Нетиповые учетные записи, большое количество понием достаточных и правок и исправлений в бухгалтерском учете, забауместных аудитор- лансовые счета ских доказательств • Недостаточное документальное подтверждение операций • Противоречия в бухгалтерских записях и подтверждениях третьих сторон • Уклончивые или неаргументированные ответы руководства на вопросы аудитора Проблемы с исполь- • Отсутствие необходимой информации по причине отзованием компью- сутствия документов или наличия устаревших протерных информаци- грамм онных систем • Изменения в программах, которые не отражены документально, не утверждены и не проверены • Несоответствие компьютерных операций и баз данных показателям финансовых отчетов Действия аудитора должны быть направлены на обеспечение достаточной уверенности в том, что факты мошенничества и ошибок в целом были обнаружены. Для этого следует разработать надлежащие процедуры аудита. Результатом этих процедур должен быть сбор достаточных и уместных аудиторских доказательств, подтверддающих:

• отсутствие фактов мошенничества и ошибок;

• надлежащее отражение последствий мошенничества в финансовой отчетности;

• исправление ошибок.

Практика показывает, что вероятность обнаружения фактов ошибок выше, чем вероятность обнаружения случаев мошенничества. Это связано с действиями руководства организации, которые, 4.2. Порядок рассмотрения случаев мошенничества... как правило, направлены на сокрытие фактов мошенничества. К таким действиям относятся:

• тайный сговор;

• подлог документов;

• преднамеренное неотражение операций;

• умышленное представление неверной информации аудитору.

При рассмотрении случаев мошенничества и ошибок имеют место ограничения, присущие аудиту: существует неизбежный риск необнаружения существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества. Это касается также и ошибок, но в меньшей степени. Риск необнаружения не связан с соблюдением принципов и процедур аудита. Факт соблюдения аудитором принципов и процедур подтверждается адекватностью аудиторских процедур и соответствием аудиторского заключения установленным требованиям.

В целом аудитор должен планировать и осуществлять аудит с позиции профессионального скептицизма. Это означает, что могут быть обнаружены условия и события, которые указывают на наличие фактов мошенничества и ошибок.

Наличие четко отлаженных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля снижает вероятность мошенничества и ошибок.

Однако система внутреннего контроля не всегда эффективна. Более того, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть неэффективны против мошенничества, которое совершается руководством организации или путем тайного сговора между служащими. Иногда управляющие определенного уровня преднамеренно игнорируют контрольные процедуры, которые могли бы предотвратить факты мошенничества со стороны других работников организации. Например, они могут приказать подчиненным неправильно отражать операции, скрыть их или утаивать информацию.

Для выявления фактов мошенничества или ошибок, которые оказывают существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен провести соответствующие модифицированные или дополнительные процедуры. Объем таких процедур зависит:

• от вида мошенничества или ошибки;

• вероятности их наличия;

• степени существенности влияния фактов мошенничества или ошибок на финансовую отчетность.

Выполнение модифицированных или дополнительных процедур позволяет аудитору подтвердить или опровергнуть факты мошенничества либо ошибок. Если подозрения аудитора в наличии таких фактов не были опровергнуты, он должен обсудить данный вопрос 112 Глава 4. Международные стандарты с руководством организации. Кроме того, аудитор должен проанализировать факты мошенничества и ошибок с точки зрения их отражения и исправления в финансовой отчетности, а также оценить возможные последствия для аудиторского заключения.

Необходимо рассмотреть также последствия мошенничества и ошибок в отношении достоверности заявлений руководства организации. Аудитор должен пересмотреть оценку риска и достоверность заявлений руководства в следующих случаях:

• при необнаружении системой внутреннего контроля фактов мошенничества или ошибок;

• если факты мошенничества или ошибок не отражены в заявлениях руководства.

Аудитор вправе сообщить о фактах мошенничества и ошибок:

• руководству организации;

• пользователям аудиторского заключения по финансовой отчетности;

• органам регулирования и правоохранительным органам.

Руководству организации аудитор должен сообщить о фактах мошенничества и ошибок в двух случаях:

• если имеются подозрения о совершении мошенничества, даже если его последствия не являются существенными для финансовой отчетности;

• при наличии мошенничества или существенной ошибки.

Стандарт определяет, что аудитору целесообразно информировать руководителей, занимающих более высокое положение в организационной структуре экономического субъекта. Если к совершению фактов мошенничества причастны лица, несущие ответственность за общее руководство деятельностью субъекта, аудитор обращается за консультацией к юристу для согласования своих действий.

Пользователям финансовой отчетности аудитор должен выразить условно-положительное или отрицательное мнение. На заключении аудитора отражаются:

• существенность влияния фактов мошенничества или ошибок на финансовую отчетность;

• ненадлежащее отражение либо исправление фактов мошенничества или ошибок в финансовой отчетности.

Если аудитор ограничен в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств, ему следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения о финансовой отчетности на основании ограничения объема аудита.

4.3. Оценка последующих событий при аудите... Органам регулирования и правоохранительным органам аудитор имеет право сообщить о фактах мошенничества или ошибок при определенных обстоятельствах. Эти обстоятельства связаны с соблюдением закона и решением суда. В таких ситуациях аудитор может проконсультироваться с юристом.

Аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита в том случае, если субъект не принимает никаких действий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, которые аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах, даже если последствия мошенничества не являются существенными для финансовой отчетности. Одной из причин, которые могут повлиять на решение аудитора, является подозрение в причастности высших руководящих лиц субъекта к мошенничеству, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства и соответственно побудить аудитора отказаться от продолжения сотрудничества с данным субъектом.

Применение данного стандарта для организаций государственного сектора имеет свои собенности. На характер и объем аудита могут повлиять различные законодательные акты, касающиеся выявления фактов мошенничества и ошибок, которые могут ограничить собственные профессиональные суждения аудитора. Более того, использование общественных денежных средств предполагает, что вопросам мошенничества должно уделяться больше внимания.

При этом аудитор должен быть более внимательным и учитывать общественные ожидания относительно обнаружения фактов мошенничества.

4.3. Оценка последующих событий при аудите финансовой отчетности Аудитору необходимо принимать во внимание влияние последующих событий на финансовую отчетность и аудиторское заключение. Для этого ему следует руководствоваться стандартом «Последующие события». Стандарт включает следующие параграфы:

события, происходящие до даты подписания аудиторского заключения, факты, обнаруженные после даты аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности, факты, обнаруженные после опубликования финансовой отчетности и открытое размещение ценных бумаг.

114 Глава 4. Международные стандарты К последующим событиям относятся события, происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, а также факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения.

При составлении финансовой отчетности применяется аналогичный международный стандарт финансовой отчетности 10 «Условные события и события, происшедшие после отчетной даты».

Этот стандарт определяет два типа событий:

• события, которые предоставляют дополнительные доказательства относительно условий, существовавших на конец периода;

• события, которые указывают на условия, возникшие после окончания периода.

Аудиторские процедуры будут зависеть от даты обнаружения событий или фактов, которые могут повлиять на финансовую отчетность и аудиторское заключение.

В международном аудите различают три типа последующих событий:

• события, происходящие до даты подписания аудиторского заключения;

• факты, обнаруженные после даты аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности;

• факты, обнаруженные после опубликования финансовой отчетности.

Аудиторские процедуры при выявлении событий, происходящих до даты подписания аудиторского заключения. Аудитор должен выявить все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения. Выявление всех событий подтверждают достаточные и уместные аудиторские доказательства, полученные при выполнении аудиторских процедур. Эти события могут потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации. Аудиторские процедуры, направленные на выявление последующих событий, проводятся в дополнение к обычным аудиторским процедурам. Они применяются к конкретным операциям, происходящим после окончания отчетного периода, и позволяют получить аудиторские доказательства в отношении сальдо счетов на конец периода. Например, проводится тестирование правильности отнесения операций по товарно-материальным запасам к отчетным периодам или тестирование платежей кредиторам. При этом аудитору не нужно проводить последующие проверки всех сведений, которые ранее были проверены и по ним получены удовлетворительные выводы.

4.3. Оценка последующих событий при аудите... Аудиторские процедуры по определению последующих событий проводятся ближе к дате подписания аудиторского заключения.

В стандарте приводятся следующие аудиторские процедуры:

• анализ процедур, установленных руководством для определения последующих событий;

• ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров, проводимых после окончания отчетного периода;

• ознакомление с прогнозами движения денежных средств, промежуточной финансовой отчетностью и другими отчетами руководства;

• запросы, адресованные юристам организации по судебным разбирательствам и претензиям;

• запросы, адресованные руководству организации, по последующим событиям, которые могут повлиять на финансовую отчетность. Такие запросы предполагают следующие вопросы:

а) планирование продажи активов;

б) отражение нетипичных бухгалтерских корректировок;

в) планирование выпуска новых акций или долговых обязательств;

г) наличие случаев конфискации государством активов или их гибели в результате пожара, наводнения;

д) планирование слияния или ликвидации организации;

е) принятие новых обязательств, осуществление новых займов, заключение договоров поручительства.

Если проверку представительства, дочерней фирмы или подразделения проводит другой аудитор, аудитору следует принять во внимание процедуры, осуществляемые другим аудитором в отношении последующих событий. Другого аудитора также следует проинформировать о планируемой дате подписания аудиторского заключения.

В стандарте приводится основное правило, которое следует соблюдать при обнаружении последующих событий до даты подписания аудиторского заключения. Аудитору следует проанализировать правильность учета последующих событий и порядок раскрытия информации о них в финансовой отчетности.

Аудиторские процедуры при выявлении фактов (последующих событий) после даты аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности. Аудитор не обязан осуществлять процедуры или направлять запросы в отношении финансовой отчетности после даты подписания аудиторского заключения. Ответственность за инГлава 4. Международные стандарты формирование аудитора о последующих событиях несет руководство организации.

Если после даты подписания аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности, аудитору станет известно о фактах, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, он должен предпринять следующие действия. Прежде всего ему необходимо определить, нужно ли внести изменения в финансовую отчетность. Этот вопрос следует обсудить с руководством организации.

Если руководство вносит изменения в финансовую отчетность, аудитору следует предоставить клиенту новое заключение по измененной финансовой отчетности. Новое аудиторское заключение датируется датой подписания или утверждения измененной финансовой отчетности или позже.

Однако руководство организации может не вносить изменений в финансовую отчетность, но если аудитор считает, что изменения должны быть внесены, а аудиторское заключение еще не представлено клиенту, ему необходимо выразить условно-положительное или отрицательное мнение.

Если же аудиторское заключение выдано клиенту, аудитор должен предпринять меры, необходимые для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение. При этом он должен соблюдать юридические права и обязанности и проконсультироваться с юристами.

Аудиторские процедуры при выявлении фактов (последующих событий) после опубликования финансовой отчетности. После опубликования финансовой отчетности аудитор не несет никаких обязательств по направлению любых запросов относительно этой отчетности.

После опубликования финансовой отчетности аудитор может получить информацию о последующих событиях, которые существовали на дату подписания аудиторского заключения. При наличии такой информации следует рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой отчетности и обсудить его с руководством организации.

Руководство может принять решение о пересмотре финансовой отчетности. Со своей стороны аудитор анализирует меры, предпринятые руководством по информированию пользователей финансовой отчетности, и оформляет новое аудиторское заключение по пересмотренной финансовой отчетности. Новое аудиторское заключение должно содержать поясняющий параграф, в котором подробно излагаются основания для пересмотра ранее представленной фиОценка допущения непрерывности деятельности... нансовой отчетности и аудиторского заключения. Новое аудиторское заключение подписывается не ранее даты утверждения пересмотренной финансовой отчетности.

В отношении пересмотренной финансовой отчетности аудитор вправе применять аудиторские процедуры только к последующим событиям. Такое право ему предоставлено законодательством некоторых стран. При этом в новом аудиторском заключении следует сделать соответствующую ссылку о применении аудиторских процедур в отношении последующих событий, повлекших пересмотр.

В случае отказа руководства организации в пересмотре финансовой отчетности аудитор должен предпринять меры, необходимые для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение. Такие меры предпринимаются только в том случае, если аудитор считает пересмотр отчетности необходимым. При этом следует уведомить руководство организации.

Необходимость в пересмотре финансовой отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть по следующей причине. Организация в соответствии со сроками должна будет опубликовать финансовую отчетность за следующий год. Но в этой отчетности следует раскрыть информацию о последующих событиях.

В случае открытого размещения ценных бумаг аудитор должен принять во внимание законодательные и связанные с ними требования, предъявляемые к аудитору во всех юрисдикциях, где имеет место размещение ценных бумаг. От аудитора может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур, охватывающих период до даты составления окончательного документа по размещению ценных бумаг. Аудиторские процедуры охватывают период до даты вступления в силу окончательного документа по размещению ценных бумаг или возможно близкой даты.

4.4. Оценка допущения непрерывности деятельности аудируемого лица Аудитор должен рассмотреть уместность лежащего в основе подготовки финансовой отчетности допущения о непрерывности деятельности предприятия. Данная процедура осуществляется при планировании, проведении и оценке результатов аудита. При этом аудитор должен руководствоваться МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности предприятия». Стандарт включает следующие 118 Глава 4. Международные стандарты параграфы: введение, уместность допущения о непрерывности деятельности предприятия, аудиторские доказательства, аудиторские выводы и заключение.

При анализе непрерывности деятельности организации аудитор должен исходить из следующего. Аудиторское заключение позволяет установить достоверность финансовой отчетности предприятия.

Однако оно не является гарантией жизнеспособности предприятия в будущем.

При составлении финансовой отчетности обычно предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом'будущем. Под обозримым будущим подразумевается период, не превышающий один год после отчетной даты, если аудитор не владеет другой информацией. Активы и обязательства учитываются на основе того, что они могут быть проданы в процессе нормальной хозяйственной деятельности. Если это допущение неоправданно, могут возникнуть следующие сложности. Предприятие не сможет продать свои активы по учетной стоимости и нарушит сроки погашения обязательств. Поэтому суммы и классификацию активов и обязательств в финансовой отчетности необходимо будет скорректировать.

Допущение о непрерывности деятельности предприятия должно быть уместным. Прежде всего аудитор должен принять во внимание риск того, что организация прекратит свою деятельность. Показателями риска являются данные финансовой отчетности организации и другие источники. При этом необходимо обратить внимание на ряд признаков, которые укажут на наличие оснований для прекращения деятельности организации (табл. 4.3). На значение таких признаков влияют другие факторы. Например, неспособность организации погашать долги в обычном порядке может быть решена в результате продажи активов, пересмотра графика погашения кредитов или привлечения дополнительного капитала. Проблема потери основного поставщика может быть решена путем привлечения альтернативного источника поставок.

Для того чтобы решить вопрос о непрерывности деятельности предприятия в обозримом будущем, аудитору необходимо собрать уместные аудиторские доказательства.

Получение аудиторских доказательств основано на проведении соответствующих аудиторских процедур:

• анализа и обсуждения с руководством прогнозов движения денежных средств, прибыли и прочих соответствующих прогнозов;

4.4. Оценка допущения непрерывности деятельности... выявления и оценки событий после отчетной даты, которые могут повлиять на способность предприятия продолжать свою деятельность;

анализа и обсуждения последних промежуточных финансовых отчетов предприятия;

Таблица 4.3. Признаки, свидетельствующие о наличии сомнений в непрерывности деятельности предприятия Финансовые • Чистые отрицательные активы или чистые отрицательные • Займы с фиксированным сроком, дата погашения которых приближается; реструктуризация или погашение таких займов маловероятны • Использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов • Неблагоприятные финансовые коэффициенты • Значительные убытки от основной деятельности • Задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов • Неспособность погасить долги кредиторам в надлежащие • Немедленная оплата при поставке взамен товарного кредита • Отсутствие финансирования производства новой продукции Производственные • Потеря основных рынков, франшизы, лицензии или основного поставщика Прочие • Несоблюдение требований к капиталу или иных законодательных требований • Судебные иски против предприятия, имеющие неблагоприятные последствия • Изменения в законодательстве или политике правительства 120 Глава 4. Международные стандарты • изучения условий выпуска облигаций и условий кредитных соглашений и установления фактов несоблюдения этих условий;

• анализа протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров и основных комитетов предприятия с целью выявления финансовых трудностей;

• опроса юристов предприятия относительно судебных разбирательств и претензий;

• оценки наличия финансовой помощи;

• оценки финансовой способности инвесторов предоставить дополнительные средства;

• изучения способности предприятия выполнить все заказы потребителей.

Особое внимание обращается на прогнозы движения денежных средств и прибыли. Необходимо проанализировать надежность информации, сравнить прогнозные данные за предшествующий период с фактическими результатами, прогнозные данные за текущий период с результатами, полученными на данную дату.

Кроме того, следует рассмотреть и обсудить с руководством следующие вопросы:

• о ликвидации активов;

• займе или реструктуризации долга;

• сокращении или отсрочке расходов;

• увеличении капитала;

• других планах, которые могут оказать существенное влияние на платежеспособность организации в будущем.

Ответ на эти вопросы от руководства организации необходимо получить в виде письменных заявлений.

После проведения аудиторских процедур относительно допущения непрерывности деятельности предприятия и обсуждения с руководством организации всех значимых вопросов аудитор должен сделать соответствующие выводы. При этом возможны следующие варианты выводов:

• допущение о непрерывности деятельности предприятия является уместным;

• вопрос, касающийся допущения о непрерывности деятельности предприятия, не решен;

• допущение о непрерывности деятельности предприятия является неуместным.

Если аудитор подтверждает непрерывность деятельности предприятия достаточными и уместными доказательствами, он не модифицирует аудиторское заключение.

4.4. Оценка допущения непрерывности деятельности... Если непрерывность деятельности организации зависит от конкретных планов руководства на будущее или иных факторов, аудитор должен решить вопрос о том, нужно ли раскрыть эти планы и факторы в финансовой отчетности. Но руководство организации может не пожелать раскрыть свои планы и другие факторы в финансовой отчетности. В этом случае аудитор выражает условно-положительное или отрицательное мнение.

Однако допущение о непрерывности деятельности предприятия может быть отрицательным. В такой ситуации аудитор должен оценить:

• наличие в финансовой отчетности условий, которые ставят под сомнение дальнейшую деятельность организации;

• способность организации продолжить свою деятельность и возможность продажи активов и погашения обязательств организации в процессе обычной хозяйственной деятельности;

• наличие корректировок в финансовой отчетности, которые связаны с возможностью возмещения и классификации учетных сумм активов и обязательств.

Если информация о непрерывности деятельности организации будет раскрыта в финансовой отчетности, аудитор не выражает условно-положительное или отрицательное мнение. Аудитор должен выразить безусловно-положительное мнение или модифицирует аудиторское заключение. В модифицированном заключении содержится параграф, который указывает на проблему допущения о непрерывности деятельности предприятия.

Аудитор вправе отказаться от выражения своего мнения, если существует неопределенность относительно допущения о непрерывности деятельности предприятия.

Если аудитор сделает вывод о невозможности организаци осуществлять свою деятельность в обозримом будущем, он должен указать, что допущение о непрерывности деятельности предприятия, использованное при составлении финансовой отчетности, является неуместным. Если последствия использования неуместного допущения при составлении финансовой отчетности настолько существенны и глубоки, что финансовая отчетность может ввести в заблуждение, аудитор должен выразить отрицательное мнение.

При аудиторской проверке предприятий государственного сектора аудиторам следует провести оценку общего финансового состояния предприятия с точки зрения непрерывности деятельности в обозримом будущем. Аудитор также определяет способности организации госсектора выполнять свои обязательства и возможные будущие требования.

122 Глава 4. Международные стандарты 4.5. Процедуры контроля качества аудиторской работы Аудиторская работа подвергается контролю. Рекомендации аудитору по контролю качества аудиторской работы приводятся в стандарте 220 «Контроль качества аудиторской работы». Стандарт содержит следующие разделы: введение, контроль качества аудиторской работы на уровне аудиторской фирмы и отдельных аудиторских проверок, а также приложение.

Данный стандарт применяется в отношении:

• политики и процедур аудиторской фирмы в целом по аудиторской работе;

• процедур, касающихся работы ассистентов аудитора при проведении отдельной аудиторской проверки.

Это означает, что контроль качества аудита должен осуществляться на уровне аудиторской фирмы и отдельных аудиторских проверок.

Согласно международным правилам аудитор — лицо, несущее ответственность за аудит.

Аудиторская фирма — совокупность всех партнеров фирмы, предоставляющей аудиторские услуги, или отдельный практикующий предприниматель, осуществляющий аудиторские услуги.

Персонал — совокупность всех партнеров и специалистов, участвующих в аудиторской деятельности фирмы.

Ассистенты аудитора — это сотрудники, участвующие в проведении отдельной аудиторской проверке и не являющиеся аудиторами.

Контроль качества аудиторской работы на уровне аудиторской фирмы. Аудиторская фирма должна проводить все аудиторские проверки в соответствии с МСА, применимыми национальными стандартами или практикой. В связи с этим она должна следовать политике и процедурам контроля качества, направленным на достижение данной цели.

Характер, сроки и сфера применения политики и процедур контроля качества работы аудиторской фирмы зависят от следующих факторов:

• размера и характера деятельности аудиторской фирмы;

• географического расположения аудиторской фирмы;

• организационной структуры аудиторской фирмы;

• соотношении затрат и результатов.

Примеры процедур контроля качества работы аудиторской фирмы приведены в приложении 9.

4.5. Процедуры контроля качества аудиторской работы должна преследовать цели, изложенные в табл. 4.4.

Таблица 4.4. Цели политики контроля качества работы Цель политики контроля качества Профессиональ- Соблюдение принципов независимости, честности, объекные требования тивности, конфиденциальности и норм профессионального Навыки и компе- Владение техническими стандартами, профессиональная тентность компетентность, выполнение обязанностей с надлежащей Поручение выполнения заданий только сотрудникам, имеюПоручение задащим техническую подготовку и профессиональные знания ний Направление работы, осуществление надзора, проверка Делегирование

ПОЛНОМОЧИЙ

Консультирова- В случае необходимости в самой фирме и за ее пределами со специалистами обладающими соответствующими знание Принятие и со- Оценка потенциальных клиентов и анализ существующих хранение клиен- клиентов. Необходимо исходить из соображений независиiTOB мости фирмы, ее способности предоставлять услуги надлежащим образом и честности руководства клиента Мониторинг Контроль адекватности и эффективности политики и процедур контроля качества Информация о политике и процедурах контроля качества работы аудиторской фирмы должна быть доведена до сведения всех ее сотрудников. Руководство фирмы должно быть уверено в том, что и политика, и процедуры понятны персоналу и применяются на практике.

Контроль качества аудиторской работы на уровне аудиторской проверки. Политика и процедуры контроля качества каждой конкретной аудиторской проверки должны соответствовать общей политике аудиторской фирмы.

Аудитор и его ассистенты, выполняющие надзорные функции, анапизируют профессиональную компетентность тех ассистентов, 124 Глава 4. Международные стандарты которые проводят проверки. Эти проверки должны проводиться с надлежащей добросовестностью лицами, обладающими профессиональной компетентностью.

Работу ассистентов необходимо направлять. Аудиторы осуществляют руководство работой, надзор за работой и проверку работы ассистентов.

Руководство работой предусматривает:

• информирование ассистентов об их обязанностях и целях аудиторских процедур;

• ознакомление с бизнесом клиента;

• информирование о возможных проблемах бухгалтерского учета и аудита.

Важным средством руководства работой ассистентов является общий план и программа аудита. Они позволяют довести до сведения ассистентов нужные указания по проведению аудита.

Надзор за работой ассистентов тесно связан с руководством этой работой. В процессе аудита персонал, выполняющий обязанности по надзору, должен выполнять следующие функции:

• контролировать процесс аудита;

• оценивать навыки и компетентность ассистентов аудитора в рамках выполнения порученных им заданий;

• контролировать понимание указаний со стороны ассистентов • проверять выполнение работы в соответствии с общим планом и программой аудита;

• оценивать возникающие в ходе аудита вопросы и вносить соответствующие коррективы в общий план и программу • устранять расхождения в профессиональных суждениях сотрудников и давать консультации.

Работу ассистентов проверяют сотрудники аудиторской фирмы, обладающие соответствующей компетентностью.

Проверка работы ассистента аудитора включает следующие процедуры:

• контроль выполнения аудита в соответствии с программой • оценку документального оформления выполненных работ в рамках аудита и полученных результатов;

• проверку отражения в аудиторских выводах всех существенных моментов в процессе проведения аудита;

• проверку достижения целей аудита;

4.5. Процедуры контроля качества аудиторской работы • анализ соответствия сделанных выводов результатам выполненной работы.

При этом необходимо своевременно проверять:

• общий план и программу аудита;

• оценку неотъемлемого риска и риска системы контроля, включая результаты тестов контроля;

• коррективы, внесенные в общий план и программу аудита в результате оценки рисков;

• документальное отражение аудиторских доказательств;

• финансовую отчетность, предлагаемые аудиторские поправки и аудиторское заключение.

МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы» применяется к аудиторским фирмам, работающим в частном секторе. Как показывает зарубежная практика, многие аудиторские проверки правительственных учреждений и других субъектов государственного сектора проводятся высшими органами аудита, другими учреждениями, назначенными в законодательном порядке или практикующими аудиторами. Общие правила данного стандарта относятся также и к высшим органам аудита. Однако любая страна может применять дополнительную политику в отношении аудиторов, работающих в государственном секторе.

Контрольные вопросы 1. В каких случаях применяется МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности»?

2. Назовите содержание аудиторских процедур при проверке фактов несоблюдения законодательства.

3. Кому сообщается о выявленных фактах несоблюдения законодательства? Каковы процедуры сообщения информации?

4. Какие действия руководства и прочих лиц организации относятся к мошенничеству и ошибкам?

5. Приведите примеры условий и событий, повышающих риск мошенничества и ошибок.

6. Назовите типы последующих событий.

7. Каковы действия аудитора при выявлении последующих событий до даты и после даты подписания аудиторского заключения?

8. Какие признаки свидетельствуют о наличии сомнений в непрерывности деятельности предприятия?

9. Как осуществляется контроль качества работы аудиторской фирмы и каждой аудиторской проверки?

126 Глава 4. Международные стандарты 10. Назовите действия аудитора по проверке качества работы ассистентов аудитора.

Тесты 1. Аудитор использует правила учета законов и нормативных актов:

а) только при аудите финансовой отчетности;

б) при выполнении специального задания по проверке соблюдения законов и нормативных актов;

в) при подготовке отдельного аудиторского отчета.

2. В крупных организациях выполнение обязанностей по предотвращению и выявлению фактов несоблюдения законодательства осуществляет:

а) руководство организации;

б) отдел внутреннего аудита или ревизионная комиссия;

в) бухгалтерия организации.

3. При проверке фактов несоблюдения законодательства применяются:

а) процедуры оптимального планирования аудиторской проверки;

б) тесты системы внутреннего контроля и процедуры проверки по существу;

в) процедуры, направленные на выявление фактов несоблюдения законов и нормативных актов.

4. Что понимается под термином «мошенничество» согласно международным стандартам:

а) преднамеренное действие, повлекшее неправильное представление финансовой отчетности;

б) сговор группы лиц из числа руководства или сотрудников организации;

в) незаконные действия руководства и других должностных лиц по управлению предприятием.

5. Термин «ошибка» в соответствии со стандартом 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности» — это:

а) изменение учетных записей или документов;

б) отражение в учете несуществующих операций;

в) непреднамеренные ошибки, описки в бухгалтерском учете.

6. Для выявления фактов мошенничества и ошибок аудитор должен планировать и осуществлять аудит:

а) на основе соблюдения этических принципов;

б) с позиции профессионального скептицизма;

4.5. Процедуры контроля качества аудиторской работы в) согласно основной цели аудиторской проверки.

7. К последующим событиям относятся:

а) факты, обнаруженные после отчетного периода, до даты и после даты подписания аудиторского заключения;

б) события и факты, произошедшие в деятельности организации после 31 декабря отчетного года;

в) события, произошедшие в деятельности организации после окончания отчетного года до даты утверждения отчетности.

8. Что аудитор обязан выявить и оценить при подготовке аудиторского заключения:

а) факты, обнаруженные до опубликования финансовой отчетности;

б) факты, обнаруженные после опубликования финансовой отчетности;

в) события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения.

9. Какова согласно МСА 560 «Последующие события» ответственность аудитора относительно последующих событий после опубликования финансовой отчетности:

а) вносит соответствующие изменения в аудиторское заключение;

б) не несет обязательств по направлению запросов по финансовой отчетности предприятия;

в) сообщает третьим лицам, чтобы они не полагались на аудиторское заключение.

10. Допущение о непрерывности деятельности предприятия означает:

а) предположение о том, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем;

б) вероятность осуществления деятельности организации в течение ближайшего календарного года;

в) предположение о сохранении деятельности организации в соответствии с учредительными документами.

11. В подтверждение вопросов о допущении непрерывности деятельности предприятия аудитор должен выполнить следующее действие:

а) опросить руководство организации;

б) получить письменные заявления руководства организации;

в) провести тестирование системы бухгалтерского учета.

12. При подтверждении непрерывности деятельности предприятия достаточными и уместными аудиторскими доказательствами аудитор:

а) составляет безусловно-положительное заключение;

б) модифицирует аудиторское заключение;

в) не модифицирует аудиторское заключение.

128 Глава 4. Международные стандарты 13. Ассистенты аудитора - это:

а) сотрудники, участвующие в проведении отдельной аудиторской проверки и не являющиеся аудиторами;

б) аудиторы, участвующие в проведении аудиторской проверки и помогающие ведущим аудиторам;

в) аудиторы, начинающие аудиторскую практику и не имеющие опыта практической работы.

14. Контроль качества аудита должен осуществляться на уровне:

а) конкретной аудиторской фирмы;

б) аудиторской фирмы и отдельных аудиторских проверок, в) каждой отдельной аудиторской проверки.

15. Делегирование полномочий означает:

а) определение должностных обязанностей каждого аудитора и контроль за их выполнением;

б) проверку аудиторской работы со стороны руководства фирмы и ведущих аудиторов;

в) направление работы, осуществление надзора, проверку работы на всех уровнях.

Ситуационные задачи Используя знания в области международных и российских стандартов аудита, финансового учета, налогообложения и экономического анализа разработайте для руководства организации и службы внутреннего аудита Таблица 4.5. Рекомендуемый комплекс мероприятий для руководства организации и службы внутреннего аудита по выявлению и предупреждению фактов несоблюдения законов и нормативных актов Название раздела и перечень мероприятий Раздел «Система управления»

Раздел «Система организации бухгалтерского учета»

Раздел «Система организации внутреннего аудита»

4.5. Процедуры контроля качества аудиторской работы комплекс мероприятий по выявлению и предупреждению фактов несоблюдения законов и нормативных актов.

Комплекс мероприятий можно разбить на разделы, соответствующие системе управления и организации бухгалтерского учета и внутреннего аудита. Комплекс мероприятий оформите в рабочем документе аудитора (табл. 4.5).

При проведении аудита финансовой отчетности предприятия аудитор столкнулся с нарушениями в области бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности (табл. 4.6).

Таблица 4.6. Нарушения в области бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности Применение устаревших форм первичной учетной документации Неверное списание расходов будущих периодов Нарушение порядка ведения синтетического учета активов и обязательств, применение произвольных учетных регистров Отсутствие платежного поручения при сверке документов, прилагаемых к выписке банка Отсутствие аналитического учета активов и обязательств Наличие подчисток и помарок в кассовых и банковских документах Несоответствие сумм в первичных документах, учетных регистрах и отчетности Наличие арифметической ошибки при расчете пособия'по временной нетрудоспособности Незначительные арифметические ошибки, выявленные при сверке сумм в авансовых отчетах и прилагаемых к ним документах 5 - 5257 Парушина Отсутствие основных средств, обнаруженное при проведении инвентаризации Приобретение основных средств непроизводственного назначения Совершение расходов непроизводственного назначения (на личные нужды руководства организации) Заполнение главной книги организации карандашом Приобретение мебели, которое не оприходовано в бухгалтерском учете Неправильное включение объектов основных средств в состав материалов и их дальнейшее списание на расходы организации Оформление договоров о выполнении работ, предусмотренных должностными обязанностями работников предприятия Наличие сальдо по счету «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Несвоевременная выплата заработной платы при условии отвлечения денежных средств на нецелевые нужды Выплата денежных средств лицам, не работающим в данной организации Нетиповые бухгалтерские проводки Выдача беспроцентных займов на сторону при наличии просроченной задолженности перед бюджетом Используя требования стандарта 240 «Ответственность аудитора за рассмотрение мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности» классифицируйте эти нарушения как мошенничество или ошибки.

Нарушение, отнесенное к мошенничеству или ошибке, отметьте знаком 4.5. Процедуры контроля качества аудиторской работы При проведении аудиторской проверки финансово-хозяйственной деятельности акционерного общества за отчетный год аудитору стало известно о следующих фактах, связанных с деятельностью организации.

Совет директоров принял решение об увеличении видов деятельности организации, что окажет влияние на финансовое состояние, движение денежных средств и результаты деятельности общества. Кроме того, совет директоров принял решение рекомендовать общему собранию выплатить годовые дивиденды по итогам работы общества в отчетном году в размере 100 руб. на одну акцию. Общая сумма предлагаемых к выплате дивидендов должна составить 1 млн руб.

Каким образом эти события повлияют на содержание аудиторского заключения и каковы будут действия аудитора?

Используя знания в области бухгалтерского учета и аудита, классифицируйте факты и события после отчетной даты на два типа:

• события, которые предоставляют дополнительные доказательства относительно условий, существовавших на конец периода;

• события, которые указывают на условия, возникшие после окончания Результаты классификации оформите в виде табл. 4.7.

Таблица 4.7. Результаты классификации событий после отчетной даты Произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату Действия органов государственной власти Объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате Прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату Непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты Получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации Объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства Принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг Пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации Получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры Обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период Принятие решения о реорганизации организации Реконструкция или планируемая реконструкция 4.5. Процедуры контроля качества аудиторской работы Событие, отнесенное к первому или второму типу, отметьте знаком Аудит бухгалтерской отчетности акционерного общества осуществляла группа аудиторов, которая состояла из ведущего аудитора - руководителя аудиторской проверки — и ассистентов аудитора.

Используя требования М С А 220 «Контроль качества аудиторской работы», разработайте комплекс рекомендаций для руководителя аудиторской проверки, который будет направлен на сокращение числа ошибок, допускаемых со стороны ассистентов аудитора. Комплекс рекомендаций оформите в виде рабочего документа аудитора (табл. 4.8).

Таблица 4.8. Комплекс рекомендаций для руководителя аудиторской проверки, направленный на сокращение числа возможных ошибок со стороны ассистентов аудитора Предварительное планирование аудита Планирование аудита Проведение аудита Завершение аудита и составление аудиторского заключения Используя требования МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы», систематизируйте в таблице отличия внешнего и внутреннего контроля качества аудиторской работы. Особенности внешнего контроля качества аудиторской работы следует рассмотреть на уровне контроля со стороны государственных органов регулирования аудиторской деятельности. Особенности внутреннего контроля должны быть представлены на уровне аудиторской фирмы и аудиторской проверки (табл. 4.9).

Таблица 4.9. Отличия внешнего и внутреннего контроля качества аудиторской работы Сформулируйте вывод относительно основных отличий внешнего и внутреннего контроля качества аудиторской работы.

Ответы и решения Ответы на тесты 12 - в; 13 - а; 14 - б; 15 - в.

Решения ситуационных задач Задача Рекомендуемый комплекс мероприятий может быть оформлен следующим образом (табл. 4.10).

Таблица 4.10. Рекомендуемый комплекс мероприятий для руководства организации и службы внутреннего аудита по выявлению и предупреждению фактов несоблюдения законов и нормативных актов Название раздела и перечень Раздел «Система управления»

1. Организация системы бух- Предусмотреть в организационной структуре галтерского учета и внутрен- управления службу бухгалтерского учета и внутреннего аудита него аудита 2. Определение подчиненно- Вертикальную подчиненность служб привести в соответствие с уставными документами, соблюсти службы бухгалтерского учета и внутреннего аудита 3. Оформление трудовых до- Привести трудовые договора в соответствие с говоров с каждым сотрудни- трудовым законодательством, проверить наличие подписей на трудовых договорах ком инструкций персонала орга- ветственность каждого сотрудника предприятия и другие Раздел «Система организации бухгалтерского учета»

1. Разработка положения о Разработать положение о службе бухгалтерскослужбе бухгалтерского учета го учета совместно с юристами организации Название раздела и перечень 2. Разработка должностной инструкции главного бухгал- обязанности и ответственность главного бухгалтера тера, выполнение им контрольных функций в инструкций сотрудников бух- циональные обязанности каждого сотрудника 4. Оформление договора о Оформить и подписать договор о материальной материальной ответственно- ответственности с бухгалтером-кассиром сти с бухгалтером-кассиром 5. Разработка учетной поли- Разработать, оформить и утвердить учетную потики в соответствии с дейст- литику в соответствии с требованиями положевующим законодательством ний по бухгалтерскому учету и другие Раздел «Система организации внутреннего аудита»

1. Разработка положения о Разработать положение о службе внутреннего службе внутреннего аудита аудита совместно с юристами организации 2. Разработка должностной Определить в должностной инструкции права, инструкции руководителя службы внутреннего аудита Утвердить должностную инструкцию руководителя службы внутреннего аудита Название раздела и перечень 3. Разработка должностных Определить в должностных инструкциях функинструкций внутренних ауди- циональные обязанности каждого аудитора в торов соответствии с действующим законодательством Разработать и утвердить план контрольных проРазработка плана контрольных проверок верок на предстоящий год, определив критические области деятельности организации Разработку плана осуществлять совместно с руководителем организации и юристами и другие Продолжите разработку комплекса мероприятий по выявлению и предупреждению фактов несоблюдения законов и нормативных актов.

Используя требования стандарта 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности», выявленные аудитором нарушения м о ж н о классифицировать следующим образом (табл. 4.11).

Таблица 4. 1 1. Классификация нарушений в области бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности документации Неверное списание расходов будущих периодов Нарушение порядка ведения синтетического учета активов и обязательств, применение произвольных учетных регистров 4.5. Процедуры контроля качества аудиторской работы Отсутствие платежного поручения при сверке документов!, прилагаемых к выписке банка Отсутствие аналитического учета активов и обязательств Наличие подчисток и помарок в кассовых и банковских документах Несоответствие сумм в первичных документах, учетных регистрах и отчетности Наличие арифметической ошибки при расчете пособия по временной нетрудоспособности Незначительные арифметические ошибки, выявленные при сверке сумм в авансовых отчетах и прилагаемых к ним документах Отсутствие основных средств, обнаруженное при проведении инвентаризации Приобретение основных средств непроизводственного назначения Совершение расходов непроизводственного назначения (на личные нужды руководства организации) Заполнение главной книги организации карандашом Приобрютение мебели, которое не оприходовано в бухгалтерском учете Неправильное отнесение объектов основных средств в состав материалов и их дальнейшее списание на расходы организации Оформление договоров о выполнении работ, предусмотренных должностными обязанностями работников предприятия Наличие сальдо по счету «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Несвоевременная выплата заработной платы при + условии отвлечения денежных средств на нецелевые нужды Выплата денежных средств лицам, не работающим в данной организации Выдача беспроцентных займов на сторону при на- + личии просроченной задолженности перед бюджетом Согласно требованиям МСА 560 «Последующие события» события, происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, а также факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения, относятся к последующим событиям.

При выявлении событий, происходящих до даты подписания аудиторского заключения аудитор выполняет следующие процедуры. Выявленные события должны быть раскрыты в финансовой отчетности организации. Поэтому следует потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность.

В аудиторском заключении аудитор выражает мнение о достоверности финансовой отчетности организации.

Результаты классификации событий после отчетной даты представлены в табл. 4.12.

Таблица 4.12. Результаты классификации событий после отчетной даты Произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату 4.5. Процедуры контроля качества аудиторской работы Действия органов государственной власти Объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате Прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату Непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты Получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества, ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающая устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации Объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства Принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг Пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации Получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры Обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период Принятие решения о реорганизации организации Реконструкция или планируемая реконструкция Согласно требованиям МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы» комплекс рекомендаций для руководителя аудиторской проверки может иметь следующее содержание (табл. 4.13).

Таблица 4.13. Комплекс рекомендаций для руководителя аудиторской проверки, направленный на сокращение числа возможных ошибок со стороны ассистентов аудитора Предварительное планирование бизнеса клиента аудита 2. Оценка ассистентами критических направлений в деятельности организации, в которых риск нарушений является высоким 1. Участие ассистентов в разработке общего плана и проПланирование аудита 2. Предупреждение о направлениях проверки, требующих Проведение аудита 1. Контроль со стороны руководителя за соблюдением 2. Проверка рабочих документов ассистентов аудитора Завершение аудита 1. Проверка результатов аудита со стороны руководителя и составление 2. Проверка полноты сбора аудиторских доказательств и аудиторского за- выполнения общего плана аудита ключения Перечень рекомендаций следует дополнить самостоятельно.

Согласно требованиям М С А 220 «Контроль качества аудиторской работы» отличия внешнего и внутреннего контроля качества аудиторской работы могут быть представлены следующим образом (табл. 4.14).

Таблица 4.14. Отличия внешнего и внутреннего контроля качества аудиторской работы Целевой Цель внешнего конт- Цель внутреннего Цель внутреннего соблюдении требо- осуществлении проведении проверваний аудиторской аудиторской деяте- ки в соответствии с деятельности на го- льности в соответст- требованиями закосударственном уров- вии с требованиями нодательства и внутне действующего зако- рифирменными Отличия внешнего и внутреннего контроля качества аудиторской работы следует дополнить самостоятельно.

Глава Международные стандарты аудиторских выводов и заключений 5.1. Аудиторское заключение по финансовой отчетности Рекомендации аудиторам в отношении формы и содержания аудиторского заключения содержатся в стандарте 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности». Стандарт включает следующие разделы: введение, основные элементы аудиторского заключения, типы аудиторских заключений, обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безусловно-положительного.

Аудиторское заключение предоставляется по результатам аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта, проведенной независимым аудитором. Требования стандарта могут использоваться при подготовке аудиторских заключений по финансовой информации, отличной от финансовой отчетности.

Аудитор выражает мнение о финансовой отчетности на основе изучения и оценки выводов, сделанных по полученным в процессе проверки аудиторским доказательствам. При этом аудитор должен определить соответствие финансовой отчетности:

• требованиям международных стандартов финансовой отчетности, национальных стандартов или правил;

• законодательным требованиям.

Согласно данному сиандарту аудиторское заключение должно содержать четко сформулированное в письменной форме мнение аудитора о финансовой отчетности субъекта в целом.

Стандарт указывает на необходимость соблюдения единообразия формы и содержания аудиторского заключения, что облегчает его понимание со стороны пользователей.

Аудиторское заключение включает следующие элементы:

5.1. Аудиторское заключение по финансовой отчетности • название;

• адресат;

• вводный параграф (введение), в котором содержатся описание проверенной финансовой отчетности, положение об ответственности руководства организации и аудитора;

• параграф, описывающий объем (характер) аудиторской проверки, в котором приводятся ссылки на МСА или национальные стандарты, описание выполненной аудитором работы;

• параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой • дату выдачи аудиторского заключения;

• адрес аудитора;

• подпись аудитора.

В соответствии с международной практикой в названии аудиторского заключения принято использовать слова «независимый аудитор». Это позволяет отличать аудиторское заключение от других отчетов, например, составленных должностными лицами предприятия или советом директоров.

Адресатом аудиторского заключения должно быть лицо, установленное в соответствии с условиями договоренности об аудите и местными нормативными актами. Так, аудиторское заключение может быть адресовано акционерам или совету директоров предприятия.

Ввведение аудиторского заключения должно содержать перечень проверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчетного периода, а также положение об ответственности руководства предприятия и аудитора. Согласно требованиям МСА ответственность за финансовую отчетность несет руководство экономического субъекта. Подготовка финансовой отчетности требует от руководства предприятия определения существенных оценочных значений, принципов и методов ведения бухгалтерского учета, которые используются при составлении данной отчетности. Обязанность аудитора заключается только в выражении мнения о финансовой отчетности клиента на основе проведенной аудиторской проверки.

В параграфе, описывающем объем (характер) аудиторской проверки, указывается, что проверка была проведена в соответствии с МСА или национальными стандартами. Под объемом в этом случае понимается способность аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах.

Пользователь аудиторского заключения, ознакомившись с его соГлава 5. Международные стандарты аудиторских выводов держанием, должен быть уверен в том, что проверка проведена в соответствии с установленными стандартами.

В аудиторском заключении указывается, что финансовая отчетность клиента не содержит существенных искажений, потому что проверка была должным образом спланирована и проведена.

В данном параграфе приводится содержание аудиторской проверки:

• тестирование и анализ аудиторских доказательств, подтверждающих суммы и сведения в финансовой отчетности;

• определение принципов бухгалтерского учета, используемых при подготовке финансовой отчетности;

• исследование существенных учетных оценок, сделанных руководством при подготовке финансовой отчетности;

• оценка общего представления финансовой отчетности.

Описание объема (характера) аудиторской проверки должно завершаться утверждением аудитора о том, что проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения.

В параграфе, в котором выражается мнение аудитора, необходимо четко выразить свое мнение о достоверности и объективности финансовой отчетности предприятия (организации). Также следует указать, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с основами финансовой отчетности и законодательными требованиями.

Аудитор вправе использовать словосочетания «дает достоверную и объективную картину» и «представлена объективно во всех существенных аспектах». Использование этих словосочетаний подчеркивает тот факт, что аудитор исследовал только те вопросы, которые являются существенными для финансовой отчетности.

Аудитор может выразить мнение о соответствии финансовой отчетности другим требованиям применимых положений и законов.

Если предприятие (организация) при составлении финансовой отчетности использовала принципы бухгалтерского учета какой-либо определенной страны, в аудиторском заключении данная страна должна быть указана.

Заключение датируется числом, когда была завершена аудиторская проверка. Это означает, что аудитор учел влияние всех фактов и событий, известных ему и имевших место до этой даты. При этом аудитор не должен датировать заключение числом, предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством предприятия.

В аудиторском заключении указывается четкий адрес аудитора, т.е. конкретное место нахождения его офиса. Аудиторское заключеАудиторское заключение по финансовой отчетности ние подписывается от имени аудиторской фирмы или лично от имени аудитора. В случае необходимости на аудиторском заключении ставятся обе подписи.

Различают следующие типы аудиторских заключений:

• безусловно-положительное;

• содержащее поясняющий параграф;

• условно-положительное;

• с отказом от выражения мнения;

• отрицательное.

Безусловно-положительное аудиторское заключение составляется в случаях, если аудитор:

• выражает мнение о достоверности и объективности финансовой отчетности во всех существенных аспектах;

• подтверждает формирование финансовой отчетности субъекта в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Безусловно-положительное мнение косвенно указывает на тот факт, что при составлении финансовой отчетности организация применила и отразила все принципы и методы бухгалтерского учета.

Пример безусловно-положительного аудиторского заключения в соответствии с МСА приведен в приложении 10.

Остальные виды аудиторских заключений являются модифицированными заключениями.

Аудиторское заключение считается модифицированным в случае наличия факторов, не влияющих или влияющих на мнение аудитора.

При наличии факторов, не влияющих на мнение аудитора, составляется аудиторское заключение с поясняющим параграфом.

Если имеются факторы, влияющие на мнение аудитора, аудитор выражает условно-положительное мнение, отрицательное мнение или отказывается от выражения мнения.

Включение поясняющего параграфа в аудиторское заключение не влияет на мнение аудитора. Стандарт рекомендует включать этот параграф в раздел аудиторского заключения после параграфа, содержащего мнение аудитора. Обычно в поясняющем параграфе приводится ссылка на то, что такой-то конкретный фактор не является основанием для выражения условно-положительного мнения.

К факторам, не влияющим на мнение аудитора, которые указываются в поясняющем параграфе, относятся:

• фактор, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности предприятия;

146 Глава 5. Международные стандарты аудиторских выводов • наличие значительной неопределенности, устранение которой зависит от будущих действий или событий.

Эти факторы могут оказать влияние на финансовую отчетность субъекта. Например, в аудиторском заключении может содержаться информация о том, что организация является ответчиком по делу о нарушении определенных патентных прав и взыскании убытков.

Кроме того, данная организация подала встречный иск. На дату выражения мнения аудитора приходятся предварительные слушания по обоим искам. Результат дела не определен. Финансовая отчетность организации не предусматривает никаких резервов на покрытие встречных обязательств. Данная информация свидетельствует о наличии значительной неопределенности в деятельности организации.

Аудитор может столкнуться с большим числом факторов неопределенности, которые нужно будет включить в поясняющий параграф. В этом случае стандарт разрешает аудитору отказаться от выражения мнения вместо включения поясняющего параграфа.

К факторам, влияющим на мнение аудитора, относятся:

• ограничение объема работы аудитора;

• несогласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения;

• несогласие с руководством относительно достаточности сведений, раскрываемых в финансовой отчетности.

Ограничение объема работы аудитора приводит к выражению условно-положительного мнения или к отказу от выражения мнения.

Несогласия с руководством относительно учетной политики и достаточности сведений могут привести к выражению условно-положительного или отрицательного мнения.

В стандарте приводятся примеры обстоятельств, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безусловно-положительного (табл. 5.1).

Условно-положительное мнение выражается в том случае, если аудитор не может составить безусловно-положительное заключение, но влияние несогласия с руководством или ограничения объема аудита не столь существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Аудитор отказывается от выражения мнения в том случае, когда имеет место осущественное ограничение объема аудита и он не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, а следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности субъекта.

Отрицательное мнение выражается тогда, когда имеют место существенные несогласия с руководством организации по финансоАудиторское заключение по финансовой отчетности Таблица 5.1. Примеры обстоятельств, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безусловно-положительного Ограничение объема работы аудитора (условия договоренности об аудите предусматривают, что аудитор не будет выпол- Аудитор не соглашается на проверку, если огранять все необходимые ауди- ничение объема нарушает установленные закоторские процедуры) нодательством обязанности аудитора.

Срок назначения аудитора Аудитор может выполнить альтернативные проне позволяет ему наблюдать цедуры, чтобы получить достаточные и уместза проведением инвентари- ные аудиторские доказательства зации товарно-материаль- Аудитор выражает условно-положительное мненых запасов ние Учетная документация субъ- Аудитор может выполнить альтернативные проекта не соответствует требо- цедуры, чтобы получить достаточные и уместваниям ные аудиторские доказательства Аудитор выражает условно-положительное мнение или отказывается от выражения мнения Аудитор не может осущест- Аудитор может выполнить альтернативные провить все необходимые ауди- цедуры, чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства торские процедуры Аудитор выражает условно-положительное мнение или отказывается от выражения мнения Несогласие с руководством субъекта Несогласие по поводу учет- Аудитор выражает условно-положительное или ной политики - недопусти- отрицательное мнение мость метода учета Аудитор выражает условно-положительное мнеНесогласие по поводу учетной политики - недостаточ- ние ность раскрытой информации вой отчетности. При этом финансовая отчетность предприятия имеет вводящий в заблуждение или неполный характер.

Если аудитор выражает мнение, отличное от безусловно-положительного, он должен четко описать все существенные причины 148 Глава 5. Международные стандарты аудиторских выводов этого в аудиторском заключении. По возможности приводятся количественные показатели влияния на финансовую отчетность.

Обычно эта информация отражается в отдельном параграфе, предшествующем выражению мнения или отказу от его выражения.

5.2. Сопоставления, включенные в проверяемую отчетность, и их оценка Сопоставления за один или несколько предыдущих периодов обеспечивают пользователей финансовой отчетности информацией, необходимой для определения тенденций и изменений, которые оказывают влияние на деятельность субъекта в течение определенного периода. Явные или предполагаемые основы финансовой отчетности, действующие во многих странах, рассматривают сопоставимость и последовательность информации в качестве желательных характеристик. МСА 710 «Сопоставления» содержит рекомендации в отношении обязанностей аудитора, касающихся сопоставлений и заключений по ним, и включает следующие разделы: введение, требования к аудиту соответствующих показателей и сопоставимой финансовой отчетности, приложения. Стандарт используется при аудиторской проверке финансовой отчетности, а также в адаптированном по мере необходимости виде к аудиторской проверке другой информации и оказанию сопутствующих услуг. Данный стандарт не применяется, когда обобщенная финансовая отчетность представляется вместе с проверенной финансовой отчетностью (см. МСА «Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность» и МСА 800 «Аудиторский отчет по специальному заданию»).

Сопоставимость - это качество, подразумевающее наличие общих определенных характеристик.

Под сравнением понимается количественная оценка характеристик.

Последовательность ~ это качество взаимосвязи между двумя показателями бухгалтерского учета (например постоянство используемых в разные периоды принципов бухгалтерского учета, продолжительность отчетных периодов и т. д.). Согласно МСА 710 последовательность является обязательным условием для достоверной сопоставимости.

5.2. Сопоставления, включенные в проверяемую отчетность... Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления во всех существенных аспектах основам финансовой отчетности, применимым к проверяемой финансовой отчетности.

Существование различий между основами финансовой отчетности разных стран приводит к тому, что сопоставимая финансовая информация представляется по-разному в зависимости от национальных стандартов. В качестве основных МСА 710 выделяет два вида основ финансовой отчетности для сопоставления: соответствующие показатели и сопоставимая финансовая отчетность.

Соответствующие показатели используются тогда, когда суммы и прочие раскрываемые сведения за предыдущий период включаются в качестве составной части в финансовую отчетность за текущий период и воспринимаются вместе с суммами и прочими раскрываемыми сведениями за текущий период.

Сопоставимой финансовая отчетность считается тогда, когда суммы и прочие раскрываемые сведения за предыдущий период берутся для сравнения с финансовой отчетностью за текущий период, но не являются частью финансовой отчетности за текущий период.

Сравнительная характеристика видов финансовой отчетности для целей сопоставления представлена в табл. 5.2.

Таблица 5.2. Сравнительная характеристика видов финансовой отчетности для целей сопоставления Признак сопоставления Соответствующие Сопоставимая финансовая Отношение сумм за пре- Являются неотъемлемой Не является частью фидыдущий период к фи- частью финансовой от- нансовой отчетности за нансовой отчетности за четности за текущий пе- текущий период Раскрытие сумм за пре- Читаются только вместе Включается для сравнедыдущий период с данными за предыду- ния с отчетностью за тещий период кущий период Уровень детализации Определяются главным Приближается к уровню раскрываемых сопостав- образом степенью взаи- информации в финансомосвязи с данными теку- вой отчетности за текулений Указание на сопоставле- Аудиторское заключение ния в аудиторском за- относится только к фиотчетности за каждый 150 Глава 5. Международные стандарты аудиторских выводов МСА 710 отражает особенности аудиторской проверки сопоставлений по этим названным выше двум видам представления сопоставимой информации, в том числе обязанности аудитора, составление заключения и дополнительные требования к новому аудитору.

1. Обязанностью аудитора является получение достаточного и уместного аудиторского доказательства того, что соответствующие показатели отвечают требованиям основ финансовой отчетности.

Объем аудиторских процедур в отношении соответствующих показателей обычно ограничивается тем, что аудитор убеждается в правильности представления и классификации соответствующих показателей. При этом аудитор определяет:

• соответствует ли учетная политика в отношении соответствующих показателей учетной политике текущего периода и были ли сделаны надлежащие корректировки и/или раскрыты надлежащие сведения;

• согласуются ли соответствующие показатели с суммами и прочими раскрываемыми сведениями за предыдущий период и были ли сделаны надлежащие корректировки и/или раскрыты надлежащие сведения.

Аналогичные действия предпринимаются и в отношении сопоставимой финансовой отчетности.

Если финансовая отчетность за предыдущий период проверялась другим аудитором или не проверялась вовсе, аудитор должен также следовать рекомендациям МСА 510 «Первоначальный аудит — начальное сальдо».

Если при выполнении аудиторской проверки за текущий период аудитору становится известно о возможном существенном искажении соответствующих показателей, он должен провести дополнительные процедуры, необходимые в данных обстоятельствах, т.е.

проверить сопоставимые данные.

2. Требования к составлению заключения МСА 710 отличаются в зависимости от метода представления сопоставимых данных.

Если сопоставления представлены в виде соответствующих показателей, аудитор должен составить аудиторское заключение, в котором сопоставления отдельно не указаны, поскольку он выражает мнение по поводу финансовой отчетности за текущий период в целом, в том числе и по поводу соответствующих показателей.

Если ранее выданное аудиторское заключение за предыдущий период содержало условно-положительное мнение, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение, возможен один из двух 5.2. Сопоставления, включенные в проверяемую отчетность... вариантов в зависимости от степени влияния неразрешенных вопросов на данные текущего периода:

а) если вопрос не разрешен и приводит к модификации аудиторского заключения по показателям за текущий период, аудиторское заключение также должно быть модифицировано в отношении соответствующих показателей;

б) если вопрос не разрешен, но это не приводит к модификации аудиторского заключения по показателям за текущий период, аудиторское заключение должно быть модифицировано в отношении соответствующих показателей.

Если вопрос за предыдущий период был надлежащим образом разрешен и представлен в финансовой отчетности, в заключении за текущий период обычно не делается ссылки на прошлую модификацию. Тем не менее, если вопрос является существенным для текущего периода, аудитор может включить соответствующий поясняющий параграф.

Если при проведении проверки за текущий период аудитор узнал о существенных искажениях, влияющих на финансовую отчетность за прошлый период, по которой было выражено безусловно-положительное мнение, он должен учитывать требования МСА 560 «Последующие события» и предпринять следующие действия:

• если финансовая отчетность за предыдущий период была пересмотрена и опубликована с новым аудиторским заключением, аудитор должен убедиться, что соответствующие показатели согласуются с пересмотренной финансовой отчетностью;

• если финансовая отчетность за предыдущий период не пересматривалась и не была опубликована заново, а соответствующие показатели не были вновь представлены надлежащим образом и/или надлежащие сведения не были раскрыты, аудитор должен выдать модифицированное заключение по финансовой отчетности за текущий период с оговоркой в отношении соответствующих показателей, включенных в такую финансовую отчетность.

Если финансовая отчетность за предыдущий период не пересматривалась и аудиторское заключение не переиздавалось, но соответствующие показатели представлены заново надлежащим образом в финансовой отчетности текущего периода, аудитор может включить поясняющий параграф, описывающий обстоятельства со ссылкой на соответствующие раскрытые сведения (с учетом требований МСА 560).

152 Глава 5. Международные стандарты аудиторских выводов Если сопоставления представлены в виде сопоставимой финансовой отчетности, аудитор должен подготовить заключение, в котором конкретно указаны сопоставления, так как мнение аудитора выражается отдельно по финансовой отчетности за каждый период.

При этом аудитор может модифицировать свое заключение в отношении одного или нескольких финансовых отчетов за один или несколько периодов и в то же время выдать отдельное заключение по остальной финансовой отчетности. Если при составлении заключения за текущий период мнение об отчетности за предыдущий период отличается от ранее выраженного, аудитор раскрывает существенные причины различия во мнениях в поясняющем параграфе.

3. Дополнительные требования к новому аудитору зависят от того, проверена финансовая отчетность за прошлый период другим аудитором или не проверена вовсе.

3.1. Финансовая отчетность за прошлый период проверена другим аудитором.