«УЧЕТ И ОЦЕНКА ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОГО КАПИТАЛА В УСЛОВИЯХ СТАНОВЛЕНИЯ ПОСТИНДУСТРИАЛЬНОЙ УЧЕТНОЙ СИСТЕМЫ ...»

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

«Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова»

На правах рукописи

Быстрова Юлия Олеговна

УЧЕТ И ОЦЕНКА ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОГО КАПИТАЛА В УСЛОВИЯХ

СТАНОВЛЕНИЯ ПОСТИНДУСТРИАЛЬНОЙ УЧЕТНОЙ СИСТЕМЫ

Специальность 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Научный руководитель д-р экон. наук, профессор Л. А. Чайковская Москва –

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ КОНЦЕПЦИИ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОГО

КАПИТАЛА В УСЛОВИЯХ ПОСТИНДУСТРИАЛЬНОГО ОБЩЕСТВА

1.1. Концепция интеллектуального капитала и предпосылки ее возникновения............ 1.2. Интеллектуальный капитал как фактор устойчивого развития организации при переходе от индустриальной к постиндустриальной стадии развития общества

1.3. Основополагающие принципы учета и оценки интеллектуального капитала в современной международной учетной системе

Глава 2. МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ СОЗДАНИЯ СИСТЕМ УЧЕТА

И ОЦЕНКИ ЭЛЕМЕНТОВ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОГО КАПИТАЛА

2.1. Возможности учета и оценки отдельных элементов интеллектуального капитала (на примере иностранных компаний)

2.2. Подходы к созданию систем бухгалтерского учета элементов интеллектуального капитала

2.3. Раскрытие финансовой и нефинансовой информации в отношении интеллектуального капитала в корпоративной отчетности

Глава 3. РАЗРАБОТКА ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИХ ПОЛОЖЕНИЙ

УЧЕТА И ОЦЕНКИ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОГО КАПИТАЛА В УСЛОВИЯХ

СТАНОВЛЕНИЯ ПОСТИНДУСТРИАЛЬНОЙ УЧЕТНОЙ СИСТЕМЫ

3.1. Анализ тенденций развития современной международной учетной системы

3.2. Методологические основы учета и оценки интеллектуального капитала в условиях становления постиндустриальной учетной системы

3.3. Методика интегрированного учета и оценки элементов интеллектуального капитала и обеспечение единства и универсальности применяемых учетных подходов

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

ПРИЛОЖЕНИЯ

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. Современный этап развития общества характеризуется как постиндустриальное общество. Главными его признаками являются радикальное ускорение технического прогресса, снижение роли материального производства, развитие сектора услуг и информации, изменение мотивов и характера человеческой деятельности, появление нового типа вовлекаемых в производство ресурсов, существенная модификация всей социальной структуры.

Основными источниками конкурентных преимуществ и долгосрочного процветания хозяйствующих субъектов в условиях постиндустриального общества выступают элементы интеллектуального капитала. О возросшей роли интеллектуального капитала свидетельствует тот факт, что лишь небольшой процент рыночной стоимости компании в настоящее время выражается в ее материальных и финансовых активах (традиционных для индустриального общества) – только 20% в 2010 г. по сравнению с 83% в 1975 г. 148. Остальную ценность компании представляют элементы интеллектуального капитала.

Для управления и эффективного использования элементов интеллектуального капитала необходимы их полноценный учет и релевантная оценка. Действующая в настоящее время система финансового учета и отчетности не отвечает этим требованиям, так как изначально была разработана для целей использования в условиях индустриального общества. В составе финансовой отчетности представлена только фрагментарная, незначительная информация об отдельных элементах интеллектуального капитала, подлежащих признанию в качестве нематериальных активов, которая не позволяет пользователям сформировать на ее основе достоверное представление о реальном положении хозяйствующего субъекта.

Альтернативные подходы к учету и оценке интеллектуального капитала имеют точечный характер развития, прежде всего на уровне отдельного корпоративного опыта. Как следствие, при использовании тех или иных альтернативных систем учета интеллектуального капитала наблюдается отсутствие категориального и методологического единства. Это, в свою очередь, существенно ограничивает информативность, надежность и практическую применимость его моделей. В связи с этим возрастает научный интерес к формированию системы интегрированного учета интеллектуального капитала в рамках постиндустриальной учетной системы, которая позволит оптимизировать управление интеллектуальным капиталом и достичь целостного представления о процессах, направленных на обеспечение конкурентоспособности, устойчивого и долгосрочного развития современной организации1.

Исследование имеет значение с точки зрения рассмотрения существующих противоречий:

между объективной необходимостью обеспечения наиболее полной, интегрированной информацией об интеллектуальном капитале, его структурных элементах в условиях В рамках настоящего исследования термины «организация» и «компания» используются в качестве синонимов.

постиндустриального общества и недостаточным развитием методологических подходов, используемых для ее отражения в рамках традиционной финансовой отчетности;

современной практикой разработки моделей учета интеллектуального капитала, развивающихся автономно, и необходимостью достижения более высокого уровня формализации и конвергенции систем для учета интеллектуального капитала на основе использования тенденций развития международной учетной системы в целом.

Все эти положения определяют актуальность, практическую и теоретическую значимость темы исследования.

отечественных и зарубежных ученых, исследующих различные аспекты изучаемой проблемы.

Особенностям формирования и развития постиндустриального общества посвящены работы Д. Белла, В. Л. Иноземцева, Г. Кана, Ф. Махлупа, К. Томинаги и других авторов. Исследованием концепции интеллектуального капитала, особенностей использования его элементов и вопросов управления данными ресурсами в условиях постиндустриального общества занимались Э. Брукинг, Ц. Грилихес, Р. Каплан, Д. Нортон, С. Пайк, Й. Руус, К.-Э. Свейби, Т. Стюарт, Л. Эдвинссон и др.

Значительный вклад в разработку методологических подходов к учету и оценке интеллектуального капитала внесли многие российские и зарубежные авторы: Р. П. Булыга, И. И. Просвирина, А. Н. Козырев, С. А. Кузубов, А. А. Куликов, Б. Лев, С. Ф. Легенчук, В. Л. Макаров, В. Ф. Палий, Э. Фламхольц, А. Н. Хорин, Р. Хоуэлл и др.

В мировой теории и практике достигнуты определенные успехи в разработке концепции, понятийного аппарата, моделей управления и методов оценки интеллектуального капитала, которые ориентированы для использования преимущественно в отдельных организациях. Большинство разработанных моделей учета интеллектуального капитала представляют собой стратегический инструмент управления им и не позволяют решить проблему полноценного бухгалтерского учета элементов интеллектуального капитала. Актуальным остается вопрос в расширении и консолидации существующих методологических подходов к представлению информации об интеллектуальном капитале в рамках финансовой отчетности с учетом тенденций, наблюдаемых в условиях формирования постиндустриальной учетной системы. Указанные обстоятельства предопределили необходимость дальнейших исследований и разработки методологических подходов учета и оценки интеллектуального капитала, что обусловило выбор темы диссертационного исследования, его цели и задач.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в научном обосновании и разработке теоретико-методологических положений интегрированного учета и оценки интеллектуального капитала в условиях постиндустриального общества. Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

исследовать интеллектуальный капитал как экономическую категорию, рассмотреть функциональную роль каждого его элемента в условиях постиндустриального общества, а также выделить особенности, свойственные элементам интеллектуального капитала;

определить теоретический базис бухгалтерского учета интеллектуального капитала, уточнив содержание и определение понятий «интеллектуальный капитал», «человеческий капитал», «отношенческий капитал», «структурный капитал»;

исследовать действующие методологические подходы в области учета и оценки интеллектуального капитала в качестве нематериальных активов на примере международных стандартов финансовой отчетности и рассмотреть возможности учета отдельных его элементов;

проанализировать альтернативные подходы к учету и оценке интеллектуального капитала (в том числе на основе исследования мировой практики составления отчетов об интеллектуальном капитале), а также выявить возможности использования данного опыта в рамках постиндустриальной учетной системы;

на основе анализа тенденций развития современной международной учетной системы выявить предпосылки формирования постиндустриальной учетной системы, которые позволят развить концептуальные основы учета и оценки интеллектуального капитала;

разработать методику учета и оценки интеллектуального капитала в рамках становления постиндустриальной учетной системы на основе международных стандартов финансовой отчетности;

предложить модель интегрированного раскрытия информации об интеллектуальном капитале для внешнего представления.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступают интеллектуальный капитал и его структурные элементы в условиях постиндустриального общества. Предметом исследования являются методологические составляющие учета и оценки интеллектуального капитала и подходы к раскрытию информации об интеллектуальном капитале для внешних пользователей.

Теоретической и методологической основой исследования являются фундаментальные и прикладные труды отечественных и зарубежных ученых в области экономики постиндустриального общества, учета, отчетности и оценки интеллектуального капитала.

Информационную базу исследования составили международные стандарты финансовой отчетности в области учета нематериальных активов и сделок по объединению бизнеса, законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации в области бухгалтерского учета и отчетности. В работе также использованы научные публикации по исследуемой тематике, сводки официальных статистических исследований и рейтингов, данные отчетности иностранных компаний, официальные корпоративные интернет-сайты и другие материалы.

В ходе исследования использовались общенаучные методы познания: анализ и синтез теоретического и фактического материала, обобщение, моделирование, конкретизация, классификация, группировка и сравнение. Положения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученных на основе применения сравнительно-исторического и абстрактнологического методов. В работе применены табличный и графический методы, а также математические методы анализа экономики. Использование указанных методов позволило добиться существенных результатов, в частности, сформировать понятийный аппарат, разработать и описать теоретические модели.

Научная новизна проведенного исследования заключается в разработке методологических подходов и методики учета и оценки интеллектуального капитала в условиях становления постиндустриальной учетной системы. Наиболее значимые результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

сформулирован понятийный аппарат системы учетных объектов интеллектуального капитала, в который предлагается ввести понятия «интеллектуальный капитал», «человеческий капитал», «отношенческий капитал» и «структурный капитал», а также на основе проведенного теоретического анализа содержания интеллектуального капитала уточнены состав и классификация объектов, которые подлежат бухгалтерскому учету в рамках его элементов;

выявлен процесс постепенного перехода от «индустриальной» учетной системы к «постиндустриальной», исходя из анализа тенденций развития современной международной учетной системы, исследованной на примере уже действующих регламентирующих документов, а также находящихся на стадии разработки и обсуждения, и инициатив; выделены основные предпосылки для разработки теоретико-методологических положений интегрированного учета и оценки элементов интеллектуального капитала в условиях постиндустриального общества;

разработана концепция контроля над объектами интеллектуального капитала, основанная на неоинституциональном подходе к праву собственности, и выражающаяся в наличии права у хозяйствующего субъекта принимать решения в отношении использования объектов интеллектуального капитала, которые существенно влияют на процесс движения будущих экономических выгод, ассоциированных с данными объектами; предложены режимы реализации контроля над объектами интеллектуального капитала;

уточнена трактовка критерия идентифицируемости (отделимости от бизнеса) для целей признания объектов в качестве интеллектуального капитала в рамках финансовой отчетности таким образом, чтобы исключить его связь с критерием надежности оценки, и сделать акцент на возможности физической отделимости объектов интеллектуального капитала от бизнеса; определен порядок формирования учетной стоимости объектов интеллектуального капитала при первоначальном и последующем учете с использованием концепции справедливой стоимости исходя из трехуровневой иерархии ее оценок;

обоснована необходимость использования интегрированного мышления при раскрытии информации об интеллектуальном капитале, обеспечивающем концептуальное и категориальное единство, взаимосвязь показателей традиционной финансовой отчетности с показателями корпоративной отчетности в целом; разработана трехуровневая модель раскрытия информации об элементах интеллектуального капитала в рамках финансовой отчетности в широком смысле, включающая характеристику интеллектуального капитала в стоимостном, качественном и количественном выражении, информацию об инвестициях в различные элементы интеллектуального капитала и результативность их использования во всех аспектах деятельности организации, направленной на создание ценности в условиях постиндустриального общества;

разработана методика бухгалтерского учета интеллектуального капитала и предложен проект документа (стандарта), который регулирует общие принципы и правила учета интеллектуального капитала независимо от способа поступления его объектов в организацию и обеспечивает единство и универсальность применяемых учетных подходов.

Сформулированные в диссертационном исследовании положения способствуют дальнейшему развитию методологических подходов бухгалтерского учета интеллектуального капитала в рамках международной системы финансовой отчетности, а также продолжению исследований в области теории становления постиндустриальной учетной системы в целом.

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования представлялись и нашли одобрение на научных конференциях и форумах: Всероссийская научно-практическая конференция «Интересы личности, общества и государства» (Казань, 22 декабря 2006 г.); Двадцать вторые Международные Плехановские чтения (Москва, 16–17 апреля 2009 г.); Двадцать четвертые Международные Плехановские чтения (Москва, 10–17 февраля 2011 г.); Научно-практическая конференция «Шаг в науку 2013» (Москва, 23 октября 2013 г.). Разработанные в ходе исследования методические материалы по учету интеллектуального капитала и раскрытию информации о нем были рекомендованы ООО «Штат аудит сервис» компаниям-клиентам для внедрения в учетную практику Публикации. Основные результаты научных исследований изложены в семнадцати публикациях общим объемом 10,93 п. л. Восемь статей общим объемом 6,6 п. л. опубликовано в изданиях, рекомендованных ВАКом Минобрнауки РФ.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав и заключения, представленных на 140 страницах печатного текста. Список использованных источников и литературы содержит 155 позиций. Иллюстрированный материал представлен в 14 таблицах, 9 рисунках и 16 приложениях.

Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ КОНЦЕПЦИИ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОГО

КАПИТАЛА В УСЛОВИЯХ ПОСТИНДУСТРИАЛЬНОГО ОБЩЕСТВА

1.1. Концепция интеллектуального капитала и предпосылки ее возникновения Одним из подходов к изучению новых процессов и явлений, которые стали наблюдаться со второй половины XX века, в мировой экономике и экономике отдельных стран, в том числе и России, является их рассмотрение в рамках теории постиндустриального общества. Теория постиндустриального общества была предложена в конце 1960-х – начале 1970-х гг.

американскими, европейскими и японскими учеными1. Возникновение данной теории было обусловлено попыткой ученых описать и проанализировать качественно новую ситуацию, сложившуюся в 60-е и 70-е гг. XX в. в развитых индустриальных странах. Таким образом, теория постиндустриального общества была разработана на основе эмпирического материала, конкретные факты и реальные тенденции развития окружающего мира явились причиной ее появления.

В современном понимании термин «постиндустриальное общество» использовал Д. Белл в 1958 г.2, для обозначения социума, в условиях которого индустриальный сектор теряет ведущую роль в результате возрастающей технологизации, а основной производительной силой становится наука 31. Среди главных признаков нового общества большинство авторов отмечают радикальное ускорение технического прогресса, снижение роли материального производства (выражающееся, в частности, в уменьшении его доли в совокупном общественном продукте), развитие сектора услуг и информации, изменение мотивов и характера человеческой деятельности, появление нового типа вовлекаемых в производство ресурсов, существенную модификацию всей социальной структуры. Кроме термина «постиндустриальное общество» некоторыми учеными для обозначения наблюдаемых изменений использовались такие термины, как «экономика знаний», «интеллектуальный капитализм» (Т. Стюарт, Л. Эдвинссон), «неосязаемая экономика» (Ш. Гольдфингер), «информационное общество» (Ф. Махлуп, Т. Умесао, М. Порат, И. Масуда, Т. Стониер, Р. Кац), «технотронное общество» (З. Бжезинский) 61. При использовании данных терминов акцент делается на частные аспекты сложившейся ситуации.

Основоположниками теории постиндустриального общества являются Д. Белл, Г. Кан, К. Томинаги, Р. Дарендроф и другие 31. Впервые же термин «постиндустриализм» был введен в научный оборот А. Кумарасвами в 1914 г. 25. – С. XII.

Широкое признание концепция постиндустриального общества получила благодаря исследовательской работе профессора Гарвардского университета Д. Белла, в частности, после выхода в 1973 г. его монографии «Грядущее постиндустриальное общество: Опыт социального прогнозирования» («The Coming of Post-Industrial Society:

A Venture of Social Forecasting»).

Согласно теории развития цивилизации, сформулированной в рамках концепции постиндустриального общества, существует следующая периодизация общественного развития:

«доиндустриальное – индустриальное – постиндустриальное общество». Основные параметры, по которым выделяется каждая ступень развития, представлены в таблице 1.

Таблица 1 – Классификация этапов общественного развития ственный ресурс производства, сырье технологий направления производства Характер человеческих Имитация действий Усвоение знаний и Комплексные Важно отметить, что переход от одного этапа развития к другому носит эволюционный характер, новый тип общества не замещает предшествующие формы, а главным образом сосуществует с ними, усугубляя комплексность общества и природу его социальной структуры 25. – С. CIX. Происходит постепенное смещение акцентов и усложнение существующих форм, а также появление качественно новых. Новые формы «не вытесняют традиционные производственные мощности и процессы, а внедряются во все стадии производственнохозяйственной деятельности, реорганизуя и усиливая сложившуюся специализацию» 61. – С. 28.

Постепенно категории, зародившиеся в рамках концепции постиндустриального общества, начинают входить в широкий оборот, за пределы научных исследований и использоваться в различных сферах деятельности. Закономерным является, например, выход «Стратегии развития информационного общества в Российской Федерации» в 2008 г., в которой выделяются следующие особенности постиндустриального (информационного) общества 14:

высокий уровень развития информационных и телекоммуникационных технологий, являющихся локомотивом социально-экономического развития многих стран мира, и их интенсивное использование гражданами, бизнесом и органами государственной власти;

интеграция хозяйственных систем в экономику знаний;

увеличение добавленной стоимости в экономике в значительной мере за счет интеллектуальной деятельности, повышения технологического уровня производства и распространения современных информационных и телекоммуникационных технологий;

существенное усиление роли интеллектуальных факторов производства.

Высокий уровень развития информационных и телекоммуникационных технологий обусловил появление так называемого информационного сектора, который включает в себя «передовые отрасли материального производства, обеспечивающие технологический прогресс, сферу, предлагающую услуги коммуникации и связи, производство информационных технологий и программного обеспечения, а также – во все возрастающей мере – различные области образования» 31. Исследования американского фондового рынка в период с 1980 г. по 2003 г. свидетельствуют о постепенном ослаблении доминирования организаций, представляющих индустриальную экономику, и укреплении позиций организаций, работающих в сфере информационного сектора. Нью-Йоркская фондовая биржа (NYSE), на которой определяется всемирно известный индекс Доу-Джонса для акций промышленных компаний, представляет традиционную индустриальную экономику. Биржа NASDAQ в широком смысле представляет новую, постиндустриальную экономику и специализируется на акциях высокотехнологичных Standard&Poor’s часто рассматривается как ведущий индекс американкой экономики, в корзину которого включено 500 избранных акционерных компаний США, имеющих наибольшую капитализацию. Если в 1993 г. в индекс S&P входили всего несколько компаний (менее 25), включенных в листинг NASDAQ, то в 2003 г. количество этих компаний возросло до 74 47. – С. 3–4.

Свои особенности в постиндустриальном обществе имеют технологические нововведения и революции. В период индустриального общества основные открытия были сделаны, по выражению Д. Белла, «талантливыми умельцами на все руки», которые хорошо разбирались в прикладной технике и не были широко осведомлены с научной точки зрения 25. – С. 25. А в постиндустриальном обществе глубокие теоретические исследования предшествуют открытию.

В качестве особенности также можно отметить быстрое массовое освоение и распространение технических нововведений. К тому же современные технологические революции затрагивают не только отдельные области общественного производства или социальных процессов, но непосредственно создают новый окружающий мир.

Возрастание роли научно-инновационной деятельности служит одной из причин, которые обусловливают происходящие изменения в структуре занятости: в валовом национальном продукте сокращается доля промышленности и растет доля сферы услуг. Если индустриальное отличительной чертой постиндустриального общества становится экспансия сферы, предоставляющей индивидуализированные услуги и информацию.

Сфера услуг сама по себе существовала и в доиндустриальном обществе. Однако ее доиндустриальном обществе она ограничивалась домашними, личными услугами. В период индустриального общества доминировали услуги, игравшие вспомогательную роль по постиндустриальном обществе, к ранее существовавшим, добавляются качественно новые услуги и начинают доминировать по отношению к старым. Сфера услуг в настоящее время включает торговлю, финансовые услуги, страхование, операции с недвижимостью, государственного управления и многое другое.

существенно влияют на деятельность современной организации, условия ее выживания, развития, конкурентоспособность и используемые ресурсы. В постиндустриальной экономике основное богатство организации заключается в обладании информацией и знаниями, которые воплощают в себе высококвалифицированные и креативные работники. Причем их значение для современного хозяйствующего субъекта можно рассматривать с двух сторон. С одной производства, конкурентоспособность и получить в конечном итоге высокие финансовые и нефинансовые показатели (прибыль, лояльность работников и клиентов). С другой стороны, владение правами на новые технологии обеспечивает приток инвестиций и повышает рыночную капитализацию высокотехнологичных компаний.

Потребности и предпочтения клиентов организации в условиях постиндустриального общества также изменяются, спрос делается непредсказуемым и по качеству, и по количеству.

Продукция, имеющая признаки невоспроизводимости и уникальности, пользуется большей Меняется природа и самого товара. Интеллектуализация бизнеса предусматривает повышение интеллектуальной и информационной насыщенности структуры товаров и услуг. Рост наукоемкости товаров и услуг приводит к тому, что «интеллектуальная, «мягкая» часть товара, как по стоимости, так и по потребительской полезности, становится большей», по сравнению с «жесткой» его составляющей 29. Причем данное явление наблюдается даже в таких Под «кастомизацией» подразумевается тенденция к большему и всестороннему воплощению в продукте требований конкретного (а не абстрактного, среднестатистического) потребителя 29. – С. 18.

традиционно «доиндустриальных» отраслях, как добыча полезных ископаемых, производство сельскохозяйственных продуктов.

Это обусловливает переход от массового производства товаров и услуг к производству малых объемов разнообразной, высокоадаптированной к потребностям и ожиданиям конкретных клиентов продукции. Для выживания и конкурентоспособности организации важными условиями являются использование гибкой специализации, обеспечивающей быстрое реагирование на изменяющиеся потребности рынка и возможность адаптации к ним, и отказ от применения инструментов массового маркетинга. Применение узкоспециализированного производственного оборудования не является эффективным, так как оно подвержено быстрому устареванию в связи с высокими темпами технологических изменений. В результате всеобъемлющих структурных изменений на первый план выходит инновационная деятельность, вместо традиционного серийного производства, нацеленного на сокращение издержек в результате наращивания объемов производства. Такой характер специализации предусматривает гибкость не только объемов производства, занятости, оборудования, производственных процессов, но и организационных форм.

Возможность достижения инновационного развития, гибкости и быстрой адаптивности к окружающим условиям организации в первую очередь зависит от творческого потенциала, креативности ее работников. Для повышения эффективности использования работников, их заинтересованности в процессе создания стоимости организации возникает необходимость пересмотра и переосмысления организационной структуры. Модель организационной структуры (основанная на вертикальной интеграции и иерархическом функциональном управлении), традиционная для индустриального общества, не является эффективной в условиях постиндустриального общества. Наблюдается переход от централизованного управления к «модульной организации, в основе которой лежат небольшие компоненты, соединенные в постоянно меняющиеся конфигурации» 31. В роли таких компонентов в модульной организации выступают команды высококвалифицированных, креативных, сплоченных работников. Особое значение при построении организационной структуры имеет создание благоприятных условий для инновационной деятельности. В связи с этим все большее распространение получает горизонтальная интеграция, которая предполагает делегирование принятия решений инновационным командам на основе объединения отделов, отвечающих за НИОКР, в бизнес-отделы. Важным аспектом при построении организационной структуры является повышение скорости распространения и трансформации знаний сотрудников. Для этого разрабатываются и внедряются внутренние интернет-сети, базы для обмена мнениями и информацией, которые повышают эффективность коммуникаций между разными командами и департаментами. Для интеграции всей инновационной деятельности организации могут создаваться центральные инновационные команды, действующие на корпоративном уровне, а также центральные инновационные фонды [63. – С. 18–19].

Особую роль играет выделение в организационной структуре отдела слияний и поглощений. Его назначение заключается в обеспечении реализации стратегии покупки других организаций с целью значительного усиления своего конкурентного положения, в том числе за счет получения доступа к интеллектуальному капиталу приобретаемой организации.

Переосмысление организационной структуры происходит не только на корпоративном уровне, но и на локальном. Так, наблюдается пересмотр понятия рабочего места, под которым в постиндустриальном обществе понимается «система, включающая людей, организационные и технические компоненты, объединенные в единый организм на основе технологий сетевого коллективного взаимодействия» 56. – С. 5.

Изменения претерпевает характер взаимодействия организации с внешней и внутренней средой, с ее стейкхолдерами1. Одна из важнейших управленческих задач современной организации состоит в коммуникации со всеми стейкхолдерами. Согласно теории управления стейкхолдерами, цели компании гораздо шире, чем создание прибыли или богатства для ее собственников, они включают заботу о благосостоянии гораздо более широкого круга лиц 97.

Тем более, что среди стейкхолдеров как внешней, так и внутренней среды существуют группы, оказывающие огромное влияние на деятельность организации в краткосрочном и долгосрочном периодах. Это прежде всего сотрудники, включая управленческий персонал, представляющие внутреннюю среду организации; потребители, поставщики, дистрибьюторы, финансовые организации, представляющие внешнюю среду организации.

На место бизнес-моделей, основанных на интровертном, обращенном преимущественно внутрь себя, закрытом характере функционирования организации при взаимодействии с внешней средой приходит новая модель поведения. Экстравертный, активный характер взаимодействия с окружающей средой, с осознанием важности построения сильных связей с существующими и потенциальными клиентами, поставщиками и даже конкурентами создает условия для долгосрочного процветания организации в условиях постиндустриального общества. Например, современные возможности управления цепочкой поставок предусматривают варианты объединения конкурентов одной отрасли в целях повышения эффективности, оптимизации системы формирования и размещения заказов, или же существует практика создания совместных инновационных исследовательских центров конкурирующими организациями для решения конкретных задач.

Понятие «стейкхолдер» возникло в условиях постиндустриального общества, происходит от английского слова stakeholder и обозначает совокупность групп и лиц, интересы которых затрагивает деятельность организации.

Таким образом, для всех хозяйствующих субъектов является общим утверждение о том, что в условиях постиндустриального общества их конкурентоспособность, устойчивое развитие зависит прежде всего от возможности привлечения высококвалифицированных и креативных работников, использования их в рамках эффективной организационной структуры и построения долгосрочных взаимовыгодных отношений с клиентами и партнерами. Другими словами, возможность достижения данной цели в силу особенностей функционирования организации в условиях постиндустриального общества, рассмотренных в настоящем параграфе, напрямую зависит от эффективного использования интеллектуального капитала. Данное утверждение справедливо для всех хозяйствующих субъектов, независимо от их организационно-правовой формы или цели деятельности.

Для организаций, акции которых торгуются на рынке ценных бумаг, стоимость акций будет свидетельствовать о рыночной стоимости их собственного капитала. На текущую стоимость акций влияют два компонента: текущая ценность постоянного денежного потока с имеющихся активов (ценность существующих активов) и текущая ценность возможностей, предоставляемых организацией для осуществления дополнительных инвестиций в средства производства, которые принесут доход, превышающий рыночную норму прибыли (ценность возможностей роста) 47. – С. 7. Второй компонент в условиях постиндустриального общества напрямую зависит от наличия и эффективного использования интеллектуального капитала. При прочих равных условиях организации обладают разными дополнительными «невидимыми»

ресурсами, разным стратегическим потенциалом. Об этом потенциале становится известно на фондовом рынке, что дает основание по-разному оценивать состояние этих организаций в перспективе 56. – С. 6–7. Таким образом, на рыночную стоимость акций влияют два фактора 70:

1) объявленные (опубликованные) и прошедшие аудит фактически полученные прибыли наряду с теми ожидаемыми доходами, которые могут быть оценены на основе проявившегося тренда;

2) ожидаемые за больший срок гораздо более высокие будущие прибыли от успешных инновационных проектов, которые участниками фондового рынка пока даже не могут быть надежно оценены.

Первый фактор примерно на 70% определяет уровень рыночной стоимости акций организаций, представляющих традиционные отрасли индустриального общества. В отраслях постиндустриального общества 70% рыночной стоимости определяется вторым фактором, т. е.

на основании информации об успехах инновационных проектов, эффективном использовании знаний.

О повышении роли интеллектуального капитала, а также о том, что оценка компании на основе лишь финансовых результатов традиционной финансовой отчетности является недостаточно эффективной в условиях постиндустриального общества свидетельствует тот факт, что все большее влияние на стоимость акций оказывает именно второй фактор. Для оценки значимости второго фактора на рыночную стоимость акций был проведен сравнительный анализ компаний (их специализации), вошедших в два мировых рейтинга, критерием ранжирования одного из которых выступает уровень выручки (ежегодный мировой рейтинг Global 500 2012 журнала Fortune 135, составленный на основе финансовых отчетностей за прошлый год), а другого – величина рыночной капитализации компаний (ежеквартальный рейтинг FT 500 2012 газеты The Financial Times на 30 марта 2012 г. 134). В сравнительный анализ были включены компании, занявшие первые 50 мест в соответствующем рейтинге и российские компании, которые вошли в рейтинг: 55 компаний рейтинга Global 2012, представленных в приложении А и 59 компаний рейтинга FT 500 2012, представленных в приложении Б.

Согласно данным, представленным в приложении А, можно констатировать, что первые десять мест в рейтинге, построенном исходя из уровня выручки, завоевали в основном компании-представители традиционных отраслей хозяйства, лидеры индустриальной экономики: семь компаний представляют нефтегазовую отрасль, одна – энергетическую, замыкает десятку компания – производитель автомобилей. Практически половина всех компаний – 27 из 55 – приходится на традиционные индустриальные отрасли (нефтегазовую, нефтехимическую, автомобильную). Российские компании в данном рейтинге в основном (6 из 7) представляют нефтегазовую отрасль. Дополнительно в приложении А указывается (при наличии) место, которое заняла компания в рейтинге, составленном на основе информации о рыночной капитализации компаний. Представленные данные свидетельствуют, что высокая выручка компании не всегда обеспечивает ей соответствующий высокий уровень рыночной капитализации. Полученные результаты анализа рейтинга Fortune Global 500 2012 указывают на то, что сфера услуг представлена достаточно слабо, преобладают отрасли материального производства, а представители сферы информационных технологий – Microsoft, Apple, Intel, Google и т. д. – вообще не вошли в число лидеров. Таким образом, проведение анализа на основе традиционной финансовой отчетности недостаточно для получения объективной картины экономического развития в условиях постиндустриального общества и необходимо учитывать показатели интеллектуального капитала, который становится основной движущей силой и фактором выживания и развития компаний в современном мировом хозяйстве.

Данные, представленные в приложении Б, подготовлены исходя из критерия рыночной капитализации компаний и позволяют получить более целостную информацию. В число лидеров (4 из 10) вошли компании, которые представляют постиндустриальные общества и ассоциируются прежде всего с интеллектуальным капиталом, являющимся ключевым ресурсом в сфере информационных технологий. Доля компаний – представителей индустриального общества (работающих в нефтегазовой, горнодобывающей, горно-металлургической, химической и автомобильной отраслях) составляет 32%. В случае российских компаний картина не изменилась: среди их представителей преобладают (7 из 9) гиганты индустриального общества. Дополнительно в приложении Б указывается (при наличии) место, которое заняла компания в рейтинге, составленном на основе уровня выручки. При сопоставлении двух рейтингов было выявлено, что высокая рыночная капитализация компании не всегда совпадает с высоким показателем уровня выручки, представляющим первый фактор, влияющий на рыночную стоимость акций. Более того, как показывает практика (в том числе примеров, представленных в рамках настоящего исследования), не только показатели отчета о финансовых результатах, но и отчет о финансовом положении компании не всегда позволяет объяснить столь высокий уровень оценки ее рыночной капитализации.

Для организаций, акции которых не торгуются на рынке ценных бумаг, наблюдается следующая закономерность. Зависимость от интеллектуального капитала, как правило, увеличивается по мере уменьшения размера организации (если в ней работает только один человек, то она полностью состоит из интеллектуального капитала); и поскольку зависимость от интеллектуального капитала увеличивается по мере увеличения предоставляемых услуг (а меньшие организации обычно имеют более высокую долю услуг в своем предложении), из этого следует, что небольшие организации в среднем больше зависят от интеллектуального капитала, чем крупные 47. – С. 10–111.

Для некоммерческих организаций (общественных, благотворительных, религиозных) характерны:

1) большая зависимость от личных отношений, особенно в добровольных организациях;

2) присутствие значительного нематериального компонента в создаваемой ценности (особенно это касается религиозных организаций);

3) придание большого значения доверию и репутации, так как большинство из них существует на пожертвования.

Изложенное свидетельствует о том, что интеллектуальный капитал выступает в качестве ключевого фактора в процессе привлечения пожертвований, спонсоров и волонтеров.

Под эгидой Европейской комиссии было инициировано несколько проектов, направленных на развитие учета, управления и использования интеллектуального капитала преимущественно организациями малого и среднего бизнеса. В результате были опубликованы такие отчеты-руководства, как RICARDIS в 2006 г. 150, InCaS в 2007 г. 141.

Таким образом, особенности функционирования хозяйствующих субъектов в условиях постиндустриального общества обусловили пересмотр отношения к традиционным ресурсам и возникновение концепции интеллектуального капитала, который воплощает в себе новые виды ресурсов. В постиндустриальную эпоху традиционные активы баланса не являются гарантией будущих прибылей, они теряют свое самостоятельное значение, выступают в качестве инертного потенциала, базиса для интеллектуального капитала. В высококонкурентном окружении постиндустриального общества принципиально важным источником развития становится уже не физическая структура организации, поскольку таковая легко может быть скопирована другой аналогичной организацией, а интеллектуальные, неосязаемые факторы:

сотрудники, информационные системы и организационная структура 76. Лишь небольшой процент рыночной ценности организации в настоящее время выражается в ее материальных и финансовых активах (традиционных для индустриального общества). По данным исследования американского индекса S&P компанией Oceantomo (рисунок 1), в 2010 г. традиционные активы составляли лишь 20% от рыночной стоимости компаний, при этом в 1975 г. на их долю приходилось более 80% [148]. Остальную ценность компаний представляют нематериальные активы (элементы интеллектуального капитала).

Рисунок 1 – Составляющие рыночного значения индекса S&P Интеллектуальный капитал представляет новый вид ресурсов, вовлекаемых в процесс создания ценности организациями в условиях постиндустриального общества. В настоящее время наблюдается попытка применения методологических подходов, разработанных для традиционных индустриальных активов, в учете и оценке интеллектуального капитала, которая не позволяет отразить специфику данных ресурсов, представляющих их ценность и востребованность. Для эффективного управления и достижения конкурентного преимущества и лидерства организации на рынке на основе использования интеллектуального капитала необходимы его полноценный учет и релевантная оценка, которые учитывают природу, содержание и особенности элементов интеллектуального капитала и их функциональные возможности, поэтому рассмотрение данных вопросов представляется актуальным в рамках данного исследования.

1.2. Интеллектуальный капитал как фактор устойчивого развития организации при переходе от индустриальной к постиндустриальной стадии развития общества Рассмотренные особенности развития постиндустриального общества обусловили возникновение концепции интеллектуального капитала. Ее основы были заложены в 1960-е гг.

в работе австрийско-американского экономиста Ф. Махлупа «Производство и распределение знаний в США» 57; 88. Проблемы управления интеллектуальным капиталом были впервые затронуты в 1980-е гг. в работе Mobilizing Invisible Assets японского ученого Х. Итами 55. – С. 238. Особую актуальность концепция интеллектуального капитала приобрела после первых публикаций отчетов об интеллектуальном капитале (Scandia Navigator) в середине 1990-х гг.

шведской страховой компанией «Скандия», именно в этот период понятие «интеллектуальный капитал» вошло в активный оборот. Примерно в это время появились работы Э. Брукинг 26, Т. Стюарта 49, Л. Эдвинссона 52, Б. Лева 38, Р. Каплана и Д. Нортона 32; 33, К.-Э. Свейби 145.

Необходимость введения новой формы капитала, наряду с традиционными его формами (такими, как финансовая и материально-вещественная), заключается в следующем. В процессе развития экономической теории форма, содержание, источники возникновения, условия функционирования категории «капитал» в зависимости от особенностей развития мирового хозяйства того или иного периода времени трактовались по-разному, но в основе всегда лежало то, что капитал ассоциировался со способностью приносить доход. Зарождение категории интеллектуального капитала непосредственно связано с особенностями постиндустриального общества и теми факторами, которые способны приносить доход в условиях постиндустриального общества.

Общепринятого и законодательно закрепленного определения категории «интеллектуальный капитал» в настоящее время не существует, несмотря на то, что оно широко используется в периодических изданиях, монографиях, докладах и отчетах (в том числе на государственном уровне) по всему миру. Его широкое применение в различных областях науки и практики (экономическая теория, бухгалтерский учет, оценка, финансы, менеджмент) во многом обусловливает отсутствие унификации и общего подхода к интеллектуальному капиталу.

Существующие модели и теории, связанные с интеллектуальным капиталом, в основном представляют собой обобщение практического опыта управления факторами стоимости в отдельных компаниях. Поэтому каждая модель специфична и отражает особенности функционирования конкретной организации. В сложившейся ситуации существует несколько подходов к использованию данного термина, определению и составу интеллектуального капитала, соотнесению его с такими понятиями, как «нематериальные активы» и «гудвилл».

Можно выделить два основных подхода, используемых при определении интеллектуального капитала – балансовый и ресурсный (примеры определений, сформулированных в рамках обоих подходов, представлены в приложении В).

Балансовый подход связан с зарождением категории нематериальных активов как объекта учета в XIX в., в наиболее индустриально развитых странах того времени (Великобритании и США). В этот период считалось, что гудвилл и другие нематериальные активы имеют одну и ту же экономическую природу (гудвилл как стоимость благоприятных отношений между организацией и клиентами и репутации организации или гудвилл как ожидание будущих сверхприбылей). На основании такого предположения рассмотрение нематериальных активов часто сводилось к гудвиллу 61. Балансовый подход определяет интеллектуальный капитал как разницу между величиной рыночной капитализации и совокупной балансовой стоимостью чистых идентифицируемых материальных активов организации.

Возникший в 1980–1990-х гг. ресурсный подход1 основан на выявлении ключевых ресурсов организации в ресурсном портфеле2, которые обусловливают разницу в потенциале, конкурентоспособности, устойчивости различных организаций. В постиндустриальном обществе такими ключевыми ресурсами становятся элементы интеллектуального капитала.

Использование ресурсного подхода для определения интеллектуального капитала является более обоснованным и отвечающим современным условиям развития общества.

Балансовый подход предполагает «котловой учет» интеллектуального капитала [57], который не учитывает разнообразие, разнородность и уникальность отдельных его элементов. Это обусловлено тем, что в период возникновения данного подхода стоимость организации обычно не сильно отличалась от стоимости ее чистых активов, поэтому в случае сделки купли-продажи цена организации, как правило, лишь на 1–5% превышала стоимость чистых активов. Разность Основоположником ресурсной концепции менеджмента, в рамках которого сформировался ресурсный подход, принято считать Б. Вернерфельта (1984) 77. Свое развитие данная концепция получила в 1990-е гг. в работах К. К. Прахалада, Г. Хамела, М. Гранта, Д. Дж. Коллиза, С. А. Монтгомери, Д. Дж. Тиса, Г. Пизано, Э. Шуен, Р. Рамелта и др. 78.

Ресурсный портфель организации представляет собой совокупность ресурсов как материальных, так и нематериальных, которые необходимы для реализации стратегии ее развития.

заносили на баланс покупателя в качестве особого актива (гудвилла) и не рассматривали ее в качестве суммы совокупности отдельных активов [64. – С. 8]. Примерно с начала 1980-х гг., в период формирования постиндустриального общества, разрыв между рыночной капитализацией и балансовой стоимостью компаний стал существенно возрастать 30. – С. 8.

Возникла необходимость использования ресурсного подхода к определению интеллектуального капитала.

Анализ определений понятия «интеллектуальный капитал», сформулированных в рамках обоих подходов, позволил выделить следующие характерные для большинства определений исходные пункты [152]:

1) это неосязаемый ресурс организации;

2) конкурентные преимущества достигаются благодаря интеллектуальному капиталу;

3) стоимость организации в целом, а также создание ценности организацией – это результат использования интеллектуального капитала.

По нашему мнению, дать точное и универсальное определение интеллектуального капитала очень сложно, если вообще возможно, поскольку содержание понятия «интеллектуальный капитал» меняется по мере развития техники, технологий, рыночных отношений и законодательства, а объединяемые данным понятием элементы весьма разнородны. Более того, правильнее говорить об интеллектуальном капитале не как о сложившемся понятии, а как о сложном динамично развивающемся институте, т. е. о постоянно пополняемой системе правовых норм, устоявшихся правил и стереотипов поведения. В условиях такого подхода каждая попытка дать общее определение понятию «интеллектуальный капитал» или исчерпывающее описание его составляющих представляется не более чем одним из этапов в развитии института интеллектуального капитала. Однако в настоящий момент существует острая необходимость в разработке определения интеллектуального капитала в целях бухгалтерского учета. Постиндустриальная экономика меняет не только характер производства, но и экономические отношения (создает новые финансовые отношения), что гораздо важнее для бухгалтерского учета, концепций, лежащих в основе его теории; порождает новые объекты учета – интеллектуальные (знания, информация, интеллектуальная собственность) 92.

Часто категории «интеллектуальный капитал», «интеллектуальные активы», «нематериальные активы» рассматривают в качестве синонимов 59; 106; 116; 154. По нашему мнению, такой подход является необоснованным. Прежде всего, необходимо отметить, что в целях бухгалтерского учета категория «капитал» трактуется как остаточная доля активов организации после вычета всех его обязательств, так называемые чистые активы. Поэтому под интеллектуальным капиталом необходимо подразумевать совокупность активов и обязательств, т. е. чистых интеллектуальных активов1. Введение в систему бухгалтерского учета термина «интеллектуальные активы», предлагаемое рядом авторов 61; 111 не полностью отражает структурные особенности интеллектуального капитала. Обязательства, содержащиеся в составе интеллектуального капитала, могут привести к оттоку ресурсов из организации, заключающих в себе экономические выгоды. В теории даже встречаются такие понятие, как «отрицательный интеллектуальный капитал», или «интеллектуальные (нематериальные) обязательства»2 59;

111; 117, а также «отрицательные активы» 54, оказывающие негативное воздействие на деятельность организации, ее рыночную стоимость.

Категория «нематериальные активы», как уже было отмечено, используется в бухгалтерском учете сравнительно недавно. Определение и состав нематериальных активов могут варьироваться в зависимости от конкретной страны, а также развития конкретной учетной системы. Исходя из этого, нематериальные активы, признаваемые, например, в МСФО, нельзя приравнивать к нематериальным активам, которые признаются в российской учетной практике. Таким образом, категории «интеллектуальный капитал» и «нематериальные активы»

также не могут рассматриваться как синонимы или как составные части друг друга.

В большинстве существующих определений интеллектуального капитала делается акцент на неосязаемом характере элементов, входящих в состав данной категории. Понятие «нематериальный», «неосязаемый» (intangible) происходит от латинского слова tangere 58. – С. 39, что переводится как «испытывать, касаться, коснуться, ловить, осязать, ощупывать», и означает то, что нельзя осязать и ощупать. Под это определение подходит достаточно большое число объектов помимо интеллектуального капитала. Можно привести примеры активов, которые отражаются в бухгалтерском балансе и попадают под категорию «то, что нельзя осязать и ощупать»: дебиторская задолженность, расходы будущих периодов, финансовые вложения, отложенные налоговые активы.

Более того, понятие материальности в учетной теории используется для обозначения существенности и значимости статей баланса. Исходя из принципа существенности, активы, признанные нематериальными, не должны обособленно отражаться в отчетности организации 60. – С. 15.

В целях бухгалтерского учета целесообразно, по нашему мнению, использовать следующее определение: интеллектуальный капитал представляет собой совокупность всех Интеллектуальный капитал = Интеллектуальные активы – Интеллектуальные обязательства 111.

Примерами интеллектуальных обязательств, вызванных эндогенными факторами, могут быть слабый стратегический процесс планирования, неэффективные НИОКР, неразвитая инфраструктура, высокая текучесть кадров 59. – С. 40. На появление интеллектуальных обязательств могут также повлиять экзогенные факторы (смена технологического производства, законодательные инициативы) 54. В основе интеллектуальных обязательств лежит процесс обесценения интеллектуальных активов 111.

неденежных активов и обязательств, полностью или частично контролируемых организацией и участвующих в создании или уничтожении ценности (стоимости) организации, в основе которых лежат знания и информация.

Аналогично другим авторам, мы рассматриваем интеллектуальный капитал как источник создания ценности (что подразумевает собой и создание конкурентных преимуществ, на которых акцентируется внимание в некоторых определениях), в основе которого лежат знания и информация. Однако отличием авторского определения является использование комплексного подхода, подразумевающего участие интеллектуального капитала не только в создании стоимости, но и в возможном ее уничтожении, что позволяет рассматривать интеллектуальный капитал как совокупность активов и обязательств. Важно также отметить, что в определении вводится концепция полного и частичного контроля, которая является одним из главных методологических подходов, используемых при разработке авторской модели учета интеллектуального капитала, и более подробно будет рассмотрена в третьей главе настоящего исследования.

Традиционно в структуре интеллектуального капитала принято выделять три составных элемента, названия которых могут варьироваться в зависимости от позиции автора исследования: в таблице 2 представлено несколько подходов к данному вопросу, схожих по своей сути.

Таблица 2 – Подходы к определению структуры интеллектуального капитала Р. Каплан, Д. Нортон, Составляющая Составляющая Клиентская составляющая К.-Э. Свейби, 1997 151 Компетенция Внутренняя Внешняя структура Л. Эдвинссон, 1997 52 Человеческий Организационный Клиентский капитал Й. Руус, С. Пайк, Человеческий Организационный Отношенческий капитал Т. Стюарт, 1998 49 Человеческий Структурный Клиентский капитал Далее покажем, как элементы интеллектуального капитала определяются Организацией экономического сотрудничества и развития 144.

Человеческий капитал представляет собой знания, навыки, ноу-хау (знания технического, экономического и т. п. характера, дающие их владельцу коммерческие преимущества), которые сотрудники забирают с собой «на ночь», уходя с работы. В качестве примеров, составляющих человеческий капитал, могут быть способность к новаторству, креативность, ноу-хау, опыт работы, способность к работе в команде, гибкость, лояльность, мотивация, удовлетворенность работой, обучаемость, квалификация и образование.

Отношенческий капитал содержит в себе ресурсы (активы), возникшие в результате внешних (с точки зрения среды организации) взаимоотношений с клиентами, поставщиками и подрядчиками, партнерами по инновационной деятельности. Это могут быть имидж, удовлетворенность и лояльность клиентов, партнерство.

Структурный капитал представляет собой ту часть знаний, которая не покидает организацию с уходом ее работников домой «на ночь» и включает в себя организационную культуру, процессы, системы, базы данных, центры обучения и развития.

интеллектуального капитала и его элементов, для практического использования (для целей учета, оценки и управления) требуются более конкретные определения, вытекающие из определения интеллектуального капитала (сформулированного в целях бухгалтерского учета в настоящем исследовании) и учитывающие особенности и специфику каждого его элемента.

Необходимость разработки отдельных определений каждого элемента интеллектуального капитала в целях бухгалтерского учета не рассматривалась в работах других авторов.

Человеческий капитал является основой интеллектуального капитала, и ему отдается предпочтение по сравнению с другими составляющими. Анализ подходов к категории «интеллектуальный капитал», рассматриваемых в экономической литературе, позволяет сделать вывод, что в настоящее время не существует единого мнения относительно соотношения интеллектуального и человеческого капитала. Можно выделить два основных подхода к решению данного вопроса. Согласно одной точке зрения, понятие «интеллектуальный капитал» шире и сложнее понятия «человеческий капитал», выступающего в роли его структурного элемента. Согласно другой точке зрения, интеллектуальный капитал рассматривают как составляющую человеческого капитала 50. – С. 104–105. Любая составляющая интеллектуального капитала всегда является результатом человеческой деятельности, приложения способностей, знаний, талантов человека, что дает основание рассматривать человеческий капитал центральным элементом. В то же время способности, знания, таланты в результате человеческой деятельности трансформируются и обретают новую форму, новое функциональное значение, например, в таких объектах, как ноу-хау или иных материальных продуктах труда. Они имеют право на самостоятельное существование, поэтому рассматривать их как часть человеческого капитала, по нашему мнению, является недостаточно корректным.

высококвалифицированная, собранная вместе рабочая сила, которая находит свое выражение в заключенных контрактах с выдающимися специалистами. Понятие «выдающийся специалист»

представляет собой обобщенный образ человека, создающего новые, уникальные знания;

обладающего уникальными способностями и талантами. Заключение контрактов с такими специалистами имеет большое значение для организации, потому что на основании данного документа организация приобретает право на использование в своих целях знаний, умений и навыков человека. Такое право представляет, по нашему мнению, возможность достижения частичного контроля над человеческим капиталом, несмотря на то, что знания, умения и навыки неотделимы от их обладателя (физического лица).

В целях бухгалтерского учета считаем целесообразным использовать следующее определение: человеческий капитал представляет собой совокупность активов и обязательств, связанных с высококвалифицированным персоналом.

Примером человеческого капитала являются ноу-хау, неотделимые от конкретного физического лица, использование которых подразумевает не только знания «как делать», но и умения выполнить соответствующие действия, т. е. существование документов, которыми оформлена ценная информация в виде ноу-хау, а также соглашения о ее неразглашении, в данном случае недостаточно. Носителем ноу-хау является конкретное физическое лицо, без которого использование знаний, заключенных в ноу-хау, невозможно. Примером приобретения человеческого капитала, заключающего в себе такой вид ноу-хау, может служить сделка по приобретению старейшей инвестиционной компании «Тройка Диалог» Сбербанком в 2011 г.

Основным привлекательным активом для Сбербанка стало ноу-хау, которым обладают сотрудники (сложившаяся команда) компании «Тройка Диалог». Об этом свидетельствуют условия сделки, которые предусматривают два этапа:

первый этап – 2011 г.: приобретение 100% акционерного капитала компании у Standard Bank (36,4% акций) и партнеров «Тройки Диалог» (63,6% акций);

второй этап – 2013 г.: выплата дополнительного вознаграждения Standard Bank и партнерам «Тройки Диалог» в зависимости от финансовых результатов 2011–2013 гг.

Второй этап сделки был предусмотрен для того, чтобы гарантировать, насколько это возможно, сохранение внутри компании приобретенного ноу-хау до 2013 г., а также создать для команды «Тройка Диалог» дополнительную мотивацию для увеличения чистой прибыли в ближайшие три года.

Перед современной организацией, кроме задачи приобретения человеческого капитала, остро стоит задача его удержания и сохранения, т. е. достижения частичного контроля над человеческим капиталом, поэтому наряду с традиционными финансовыми и нефинансовыми мотивационными инструментами на практике используются и нестандартные методы. Одним из нестандартных методов сохранения человеческого капитала является так называемый кадровый картель, представляющий неформальное дружеское соглашение между несколькими компаниями-конкурентами о непринятии сотрудников конкурента. Как правило, возникают такие картели на уже сложившихся структурированных рынках, где существует несколько примерно равных по силе лидеров, вынужденных конкурировать в борьбе за одних и тех же специалистов 74. Подобный картель заключен, по некоторым данным, между такими компаниями, как Google, Apple, Intel, Adobe Systems, Intuit и Walt Disney's Pixar Animation Studios. В России также есть ряд организаций, среди которых действует неофициальное соглашение о непринятии сотрудников одной организации в другую.

В качестве еще одного примера нестандартного метода контроля человеческого капитала можно отметить метод «золотого якоря», который заключается в том, что сотрудник (обычно представитель высшего управленческого звена) может получить премиальную выплату спустя три-четыре года при условии, что он не будет работать на протяжении данного периода в конкурентной организации (или вообще заниматься профессиональной деятельностью) 75.

Одним из нестандартных методов удержания и мотивации сотрудника в организации является метод превращения сотрудника в акционера. Для этого могут быть использованы так называемые опционные планы, согласно которым организация берет на себя обязательство продать сотруднику через определенный срок (обычно такие программы рассчитаны на пять – десять лет) собственные акции по заранее оговоренной фиксированной цене.

Современная организация заинтересована не только в достижении частичного контроля над ценными сотрудниками, но и в их развитии, повышении квалификации. Так, на основании исследования, проведенного компанией «КПМГ» (по итоговым данным за 2009 г.) – бенчмаркинга системы управления персоналом в российских компаниях 1, – были получены следующие данные. Эффективность проведенного обучения сотрудников оценивают 89,74% компаний. При этом для оценки используются качественные показатели, полученные в результате анализа оценочных анкет и опросов участников тренинга. Лишь 2,86% компаний оценивают уровень возврата инвестиций, т. е. на основе финансовых показателей (на рисунке представлен обзор методов и частота их использования) 69.

Исследование «Бенчмаркинг системы управления персоналом» было проведено в феврале-марте 2010 г. на основании анализа итоговых данных компаний в 2009 г. Целью исследования стало сопоставление ключевых показателей, характеризующих систему управления персоналом, а также HR-политик и практик. В бенчмаркинге системы управления персоналом участвовала 41 крупная компания из промышленного, финансового, фармацевтического и потребительского секторов. Все респонденты ведут свою деятельность в России.

Полученные результаты можно объяснить следующими причинами. Во-первых, расходы на обучение представляют собой прямые инвестиции в человеческий капитал, так как влекут за собой значительные финансовые и временные расходы, имеют под собой конкретные цели, способствуют получению выгоды, связаны с риском, а отдача от них ожидается в будущем (т. е.

существует определенный временной лаг). Значит, как и традиционные инвестиции (в основной капитал), инвестиции в человеческий капитал требуют оценки их эффективности. Поэтому абсолютное большинство компаний, участвовавших в исследовании, уделяют данному вопросу большое внимание. Во-вторых, несмотря на свою инвестиционную природу, расходы на персонал в целом, и на обучение в частности, относятся к текущим расходам согласно правилам действующей системы бухгалтерского учета. Такая ситуация существенно затрудняет процесс оценки инвестиций в человеческий капитал: компании вынуждены разрабатывать сложные системы учета, состоящие в основном из качественных показателей, чтобы иметь хоть какое-то представление об эффективности вложения средств, однако использование количественных (денежных) показателей в данном процессе остается проблематичным. Поэтому среди основных методов оценки эффективности обучения превалируют качественные показатели.

Разработка модели учета человеческого капитала, предполагающая одновременное раскрытие информации о его справедливой стоимости на конец отчетного периода, с одной стороны, и о размере инвестиций в развитие человеческого капитала за отчетный период, с другой стороны, позволит расширить методы анализа эффективности обучения сотрудников с применением финансовых показателей.

Ценность человеческого капитала подтверждается существованием такого явления, как «кадровый налет», или «партизанский рекрутинг» (от английского термина talent raiding), которое обозначает целенаправленное переманивание ценных сотрудников у конкурентов, направленное прежде всего на ослабление их конкурентных позиций. С уходом ценного сотрудника организация теряет знания, клиентов и конфиденциальную информацию. Риски, связанные с потерей человеческого капитала, гораздо выше и существеннее, чем при потере традиционных активов 74. Поэтому информация о наличии и движении человеческого капитала, в том числе в стоимостном выражении, является очень важной и востребованной в условиях постиндустриального общества.

Следующим элементом интеллектуального капитала является отношенческий капитал. В качестве объекта бухгалтерского учета, по нашему мнению, отношенческий капитал представляет собой совокупность активов и обязательств, возникающих в результате существующих внешних взаимоотношений организации с окружающей средой (с клиентами, поставщиками и подрядчиками), а также влияющих на эти отношения (в случае с потенциальными работниками, потенциальными инвесторами и потенциальными клиентами).

Состав отношенческого капитала достаточно разнообразен и неоднороден и будет рассмотрен в рамках следующего параграфа настоящего исследования. На данном этапе исследования отдельного внимания заслуживает такой объект отношенческого капитала, как бренд, который давно и прочно вошел в международную законодательную практику, однако российское законодательство существенно отстает в этом вопросе.

Большое значение бренд приобретает в условиях постиндустриального общества, так как высококонкурентных рынках, где преимущество товаропроизводителя в области качества, цены или представленности в сети продаж уже не обеспечивает лидирующего положения1.

Возрастающее значение брендов в современных условиях развития экономики влияет на оценку их стоимости, о чем свидетельствуют данные, подготовленные на основе исследований консалтингового агентства Brand Finance2 в 2011 г. 130 и приведенные в таблице 3. Стоимость десяти самых дорогих мировых брендов, исходя из этих оценок, составляет в среднем 19% от рыночной капитализации компании. Данный показатель для российских компаний, вошедших в Пример производства и продажи безалкогольного газированного напитка «Байкал», который выпускался в СССР, начиная с 1970-х гг., и имел популярность на территории нашей страны, служит подтверждением ценности сильного бренда в условиях постиндустриального общества. Такие факторы, как качество, цена, представленность в сети продаж не позволили ему одержать победу в борьбе с главным конкурентом – аналогичным напитком «Кока-Кола». Не последнюю роль в данной конкурентной борьбе сыграл сильный, успешный бренд c более чем вековой историей компании Coca-Cola.

Brand Finance – это международное бренд-консалтинговое агентство, специализирующееся на широком спектре брендинговых услуг, включая бренд-аналитику, бренд-менеджмент, стратегию развития бренда, оценку стоимости бренда и др. В основе методов оценки, которое использует это агентство, лежит «определение части продаж и свободного денежного потока, которые создаются брендом, экстраполяция этих показателей на будущие периоды и расчет финансового показателя, отражающего стоимость бренда» 105. В числе клиентов Brand Finance можно назвать MasterCard, HSBC, Vodafone, British Telecom, Danone, Shell, Heineken, SAB Miller, EasyJet, Zurich Financial Services, Ericsson и др. 37. – С. 154.

этот рейтинг, несколько ниже – он составляет в среднем только 13% от их рыночной капитализации.

Таблица 3 – Рыночная капитализация и стоимость брендов крупнейших мировых и российских компаний по оценке Brand Finance Категория «бренд» пока является относительно новой в российской учетной и оценочной практике, этим объясняется не столь значительные результаты оценок стоимости российских брендов по сравнению с зарубежными компаниями. В то же время наблюдаются положительные тенденции в возвышении роли и значения брендов в нашей стране и их оценки на мировом уровне (так, в аналогичный рейтинг за 2012 г. к уже названным, попал еще один российский бренд – «Ростелеком» 131), что, по нашему мнению, должно отразиться и на развитии законодательства в этой области.

В качестве примера укрепления российских брендов и их мирового признания приведем следующий факт. В 2011 г. завершилась сделка по приобретению крупного пакета акций российской компании «Вимм-Билль-Данн» производителем безалкогольных напитков и продуктов питания PepsiCo. Главным мотивом сделки явилось стремление компании PepsiCo расширить свою долю на рынке продуктов питания за счет получения контроля над портфелем брендов компании «Вимм-Билль-Данн» (в их число входят «J7», «Агуша», «Чудо», «Домик в деревне»).

Заключительным элементом интеллектуального капитала является структурный капитал, который объединяет в себе все, что позволяет работникам компании реализовать свой потенциал 57. В его составе выделяют отдельно организационный, инновационный и процессный капиталы 30. – С. 37. К организационному капиталу относятся объекты, связанные с корпоративной культурой, внутренней средой (внутренним климатом) компании.

Инновационный капитал включает объекты, обеспечивающие способность организации к нематериальные ресурсы, такие, как методики работы и коммерческие секреты). Процессный капитал представляет собой совокупность процессов организации.

В рамках бухгалтерского учета, по нашему мнению, структурный капитал объединяет в функционирование организации. Состав структурного капитала будет рассмотрен в рамках следующего параграфа настоящего исследования.

Для создания эффективной системы учета и оценки элементов интеллектуального капитала считаем важным провести исследование их сущностных особенностей, обзор которых интеллектуального капитала позволяет, с одной стороны, выявить причины того, почему интеллектуального капитала, которые являются важными при разработке моделей его учета и оценки.

Главными особенностями функционирования элементов интеллектуального капитала, которые с нашей точки зрения обусловливают их столь высокую востребованность в постиндустриальном обществе, являются способность к трансформации и неконкурентность между собой.

Способность элементов интеллектуального капитала трансформироваться друг в друга на постоянной основе и во всех направлениях заключена в идее кругооборота интеллектуального капитала 30. – С. 39. С одной стороны, структурный и отношенческий капиталы представляют собой результат трансформации человеческого капитала, например, патенты, составляющие структурный капитал, часто являются результатом процесса исследования и разработок и служат средством установления законных прав организации на знания и идеи работников, составляющих человеческий капитал. С другой стороны, они являются необходимой основой для функционирования и развития человеческого капитала. Поэтому на практике возникают трудности в определении границ или причинно-следственных связей между элементами интеллектуального капитала. При этом одной из основных задач в управлении стоимостью интеллектуального капитала является быстрое преобразование человеческого капитала в структурный и отношенческий капиталы, которые уже принадлежат организации в форме интеллектуальной собственности. В то же время важной является задача развития человеческого капитала, существующего по закону возрастающей предельной полезности.

Возможности использования элементов интеллектуального капитала существенно шире, чем в случае с традиционными индустриальными активами. Их использование может носить одновременно как внутрипроизводственный, так и коммерческий характер в связи с тем, что они не являются конкурентными между собой.

Внутрипроизводственному использованию соответствует использование ресурсов для собственных нужд – в процессе производства продукции (работ, услуг) или для целей управления. Такое использование характерно и для традиционных активов. Это первый, исторически сложившийся способ использования элементов интеллектуального капитала.

Известно, что примерно в XV–XVIII вв.а распространяется практика получения привилегий (предшественников современных патентов) и удостоверяющих их документов (грамот) наиболее передовыми предпринимателями и ремесленниками, которые предоставляли особые права производства и сбыта разработанных ими новых изделий, от их верховных правителей 86.

Коммерческое использование может быть рассмотрено прежде всего как предоставление организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование элементов интеллектуального капитала. Наиболее распространенной практикой коммерческого использования элементов интеллектуального капитала является передача прав пользования на разнообразные программные продукты, элементы структурного капитала. Одним из примеров коммерческого использования интеллектуального капитала выступает франчайзинг, при котором происходит передача прав на продажу товаров и услуг 34, т. е. передаются, в том числе, элементы отношенческого капитала: наименование компании, репутация, имидж, маркетинговые стратегии, рекламные кампании, которые зарабатывались головной компанией годами, а то и десятилетиями.

Коммерческое использование человеческого капитала, по нашему мнению, имеет место при аутсорсинге, при котором организация-исполнитель (арендодатель) «сдает в аренду»

собственный персонал для обслуживания деятельности арендатора. Распространенными видами аутсорсинга являются бухгалтерский, юридический, кадровый, аутсорсинг информационных систем. Большое значение и широкое распространение использование различных видов аутсорсинга в бизнесе приобретает в условиях развития постиндустриального общества.

С одной стороны, аутсорсинг представляет собой новый способ использования организацией человеческого капитала, с другой – такое использование человеческого капитала сближает его со способом использования традиционных индустриальных ресурсов. Таким образом, происходит (уже отмеченное выше) не замещение, а усложнение и реорганизация существующих форм, обретающих в условиях постиндустриального общества новую сущность.

Считаем важным также отметить, что в целях бухгалтерского учета использование механизмов предоставления персонала в аренду потенциально может выступать в качестве косвенного свидетельства наличия контроля над человеческим капиталом и его отделимости от организации, так как аутсорсинг представляет собой сделку по обмену человеческим капиталом, осуществляемым не в рамках объединения бизнеса. Наличие сделок по обмену такими же или аналогичными активами, в соответствии с МСФО, может служить доказательством существования контроля над активом даже при отсутствии возможности реализации прав в законном порядке в отношении актива 40. – С. 315–316.

Возможным способом коммерческого использования элементов интеллектуального капитала, распространение которого ограничено, является так называемая секьюритизация доходов от интеллектуальной собственности1, подразумевающая выпуск долговых обязательств (облигаций, бондов) или получение банковского кредита, для которых возвратность средств, вложенных инвесторами, а также выплату причитающегося им купонного дохода или процентов, по расчетам заемщика, должны будут обеспечить будущие доходы от реализации прав на интеллектуальную собственность.

Существует ряд способов использования элементов интеллектуального капитала, которые не характерны, в отличие от рассмотренных, для использования традиционных активов.

Специфическим примером коммерческого использования структурного капитала является патентное блокирование, при котором достигаются торможение, остановка некоторого научнотехнического направления с помощью патентов на определенный срок времени, т. е. в этом направлении прекращаются научно-исследовательские разработки конкурирующих организаций2. Деятельность так называемых патентных троллей (непрактикующих субъектов) – организаций, которые владеют патентами и пытаются нажиться на этом с помощью патентных исков и бесконечных судебных противостояний – также можно отнести к специфическому коммерческому использованию интеллектуального капитала. Такие компании (наиболее Первым случаем секьюритизации прав на интеллектуальную собственность стал выпуск облигаций Боуи в 1997 г., который позволил привлечь 55 млн долларов. Такой способ привлечения средств используется и другими западными представителями индустрии развлечений.

В свое время такие компании, как General Motors, XEROX, Polaroid, General Electric прибегали к такому методу конкуренции, результатом которого было полное монополизирование рынка соответствующих продуктов на срок действия патентов 27. – С. 45.

известными среди них являются Intellectual Ventures Management, Acacia Research Corporation) не используют свои патентные портфели в целях производства товаров или реализации услуг, поэтому их и называют непрактикующими субъектами. Специфическими являются примеры использования элементов интеллектуального капитала в целях оптимизации налогообложения (законном переводе платежей в страны с низким уровнем налогообложения, с одновременной возможностью безопасного отнесения этих платежей на расходы для целей исчисления налога на прибыль), в основе которого лежит грамотное структурирование лицензионных платежей, или роялти, за использование интеллектуальной собственности 45. – С. 225–226.

Элементам интеллектуального капитала присущи особые характеристики (см. приложение Г), которые не только влияют на их более широкие функциональные возможности по сравнению с традиционными активами, но и на ограниченные возможности применения методологических подходов учета и оценки, разработанных для индустриальных активов.

Одной из главных особенностей человеческого и отношенческого капитала в силу объективных причин является не полная, а только частичная исключительность, под которой подразумевается ограниченная возможность воспрепятствовать их использованию другими экономическими субъектами. Поэтому традиционное понимание контроля, которое в случае с индустриальными активами подразумевает наличие права собственности на ресурс, обеспечивающее выполнение условия полной исключительности, применимо в отношении интеллектуального капитала лишь частично. В то же время в рамках данного параграфа возможности реализации частичной исключительности на практике, обеспечивающей необходимый уровень контроля для использования интеллектуального капитала в организации, были рассмотрены на примере человеческого капитала.

В процессе оценки элементов интеллектуального капитала необходимо принимать во внимание особенности формирования и уничтожения их стоимости. Отсутствие свойства аддитивности делает использование затратных подходов при оценке стоимости элементов интеллектуального капитала, а также применение традиционных амортизационных схем недостаточно эффективным. Неликвидность, свойственная большинству элементов интеллектуального капитала, не позволяет использовать данные открытого рынка, которые рассматриваются в качестве приоритетных при оценке стоимости традиционных активов.

Контекстуальный характер стоимости интеллектуального капитала означает, что в процессе его оценки необходимо определить способы использования элементов интеллектуального капитала в конкретной организации, а также ожидаемые экономические выгоды от реализации данных способов использования.

Упомянутое уже свойство трансформации, а также взаимосвязанность с материальными активами могут вызывать определенные трудности в идентификации и отдельном признании элементов интеллектуального капитала.

На основании вышеизложенного, актуальным является исследование действующей системы учета интеллектуального капитала с точки зрения принятия во внимание указанных сущностных особенностей его элементов, и выявление противоречий между используемыми методологическими подходами учета и спецификой объектов учета для дальнейшего их совершенствования.

Таким образом, на основе систематизации и обобщения подходов к дефиниции категории «интеллектуальный капитал», а также анализа его содержания были разработаны авторские определения данной категории и его структурных элементов в целях применения их в системе бухгалтерского учета. Исследование сущностных и функциональных особенностей интеллектуального капитала позволило выделить те из них, которые являются важными при разработке моделей его учета и оценки.

1.3. Основополагающие принципы учета и оценки интеллектуального капитала в Современные тенденции развития бухгалтерской системы как в мире (процесс слияния двух систем бухгалтерского учета: Международных стандартов финансовой отчетности и общепринятых принципов бухгалтерского учета США – ОПБУ США), так и на уровне нашей страны (в которой реализуется План Министерства финансов Российской Федерации на 2012– 2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности 13), позволяют сделать вывод о том, что национальные системы учета и финансовой отчетности постепенно утрачивают свою силу и актуальность. Процессы, связанные с глобализацией экономики, расширением и углублением мировых экономических связей и интернационализацией рынков капитала, привели к тому, что национальные учетные системы, сформированные под влиянием соответствующих социальноэкономических условий в разных странах, не позволяют достоверно отразить мирохозяйственные явления и процессы. Остро стоит проблема создания единых норм и правил учета на мировом уровне, т. е. стандартизированной мировой учетной системы.

Создание стандартизированной мировой учетной системы является главной причиной появления и основной целью деятельности Совета по международным стандартам финансовой отчетности1. Исходя из этого, МСФО можно рассматривать в качестве основы развития мировой учетной системы в обозримом будущем. Поэтому, по нашему мнению, именно международные стандарты должны рассматриваться в качестве отправной точки для дальнейшего развития и совершенствования учета интеллектуального капитала. Данный вывод обусловил рассмотрение проблемы учета интеллектуального капитала в рамках настоящего исследования на примере МСФО.

Понятие «интеллектуальный капитал» не используется в явном виде в международной учетной системе. МСФО использует понятие «нематериальные активы» для обозначения той части интеллектуального капитала, которая соответствует признанию ее в качестве актива.

Основными нормативными документами, регулирующими учет нематериальных активов, являются МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» 6; 20, в сферу которого входит регулирование учета нематериальных активов в рамках обычной деятельности организации, и МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» 9; 21, который применяется в случаях, когда покупатель приобретает контроль над одним или несколькими бизнесами. Частные вопросы учета веб-сайта в качестве нематериального актива раскрываются в Разъяснении ПКР (SIC) «Нематериальные активы – затраты на веб-сайт» 13. Базовые вопросы подготовки и представления финансовой отчетности рассматриваются в рамках Концептуальных основ финансовой отчетности МСФО (The Conceptual Framework for Financial Reporting) 23.

МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» сначала вводит понятие «нематериальные ресурсы». Список таких нематериальных ресурсов, перечисленных в документе, практически полностью охватывает содержание интеллектуального капитала, но в отличие от него не классифицируется в несколько однородных групп [44. – С. 89]. В п. 9 перечисляются следующие нематериальные ресурсы: научные или технические знания (в п. 14 упоминаются также рыночные знания), новые процессы или системы, лицензии, интеллектуальная собственность, знания о рынке и товарные знаки (в том числе фирменные наименования и издательские права), компьютерное программное обеспечение, патенты, авторские права, кинофильмы, списки клиентов (или клиентская база в п. 16), права обслуживания ипотеки, лицензии на рыболовство, импортные квоты, франшизы, отношения с клиентами или квалифицированного персонала, дополнительные навыки персонала, навыки (умение) Отметим, что бывший председатель Совета МСФО Дэвид Твиди следующим образом сформулировал задачу Международного комитета по стандартам: «создать необходимый инструментарий для принятия обоснованных финансовых решений и сделать рынки более прозрачными… создать единый набор высококачественных глобальных стандартов финансовой отчетности. Когда это произойдет, станет неважно, где совершена сделка – в Бостоне, Брисбене, Пекине или Брюсселе, в финансовой отчетности эта сделка будет отражена одинаково» 24. – С. 9.

персонала, особый управленческий или технический талант рассматриваются в качестве примеров нематериальных ресурсов в п. 15. Список приведенных нематериальных ресурсов является открытым.

В руководстве по применению требований МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса», не являющемся частью стандарта, приводятся примеры нематериальных активов посредством группировки их в следующие категории [41. – С. 268]: связанные с маркетинговой деятельностью (рынками сбыта); связанные с клиентурой; связанные с искусством или творчеством; отражающие предусмотренные договором права; связанные с технологическими разработками.

Данная классификация нематериальных активов с небольшой ее конкретизацией была использована для разработки модели интеллектуального капитала как объекта бухгалтерского учета. Состав учетных объектов интеллектуального капитала, с нашей точки зрения, достаточно полно раскрыт в действующих международных стандартах в рамках нематериальных ресурсов и нематериальных активов и не требует расширения. Исходя из анализа учетных стандартов, а также на основе авторских определений элементов интеллектуального капитала в целях бухгалтерского учета, которые были сформулированы в предыдущем параграфе, была разработана модель интеллектуального капитала как объекта бухгалтерского учета (см.

приложение Д).

Международные стандарты финансовой отчетности рассматривают категорию «нематериальные ресурсы», используя одновременно и ресурсный, и балансовый подходы. Вся совокупность нематериальных ресурсов условно может быть разделена, в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», на две группы:

1) нематериальные ресурсы, которые удовлетворяют определению и критериям признания нематериальных активов;

2) нематериальные ресурсы, которые не удовлетворяют определению и критериям признания нематериальных активов и попадают в особый неидентифицируемый и не отделяемый от организации неосязаемый актив – гудвилл.

Ресурсный подход применяется для части нематериальных ресурсов, который подпадает под определение нематериальных активов, а балансовый, или котловой, подход применяется к части неосязаемых ресурсов, которые попадают в состав гудвилла. Его отражение в финансовой отчетности в качестве актива может быть только при приобретении его в рамках сделок по объединению бизнеса. Большинство значимых нематериальных ресурсов (представляющих преимущественно элементы человеческого и отношенческого капитала) попадают в состав внутренне созданного гудвилла и не отражаются в составе нематериальных активов.

В соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», нематериальный актив – это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы. Следует обратить регламентируются сроки и цели использования нематериальных активов, что позволяет учесть широкие функциональные возможности элементов интеллектуального капитала. В то же время действующие стандарты позволяют рассматривать элементы интеллектуального капитала лишь с точки зрения активов, а представленная формулировка определения нематериальных активов не раскрывает сущность и содержание подразумеваемого объекта учета. На основании этого считаем, что использование авторского определения интеллектуального капитала и его структурных элементов является более целесообразным.

Чтобы отразить нематериальный актив в финансовой отчетности организации, он должен соответствовать определенным критериям, независимо от способа его поступления (приобретение как отдельного объекта, в рамках объединения бизнеса или создание внутри организации). Общими условиями для принятия актива к учету и отражению его в отчетности МСФО являются существование высокой вероятности поступления в организацию будущих экономических выгод, относящихся к этому активу, а также возможность его надежной оценки.

Для признания актива в качестве нематериального необходимо выполнение следующих критериев: идентифицируемость актива, наличие контроля над активом, способность актива приносить экономические выгоды и нематериальность. Обзор данных критериев представлен в приложении Е.

Сложности для полного признания элементов интеллектуального капитала в составе отчета о финансовом положении в рамках действующей в настоящее время учетной системы обусловлены сущностными особенностями элементов интеллектуального капитала, рассмотренными в предыдущем параграфе, и связаны прежде всего с невозможностью продемонстрировать наличие контроля над данными ресурсами. Также для элементов интеллектуального капитала, созданных внутри организации, существуют проблемы, связанные с их несоответствием критериям идентифицируемости и надежности оценки активов. По нашему мнению, демонстрация наличия контроля, идентифицируемость (отделимость от бизнеса в целом), возможность надежной оценки являются основными, системообразующими методологическими аспектами учета и оценки элементов интеллектуального капитала современной международной учетной системы, от которых зависит признание элементов интеллектуального капитала.

Способность приносить экономические выгоды, высокая их вероятность поступления и отсутствие материально-физической формы имеют второстепенное значение в вопросе учета интеллектуального капитала. Степень значения основных критериев признания нематериальных активов варьируется в зависимости от элемента интеллектуального капитала и способа его поступления в организацию (таблица 4).

Таблица 4 – Обзор критичности основополагающих критериев признания для элементов интеллектуального капитала Элементы интеллектуального капитала Критерии признания капитал Невозможность продемонстрировать наличие контроля над человеческим и отношенческим капиталом практически исключает возможность их отражения в финансовой отчетности в качестве активов. Так, в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» указывается, что организация может располагать командой квалифицированного персонала и может быть способна идентифицировать дополнительные навыки персонала, ведущие к будущим экономическим выгодам в результате его подготовки. Организация также может ожидать, что персонал будет и дальше предоставлять ей свои услуги. Однако у нее, как правило, нет достаточного контроля над ожидаемыми будущими экономическими выгодами, которые могут быть получены при наличии квалифицированного и подготовленного персонала, чтобы эти ресурсы соответствовали определению актива и были отражены в финансовой отчетности.

В некоторых случаях организация имеет определенную клиентскую базу или долю рынка и ожидает, что благодаря приложенным усилиям по построению отношений с клиентами и поддержанию их лояльности клиенты будут продолжать осуществление коммерческих операций с организацией. Тем не менее, при отсутствии юридических прав на защиту или иных форм контроля отношений с клиентами или лояльности клиентов к организации, она, как правило, не имеет достаточного контроля над экономическими выгодами, ожидаемыми от сотрудничества с клиентами и их лояльности, для того, чтобы эти элементы отношенческого капитала отвечали определению нематериальных активов. Такое положение дел стало результатом строгого применения Советом по МСФО принципа осмотрительности к идентификации и признанию элементов интеллектуального капитала в учете и финансовой отчетности.

Принцип осмотрительности означает проявление определенной степени осторожности при формировании профессиональных суждений в условиях неопределенности. При этом осмотрительность выражается как в раскрытии сущности и степени таких неопределенностей, так и в консервативности оценки, согласно которой активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и расходы недооценены. Трактовка принципа осмотрительности относительно элементов интеллектуального капитала таким образом, что организация не может в полной мере их контролировать в обозримом будущем (в связи со свойственной им информационной ассиметрией, рассмотренной в предыдущем параграфе), привела не просто к элиминации риска переоценки нематериальных активов, а к практически полному отсутствию возможности отражения человеческого и отношенческого капитала даже по наименьшей стоимости.