«УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПРОМЫШЛЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ С МНОГОПРОДУКТОВЫМ ПРОИЗВОДСТВОМ ...»

ФГБОУ ВПО «Южно-Уральский государственный университет» (НИУ)

На правах рукописи

Киреева Наталья Владимировна

УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПРОМЫШЛЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ

С МНОГОПРОДУКТОВЫМ ПРОИЗВОДСТВОМ

Специальность: 08.00.05 – «Экономика и управление народным

хозяйством» (экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами: промышленность) Диссертация на соискание ученой степени доктора экономических наук

Научный консультант:

доктор экономических, наук, доцент Кувшинов Михаил Сергеевич Челябинск –

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ……………………………………………………………………..…..

ГЛАВА 1 АКТУАЛЬНЫЕ ЗАДАЧИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ СИСТЕМЫ

УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ ПРОМЫШЛЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ…….... 1.1 Структура и функции системы управления затратами на промышленном предприятии………………………………………………...…… 1.2 Генезис методов управления затратами на производство……………........... 1.3 Теоретические и методологические проблемы управления затратами промышленного предприятия………………………………………………….…. Выводы по главе 1………………………………………………………………….

ГЛАВА 2 ТЕОРЕТИЧЕСКОЕ ОБОСНОВАНИЕ ФУНКЦИИ ЗАТРАТ НА

ПРОИЗВОДСТВО НА ПРОМЫШЛЕННОМ ПРЕДПРИЯТИИ…………....…... 2.1 Затраты на производство в системе управления промышленным предприятием………………………………………………………………………. 2.2 Теоретико-логический анализ понятийного аппарата функции затрат на производство промышленного предприятия…………………………………….. 2.3 Теоретико-логический анализ понятийного аппарата метода разделения затрат на постоянные и переменные………………………………... Выводы по главе 2………………………………………………………………….

ГЛАВА 3 РАЗРАБОТКА ТВС-МОДЕЛИ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ НА

ПРОИЗВОДСТВО…………………………………………………………………. 3.1 Формализация переменных затрат на k-технологическом этапе на основе ТВС-методологии………………………………………………………………….. 3.2 Формализация постоянных затрат на k-технологическом этапе на основе ТВС-методологии………………………………………………………………….. 3.3 Функция совокупной суммы затрат на производство в ТВС-методологии………………………………………………………………..… Выводы по главе 3………………………………………………………………….

ГЛАВА 4 РАЗРАБОТКА КОМПЛЕКСА МЕТОДОВ НОРМИРОВАНИЯ

ЭНЕРГОРЕСУРСОВ НА ОСНОВЕ ТВС-МОДЕЛИ УПРАВЛЕНИЯ

ЗАТРАТАМИ……………………………………………………….……………… 4.1 Оперативно-производственное планирование в системе управления производственной программой…………………………………………………… 4.2 Комплекс методов нормирования энергопотребления на основе ТВС-модели управления затратами …………………………………..………….. 4.3 Апробация комплекса методов нормирования энергопотребления на основе ТВС-модели ……………………………………………………………….. Выводы по главе 4………………………………………………………….………

ГЛАВА 5 МЕТОДОЛОГИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОГО ОБОСНОВАНИЯ

УПРАВЛЕНИЯ ПРОИЗВОДСТВЕННОЙ ПРОГРАММОЙ НА ОСНОВЕ

ТВС-МОДЕЛИ………………………………………………………………..……. 5.1 Методология анализа безубыточности отдельных объектов калькулирования……………………………………………………………...……. 5.2 Алгоритм экономического обоснования управления производственной программой…………………………………………………………………………. 5.3 Методология формализации затрат на в промышленных холдингах на основе ТВС-модели………………………………………………………………... Выводы по главе 5…………………………………….…………………………… ЗАКЛЮЧЕНИЕ …………………………………………………………..………... СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ………………………………………………..………... ПРИЛОЖЕНИЕ 1 Структурно-логическая схема диссертационного исследования …………………………………………………………………..….. ПРИЛОЖЕНИЕ 2 Данные об объемах производства и затратах на производство продукции (из диапазона данных, взятых из практики работы промышленных предприятий Челябинской области)………………….. ПРИЛОЖЕНИЕ 3 Углубленный анализ качества разделения затрат на постоянные и переменные методом наименьших квадратов (по данным из практики работы промышленных предприятий Челябинской области, за год)………………………………………………………………………………….. ПРИЛОЖЕНИЕ 4 Предложенная система определений параметров функции затрат на производство …………………………………………………………… ПРИЛОЖЕНИЕ 5 предложенные классификации понятий …………………..... ПРИЛОЖЕНИЕ 6 Концепция управления затратами промышленного предприятия ……………………………………………………………...………... ПРИЛОЖЕНИЕ 7 Кодировка вида ресурсов (l) ……………………………...…. ПРИЛОЖЕНИЕ 8 Структурно-логическая схема формирования затрат в ТВС-модели………………………………………………………………….…… ПРИЛОЖЕНИЕ 9 Сравнительный анализ теоретических и эмпирических показателей затрат, рассчитанных на основе ТВС-методологии и АВС-метода ПРИЛОЖЕНИЕ 10 Анализ методов нормирования энергоресурсов ………….. ПРИЛОЖЕНИЕ 11 Схема формирования нормативного энергопотребления, основанная на ТВС-модели управления затратами …………………………….. ПРИЛОЖЕНИЕ 12 Перечень технологических этапов для расчета энергопотребления …………………………………………………………...…… ПРИЛОЖЕНИЕ 13 Энергетические характеристики оборудования (для технологических операций) ………………………………………………………. ПРИЛОЖЕНИЕ 14 Теоретико-методологические подходы к анализу безубыточности в ТВС-модели управления затратами………...……………….. ПРИЛОЖЕНИЕ 15 Авторская оценка соответствия методов управления задачам управления……………………………………………….……………….. ПРИЛОЖЕНИЕ 16 Перечень таблиц, приведенных в работе……….…………. ПРИЛОЖЕНИЕ 17 Перечень рисунков, приведенных в работе………….…….

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность исследования. Функционирование экономики государства в существенной степени определяется эффективностью деятельности коммерческих организаций, в том числе промышленных предприятий, работающих в секторе реальной экономики. Они создают валовый внутренний продукт, являются плательщиками налогов и взносов в бюджеты различных уровней и активно участвуют в создании национального богатства. Важнейшим результатом деятельности предприятий, определяющим их вклад в экономику страны, является прибыль, величина которой зависит от размера доходов и затрат. Современная экономика является спросоограниченной, и основной акцент в поиске резервов увеличения прибыли в ней должен делаться на управление затратами на производство.

Величина затрат на производство зависит от состояния внешней и внутренней среды предприятий. Наиболее часто влияние внешней среды проявляется во взаимодействии предприятия с потребителями продукции и поставщиками ресурсов.

Потребители предъявляют к производителям требования наличия широкой ассортиментной линейки продукции, удовлетворения особых условий к ее качественным свойствам, соблюдения сроков поставок. Поставщики ресурсов формируют договора на поставку ресурсов на основе предварительных заявок покупателей, и определяют стоимость с учетом точности планирования объема поставляемых ресурсов; в случае отклонения предварительных заявок от фактического объема закупаемых ресурсов к предприятиям применяются штрафные санкции.

Внутренняя среда также предъявляет достаточно жесткие требования к адекватности используемых методов управления затратами промышленных предприятий. Изменение состояния производственных мощностей, состава используемых ресурсов, технологии производства предопределяет необходимость оперативного реагирования менеджмента и корректировки управленческих решений.

Для удовлетворения этим требованиям предприятия должны иметь производственные мощности, способные адаптироваться к изменяющейся многопродуктовой ассортиментной линейке продукции, к изменению технологии и организации производства, а также методологический инструментарий управления, позволяющий с необходимой степенью точности планировать многооперационный производственный процесс, процессы снабжения и реализации продукции, способный оперативно оценивать финансовые последствия управленческих решений и формировать целевые показатели для персонала, ориентированные на реальные для выполнения корпоративные цели.

Результативным средством управления затратами, позволяющим предусмотреть изменение состояния внешней и внутренней среды, является метод моделирования процессов их формирования. Адекватное прогнозирование деятельности предприятий позволяет оперативно реагировать на изменение рыночной конъюнктуры и внутрипроизводственных факторов, что, в свою очередь, существенно повышает эффективность функционирования предприятий и экономики в целом, обеспечивая актуальность исследований в области методологии моделирования затрат на производство продукции (работ, услуг).

Степень научной разработанности проблемы Проблемы управления затратами на производство продукции являются одними из самых актуальных направлений в современных экономических исследованиях. Теоретические основы управления затратами заложены в работах В. Ф. Палия, Я. В. Соколова, В. И. Ткача, С. А. Николаевой, В. Э. Керимова, А. Ф. Аксененко, М. А. Вахрушиной, А. А. Мицкевича, С. А. Стукова, В. Б. Ивашкевича, Э. А. Гомонко, Л. С. Васильевой, В. Д. Новодворского, И. Е. Мизиковского, П. С. Безруких, О. Н. Волковой, А. А. Александрова, И. А. Бланка, Н. П. Кондракова, О. В. Духониной, П. С. Горянского, А. Д. Шеремета, С. А. Городкова, С. В. Шебека, И. Н. Иванова, Т. В. Тепловой и др.

В разработку методологии управления затратами на промышленных предприятиях значительный вклад внесли представители Уральской научной школы:

А. И. Татаркин, Е. В. Попов, И. А. Баев, Л. А. Баев, А. К. Тащев, В. В. Криворотов, Н. Р. Кельчевская, И. И. Просвирина, М. С. Кувшинов, А. Д. Выварец, В. Б. Чернов, А. Г. Бутрин, В. Г. Мохов, И. В. Ершова, Е. Д. Вайсман, Е. С. Войнова и др.

В иностранной экономической литературе вопросы управления затратами, становления и развития методов управления затратами исследовались такими авторами, как К. Друри, Х. Й. Фольмут, Х. Джонсон, Р. Акофф, Т. Хиромото, Н.

Хиггинс, К. Ате, Ч. Г. Хорнгрен, Дж. К. Шанк, В. Говиндараджан, Р. Каплан, Р.

Купер, К. Меллерович, Р. Антони, Г. Плаут, Г. Гесс, О. Шмаленбах, Ж. КурсельСенель и др.

Анализ научной литературы и опыта работы промышленных предприятий показал, что существует достаточное количество теоретических и методологических разработок, касающихся управления затратами на производство. Проблема состоит в том, что при всем многообразии методов управления затратами, существующих в современной экономической науке, каждый из них решает какую-либо локальную задачу управления, и не позволяет эффективно решать весь комплекс управленческих задач, стоящих перед предприятиями.

Указанная проблема актуальна для большинства предприятий, и, особенно, для предприятий имеющих сложные производственные процессы и многопродуктовое производство. Еще более проблема существенна для предприятий, функционирующих в составе холдинговых структур, в которых, помимо внутрипроизводственных отношений, существует еще и взаимодействие между предприятиями холдинга. Применение несовершенного методологического инструментария для моделирования хозяйственной деятельности приводит к срывам графиков отгрузки продукции, к отвлечению оборотных средств или их дефициту в результате ошибочного планирования потребности в ресурсах, к принятию необоснованных решений о формировании ассортиментной политики, появлению убыточных представителей ассортиментной линейки изделий, к демотивации персонала в результате некорректной постановки целевых показателей деятельности. В связи с этим актуально развитие теории управления затратами и наиболее востребовано для предприятий с многопродуктовым производством.

Несоответствие между возможностями существующего теоретического и методологического инструментария управления затратами и потребностями управленческой практики определили цель и задачи диссертационного исследования.

Цели и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является развитие теории и разработка методологии управления затратами на промышленных предприятиях с многопродуктовым производством в условиях вариативности внутренней и внешней среды.

Достижение поставленной цели потребовало последовательного решения следующего ряда научных задач:

1. Разработка концепции управления затратами промышленных предприятий и холдинговых структур с многопродуктовым производством на основе анализа эффективности функций системы управления затратами, учитывающих вариативность внутренней и внешней среды.

2. Развитие теоретических и разработка методологических положений управления затратами промышленного предприятия: уточнение и доработка понятийного аппарата функции затрат на производство; разработка классификации источников формирования и видов затрат на производство, позволяющей повысить точность оценки параметров постоянных и переменных затрат и качество экономического обоснования управленческих решений по управлению затратами; разработка методологических принципов формирования затрат на производство, учитывающих внутрипроизводственные связи и его многопродуктовость.

3. Разработка экономико-математической модели формирования затрат, учитывающей факторы технологии и организации производства (TBC-модель формирования затрат, от англ. Technology based costing), для многопродуктового производства, обеспечивающей повышение эффективности управления производственной программой на основе анализа безубыточности и механизма контроллинга затрат.

4. Разработка комплекса методов нормирования энергетических ресурсов на базе ТВС-модели, потребление которых связано с экономическими санкциями при отклонениях от плановых показателей и наиболее чувствительных к качеству планирования.

5. Развитие теоретических основ и методологических подходов к управлению производственной программой и разработка реализующего их алгоритма на основе показателей безубыточности при использовании ТВС-модели управления, обеспечивающего комплексную реализацию функций управления и повышение эффективности управления затратами в первичных и агрегированных звеньях промышленности.

Задачи определили логику и структуру диссертационного исследования.

Объект исследования – промышленные предприятия с многопродуктовым производством, функционирующие в первичных и агрегированных звеньях промышленности.

Предмет исследования – экономические отношения, возникающие в процессе управления затратами промышленных предприятий с многопродуктовым производством в условиях вариативности внешней и внутренней среды.

Теоретической и методологической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных экономистов, положения общей теории систем, формальной и диалектической логики, теории фирмы, теории поведения издержек, методы анализа и синтеза, принципы системности и комплексности, экономико-статистические методы, методы экономико-математического моделирования, методы маржинального и факторного анализа, методы контроллинга затрат, метод экспертных оценок.

Информационно-эмпирическая база исследования включает плановые и фактические данные промышленных предприятий, данные о ценах на ресурсы и объемах их потребления, опубликованные в сети мировых информационных ресурсов, данные специализированной периодической печати, сведения Госкомстата РФ, нормативно-правовые акты, регулирующие деятельность промышленных предприятий, информационно-аналитические обзоры, характеризующие деятельность промышленных предприятий, опубликованные в специализированных средствах массовой информации РФ и сети Internet.

Соответствие содержания диссертации заявленной специальности.

Работа выполнена в соответствии с пунктами паспорта специальностей ВАК 08.00.05 – «Экономика и управление народным хозяйством: экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами: промышленность» (далее – Паспорта): п. 1.1.13 – «Инструменты и методы менеджмента промышленных предприятий, отраслей, комплексов»; п. 1.1.4 – «Инструменты внутрифирменного и стратегического планирования на промышленных предприятиях, отраслях и комплексах»; п. 1.1.27 – «Управление производственной программой в различных условиях хозяйствования подразделения организации».

Научная новизна исследования заключается в развитии теории и разработке методологии управления затратами на промышленных предприятиях с многопродуктовым производством в условиях вариативности внутренней и внешней среды.

1. Разработана концепция управления затратами промышленных предприятий с многопродуктовым производством, функционирующих в условиях вариативности внутренней и внешней среды, основанная на синтезе АВС-метода управления затратами и метода «директ-костинг» с учетом влияния факторов технологии и организации производства и операционного подхода к формированию затрат. Основным объектом управления следует считать хозяйственную операцию, под которой понимается однородное по содержанию действие, связанное с расходом производственных ресурсов и законченное относительно центра ответственности. Минимизация величины затрат по всей совокупности операций обеспечивает повышение эффективности управления производственной программой на промышленных предприятиях и в холдинговых структурах.

2. В соответствии с разработанной концепцией развиты теоретические и методологические положения управления затратами промышленного предприятия:

уточнено содержание базовых понятий в теории управления затратами «носитель затрат», «объект калькулирования», «технологическая операция», «обслуживающая операция», «технологический этап», «технологический маршрут», «переменные затраты (на уровне операций)», «постоянные технологические затраты», «постоянные нетехнологические затраты»; предложена классификация переменных и постоянных затрат по источникам возникновения, затратообразующим факторам, отношению к объекту калькулирования на технологическом этапе и отношению к технологическому этапу; разработаны методологические принципы формирования общей суммы затрат, учитывающие внутрихозяйственные связи и позволяющие повысить адекватность моделирования решений по управлению затратами.

3. Разработана методология управления затратами и реализующая ее экономико-математическая ТВС-модель формирования затрат для многопродуктового производства, отражающие зависимость переменных и постоянных затрат от объема выпуска отдельных видов продукции с учетом факторов технологии и организации производства, при нивелировании ограничений CVP-модели и обеспечении возможности прогнозирования затрат для целей управления производственной программой.

4. Разработан комплекс взаимосвязанных методов нормирования энергоресурсов, наиболее чувствительных к качеству планирования, учитывающих выделение постоянной и переменной составляющих энергопотребления. Применение общей переменной технологической нормы и общей постоянной нетехнологической нормы, зависящей от количества обслуживающих операций, и постоянной нетехнологической нормы, в которой расход ресурса зависит от фактора времени, позволяет повысить точность планирования расхода энергоресурсов и обеспечивает экономию энергозатрат.

5. Развиты теоретические основы и методологические подходы к управлению производственной программой и реализующий их алгоритм на основе показателей безубыточности при использовании ТВС-модели управления, обеспечивающий комплексную реализацию функций управления и повышение эффективности управления затратами на промышленных предприятиях. В качестве объектов анализа безубыточности следует рассматривать заказы на производство, основные и вспомогательные подразделения предприятия, отдельные потребительские свойства продукции и технологические маршруты. Применение ТВС – модели в сочетании с понятием сквозных затрат позволяет повысить эффективность управления затратами также и в холдинговых структурах. Под сквозными затратами в холдинговых структурах понимаются затраты, рассчитанные на условиях абстрагирования от допущения об имущественной обособленности хозяйствующего субъекта для организаций, объединенных общим собственником.

Обоснованность и достоверность научных положений, выводов и рекомендаций подтверждается использованием значительного объема эмпирического материала, использованием соответствующей теоретической базы, логической целостностью работы, корректным применением общенаучных и специальных методов исследования, верификацией полученных теоретических результатов на данных промышленных предприятий Челябинской области.

Практическая значимость исследования выражается в расширении сферы применения возможностей маржинального анализа и повышении точности моделирования затрат при изменении затратообразующих факторов. Результаты исследования могут использоваться в деятельности промышленных предприятий при выполнении экономического обоснования решений по управлению производственной программой, в оперативно-производственном планировании при расчете потребности ресурсов на выполнение производственной программы, при проведении факторного анализа затрат, расчете экономических показателей для целей мотивации труда. Полученные теоретические и методологические разработки используются в учебном процессе в ОУП ВПО УрСЭИ (филиал) АТ и СО, при чтении курсов «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности», «Управленческий анализ в отраслях», «Управленческий учет», «Экономический и финансовый анализ»; использованы при написании авторских учебных пособий «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности» (гриф УМО, Москва, изд-во «Социальные отношения», 2007 г.), «Экономический и финансовый анализ» (Москва, изд-во «ИНФРА-М», 2013 г.).

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертационного исследования обсуждались на международных научно-практических конференциях в Ярославле (в 2003 и 2005 году), на всероссийской конференции в Екатеринбурге (Институт экономики УрО РАН, 2005 г.), на международных конференциях в Челябинске (ЮУрГУ 2006, 2011 г.), в ОУП ВПО УрСЭИ (филиал) АТ и СО (2009, 2012 г.), на международной конференции в Чехии, Прага (2012 г.), в программах повышения квалификации управленческих кадров в ЮУрГУ: президентской программы «Стратегический менеджмент», «MBA-Стратегия», «МБА-Менеджмент», а также в деятельности Научно-образовательного центра «Управление инновациями». Основные положения диссертации отражены в отчетах по НИР, выполненных лично автором в качестве ответственного исполнителя научно-исследовательской работы по соглашению от 30.07.2012 № 14.B37.21. «Совершенствование концепции и разработка методологии нелинейного управления инновационно-ориентированным промышленным предприятием», осуществляемых в рамках реализации федеральной целевой программы «Научные и научно-педагогические кадры инновационной России» на 2009–2013 годы. Результаты исследования приняты к внедрению на ОАО «Челябинский кузнечно-прессовый завод», ООО «УСПТК-холдинг», ЗАО «Коелгамрамор».

Публикации. По теме исследования опубликовано 32 печатные работы, в том числе 2 авторских монографии в центральных и региональных изданиях, 19 статей в научных журналах, определенных ВАК РФ. Общий объем публикаций составляет 37,45 авторских печатных листов.

Структура работы. Поставленная цель и задачи определили логику и структуру диссертационного исследования (рис. 1). Работа выполнена на 349 стр. основного текста, включает 23 рисунка, 29 таблиц, 119 формул и 17 приложений.

Диссертация состоит из введения, пяти глав и заключения.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, степень разработанности проблемы, сформулированы цель, задачи, предмет и объект исследования, информационная база, теоретическая и практическая значимость результатов исследования, приведены основные научные результаты, а также сведения об апробации результатов исследования.

В первой главе «Актуальные задачи совершенствования системы управления затратами промышленного предприятия» дана характеристика структуры и функций системы управления затратами на промышленном предприятии. Раскрыт генезис методов управления затратами, на основе которого оценена степень соответствия используемых методов управленческим задачам, определены теоретические и методологические проблемы управления затратами промышленного предприятия и сформулирована концепция управления затратами промышленного предприятия на основе анализа эффективности реализации функций системы управления затратами.

Во второй главе «Теоретическое обоснование функции затрат на производство на промышленном предприятии» проанализированы понятия «затраты», «издержки», «расходы», «себестоимость», установлены их различия, сходства и взаимосвязь; разработана система авторских определений «носитель затрат», «объект калькулирования», «технологическая операция», «обслуживающая операция», «технологический этап», «технологический маршрут». Выделены «переменные затраты (на уровне операций)», «постоянные технологические затраты», «постоянные нетехнологические затраты», позволяющих идентифицировать промежуточные стадии хозяйственного процесса для целей расчета затрат. Разработана классификация затрат по источникам возникновения, затратообразующим факторам, по отношению к объекту калькулирования и технологическому этапу.

В третьей главе «Разработка ТВС-модели управления затратами на производство» формализованы авторские подходы к трактовке постоянных и переменных затрат на уровне технологического этапа, а также разработаны методологические принципы формирования общей суммы затрат на производство, отражающие зависимость переменных и постоянных затрат от объема выпуска отдельных видов продукции с учетом факторов технологии и организации производства (авторское понятие ТВС-методология, от англ. Technology based costing). Приведены результаты экспериментальной проверки адекватности предложенной методологии по сравнению с АВС-методом управления затратами.

В четвертой главе «Разработка методологии нормирования энергоресурсов на основе ТВС-модели управления затратами» решается проблема повышения адекватности применения функции затрат в отношении ресурсов, наиболее чувствительным к качеству планирования. Показано повышение точности планирования расхода энергоресурсов и увеличение эффективности энергосбережения на промышленных предприятиях с помощью совершенствования методов нормирования расхода ресурсов на основе ТВС-метода управления затратами.

В пятой главе «Методология экономического обоснования управления производственной программой на основе ТВС-модели» рассматриваются направления применения ТВС-методологии управления затратами в работе промышленных предприятий при прогнозировании и реализации производственной программы.

Разработаны методы анализа безубыточности и предложен алгоритм экономического обоснования решений по управлению производственной программой, позволяющие обеспечить комплексную реализацию функций управления предприятием на основе авторских разработок.

В заключении содержатся основные результаты диссертационного исследования и рекомендации по их использованию.

ГЛАВА 1 АКТУАЛЬНЫЕ ЗАДАЧИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ СИСТЕМЫ

УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ ПРОМЫШЛЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ

1.1 Структура и функции системы управления затратами Затраты на производство являются одним из объектов управления на промышленном предприятии. Взаимодействие субъектов и объектов в процессе управления имеет системную природу, т.к. промышленные предприятия, функционирующие на рынке, являются системой. Принцип системности является одним из самых важных принципов управления затратами. Для решения задачи повышения эффективности управления затратами необходимо определить те системные свойства промышленного предприятия, которые непосредственно влияют на эффективность управления затратами на производство.

Для понятия «система» в научной литературе существуют следующие определения. Под системой понимают, в частности, собрание простых частей1. Нужно отметить, что не любая совокупность элементов, пусть даже взаимосвязанных, является системой. Так, если совокупность взаимосвязанных элементов не достаточна для выполнения функций, которые должна реализовывать система (то есть, часть необходимых элементов отсутствует), то нельзя говорить о наличии полноценной системы, способной к функционированию.

Значительный вклад в развитие теории систем и теории организации был сделан А. А. Богдановым. Он отмечал, что одним из существенных свойств системы является свойство организации, под которой понимается такое целое, которое больше суммы своих частей2. Именно целостность является той характеристикой системы, которая отличает систему от простой совокупности некоторых элементов.

W. Gosling. The design of engineering system. London: Heywood, 1962. – 254 р.

А.А. Богданов. Всеобщая организационная наука: тектология. М., 1989. – Кн. 1. – Целостность системы является следствием наличия внутренних связей между элементами системы, поэтому связи между элементами системы следует считать существенным признаком понятия. Именно этот признак отражен во второй группе определений, к которым можно отнести определения С. Вира1, Л. Берталанфи2, У Партера3, Дж. Клира4.

А. Холл [232] еще больше расширяет содержание понятия – помимо взаимосвязи элементов, автор отмечает в качестве особенности системы наличие у ее элементов некоторых качественных свойств – атрибутов, и выделяет связи не только между самими элементами, но и между их атрибутами5.

Третья группа определений уточняет и конкретизирует признаки системы. Так, К. Уотт в качестве характеристики системы указывает уже не просто связи между элементами, а конкретный вид связи – причинно-следственная6 При этом иные виды связей между элементами системы – такие, как организационные, иерархические, функциональные и т.д., не учтены в определении, что сужает объем понятия.

Академик П. К. Анохин в определении понятия «система» говорит о наличии в процессах функционирования системы целеполагания7. Условием достижения системой заданного результата также является наличие у системы целостности.

Наиболее детальное определение системы, включающее в себя условие целостноС. Вир. Наука управления / пер. с англ. – М.: Энергия, 1971. – 250 с.

L. von. Bertalanfy. General system theory: Foundations, development applications. N.Y.:

Braziller, 1969 – 318 p.

У. Партер. Современные основания общей теории систем / пер. с англ. – М.: Наука, 1971.

Дж. Клир. Системология. Автоматизация решения системных задач / пер. с англ. – М.:

Радио и связь, 1990. – 298 с.

А. Холл. Опыт методологии для системотехники / пер. с англ. – М.: Советское радио, 1975. – 276 с.

System analysis in ecology (Symposium) / Ed. By Kenneth E. F., Watt. – N. Y., London:

Acad. Press, 1966.

П.К. Анохин. Избранные труды: философские аспекты теории функциональной системы. М: Наука, 1978. – 456 с.

сти, предложено А. С. Малиным и В. И. Мухиным1 – в содержание понятия системы вводится такой признак, как «качественная определенность». Полагаем, что под качественной определенностью системы следует понимать не только свойства ее элементов, но и такое свойство системы, как организованность элементов. Действительно, для того, чтобы система выполняла свои функции, необходим особый порядок построения ее элементов, а не просто их совокупность. Совокупность элементов может быть соединена между собой, то есть элементы будут взаимосвязаны, но если порядок соединения элементов неверный, то система не будет выполнять заданные функции. В данном исследовании мы будем придерживаться определения системы, данном в Логическом словаре-справочнике Н. И. Кондакова2. Именно в этом определении введено условие соблюдения определенного порядка соединения элементов системы, что является существенным в исследовании деятельности промышленного предприятия.

Системная природа явлений и процессов рассматривалась в работах целого ряда ученых [1, 7, 14, 15, 18, 27, 46, 47, 49, 69, 70, 71, 90, 94, 95, 114, 120, 158, 164, 176, 185, 190].

Промышленное предприятие как система обладает рядом характеристик:

1. Система является материальной с точки зрения природы составляющих ее элементов.

2. Функционирование системы носит цикличный характер, то есть представляет собой совокупность явлений и процессов, составляющих кругооборот в течение определенного промежутка времени. Цикличный характер функционирования системы предполагает выделение временного аспекта в ее исследовании. Непрерывность кругооборота хозяйственных процессов обеспечивает воспроизводство материальных благ. Эта особенность системы делает ее составной частью системы более высокого уровня, а именно: промышленное предприятие как сиА. С. Малин, В. И. Мухин. Исследование систем управления: учебник для вузов. М.: ГУ 2002. – 400 с.

Н. И. Кондаков. Логический словарь-справочник. М.:Наука, 1975. – 720 с.

стема участвует в макроэкономических процессах воспроизводства, распределения, обмена и потребления материальных благ.

3. Наиболее яркой характеристикой системы является наличие в ней активного элемента – человека. Эта характеристика предопределяет целый ряд специфических свойств системы, например, нестационарность отдельных элементов системы и вариантность ее поведения. Наличие активного элемента в системе делает ее динамичной, то есть способной изменять свою структуру. Помимо этого, система способна адаптироваться к изменению внешних и внутренних условий своего функционирования. Наличие в системе активного элемента предполагает ее способность к целеполаганию.

4. Система разграничена с точки зрения внешней и внутренней среды. Внешняя среда включает в себя экономические, социальные, политические, географические, экологические и другие условия хозяйствования. Внутренняя среда – это хозяйственные процессы, в которых участвуют элементы системы. Из внешней среды во внутреннюю поступают ресурсы производства, а из внутренней во внешнюю – готовая продукция, выполненные работы и оказанные услуги. Процесс перемещения элементов из внешней среды во внутреннюю и наоборот свидетельствует еще об одной характеристике системы – открытости, т.е. система является открытой с точки зрения взаимоотношений со средой. Взаимоотношения системы и среды носят сложный характер. Отличительной особенностью этих отношений является наличие у системы предельных возможностей (факторов, ограничивающих масштабы хозяйственной деятельности). Такими ограничителями могут выступать многие факторы, однако важнейшими из них являются спрос (объем продаж), ресурсы и финансирование. Состояние внешней среды делает акцент на различные ограничительные факторы. Так, в условиях плановой экономики в СССР ограничителем выпуска продукции являлось количество ресурсов, а в современных экономических отношениях (рыночного характера) важнейшим фактором, ограничивающим масштабы хозяйствования, является сбыт (объем продаж).

5. Целостность системы предполагает ее изолированность ее от внешней среды. Обеспечивается изолированность и целостность системы с помощью внутренних связей системы, которые должны быть сильнее, чем внешние – в противном случае целостность системы нарушается.

6. Неаддитивность, эмерджентность. Относительно понятий неаддитивности и эмерджентности существуют противоположные точки зрения. В ряде источников эти термины используются как синонимы – так, Мордвинов В. А. отмечает, что неаддитивность системы есть ее эмерджентность1. Другие авторы разделяют эти понятия: «Неаддитивность системы означает появление нового качества системы, возникающего в результате интеграции отдельных элементов или подсистем в единое целое…Эмерджентность означает проявление у системы эмерджентных свойств, которые не присущи составляющим ее элементам»2. Отметим, что раскрывая содержание понятия «эмерджентность», авторы дают определение через определяемое слово (эмерджентность есть проявление эмерджентных свойств), что не соответствует условиям правильности определения понятия – определение не должно заключать в себе круга, т.к. это приводит к снижению ясности и четкости определения3. Из такого определения сложно установить признаки, позволяющие идентифицировать эмерджентность как свойство системы.

Еще один подход к определению эмерджентности основан на том, что эмерджентность и целостность системы есть синонимы4. Отметим, что целостность системы есть более широкое по объему понятие, чем эмерджентность. Целостность системы определяется, как отмечалось выше, внутренними связями (структурой системы), организационными отношениями между всеми элементами – то В. А. Мордвинов. Онтология моделирования и проектирования семантических информационных систем и порталов: справочное пособие. – М.: МИРЭА, 2005. – 237 стр.

В. В. Мыльник, Б. П. Титаренко, В. А. Волочиенко. Исследование систем управления:

учебное пособие для вузов / 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Деловая книга. – 2003. – с. – С. 22.

Н. И. Кондаков. Указ. соч. С. 38.

В. С. Анфилатов, А. А. Емельянов, А. А. Кукушкин. Системный анализ в управлении:

учебное пособие / под ред. А. А. Емельянова. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 368 с.

есть комплексом системных качеств. Эмерджентность же, в свою очередь, характеризует не комплекс системных качеств, а одно качество – способность системы формировать свойства, не присущие каждому элементу в отдельности. Таким образом, мы считаем необходимым разделять понятия «целостность» и «эмерджентность».

Для идентификации понятия «эмерджентность» обратимся к словарю иностранных слов: «Эмерджентность – от англ. Emergence – возникающий, неожиданно появляющийся; в теории систем – наличие у какой-либо системы особых свойств, не присущих ее подсистемам и блокам, а также сумме элементов, не связанных особыми системообразующими связями; несводимость свойств системы к сумме свойств ее компонентов»1. Как видно из приведенного определения, эмерджентность, как и неаддитивность, подразумевает появление у системы нового свойства, не присущего свойствам элементов системы или сумме свойств элементов системы. Следовательно, данные понятия можно рассматривать как синонимы.

По степени сложности различают простые, сложные и особо сложные системы. Простые системы, по мнению авторов, характеризуются небольшим числом внутренних и внешних связей; характерным признаком сложных и особо сложных систем является наличие разветвленной структуры и большого числа внешних и внутренних связей; отличительной особенностью особо сложных систем является отсутствие возможности точного и подробного их описания2.

Промышленное предприятие является особо сложной системой. Ее элементы группируются в подсистемы, вступающие во взаимоотношения между собой как некоторые целостности. Разбить сложноорганизованную систему на подсистемы можно по различным признакам, однако специфической чертой сложноорганизованных систем с участием человека является наличие в них процессов управления. Под управлением понимают процесс организации такого целенаправленного Н. Г. Комлев. Словарь иностранных слов / Эксмо, 2008. – 672 с.

В. В. Мыльник, Б. П. Титаренко, В. А. Волочиенко. Указ. соч. С. 38.

воздействия на объект, в результате которого объект переходит в требуемое (целевое) состояние1. В системах с наличием процессов управления выделяют систему управления, под которой понимают систему, в которой реализуются функции управления2, и выделяют в ней две подсистемы: управляющую и управляемую.

Структура системы управления промышленным предприятием состоит из управляющей и управляемой системы.

Основной функцией управляющей подсистемы является воздействие на управляемую подсистему, которая представляет собой объект управления. Затраты на производство являются составной частью объекта управления. Из внешней среды во внутреннюю поступают ресурсы производства: средства труда, предметы труда, живой труд, финансовые ресурсы. Внешняя среда является также поставщиком информации, которая в современной экономике также представляет собой достаточно высокую ценность и является объектом управления. В процессе производства ресурсы производства взаимодействуют между собой, изменяют свои свойства, и на выходе производственного процесса возникает готовая продукция (работа, услуги), которые поступают из внутренней среды во внешнюю.

Затраты на производство представляют собой расход ресурсов производства в процессе выпуска продукции, выполнения работ, оказания услуг; в процессе производства происходит перенос стоимости использованных в производстве ресурсов на результат производственного процесса – готовую продукцию (работы, услуги).

Управляющая и управляемая подсистемы, в свою очередь, состоят из отдельных элементов. Так, М. В. Макаренко отмечает, что управляющая система «представляет собой совокупность взаимосвязанных структурных элементов (информации, технических средств ее обработки, специалистов, отделов (бюро) по управлению, связей и отношений и между ними, соответствующих функций, меЛ. А. Растригин. Современные принципы управления сложными объектами. М.: Советское радио, 1980. – 378 с.

В. В. Мыльник, Б. П. Титаренко, В. А. Волочиенко. Указ. соч. С. 38.

тодов и процессов управления»1. При этом под структурой элементов системы управления понимается характер взаимосвязи между элементами: «Система управления производством имеет свою структуру. Под структурой управления предприятием понимается упорядоченная совокупность взаимосвязанных элементов, находящихся между собой в устойчивых отношениях, обеспечивающих их функционирование и развитие как единого целого»2. С точки зрения организации производства выделяют цеховую, бесцеховую и корпусную структуру3. С точки зрения организации системы управления предприятием различают линейную, матричную структуры управления, а также структуру единого стратегического будущего4.

Непосредственное воздействие управляющей системы на управляемую происходит с помощью функций управления. Под функциями управления понимают совокупность объективно необходимых, устойчиво повторяющихся действий, объединенных однородностью содержания и целевой направленностью, необходимых для решения задач предприятия5. В научной литературе приводят различный состав функций управления. Основоположник теории научного управления А. Файоль выделял пять функций управления: планирование, организация, координация, мотивация, контроль6.

Под планированием как функцией управления предприятием понимают разработку и установление руководством предприятия системы количественных и качественных показателей его развития, в которых определяются темпы, пропорции и тенденции развития данного предприятия как в текущем периоде, так и на перМ. В. Макаренко, О. М. Махалина. Производственный менеджмент: учеб. пособие для вузов. М.: ПРИОР, 1998. – 384 с. – С. 82.

М М. В. Макаренко, О. М. Махалина. Указ. соч. С. 85.

Г. Я. Кожекин., Л. М. Синица. Организация производства: учебное пособие. Минск: ИП Экоперспектива, 1998. – 334 с. С. 32.

М. М. В. Макаренко, О. М. Махалина. Указ. соч. С. 85-87.

М.Н. Корсаков, Ю.И. Ребрин, Т.В. Федосова. Экономика, организация и управление на предприятии: учебник / под ред. М.А. Боровской. – Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2008. – 440 с.

А. Файоль. Общее и промышленное управление / пер. с англ. Б.В. Банина-Кореня, г. – 128 с.

спективу1. Планирование хозяйственной деятельности является одной из форм экономического предвидения [3]. Предвидение опережает отражение действительности и основано на познании законов природы, общества и мышления.

Выделяют три формы предвидения [97]:

1. Гипотеза базируется на теории и открытых на ее основе закономерностях, причинно-следственных связях функционирования и развития объектов исследования. Гипотеза дает качественные характеристики, выражающие общие закономерности поведения.

2. Прогноз имеет большую определенность, чем гипотеза. Прогноз выражается не только в качественных, но и в количественных характеристиках и отличается большей достоверностью. Связь прогноза с объектом исследования не функциональная, а вероятностная.

3. План представляет собой систему конкретных характеристик объекта исследования, определенных во времени и количественно. Для планов характерна большая предметная определенность и детализация, чем для прогноза. В зависимости от сроков (периода планирования), планы подразделяются на виды (рисунок. 1).

Стратегические функционирования организации Долгосрочные Среднесрочные крупные, этапы жизненного Рис. 1. Виды планов (в зависимости от периода планирования) М.Н. Корсаков, Ю.И. Ребрин, Т.В. Федосова. Экономика, организация и управление на предприятии: учебник / под ред. М.А. Боровской. – Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2008. – 440 с.

В общенаучном смысле под организацией понимается характер строения, устройства, структуры чего-либо1. В приложении к производственным процессам организация рассматривается как устройство, упорядоченность процессов: так, Л.

М. Куликов под организацией производства понимает определенное устройство внутренних производственных связей, которые обеспечивают единство и упорядоченность всего процесса производства2.

Применительно к промышленному предприятию организация производства выражается в распределении функций между структурными подразделениями:

одну и ту же производственную функцию могут выполнять два подразделения (например, формование продукции производится в разных цехах, цеха специализируются на разном сырье, но могут производить и одинаковые виды продукции), либо одно подразделение может выполнять несколько производственных функций (добыча сырья, сортировка, транспортировка, дробление). В производственных подразделениях находится одно и тоже оборудование, но в разном техническом состоянии, что влияет на себестоимость продукции.

В целях повышения эффективности производства менеджмент предприятия должен обеспечивать оптимальную организацию производственных процессов.

Так, В. К. Скляренко отмечает, что организация производства представляет собой систему мер и мероприятий, направленных на рациональное сочетание труда с вещественными элементами производства, орудиями и предметами труда. Эта система мероприятий, кроме того, направлена на оптимальное сочетание частных производственных процессов между собой во времени и в пространстве и на этой основе – на повышение эффективности производства3.

В ряде случаев в понятие организации производства вводится также условие эффективности: «под организацией производства понимается координация и опБольшой толковый словарь русского языка / под. ред. С. А. Кузнецова. – СПб.: Норинт, 2000. – 1536 с. – С. 1322.

Л. М. Куликов. Основы экономических знаний: учебное пособие. М.: Финансы и статистика, 1997. – 272 с. С. 37.

В. К. Скляренко, В. М. Прудников. Экономика предприятия: учебник / М.: ИНФРА-М, 2009. – 528 с. – С. 142.

тимизация во времени и пространстве всех материальных и трудовых элементов производства с целью достижения в определенные сроки наибольшего производственного результата с наименьшими затратами»1.

Полагаем, что это определение в наибольшей степени отражает современные актуальные потребности в области организации производства, т.к. авторы указывают на важную целевую установку – необходимость организации процессов во времени и пространстве. В частности, на практике эта цель реализуется с помощью установки планового производственного задания, причем расчет задания может производиться с учетом различных критериев: например, по критерию срочности, по критерию минимума себестоимости, по критерию равномерной загрузки производственных мощностей.

Функция мотивации представляет собой процесс побуждения себя и других к деятельности для достижения личных целей или целей промышленного предприятия2. Стимулирование в системе мотивации может носить различных характер – как материальный, так и не материальный. Материальные стимулы традиционно считаются наиболее эффективными, хотя в отношении некоторых субъектов, нацеленных на самосовершенствование, на определенные морально-этические нормы, духовные ценности материальные стимулы могут не иметь решающего значения. Основной проблемой при реализации функции мотивации является нарушение баланса интересов между собственниками предприятия и персоналом – для персонала предприятия заработная плата является доходами, для собственника – расходами. Поэтому актуальной задачей в теории управления затратами является поиск таких средств мотивации, которые способствовали бы балансу интересов между собственниками предприятия и персоналом.

Координация – это функция управления, обеспечивающая взаимодействие отношений между субъектами управления, не подчиняющимися друг другу3. В Г. Я. Кожекин, Л. М. Синица. Указ. соч. С. 5.

2Мотивация page35/page39/index.html (дата обращения: 15.01.2013).

М.Н. Корсаков, Ю.И. Ребрин, Т.В. Федосова. Указ. соч.

практике работы промышленных предприятий координация предполагает согласование действий лиц, принимающих решение, и исполнителей, в соответствии с изменяющейся обстановкой внутренней и внешней среды. В зависимости от хронологии действий, координация может быть упреждающей, или устраняющей последствия.

Контроль как функция управления позволяет установить обратную связь между субъектом и объектом управления. Процесс контролирования подразумевает получение информации о фактическом состоянии дел, сопоставлении фактических данных с плановыми. По результатам контроля должны быть приняты управленческие действия, то есть осуществлена такая функция управления как регулирование. Отметим, что в работе Файоля функция регулирования не рассматривается. Однако современные теории управления добавляют к функциям управления нормирование и регулирование1. Полагаем, что выделение нормирования как отдельной функции управления нецелесообразно, т.к. нормирование можно рассматривать как один из методов планирования. Кроме того, мы полагаем, что координация является одним из видов регулирования. Действительно, под координацией понимается «приведение чего-либо в соответствие друг с другом (понятий, действий, составных частей и т.п.)2, под регулированием – подчинение определённому порядку, правилам (от лат. Regulare -приводить в порядок)3. Учитывая, что координаты определяют положение точки на плоскости или в пространстве (а в процессе управления позволяют установить текущее положение дел), координация как функция управления предполагает, что в случае отклонения фактических показателей от запланированных, субъект управления должен своевременно выявить это отклонение и принять меры по его устранению. Действия такого рода характерны для функции регулирования.

М. В. Макаренко, О. М. Махалина. Указ. соч. С. 79.

Большой толковый словарь русского языка / под. ред. С. А. Кузнецова. С. 455.

Там же. С. 1111.

В ряде случаев в состав функций управления вводится целеполагание1, однако целеполагание следует рассматривать как принцип, а не функцию управления. Реализация этого принципа должна происходить в процессе планирования, т.к. система планов предприятия должна быть создана таким образом, чтобы обеспечить достижение поставленных целей.

В научной литературе существуют теории управления, в которых исследуется взаимосвязь функций управления. Так, Р. А. Фатхутдинов выделяет три группы функций управления: всеобщие, общие, специальные. В состав всеобщих функций управления автор включает анализ и оценку, и утверждает, что эти процессы являются составляющей всех остальных функций управления, поэтому их неправомерно ставить в один ряд с планированием, организацией, контролем, мотивацией и т.д2. С этими доводами можно согласиться, т.к. любое управленческое действие, такое как составление плана, принятие решения по мотивации персонала, действительно предполагает анализ и оценку ситуации. К общим функциям управления автор относит планирование, организацию процессов, учет, контроль, мотивацию, координацию3. Специальные функции управления автор разделяет по стадиям жизненного цикла объекта (СЖЦО). Как видно из состава данных функций, под СЖЦО Р. А. Фатхутдинов понимает группировку общих функций управления по этапам жизненного цикла продукта, например, таких как маркетинговые исследования, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, производство и реализация продукции, сервисное обслуживание продукции и т.д. По нашему мнению, выделение третьей группы функций управления не является самостоятельным видом функций (т.к. состав функций повторяется). Эту группу следует рассматривать как выборку из общего объема функций тех, которые применениями к конкретному объекту управления.

М.Н. Корсаков, Ю.И. Ребрин, Т.В. Федосова. Указ. соч.

2Р. А. Фатхутдинов. Конкурентоспособность организации в условиях кризиса: экономика, маркетинг, менеджмент. М.: Издательско-книготорговый центр «Маркетинг», 2002. – 892 с. – С. 208.

Р. А. Фатхутдинов. Указ. соч. С. 209.

Таким образом, в данном исследовании мы будем выделять следующие функции управления затратами промышленного предприятия: планирование, организация, мотивация, контроль, учет, анализ, регулирование. Функции управления следует рассматривать как взаимосвязанные процессы. Так, функция контроля не может быть реализована без получения сведений о фактическом состоянии процессов. При этом сведения о фактическом состоянии процессов формируются в рамках учетной функции управления. Анализ, как функция управления, применяется при планировании. Кроме того, анализ играет важную роль в мотивации и регулировании хозяйственной деятельности. Так, например, по итогам отчетного периода на предприятии оцениваются результаты деятельности, фактические показатели сопоставляются с плановыми, выявляются причины отклонений, определяются лица, ответственные за возникновения отклонений. Результаты такого ретроспективного анализа используются в мотивации труда, особенно в тех случаях, когда на предприятии выделены центры финансовой ответственности.

Процесс управления многовариантен, поэтому принятие управленческих решений должно основываться на принципах, которые приняты как базовые и являются устойчивыми на протяжении длительного периода.

В общенаучной трактовке принцип (от лат. Principium – начало) – это основное, исходное положение какой-либо теории, учения, науки [22]. В теории управления принципы относятся к числу важнейших категорий управления. Под ними понимают основные фундаментальные идеи, представления об управленческой деятельности, вытекающие непосредственно из законов и закономерностей управления.

Принципы подразделяются на общетеоретические и методологические. К числу общетеоретических принципов относятся принципы, отражающие законы материалистической диалектики (принцип развития, объективности, системности, историзма, принцип диалектической противоречивости, принцип восхождения от абстрактного к конкретному)1. Общеметодологические принципы представляют собой регулятивные правила, условия, требования к применению метода2.

Помимо общенаучных принципов, являющихся обязательными для всех отраслей науки, в теории познания выделяют специальные принципы, применяемые в рамках отдельных отраслей наук.

Так, в теории управления принцип целеполагания был впервые сформулирован Николо Макиавелли. Целеполагание рассматривают как первичный принцип управления, т.к. именно этот принцип предусматривает постановку генеральной цели или совокупности целей (дерева целей) в соответствии с назначением (миссией) системы, стратегическими установками и характером решаемых задач [152].

Цели организации в процессе управления затратами выступают в качестве критериев принятия управленческих решений. Критерии могут противоречить друг другу – например, если первичным являются сроки выполнения производственного заказа, то нельзя планировать выполнение производственной программы исходя из критерия минимума себестоимости, т.к. при выполнении срочного, внепланового заказа, как правило, требуется переоснастка производственных мощностей, дополнительный закуп сырья и материалов (а значит, и дополнительные транспортные расходы), сверхурочные работы, эксплуатация оборудования в условиях максимальной загрузки, что приводит к возрастанию затрат производства. Таким образование, согласование целей на различных этапах хозяйственного процесса является неотъемлемой частью процесса управления.

Принцип объективности предполагает принятие управленческих решений на основе информации, отражающей закономерности, присущие исследуемым явлениям, процессам, предметам; эти закономерности существуют вне сознания субъекта и независимо от субъекта. Принцип объективности исходит из необходимости абстрагирования от субъективных оценок. Игнорирование объективных закономерностей развития предприятия, факторов, влияющих на затраты, приводит к П. В. Алексеев, А. В. Панин. Теория познания и диалектика. – М.: Высш. шк., 1991. – 383 с.

2 Там же.

снижению качества прогнозирования затрат, и, как следствие, к принятию некорректных управленческих решений.

Принцип системности требует разграничения внутренней и внешней сторон материальной системы, разграничения сущности и ее проявлений, раскрытия формы и содержания, элементов и структуры, случайного и необходимого, каузального и функционального, вероятного и жестко детерминированного в системах. Применительно к управлению принцип системности был впервые сформулирован Сократом.

Принцип комплексности основан на понятии комплекса (от лат. Complexus – связь, сочетание) – целостная совокупность предметов, явлений, свойств [105]. В управлении затратами производства принцип комплексности предполагает принятие решений исходя из анализа всего комплекса факторов, влияющих на уровень затрат. Данный принцип находится в определенном противоречии с принципом разделения труда, т.к. критерии принятия решения на уровне отдельного технологического этапа и на уровне руководителя подразделения критерии принятия решения могут не совпадать, поэтому на предприятии должна быть выстроена система критериев принятия решений (аналог дерева целей).

Принцип организации основывается на общенаучном понятии организации:

«Организация – внутренняя упорядоченность, согласованность взаимодействия более или менее дифференцированных частей целого, обусловленная его строением» [200]. Данный принцип предполагает установление внутренних связей между элементами системы управления затратами и обеспечение взаимодействия элементов согласно поставленных перед системой целей.

А. Файоль сформулировал целый ряд принципов административного управления, каждый из которых может быть соотнесен с процессом принятия решений по управлению затратами: неотделимости власти от ответственности (этот принцип особенно актуален при наличии на предприятии системы центров финансовой ответственности), разделение труда, единоначалия, дисциплины, подчинение индивидуальных интересов общим, справедливое вознаграждение, разумная специализация, иерархия и порядок, устойчивость персонала, инициатива и корпоративный дух [176].

Американский последователь А. Файоля Г. Эмерсон дополнил административные принципы управления положениями, относящимися к нормированию производственных процессов, такими как принцип нормирования труда, нормализации условий труда, стандартизация инструкций для персонала и т.п. [221]. Данные принципы также являются существенными для процесса управления издержками, т.к. принятие оперативных решений по управлению затратами основывается не на фактических, а на нормативных данных, и чем больше нормы соответствуют реальному состоянию дел на предприятии, тем точнее будет экономическое обоснование управленческих решений.

Принципы управления были дополнены Г. Фордом в части принципов организации производства [203], которые сводятся к вертикальному строению организации управления, массовому производству, развитию конвейеров с глубоким разделением труда и глубокой стандартизацией производственных процессов. Отметим, что конвейерный принцип организации производства применим при только для массового производства, т.к. при меньших объемах производства затраты на автоматизацию технологических процессов не окупаются.

Реализация в процессе управления затратами принципов и функций управления обеспечивается с помощью методов управления. Методы управления разнообразны по своему составу. В теории познания выделяют общенаучные методы (на теоретическом уровне познания – формализация, анализ, синтез, дедукция, индукция, абстрагирование, на эмпирическом уровне познания – наблюдение, эксперимент, сравнение), и специальные методы, применяемые в отдельных отраслях науки с учетом специфики и природы объекта исследования [2, 34, 39, 48, 58, 118].

Специальные методы в области теории управления будут рассмотрены в следующем параграфе.

1.2 Генезис методов управления затратами на производство Метод (греч. Methodos – путь, способ исследования, обучения, изложения) – система правил и приемов подхода к изучению явлений и закономерностей природы, общества и мышления; путь, способ достижения определенных результатов в познании и практике; прием теоретического исследования или практического осуществления чего-нибудь, исходящий из знания закономерностей развития объективной действительности и исследуемого предмета, явления, процесса [105].

Исследование методов управления затратами на промышленных предприятиях является объектом внимания многих ученых [5, 6, 9, 10, 14, 15, 16, 20, 23-25, 31, 36, 43-45, 53, 60-62, 66, 72-99, 101, 103, 109-112, 124-125, 131, 133, 137-140, 142, 145, 151, 160, 173-174, 177, 181, 184, 188, 189, 191-196, 201, 202].

Наиболее распространенным методом управления затратами является нормативный метод (данное название применяется в российской практике), или метод «стандарт-кост» (название применяется в зарубежной практике). Основная идея метода заключается в том, что затраты на производство на продукцию рассчитываются по нормам. Для определения фактической величины затрат на отдельный вид продукции общая сумма фактических затрат сравнивается с нормативной, определяется так называемое «централизованное отклонение». Сумма централизованного отклонения распределяется на нормативную себестоимость продукции пропорционально выбранной на предприятии базе распределения. Как уже отмечалось выше, принцип управления затратами с помощью норм был предложен в работах А. Файоля, Г. Эмерсона, и развит в дальнейшем в исследованиях Ф. Тейлора, Г. Чартера. В частности, Г. Эмерсон предложил идею «управления по отклонениям», когда руководитель вмешивается в хозяйственный процесс в момент, когда фактические показатели затрат отклоняются от нормативных. При этом, по замыслу Г. Эмерсона, фактические показатели затрат никогда не могут быть ниже нормативных. Это означает, что в качестве норм Г. Эмерсон принимал минимально возможные показатели затрат, например, затраты, рассчитанные по результатам труда самых высококвалифицированных рабочих.

Отметим, что Г. Эмерсон уделял большое внимание аналитической функции в системе «стандарт-кост» – он указывал на то, что в составе затрат производства не уделяется внимание качественным характеристикам объектов учета (в частности, производственных ресурсов), а делается акцент только на количественной стороне, в большинстве случаев – ценовой. Так, относительно производственных ресурсов Г. Эмерсон отмечает: «Мы знаем их цену, но не ценность» [221]. Я. В. Соколов по этому поводу приводит следующий пример: «Если какие-либо ценности, например, уголь, имеют одну и ту же цену, то независимо от качества этого угля, его калорийности он будет учитываться по цене, качественно обезличенно» [182].

Отметим, что и на сегодняшний день информационная система, создаваемая на предприятии для целей управления, не выделяет в составе затрат производства таких качественных характеристик производственных ресурсов, как поставщик сырья, индивидуальные качественные показатели сырья, договор, по которому происходила поставка, а также лицо, ответственное за поставку материалов. Подобного рода сведения могут формироваться в системе аналитического учета при формировании себестоимости производственных запасов, однако при списании производственных запасов на затраты на производство происходит усреднение аналитических данных, что, в конечном итоге, осложняет факторный анализ затрат и процесс выявления лиц, ответственных за возникновение отклонений.

Гаррисон Чартер развил идеи Эмерсона в работах «Оперативнокалькуляционный учет производства и сбыта» (1931 г.), и «Учет себестоимости в помощь производственнику» (1935 г.). Г. Чартер поддерживал позицию Эмерсона о том, что нормы расходов должны устанавливаться не средние, а предельные, и должны отражать не тот уровень затрат, который существует по факту, а тот уровень, к которому предприятие должно стремиться. Именно Гаррисону Чартеру принадлежит лозунг о том, что управленческий учет должен ставить задачи на будущее, а не «копаться» в том, что было. Современными исследователями также дается положительная оценка «стандарт-кост» как метода управления затратами на основе следующего аргумента: основным теоретическим достижением данного метода, по мнению Я. В. Соколова, является выдвижение на первый план должного в ущерб сущему, то есть нормы должны отражать идеальные условия хозяйственной деятельности [182]. Таким образом, управленческий механизм «стандарт-кост» сводится к нормированию всех затрат, определению отклонений фактических затрат от нормативных, выявлению причин отклонений, принятию управленческих решений по результатам анализа отклонений. По нашему мнению, идея управления по отклонениям, безусловно, способствует повышению эффективности управления предприятием. Именно возникновение отклонения подает лицу, принимающему решение (далее – ЛПР), сигнал о том, что требуется корректировка текущей ситуации. Тем не менее, ряд принципиальных положений метода «стандарт-кост» может препятствовать достижению предприятием поставленных перед ним целей. Так, принятие в качестве норм идеальных, эталонных показателей расхода ресурсов (а значит, и затрат производства), оцениваемое как ключевое достоинство метода «стандарт-кост», может привести к невыполнению производственной программы по срокам. На основе данных о фактическом состоянии оборудования рассчитывается его производительность, а следовательно, и число машино-часов, необходимых для выполнения производственной программы. В условиях, когда за норму принята идеальная производительность (то есть максимальное значение производительности), а фактическая производительность в силу изношенности и плохого состояния оборудования ниже, при расчете машино – часов на выполнение производственной программы будет определено нормативное время, которое заведомо меньше фактического.

Следовательно, к моменту отгрузки продукции покупателю производство продукции не будет закончено – это чревато штрафными санкциями, потерей доверия клиента, а в некоторых случаях и отказом клиента от заказа. Аналогичная ситуация может возникнуть в производстве с преобладанием ручного труда, когда в качестве нормы принята производительность труда самого высококвалифицированного рабочего. Мы полагаем, что, в полной мере признавая полезность «идеальных норм», например, для целей мотивации труда, в оперативном управлении производством все же необходимо ориентироваться на методы нормирования, основанные не на идеальном, а на фактическом состоянии производственных мощностей, находящихся в распоряжении предприятия. Это позволит более объективно планировать производственную программу с точки зрения критерия срочности заказов и сроков восполнения производственных ресурсов.

Данная позиция не означает отказа от идеи нацеливания исполнителей на достижения эталонных норм. Такие нормы могут применяться, как мы отмечали выше, для целей мотивации труда. Так, если рабочий при выполнении производственных операций в силу своей высокой квалификации получил фактическую себестоимость ниже нормативной, и ближе всех подошел к целевой, эталонной норме затрат, то ему необходимо присвоить в положении по оплате труда максимальный показатель премирования. В этом случае будет соблюдаться принцип, что больше получает тот, кто больше зарабатывает, и подобная ситуация будет служить стимулом для повышения производительности труда другими рабочими.

Таким образом, мы полагаем, что эталонные нормы расхода ресурсов и нормы затрат производства следует применять не в оперативном управлении производством, а при ретроспективном анализе затрат, для оценки результатов действий лиц, ответственных за формирование затрат, и в том числе, для целей мотивации труда.

Другим безусловным достоинством метода «стандарт-кост» является то, что наличие системы норм на предприятии позволяет оценить экономические последствия управленческого решения до того, как оно будет принято. Фактические данные, сформированные в системе бухгалтерского учета, поступают для ЛПР с опозданием, по факту принятия управленческого решения. Например, классический пример в учебниках по управлению затратами по принятию решения о продаже продукции по цене «ниже полной себестоимости» показывает, что можно принимать в производство заказы исходя из того, что нижней границей цены является величина удельных переменных затрат.

Однако такое правило действует только после прохождения точки безубыточности, когда постоянные затраты отчетного периода уже возмещены. Если подобное управленческое решение будет принято до наступления точки безубыточности, то в отчетном периоде предприятие может получить убыток. Из приведенного примера следует, что для применения гибкого ценообразования на предприятии необходимо оперативно отслеживать момент наступления точки безубыточности. Сделать это можно, основываясь на нормативных показателях затрат производства, при этом точность экономического обоснования управленческого решения будет напрямую зависеть от точности норм. Если предприятие будет ориентироваться на эталонные нормы, то расчетная точка безубыточности будет меньше фактической, и предприятие, вместо ожидаемого увеличения прибыли, может получить убыток. Это еще раз подтверждает необходимость нормирования расхода ресурсов и затрат производства исходя из принципа объективности, то есть максимально точного отражения в нормах фактического состояния производственных мощностей.

Нормированию в системе «стандарт-кост» подлежат, как правило, только прямые затраты. Основным методом управления косвенными затратами, чаще всего, является лимитирование. Недостатком лимитирования является то, что размер лимита может быть не обоснованным с точки зрения реальности соблюдения лимита. Например, если при выставлении лимита не учтены необходимые расходы, такие как обязательная поверка приборов энергоучета, а при появлении необходимости финансировать сверхлимитные расходы собственник отказывает в финансировании, то при выявлении фактов несоблюдения технических требований на предприятие контролирующими органами налагается штраф, который приводит к еще большему увеличению расходов, по сравнению с тем вариантом, когда величина накладных расходов устанавливается не на основе лимита, а на основе обоснованных с учетом требований нормативных актов норм. Поэтому нормирование как функция управления затратами является более предпочтительным, по сравнению с лимитированием, когда лимит устанавливается на основе ограничивающих факторов внешней среды и целевого уровня рентабельности.

Косвенные затраты, как и прямые, подлежат возмещению из выручки от продажи продукции. Следовательно, косвенные затраты должны быть соотнесены с конкретным видом продукции, то есть косвенные затраты необходимо включать в функцию затрат производства с помощью процедуры распределения. В теории управления проблема распределения косвенных затрат является одной из самых сложных. Так, в диссертационном исследовании В. И. Цаплина отмечается, что «очень часто проблематично, а иногда совершенно невозможно установить какую-либо непосредственную связь между косвенной затратой и конкретным изделием. В разные периоды времени использовались различные базы для распределения накладных затрат, однако быстро стало понятно, что единой базы для эффективного распределения не существует. Кроме того, было доказано, что каждый из возможных методов распределения накладных затрат задевает интересы людей, а выбор метода зависит от целей, которые преследует руководство предприятия» [209]. Наиболее простым способом решения проблемы некорректного распределения косвенных затрат стало появление такого метода управления издержками, как «директ-костинг». Предпосылки возникновения данного метода были сформулированы в работах Дж. М. Кларка и К. Симпсона. Впервые идея об исчислении затрат производства только по прямым расходам была высказана Дж.

Харрисоном (цит. по Я. В. Соколов). Основная теоретическая предпосылка метода «директ-костинг» состоит в том, что только переменные затраты формируют реальную себестоимость реализованной продукции. «Косвенные же затраты исключаются из себестоимости, так как, по мнению сторонников этого метода, они вызваны не столько непосредственным процессом производства, сколько течением времени» [182, с. 417].

Система «директ-костинг», в отличие от всех остальных методов управления издержками, основана на принципиально иной классификации затрат – разделении общей суммы затрат на постоянные и переменные по отношению к изменению объемов производства [225, 230, 233, 238, 239, 240]. Именно такая классификация затрат позволяет наиболее точно определить параметры функции затрат при планировании, оперативном управлении предприятием, при ретроспективном анализе затрат по центрам ответственности. Классификация затрат на постоянные и переменные положена в основу модели CVP (от англ. Cost – издержки, затраты, Volume – объем, Profit – прибыль) – модели, отражающей зависимость между издержками, объемом производства и прибылью. Модель CVP задается следующей функцией:

где – прибыль; – цена на продукцию; – удельные переменные затраты;

– объем производства; – общие постоянные затраты.

На основе формулы (1) решается значительный комплекс управленческих задач: расчет показателей безубыточности, обоснование структуры продукции, ценообразование на базе предельных затрат (в качестве которых, как правило, принимают удельные переменные затраты), обоснование решения «производить ресурсы самостоятельно или закупать на стороне», выбор варианта загрузки производственной мощности, оценка предпринимательского риска на основе операционного рычага, оценка экономического эффекта принятия дополнительного заказа на производство в условиях неполной загрузки производственной мощностей (по цене ниже полной себестоимости) [172] и т.д.

Оппоненты метода «директ-костинг» утверждают, что сфера его применения крайне ограничена. Так, по мнению В. Э. Керимова, эффективное применение «директ-костинга» возможно лишь в том случае, когда на предприятии в структуре затрат преобладают прямые затраты, при этом ассортимент продукции на предприятии минимален, и каждому виду продукции соответствует одинаковая величина накладных затрат [65]. Добавим, что метод «директ-костинг» в его классическом варианте не предполагает выделения промежуточных объектов управления затратами. В качестве независимой переменной в функции затрат (формула (1)) выступает объём производства на конечной стадии производственного процесса. Тем самым не учитывается действие внутрипроизводственных факторов, возникающих на промежуточных этапах процесса.

Недостатки метода «директ-костинг» компенсировались созданием новых методов управления издержками, основанными на функциональном подходе. В 80-х годах XX века появилась серия публикация Р. Купера, в которых раскрывалась методика расчета затрат производства методом АВС [59], от англ. activity-basedcosting (учет затрат по видам деятельности, функциям, операциям). Харитонова Е.

М. поясняет технологию применения метода АВС следующим образом – в основе метода лежит следующая идея: разложить цепочку добавленной стоимости компании на совокупность взаимосвязанных функций (операций), отнести стоимость используемых компанией ресурсов на эти функции и распределить стоимость функций между стоимостью конечных продуктов компании. Если традиционные системы учета распределяют накладные расходы между центрами производственных затрат, а затем между объектами), то АВС относит расходы ресурсов к конкретным функциям (операциям) и использует факторы затрат по видам деятельности для распределения затрат между объектами [205]. В российской практике управления затратами есть методы, в некоторой степени аналогичные методу АВС – это попроцессный и попередельный методы расчета затрат производства.

Попередельный метод отличается от попроцессного тем, что выход продукции во внешнюю среду возможен не только на конечной стадии производственного процесса, но и на промежуточных. Суть указанных методов заключается в определении суммы затрат производства для каждого процесса.

Однако область применения данных методов очень ограничена. Они дают корректный результат при условии, что вся продукция предприятия однородна, имеет одинаковые единицы измерения, проходит одни и те же стадии производственного процесса. Если ассортимент производимой продукции велик, и себестоимость отдельных видов продукции существенно отличается (в результате применения различных технологий производства), то применение попроцессного и попередельного метода дает большую степень искажения затрат на производство отдельного вида продукции, что осложняет процессы планирования и оперативного управления производством.

У АВС-метода управления издержками, по нашему мнению, есть весомое преимущество – в функции затрат производства в качестве независимой переменной появляются промежуточные результаты хозяйственной деятельности, при этом возрастает степень адекватности данной функции по отношению к процессам, происходящем на предприятии. В частности, более четко формализуются причинно-следственные связи между затратами на производство и факторами, на них влияющими. Этот метод позволяет достаточно точно учесть накладные затраты на продукцию, поскольку в себестоимость попадают накладные затраты только по тем операциям, которые относятся к данной продукции.

В научной литературе распространено мнение, что метод АВС эффективен там, где в структуре себестоимости преобладают косвенные затраты. Там, где доля косвенных затрат невелика, АВС и традиционные системы дадут практически одинаковые результаты [205]. Полагаем, что с такой позицией нельзя согласиться, т.к. даже состав прямых затрат на один и тот же вид продукции может быть различным. Это связано с наличием на предприятии в рамках одной технологии производства разных технологических маршрутов, которые отличаются состоянием оборудования, материальных ресурсов, составом трудовых ресурсов.

Как уже отмечалось выше, развитие нормативного метода управления затратами сформировало идею об управлении затратами по отклонениям. Идея соотнесения возникших отклонений с конкретными ЛПР была высказана в работах А.

Хиггинса [234]. При этом, возлагая ответственность на ЛПР, Хиггинс сформулировал принцип о том, что руководитель центра ответственности может нести финансовую ответственность только за те расходы, которые он контролирует. Для того, чтобы идея центров финансовой ответственности функционировала, необходимо знать фактические результаты работы каждого центра ответственности, и, в частности, затраты, соотнесенные с конкретными центрами финансовой ответственности (далее – ЦФО). Поэтому функция затрат была трансформирована до уровня технологического процесса на отдельном производственном участке. Так, Я. В. Соколов отмечает, что Спенсером А. Тукером был изобретен «…так называемый метод ТЧМ (тариф-час-машина), сущность которого сводится к тому, что за каждым центром ответственности закрепляют машины и заранее определяют расходы, связанные с работой одного машино-часа. Зная время работы каждой машины и стоимость машино-часа, легко установить прямые расходы, к которым затем прибавляют амортизацию» [182, с. 420]. Добавим, что слова «заранее определяют расходы», по-видимому, относятся к нормативным издержкам.

Ориентация теории затрат на уровень отдельных единиц оборудования позволила разработать методы организации производства и управления издержками, учитывающие фактор времени – такие, как метод JIT (от англ. Just in time – точно в срок). Сведения об авторах этого метода разнятся. Так, в монографии Я. В. Соколова идеологами метода «SIT» (System-in-Time) названы такие авторы, как Р. Д.

Мак-Илхаттан, Р. А. Хауэлл, С. Р. Соуси [182, с. 420]. В диссертационных исследованиях работы указанных авторов рассматривают в терминах метода JIT [38]. В статье профессора Рочестерского технологического института Уильяма Дж. Стивенсона (Нью-Йорк) отмечается, что метод «точно-в-срок» был разработан в японской автомобильной компании Toyota, и его автором является Тайиши Оно (который в конечном счете стал вице-президентом компании по производству) и несколько его коллег [183]. Теоретическим базисом данного метода является целевая установка к минимизации всех видов производственных запасов. Для этого необходимо иметь жесткий календарный график, конечной датой которого является дата отгрузки готовой продукции потребителю. Относительно этой даты выстраивается график выполнения производственной программы, и сроки поставки запасов, необходимых для выполнения производственной программы, также выстраиваются относительно этого графика. В итоге затраты на производство сокращаются за счет экономии вложений в производственные запасы, сокращения потерь, связанных с хранением излишних запасов, сокращении потерь от продукции, потерявшей свои потребительские свойства в силу длительного хранения, потерь, связанных с простоями производственных мощностей и т.д. Зная стоимость одного машино-часа и количество машино-часов, необходимых для выполнения производственного задания, можно определить затраты на производство на запланированный выпуск продукции.

Управление затратами на основе метода JIT стало первым шагом к целой группе инновационных методов управления затратами – методов, которые учитывают влияние на предприятие внешней среды. Традиционные методы управления, базирующиеся на оценке факторов внутренней среды предприятия, стали подвергаться критике ученых в середине 80-х гг. XX века. Так, в работе Р. Каплана и Т.

Джонса указывается, что традиционные подходы к управлению затратами не отвечают потребностям конкурентной рыночной среды, концентрируются на внутренних хозяйственных операциях и недостаточно внимания уделяют внешнему окружению, в котором функционирует предприятие [236]. Следующим шагом в исследовании влияния внешней среды на процессы, происходящие на предприятии, стало появление метода target-costing. По данным К. Радченко, родиной концепции таргет-костинг считается Япония. Именно здесь этот метод был впервые применен в корпорации Toyota в 1965 г., хотя некоторые ранние, более примитивные её формы ещё в 1947 г. использовала компания General Electric [171]. Первым употребил современную формулировку – «таргет-костинг» (target costing) Тоширо Хиромото, опубликовавший в 1988 г. одну из самых цитируемых в последующие годы статей, посвященных достижениям японского управленческого учёта [235]. В своей статье «Японский след в стратегическом управлении затратами: таргет-костинг» К. Редченко указывает, что метод «target costing» не должен сводиться к чисто технической процедуре управленческого учёта. Этот метод представляет собой, по мнению автора, целостную концепцию управления, поддерживающую стратегию снижения затрат и реализующую функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля затрат и расчета целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями. Процесс управления себестоимостью К. Редченко рассматривает как взаимосвязь процессов ценообразования и реинжиниринга (рисунок 2), и именно в этом видит основное достоинство метода «target costing» [171].

Как видно на рисунке 2, процесс управления затратами в рамках метода «target costing» близок по содержанию к такому методу, как лимитирование затрат. Чаще всего лимит устанавливается руководителем с позиции ограничения затрат производства внешней по отношению к предприятию средой – например, ценами на продукцию.

За вычетом из цены желаемого уровня рентабельности руководитель получает предельную величину затрат, исходя из которой и устанавливает лимит. Далее, в случае, если целевая себестоимость превышает нормативную себестоимость продукта, начинается процесс реинжиниринга – специалисты ищут возможности снижения затрат без потери потребительских качеств продукта.

ПланироваПостоянное ние и марусовершенкетинговый Рис. 2. Процесс управления по целевой себестоимости [171] Таким образом, основной сферой применения данного метода следует считать планирование, в том числе стратегическое планирование, которое происходит на стадии разработки продукта.

На последующих стадиях жизненного цикла продукта целевая себестоимость также выполняет функцию лимита, при этом как фактическая, так и плановая (нормативная) себестоимость может отличаться от лимита. Можно сделать вывод, что целевые затраты выполняют определенную функцию в процессе управления издержками, но не отменяют необходимости расчета плановой (нормативной) и фактической величины затрат. Нормативная величина затрат служит индикатором технических возможностей предприятия, и может е совпадать с целевыми издержками.

Фактическая величина, которая может быть как больше, так и меньше целевых затрат, служит для контроля выполнения плановых заданий и для ретроспективного анализа затрат, на основании которого принимаются управленческие решения по центрам финансовой ответственности.

Состояние внешней среды учитывается и в других методах управления издержками: SCA (strategic cost analysis) – метод стратегического анализа затрат [212], LCC (life cycle costing) – метод управления затратами по стадиям жизненного цикла товара, и ФСА (функционально-стоимостной анализ). Перечисленные методы учитывают полезность товара для потребителя: LCC предполагает, что при формировании ассортиментной политики должны учитываться не только затраты на производство продукции, но и затраты, которые несет потребитель в процессе эксплуатации продукции. Метод LCC по своему содержанию состоит из процедур расчета затрат производства товара на разных стадиях его жизненного цикла – как правило, в жизненном цикле выделяются стадии создания товара, продвижения его на рынок, этап зрелости, этап спада продаж и этап вывода товара с рынка. Основной идеей SCA является прослеживание «цепочки создания потребительской ценности продукта». Прохождение технологической цепочки предполагает, что в результате технологических процессов исходные материалы меняют свои свойства и приобретают новые качества, востребованные у потребителя. Объектом управления в данном случае является не какой-либо процесс, а некоторое свойство или совокупность свойств готовой продукции. Получение этого свойства может создаваться одним или несколькими технологическими процессами – это отличает SCA-метод от АВС-метода, где объектом управления является результат процесса независимо от того, приобрел материал дополнительные потребительские свойства или нет.

По своим целям и методам SCA подобен известному в России функциональностоимостному анализу, позволяющему выделить существенные и несущественные для потребителя функции, определить стоимость создания этих функций в производстве и на основе этого выявлять резервы снижения себестоимости продукции. В отличие от ФСА, SCA предполагает анализ внешней среды на стадии процесса снабжения. Добавим, что в научной литературе имеют место случаи, когда метод АВС рассматривается как синоним ФСА. По этому поводу Д. Атаманов отмечает, что такой подход некорректен, поскольку этим термином (ФСА) ранее обозначался другой метод, известный за рубежом как Value analysis, который был предложен Л.Д. Майлзом в 40-х годах прошлого века (одновременно в СССР этот метод разрабатывал Ю.М. Соболев) [13]. Полагаем, что мнение об идентичности АВС-метода и ФСА-метода возникло в связи с использованием в рамках обоих этих методов термина «функция».

В АВС-методе термин «функция» используется для обозначения процесса, в ходе которого происходит потребление производственных ресурсов. В ФСАметоде под данным термином имеется в виду та функция, которую выполняет продукт для потребителя, то есть некоторое качественное свойство продукта, представляющее для потребителя определенную ценность. Эти методы управления затратами можно считать совместимыми, т.к. для создания потребительского свойства продукта необходимо выполнить, как минимум, одну производственную операцию (процесс). Следовательно, взаимосвязь между методами ФСА и АВС можно представить в следующем виде: затраты на создание отдельного потребительского свойства продукта есть сумма затрат по процессам, необходимым для создания у продукта этого потребительского свойства.

Методы управления затратами на производство, учитывающие состояние внешней среды, не могут применяться для получения функции затрат производства в рамках одного юридического лица – это является нарушением допущения об имущественной обособленности организации, действующего в системе учета.

Действительно, расходы потребителя, возникшие в процессе эксплуатации товара (которые принимаются в расчет, например, в методе LCC), финансируются самим потребителем, и не могут быть признаны активами производителя. Такого рода расходы могут просчитываться службами предприятия (как правило, на этапе создания товара), когда определяется общая сумма затрат, понесенных потребителем в процессе приобретения товара, его доставки, эксплуатации и утилизации, и сравнивается с аналогичными расходами при приобретении товаров у конкурентов. Соответственно, методы управления издержками, учитывающие состояние внешней среды, могут использоваться только как дополнительные аналитические процедуры, но как самостоятельные методы управления затратами хозяйствующих субъектов применяться не могут.

В последние годы в научных исследованиях появилась тенденция к комбинированию методов управления затратами на производство между собой. Например, в статье Р. Каплана и С. Андерсона высказана идея совмещения метода АВС с методом JIT – авторы предложили модифицировать метод АВС, сориентировав его на фактор времени, и назвали этот вариант АВС-метода Time-Driven ABC (TDABC) [237]. И. Е. Мизиковский высказал идею применения возможности маржинального анализа (который существует на базе метода «директ-костинг») в рамках АВС-метода, аргументируя это тем, что результаты расчета затрат производства в АВС-методе «…не создают базы для проведения анализа соотношения «затраты – объем производства – прибыль», тем самым значительно падает уровень информационной осведомленности лиц, принимающих управленческие решения, не структурируются сведения, лежащие в основе продуктивного ситуационного реагирования» [122].

Как уже отмечалось выше, в основе всех методов управления затратами лежит функция затрат, которая является частью функции финансового результата (формула (1)). Применение функции затрат и функции финансового результата в практике работы промышленных предприятий должно обеспечивать решение, как минимум, следующих задач:

1. краткосрочное планирование (расчет величины затрат и финансового результата от выполнения производственной программы);

2. оперативно-производственное планирование (расчет производственного задания для конкретных рабочих мест, с учетом графиков отгрузки готовой продукции);

3. контроль отклонений от норм (мониторинг процесса выполнения производственной программы и плановых показателей затрат и финансовых результатов);

4. ретроспективный факторный анализ выполнения производственной программы с целью выявления причин отклонений фактических показателей от плановых;

5. использование результатов факторного анализа производственной программы в мотивации труда по центрам финансовой ответственности;

6. управление процессами (расчет затрат по процессам для экономического обоснования реинжиниринга бизнес-процессов, обоснования логистических операций), 7. расчет потребности в производственных ресурсах для выполнения производственной программы (расчет должен выполняться как для складируемых, так и для нескладируемых ресурсов);

8. управление по целям (расчет целевой себестоимости);

9. управление качеством продукции;

10. управление затратами по стадиям жизненного цикла продукции.

Обобщая результаты исследования генезиса методов управления затратами, можно сделать вывод, что существующие методы управления затратами не в полной мере соответствуют задачам управления.

Для авторской оценки соответствия методов управления задачам управления введем следующие баллы:

0 – не решает управленческую задачу;

1 – решает с погрешностью, с помощью применения дополнительных методов;

2 – решает частично, с погрешностью;

3 – решает в соответствии с потребностью управленческой практики.