«ПРИНЦИП НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В АУДИТЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ...»

Нижегородский государственный университет

им. Н.И. Лобачевского

На правах рукописи

Краснов Владимир Дмитриевич

ПРИНЦИП НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В АУДИТЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Специальность 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика»

Диссертация на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Научный руководительдоктор экономических наук, профессор С.В. Козменкова Нижний Новгород – 2014 Содержание Введение…………………………………………………………………….4 Экономическая обусловленность принципа непрерывности 1.

деятельности …………………………………………………………………… Сущность непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта…. 1. Влияние внешних и внутренних факторов на непрерывность 1. деятельности ……………………………………………………………...…….. Характеристика цели и задач аудита непрерывности деятельности и 1. виды контроля ……………………………………………….………………….. Аудит как инструмент соблюдения принципа непрерывности 2.

деятельности в бухгалтерской отчетности…………………………………. Источники информации для аудита оценки принципа непрерывности 2. деятельности…………………………………………………………………….. Понимание деятельности аудируемого лица как основа суждения о 2. способности аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность……………………………………………………………………... Внутренний контроль и анализ рисков хозяйственной деятельности 2. организаций, их влияние на непрерывность деятельности…………………... Систематизация аналитических процедур и завершение процесса 3.

аудита…………………………………………………………..………………. Аналитические процедуры применимости принципа непрерывности 3. деятельности…………………………………………………………………… Анализ факторов, вызывающих сомнение в непрерывности 3. деятельности, и их влияние на финансовое положение организации……… Формирование аудиторского мнения, исходя из сомнения аудитора в 3. непрерывности деятельности аудируемого лица……………………………. Заключение ……………………………………………………………... Список использованных источников …………………………………. Приложения …………………………………………………………….. Введение Актуальность темы исследования. В условиях посткризисного хозяйствования, увеличения случаев банкротств организаций, особого внимания заслуживает вопрос о доверии пользователей к бухгалтерской отчётности.

Отчётность считается достоверной, если она сформирована, исходя из требований полноты и нейтральности. Независимое мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчётности во всех существенных аспектах является фактором, повышающим доверие инвесторов к отчётности. Однако не каждое предприятие, имеющее достоверную отчётность, способно продолжать свою деятельность в обозримом будущем. Поэтому одним из важнейших при подготовке бухгалтерской отчётности является принцип непрерывности деятельности.

Концепция непрерывности деятельности экономического субъекта предполагает существование отдельно взятого экономического субъекта в обозримом будущем с показателями не ниже последнего отчётного периода или достаточными для самофинансирования и своевременного выполнения взятых на себя обязательств.

Экономический субъект является элементом системы хозяйствования общества, которому присуще выполнение определённых действий для достижения целей создания. Все процессы, происходящие в системе хозяйствования (производство, распределение, обмен и потребление) взаимосвязаны. Субъект ведёт хозяйственную деятельность в одном из процессов системы, находясь в зависимости от внешних факторов: событий, действий и обстоятельств. В связи с этим могут возникнуть различные риски хозяйственной деятельности, способные оказывать влияние на финансовые результаты, финансовые и денежные потоки экономических субъектов.

В соответствии с российскими и международными стандартами, бухгалтерская отчётность должна составляться, исходя из принципа непрерывности деятельности организации, что означает отсутствие намерения прекратить деятельность собственниками (руководством) и, следовательно, выполнять свои обязательства в полном объеме и в надлежащие сроки.

соответствии с которой составитель отчетности должен оценить достаточность имеющихся данных для формирования полного представления в отчетности информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности. При недостаточности данных составитель должен включить дополнительные показатели и пояснения для полного представления результатов деятельности пользователям отчетности.

В условиях большого количества рисков хозяйственной деятельности в посткризисный период аудиторская проверка не может проходить так же, как при стабильном периоде, поскольку существенно возрастают аудиторские риски, а также появляются новые, связанные с ведением коммерческой деятельности.

Поэтому возникает необходимость выявлять риски, связанные с непрерывностью деятельности, на всех этапах аудита, в том числе: на этапе понимания деятельности аудируемого лица, при планировании, оценке системы внутреннего контроля, сбора аудиторских доказательств и формировании выводов и заключений. Таким образом, исследование направлений решения вышеперечисленных проблем определяет актуальность темы исследования и её практическую значимость.

исследование теории и практики бухгалтерского учета и аудита внесли российские ученые: С.М. Бычкова, В.Г. Гетьман, Ю.А. Данилевский, В.Б.

Ивашкевич, М.И. Кутер, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, О.А. Миронова, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.И. Подольский, А.М. Проскуряков, М.Л.

Пятов, Я.В. Соколов, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет и др. Среди зарубежных ученых наиболее значительный вклад внесли: Р. Адамс, Х. Андерсон, Э.А.

Аренс, М.Ф. Ван Бреда, Д. Колдуэн, Дж. К. Лоббек, Р. Монтгомери, Б.

Нидлз, Э.С. Хендрексон и др.

Исследование принципа непрерывности деятельности отражены в работах Ю.А. Данилевского, С.В. Козменковой, Л.И. Куликовой, А.М.

Проскурякова, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, М.Л. Пятова, Я.В.

Соколова и др.

По нашему мнению, несмотря на ценные результаты исследований принципа непрерывности деятельности, многие вопросы аудита данного объекта требуют более глубокого исследования в посткризисный период.

Перечень признаков, указывающих на неспособность аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность, является ограниченным, нет классификации факторов по степени влияния на применимость принципа, отсутствие документального оформления на различных этапах проверки обусловило выбор темы диссертационного исследования, его цель, задачи и основные направления работы.

специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», область исследования: 1.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», 3.4. «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля», 3.9. «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии».

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является уточнение теоретических положений и разработка практических рекомендаций по подтверждению соблюдения принципа непрерывности деятельности в аудите бухгалтерской отчетности.

Для достижения поставленной цели определены следующие задачи:

исследовать и детализировать содержание непрерывности деятельности, как основополагающего принципа при подготовке бухгалтерской отчетности;

уточнить и классифицировать факторы, оказывающие влияние на непрерывность деятельности; конкретизировать цели и задачи аудита непрерывности деятельности;

непрерывности деятельности;

деятельности, выявленных при тестировании системы внутреннего контроля, их влияние на принцип непрерывности деятельности;

систематизировать применение аналитических процедур по проверке применимости принципа непрерывности деятельности;

предложить формулировки видов мнения аудитора в аудиторском заключении в соответствии с произведенной классификацией признаков.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются проблемы теоретических, практических и методических способов в аудите, связанных с выявлением признаков, вызывающих сомнение в применимости принципа непрерывности деятельности. В качестве объекта исследования выбрана существующая практика аудита непрерывности деятельности.

Теоретической основой диссертационного исследования являются научные труды отечественных, зарубежных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета, отчетности, экономического анализа, аудита, законодательные и нормативные акты, международные и национальные стандарты аудита и финансовой отчетности, инструктивные и методические материалы (по состоянию на 31 декабря 2013 года), материалы научных конференций.

Методологией исследования послужили общенаучные, экономические и специальные методы: анализ, синтез, индукция, коэффициентный, абстрактно-логический, группировка, сравнения, элементы метода бухгалтерского учета, метод аудита, ревизии.

Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в уточнении рекомендаций по совершенствованию процедур подтверждения применимости экономическими субъектами принципа непрерывности деятельности в аудите.

В результате исследования получены следующие элементы научной новизны:

уточнена учетная процедура применимости принципа непрерывности деятельности и категории его соблюдения, уточнены цели и задачи аудита, что позволит оценить перспективы по продолжению деятельности организаций;

уточнены элементы процесса понимания деятельности аудируемого лица с точки зрения соблюдения принципа непрерывности деятельности, принимаемого за основу суждения о применении данного принципа;

предлагается форма рабочего документа аудитора по пониманию деятельности аудируемого лица, что позволит обобщить информацию о факторах внешней и внутренней среды, влияющих на непрерывность деятельности, более обоснованно планировать аудиторскую проверку и повысить её качество;

обоснована деятельность экономического субъекта с точки зрения отрезка времени, уточнены рассматриваемый и будущий период высказывания предположений о способности непрерывно продолжать деятельность; выделены категории событий, являющиеся источниками информации для проведения аудита; предлагается классификация признаков по категориям событий, что позволит определить объем аудита;

разработана последовательная процедура по идентификации рисков деятельности и ответных действий аудитора на выявленные риски, что предотвращению угроз непрерывности деятельности;

предложены аналитические процедуры в качестве основного способа непрерывности, что позволит сократить число других аудиторских процедур по сбору доказательств;

предлагается последовательность действий аудитора по проверке применения аудируемым лицом принципа непрерывности деятельности;

предлагаются формулировки мнений аудитора в аудиторском заключении в соответствии определенными типами факторов.

исследования. Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в обобщении, уточнении и систематизации аудиторских процедур, направленных на достижение соблюдения непрерывности деятельности экономическим субъектом.

Практическая значимость состоит в том, что основные положения и результаты диссертационной работы могут быть использованы аудиторскими организациями на всех этапах аудиторской проверки, в том числе методика проверки соблюдения принципа непрерывности в процессе изучения деятельности аудируемого лица; формы рабочих документов аудитора, проведения аналитических процедур; формирования мнения аудитора с учётом классификации признаков, вызывающих сомнения в способности экономического субъекта продолжать деятельность, по определённым типам.

Выводы и предложения могут быть использованы в дальнейших исследованиях в области учета, отчетности и аудита принципа непрерывности деятельности, а также в учебном процессе для подготовки студентов и практических работников в области учета и отчетности.

Апробация результатов исследования. Основные результаты и достижения научного исследования представлялись и обсуждались на международных научно-практических конференциях (Волжский государственный инженерно-педагогический университет, 2006 г., Нижегородский государственный университет им Н.И. Лобачевского, 2010 г., Нижегородская государственная сельскохозяйственная академия, 2010 г., Казанский государственный аграрный университет, 2010 г.), всероссийских конференциях (Волжский государственный инженерно-педагогический университет, 2007, 2009 г.г., Самарский государственный университет путей сообщения, 2011 г.) и научно-практической конференции (Нижегородский государственный университет им Н.И. Лобачевского, 2011 г.) Предложенные в диссертационном исследовании результата одобрены и внедрены в: учебный процесс на кафедре бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита Нижегородского государственного университета им Н.И. Лобачевского при преподавании курсов «Аудит», «Международные стандарты финансовой отчетности» и «Международные стандарты аудита» в период с 2007 по 2013 учебные года; НП «НТИПБ».

Приняты к внедрению в ООО «Интеллект-Аудит», ООО «АПАШ» и ООО фирма «ИнфорМ».

По результатам проведенного исследования опубликовано 10 печатных работ общим объемом 3,07 п.л., из них 2,46 п.л. лично соискателем, в том числе 3 – в ведущих рецензируемых изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией при Министерстве образования и науки Российской Федерации.

Структура диссертации состоит из трех глав, заключения, списка литературы, включающего 131 наименование.

Работа изложена на страницах, содержит 13 таблиц, 31 рисунок и 11 приложений.

1. Экономическая обусловленность принципа непрерывности 1.1 Сущность непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта Общество всегда стремилось знать будущее, еще средневековый философ Августин сказал: «В будущем присутствует и прошлое, и будущее:

прошлое как память, будущее как надежда. Прошлое уже свершилось, его можно только интерпретировать…» [56]. Мысль великого философа нашла свое отражение в основополагающем принципе бухгалтерского учета – принципе непрерывности деятельности. В соответствии с принципом непрерывности деятельности, предполагается, что экономический субъект будет существовать в обозримом будущем или, как минимум, в течение двенадцати месяцев, следующих после отчетной даты. Это означает, что у субъекта отсутствует необходимость в ликвидации или сокращение своей деятельности, а, следовательно, он сможет выполнять свои обязательства в полном объеме и надлежащие сроки [76]. Этот принцип лежит в основе подготовки отчетности и любой пользователь может принимать его как должное, если прямо не указано на иное.

Смысловое значение термина «принцип» происходит от латинского principium – начало, означающее «основное начало, на котором построена какая-нибудь научная система, теория…» [123, с.532]. Такая выразительность термина подтверждает его, как основополагающего в учетной науке, являющегося фундаментальной основой ведения учета и составления отчетности. Это подтверждается значением слова «непрерывность – длящийся долго, без перерыва, не прекращаясь и не сменяясь ничем другим»

[123, с.357] На основании вышеизложенного принципа должна составляться бухгалтерская (финансовая) отчетность. Однако следует учитывать, что отчетность является результатом учета фактов хозяйственной деятельности.

Соответственно, учет должен вестись, исходя из применимости принципа непрерывности.

Такая норма закреплена в нормативных документах и ее необходимо использовать при формировании учетной политики, а именно, в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»: «организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке…» [17, п.5]. Таким образом, применение принципа непрерывности, по сути, осуществляется экономическим субъектом «непрерывно», из периода в период. Ниже нами составлен рисунок 1.1.

Как видно из рисунка 1.1., применение принципа непрерывности деятельности осуществляется экономическим субъектом постоянно. Перед началом очередного отчетного периода организация должна сформировать и утвердить приказом учетную политику на следующий год, исходя из принципа непрерывности деятельности [17, п.5; 120]. В течение отчетного периода экономический субъект последовательно применяет в соответствии с утвержденным приказом, сформированную учетную политику, исходя из принципа непрерывности, избранные группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации [15, п.4; 17, п.2,]. На основании утвержденных способов экономический субъект ведет бухгалтерский учет непрерывно с момента государственной регистрации до момента ликвидации организации [2, п.3, ст.6]. По результатам отчетного периода организация должна формировать бухгалтерскую отчетность, исходя из применяемых субъектом принципов учета. В случае неприменения принципа непрерывности деятельности необходимо раскрыть такие обстоятельства в отчетности с указанием причин [17, п.20].

Применение принципа непрерывности деятельности в процессе «непрерывной»

Формирование учетной политики на очередной финансовый год, исходя из принципа непрерывности деятельности Бухгалтерский учет фактов хозяйственной деятельности в соответствии с утвержденной учетной политикой, исходя из Формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности, исходя из непрерывности деятельности и формирования отчетности, исходя аналитического учета, Главная Рисунок 1.1. Последовательность применения принципа непрерывности Применение данного принципа на практике означает ведение учета активов в оценке по фактической стоимости. Это подтверждается формулировкой термина принципа действующего предприятия, который «обусловливает оценку активов по исторической (первоначальной), а не по ликвидировать, и оно будет продолжать существовать» [114, с.80]. Для уточнения значимости принципа непрерывности Э.С Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда указывают, что «цель финансовой отчетности – обеспечение разработки прогнозов инвесторам или другим лицам». При этом авторы акцентируют внимание на включении «положения о непрерывности в состав основных принципов бухгалтерского учета...», что заключается «в поддержке теории оценки прибыли и использовании исторической стоимости в противовес ликвидационной» [125, с.101].

непрерывности деятельности, свидетельствующая о его существовании не только в системе бухгалтерского, но и управленческого учета [60, с.70].

По нашему мнению, при наличии признаков, указывающих на неспособность непрерывно продолжать свою деятельность, следует исходить из других способов оценки активов и обязательств. Величину активов целесообразно рассматривать по ликвидационной стоимости, то есть по цене их возможной продажи, а обязательств по стоимости погашения, что, скорее всего, будет выше «учетной» стоимости. Такого же мнения придерживается М.Ю. Медведев: «если предприятие намерено ликвидироваться, то в связи со срочной распродажей его имущества будет стоить несколько дешевле, чем обычно, следовательно, оценивать имущество в этом случае необходимо иначе» [80, с.343].

Схожей точки зрения придерживаются и зарубежные ученые Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл: «Если ожидается, что фирма вскоре прекратит функционирование, то стоимость ее активов, как правило, окажется значительно ниже…» [92, с.47].

Р. Энтони и Дж. Рис называют принцип непрерывности деятельности «концепцией действующего предприятия», в значение которой вкладывают равнозначный смысл, как и большинство авторов. Как справедливо утверждают данные авторы, при нарушении принципа непрерывности деятельности «бухгалтерам придется постоянно оценивать активы по текущей стоимости». В противовес нарушения принципа, отмечают, в частности, что организация в ходе обычной деятельности использует материалы для производства готовой продукции, которая впоследствии будет продана покупателям. Это означает, что будет признана выручка в момент продажи и «нет нужды определять стоимость отдельных машин, материалов и других...» активов, поскольку отсутствует необходимость продавать активы в отдельности [130, c.26].

Большинство российских авторов [84, 86, 87, 94, 116, 117, 126] определяют принцип непрерывности деятельности как основополагающий при составлении отчетности. В отечественную учетную практику принцип непрерывности деятельности вошел в 1994 году с принятием ПБУ 1/94, которое было утверждено с целью перехода на международную практику учета, что было продиктовано заданным курсом правительства в целях перехода к рыночной экономике, происходившее в России в начале 90-х годов прошлого столетия [16]. Поскольку в качестве модели учета были выбраны Международные стандарты учета (International Accounting Standards), в системе которых с 1974 года действовал стандарт IAS «Информация о методах учета» (Disclosure of Accounting Policies), содержащий принцип непрерывности деятельности, как основополагающий принцип ведения учета и составления отчетности [98,с.19].

Отличительной особенностью Международных стандартов финансовой отчетности от отечественных являются отдельные положения, содержащие требования относительно раскрытия информации в отчетности при несоблюдении данного принципа. Так, если дочерняя организация подлежит ликвидации, но при этом деятельность материнской компании не прервется, то консолидированная отчетность должна быть подготовлена, исходя из принципа непрерывности деятельности. [90, с.65] Американской ассоциации бухгалтеров (AAA), которая в 1936 году осуществила первые попытки разработки и утверждения принципов бухгалтерского учета под руководством Уильяма Эндрю Пэйтона (Paton, William Andrew (1889-1991)) [74, с.11].

В 30-е годы, на фоне непомерного роста инфляции в Европе, вопросы оценки стали особенно актуальны, именно тогда немецкий бухгалтер Э.

Шмаленбах, занимавшийся проблемами оценки уже несколько десятилетий, применил понятие статического и динамического баланса, отмечает Цыганков К.Ю. [127, с.259]. Первый представляет собой баланс, в котором активы представлены по рыночной стоимости и они постоянно переоцениваются. Динамический представляет собой вид баланса с представленными активами в оценке по себестоимости, что соответствует методологии представления информации об имуществе в действующей учетной практике. Такая же позиция представлена Я.В. Соколовым, который объяснял этот период, как развитие методологии бухгалтерского учета, указывая, что современный учет начинается именно с теории динамического баланса Шмаленбаха [115, с.65].

По мнению Шмаленбаха, предназначением баланса является выявление финансовых результатов, а не имущественного положения предприятия для выявления финансовых результатов. Им же произведено разграничение между справедливой стоимостью имущества и его балансовой оценкой.

Вместе с тем, «автор теории динамического баланса подчеркивает, что оценка активов фирмы, используемой для целей исчисления ее прибыли, не отражает их действительной (реальной стоимости) стоимости», отмечает М.Л. Пятов [107]. Соответственно, баланс должен давать представления имущественного положения организации в той мере, которая необходима для расчета финансового результата экономического субъекта.

По нашему мнению, достоверная оценка активов и обязательств в балансе в соотношении с финансовым результатом и есть показатель, в сущности, характеризующий соблюдение принципа непрерывности деятельности. Из теории учета известно, что источником формирования являются собственные и заемные источники, поэтому при нарушении принципа непрерывности имущество будет иметь другую величину, как правило, ниже его учетной стоимости [75, 91, 93,]. Обязательства могут принять большие значения в отличие от значений активов, поскольку в случае нарушения применения данного принципа, как правило, возникают затруднения в своевременном исполнении обязательств, что приведет к Соответственно, баланс уже не будет иметь вид динамического, а станет статическим (табл.1.1).

Вид динамического баланса в допущении непрерывности деятельности Условное обозначение соответствующего отчетного периода y, z, x Условное обозначение числового выражения валюты бухгалтерского баланса сгруппировать активы организации по состоянию на определенную отчетную дату, начиная с наиболее ликвидных, а обязательства по очередности погашения. Особое значение имеет оценка активов и обязательств. По представлены в оценке по «действительной» стоимости активов и погашения обязательств.

Под действительной стоимостью активов мы понимаем сумму денежных средств, которую возможно получить в случае продажи всех активов в момент погашения всех обязательств. Под действительной стоимостью обязательств мы понимаем сумму денежных средств, которую необходимо заплатить для погашения всех обязательств. При этом необходимо рассчитать изменение действительной стоимости активов и погашения обязательств, их соотношение должны быть приблизительно равными. Если равного соотношения не выходит, то эта разница должна быть покрыта за счет прибыли предприятия. Нами составлен рисунок 1.2.

«Действительная» стоимость Равное соотношение изменения роста активов и обязательств из периода в период в бухгалтерской (финансовой) отчетности Краткосрочные финансовые вложения Соблюдение принципа непрерывности деятельности Условное обозначение соответствующего отчетного периода;

y, z, x Условное обозначение числового выражения валюты бухгалтерского баланса;

6, 8, 10 Изменение в стоимости активов (обязательств);

Условное обозначение числовых значений активов (обязательств).

0,25; 0,75; 1 Рисунок 1.2. Категории показателей принципа непрерывности деятельности Как видно из рисунка 1.2., необходимо оценить «действительную»

стоимость активов и обязательств, представленных в бухгалтерском балансе.

Это позволит понять, достаточно ли имеется ресурсов для покрытия обязательств, при этом важной категорией является именно динамика (изменение) активов и обязательств в оценке по «действительной» стоимости за три последовательных года (как представлено в балансе). Изменение в динамике активов должно соотноситься с изменением в динамике обязательств, это означает, что динамика изменения стоимости имущества способна погасить динамику роста обязательств.

Равное соотношение изменения роста активов с обязательствами говорит о применимости принципа непрерывности деятельности, как представлено на рисунке 1.3, 1-й вариант. Однако возможны и другие варианты развития событий. При втором варианте «действительная»

стоимость активов больше обязательств, что указывает на достаточность имеющихся ресурсов и продолжение деятельности непрерывно. Как правило, в таких случаях возможна корректировка капитала организации в большую сторону.

Более негативным вариантом развития событий представляется третий, при котором у организации недостаточно ресурсов для погашения обязательств, что означает более значительную динамику роста обязательств, чем активов. В этом случае, если организация имеет достаточную массу положительной динамики роста прибыли и ее достаточно для доведения стоимости активов равной обязательствам, то можно считать, что при этом варианте также достаточно ресурсов для продолжения непрерывной деятельности.

Катастрофичным вариантом является четвертый, при котором динамика роста активов не покрывает динамику роста обязательств, что также может говорить о недостаточной динамике роста прибыли организации и невозможности компенсировать недостаточность ресурсов за счет прибыли. Такая ситуация свидетельствует о том, что организация не сможет продолжать свою деятельность непрерывно, поскольку за ряд лет не смогла набрать достаточную динамику активов для покрытия возросшей динамики обязательств, при отсутствии достаточной динамики роста капитала. Следствием нарушения применения принципа непрерывности деятельности является банкротство организации, в процедуре которой, удовлетворения требований кредиторов.

Большинство дел о банкротстве в Российской Федерации заканчивается именно ликвидацией юридического лица как экономического субъекта. В редких случаях вводится процедуры финансового оздоровления, но в большинстве своем они малоэффективны.

Как отмечает М.Л. Пятов, результаты деятельности организации служат основой для прогнозных оценок способности экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность. Поэтому данные, представленные в отчетности, в момент ее рассмотрения могут быть перенесены на будущие отчетные периоды [106, с.181].

С позиции профессора М.Л. Пятова, отчетность любой организации всегда содержит постоянный минимум дебиторской и кредиторской задолженности. Экономический смысл такой задолженности означает, что организация постоянно пользуется предоставленной контрагентом кредитом, как в случае с кредиторской задолженностью, и сама предоставляет такую возможность в отношении своих дебиторов, как в случае с дебиторской задолженностью. Рассматриваемые виды задолженности классифицируются рассчитываются по формуле Dconst=min(D1; D2; D3….Dn), где Dconst – сумма устойчивых активов, D1; D2; D3….Dn – суммы дебиторской задолженности по данным бухгалтерского учета за отчетный период. Вторые рассчитываются аналогичным способом Kconst=min(K1; K2; K3….Kn), где Kconst – сумма устойчивых пассивов, K1; K2; K3….Kn – суммы кредиторской задолженности по данным бухгалтерского учета за отчетный период [108].

По нашему мнению, наличие устойчивых активов и обязательств в учете и отчетности экономического субъекта является положительной динамикой хозяйствования организации. В этом заключается одно из смысловых значений принципа непрерывности деятельности – соблюсти равновесие между тем, что должен экономический субъект, и что должны представляется возможным, поскольку наличие именно минимального количества устойчивых активов и обязательств характеризует деятельность экономического субъекта, как непрерывную. Например, суммы начисленной заработной платы учитываются на счетах бухгалтерского учета в последний день месяца, а выплачиваются, как правило, в первые дни месяца следующего. Таким образом, наличие такого рода кредиторской задолженности можно отнести к устойчивым обязательствам, которые будут погашены в будущем. Это означает, что организация сможет получить денежные средства, например, от погашения устойчивых активов для погашения задолженности перед персоналом. Так погасятся одни устойчивые активы и обязательства, но сразу же возникнут другие. В этом и есть сущность непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта.

1.2 Влияние внешних и внутренних факторов на непрерывность деятельность влияет большое количество факторов, в общем и целом их можно разделить на две большие группы: внешние и внутренние факторы.

Первые представляют собой большую группу, состоящую из числа происходящих в экономике. Внутренние факторы, включая систему внутреннего контроля, развиваются под усиленным влиянием внешних, однако в большей степени зависят от умения и навыков руководства успешно вести дела экономического субъекта.

бухгалтерского учета. Так, в соответствии с принципом имущественной обособленности, активы и обязательства экономического субъекта существуют отдельно от активов и обязательств его собственников и других субъектов [85, с.42]. Данный принцип предполагает трактовку организации, как отдельно действующей хозяйственной единицы, что, в сущности, вытекает из права собственности субъекта на имущество и обязательства.

Однако определённые события или действия образуют собой факторы, которые способны оказать влияние на стоимость имущества отдельно действующего предприятия и возможный рост его обязательств. Такие факторы, речь о которых пойдет ниже, способны оказать влияние на способность экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность.

Результат деятельности коммерческих организаций характеризуется суммой полученной прибыли и уровнем рентабельности. Последние показывают эффективность ведения дел руководства в целом, характеризуя доходность организации по различным направлениям её деятельности и окупаемость понесенных расходов. В большинстве случаев показатели рентабельности применяются для оценки деятельности организации.

Динамика изменений внешней среды может существенно повлиять на неблагоприятный исход – банкротство, что представляет собой следствие нарушение принципа непрерывности деятельности. Величина влияния внешних факторов может оказаться настолько сильной, что организация может даже и не относится к фактору влияния напрямую, однако почувствовать это на результатах деятельности через контрагентов или доступности заемных финансовых ресурсах.

Обзор мировой практики банкротств показывает, что в среднем в 25 – 30 % случаев из 100 организации прекращают свою деятельность под влиянием внешних факторов. Последние являются характеристикой экономической обстановки, в которой функционирует экономический субъект и от которой он не может не зависеть [57, с.5]. Это означает, что большинство организаций подлежат банкротству именно из-за внутренних факторов [40, с.22]. При этом в развитых зарубежных странах среди факторов финансовой нестабильности внешние факторы составляют лишь – 15 %, внутренние – 85 – 90 %, в России внешние и внутренние факторы составляют примерно равное соотношение [41, с.310].

В целом все внешние факторы можно разделить на две большие группы: международные и внутригосударственные.

В основу международных факторов следует поставить явления, действия которых парализует развитие экономики и влияет на непрерывное функционирование экономического субъекта. К таким факторам следует отнести мировые финансовые кризисы, которые, как показывает история, повторяется в среднем каждые десять лет:

1973-1975 г.г. – мировой (самый глубокий в послевоенные годы);

1982 г. – международный, долговой;

1985-1989 г.г. – мировой кризис сбережений;

1997 г. – финансовый кризис в Азии;

1998 г. – финансовый кризис в России (как следствие Азиатского 1998-1999 г.г – мировой финансовый кризис (как следствие «развал российской банковской системы») [103, с.83];

2008-2010 г.г. – мировой финансово-экономический кризис.

Последствия мировых финансовых кризисов очень тяжелы для экономики. Отдельно действующий хозяйственный субъект может прекратить свое существования из-за таких явлений. Как правило, проблемы начинаются с банковского сектора, и организации, часто использующие в качестве источника финансирования заемный банковский капитал, лишаются этой возможности. Отсутствие дополнительного финансирования может стать причиной неплатежеспособности покупателей экономического субъекта, как следствие, отсутствие продаж, выручки, поступления денежных средств и в результате банкротство.

Считаем основой всех факторов именно кризисность мировой финансовой системы. Организация всегда находится либо в состоянии подъема, либо в снижении деловой активности. В зависимости от того, в каком состоянии находится организация, будет зависеть её способность непрерывно продолжать деятельность. Так, из-за кризиса возникает недоступность или дефицит заемных средств на международном межбанковском рынке. Соответственно, если экономический субъект существует в основном за счет заемных средств, то возможно его деятельность не будет непрерывной. Укрупненная схема влияния мировых финансовых кризисов на деятельность организаций представлена в составленном нами рисунком 1.3.

непрерывности деятельности является недоступность заемных средств. Так, недоступность заемных средств на мировом финансовом рынке и внутреннем межбанковском, сказывается на способности банков предоставлять кредиты, что показано пунктирными стрелками. Это вызывает дефицит заемных средств на внутригосударственном уровне, в результате происходит сокращение источников финансирования. Следствием таких событий являются затруднения в исполнении обязательств организациями, что показано на рисунке также пунктирными стрелками. Если организации не смогут за счет источников альтернативных заемным, восполнить недостаток средств, то такие субъекты не смогут продолжать свою деятельность непрерывно.

межгосударственные отношения. Истории известно, что когда происходит ухудшение ситуации, то возможен запрет на ввоз товаров на территорию другого государства. Такой фактор способен оказать влияние на организации, осуществляющие экспорт товаров в другие страны. Кроме того, Международный уровень Дефицит или недоступность заемных финансовых ресурсов деятельность на Внутригосударственный уровень Межбанковский рынок кредитных организаций Организация «1» Организация «2» Организация «3» Организация «4»

Неспособность погашать обязательства, отсутствие доступа к заемным средствам следствие – нарушение принципа непрерывности деятельности Рисунок 1.3. Укрупненная схема влияния мирового кризиса на отдельные неконкурентоспособной продукцию, ввозимую для продажи на территорию других государств.

Таким образом, можно выделить организации, которые, в первую очередь, подвержены влиянию внешних факторов. Это организации, организации-продавцы, осуществляющие экспорт товаров. В случае наступления кризиса они первыми окажутся в затруднительном положении.

непрерывности деятельности, относятся:

1. Макроэкономические факторы [82, с. 178]:

снижение деловой активности в стране;

увеличение налоговой нагрузки и (или) ужесточение налогового ослабление курса рубля;

рост процентных ставок;

снижение уровня реальных доходов населения.

2. Отраслевые факторы [82, с.179; 104, с.52]:

усиление монополизации на рынке отрасли;

рост альтернативных, более выгодных предложений конкурентов ужесточение методов государственного регулирования отраслью.

3. Прочие внешние факторы:

негативные демографические тенденции;

ухудшение криминогенной ситуации и др.

Рассматривая макроэкономические факторы, следует отметить, что снижение деловой активности в стране ведет к уменьшению выручки организаций. Это означает, что одни меньше производят, а другие меньше покупают. Наличие таких факторов представляет угрозу непрерывности деятельности.

Увеличение налоговой нагрузки и ужесточение администрирования налогов способно оказать влияние на процветающие организации. Так, изменение налогового законодательство в большинстве случаев нацелено на увеличение критериев признания доходов и расходов с целью исчисления налога на прибыль. В этом случае появление дополнительных аспектов признания доходов и расходов может привести к уменьшению нераспределенной прибыли или убытку. Кроме того, сложность применения налогового законодательства в отношении организаций, осуществляющих деятельность на международных рынках, также может сказаться на фактических результатах деятельности организаций.

В настоящее время государство усиливает контроль над операциями с компаниями, зарегистрированными в офшорных зонах. Такая позиция является оправданной мерой и совпадает с мнением мирового сообщества.

Компании, зарегистрированные в офшорах, фактически избегают легальным способом уплаты налогов с больших доходов по операциям, проходившим в указанных зонах. Если эти операции станут прозрачными и доступными для контролирующих органов, то, возможно, деятельность экономического субъекта уже не будет столь доходной. Кроме того, позиция мирового сообщества такова, что большое количество офшорных зон является одним из основных факторов, который послужил началу мирового финансового кризиса.

Ослабление курса рубля для большинства организаций является существенным фактором, влияющим на непрерывность деятельности. Так, организация, осуществляющая торговую деятельность по импорту товаров, вынуждена будет постоянно сталкиваться с колебаниями национальной валюты. Такого рода процессы негативным образом сказываются на рыночной позиции. Для потребителей такая продукция становится недоступна, а для организации невыгодной её продажа. Основным фактором здесь выступает постоянная необходимость оценки операций покупки и продажи товаров, работ и услуг по заданным курсам валют. Такого рода оценка образует в бухгалтерском учете курсовые разницы, учитываемые впоследствии в составе прочих доходов и расходов и, в конечном итоге, влияет на общий финансовый результат деятельности. Так, если организация покупает импортную продукцию за один рубль, а продает за два, то в случае значительной динамики курсов валют она не сможет закупить те же объемы.

Скорее всего, ей понадобятся заемные средства. Ситуация может усугубиться, если организация имеет обязательства в иностранной валюте, колебания курса также скажется на росте этих обязательств, ведь в национальной валюте.

деятельность за счет заемных средств. Рост процентных ставок в кредитных организациях говорит о дефиците денежных средств для предоставления их в кредит. В таких случаях резко сужается круг организаций, которым банки смогут предоставить деньги в кредит, что негативным образом может сказаться на организациях, источником финансирования которых является заемный банковский капитал. Дефицит или отсутствие заемных источников ведет к неплатежеспособности, что является одним из признаков неспособности экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность.

Неплатежеспособность представляет собой отсутствие возможности отвечать по своим обязательствам, в том числе и перед персоналом по оплате труда. Подобного рода действия ведут к снижению уровня реальных доходов населения. Отсутствие доходов населения сказывается на организациях, продающих товары, работы и услуги, что приводит к снижению выручки и поступления денежных средств таких организаций.

Таким образом, можно сделать вывод, что значительное количество макроэкономических факторов способно оказать всеобъемлющее влияние на способность организаций непрерывно продолжать свою деятельность.

Анализ научной литературы [46, 49, 51, 79] показывает, что представленный выше перечень макроэкономических факторов, влияющих на непрерывность деятельности, не является исчерпывающим, однако мы перечислили наиболее распространенные.

Особое значение на непрерывность деятельности влияет состояние отрасли, в которой работает экономический субъект. Так, наличие на общем рынке одного игрока, занимающего доминирующую позицию, является угрозой непрерывности деятельности для участников меньшего положения.

Это связано с тем, что возможности монополиста на рынке больше, чем возможности меньших игроков. Например, организация – монополист может закупить большую партию товара, как правило, цена одной единицы такого товар будет ниже для такого покупателя, поскольку при больших объемах закупок цена снижается. В этом случае у монополиста есть возможность продавать такую продукцию по цене существенно ниже, что может создать невыносимые условия для других участников рынка и привести к невозможности продолжать свою деятельность непрерывно.

Рост альтернативных, более выгодных предложений конкурентов на рынке также является, при определенных условиях, фактором, способным оказать влияние на возможность экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность. Так, если один российский производитель выпускает продукцию бытового назначения и на рынке появляется аналогичный товар с меньшей ценой, улучшенными потребительскими свойствами, то непредусмотрительный производитель окажется в затруднительном положении. Это не лучшим образом может сказаться на способности экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность.

В основе применения принципа постоянно действующего предприятия лежит соблюдение нормативных, правовых документов не только в области бухгалтерского учета и отчетности, но и прямого законодательства, регулирующего непосредственно отрасль, в которой работает субъект. Так, в 2009 году был принят федеральный закон об энергоэффективности [6], в соответствии с которым запрещается оборот ламп накаливания мощностью 100 ват. Этим же законом предусмотрен постепенный отказ от ламп накаливания меньшей мощностью в пользу более эффективных с точки зрения энергопотребления ламп иного типа. Если производитель вовремя не переоборудует производство для выпуска ламп иного типа, то, скорее всего, такой фактор регулирования далее не позволит ему продолжать свою деятельность непрерывно.

По нашему мнению, степень воздействия отраслевых факторов на макроэкономических, поскольку они направлены непосредственно к участникам отрасли.

Следствием макроэкономических и отраслевых факторов являются определенные причины, появление которых обусловливает само формирование фактора. Так, причиной мирового финансового кризиса года послужил обвал ипотечного рынка кредитования в США, что потянуло за собой всю банковскую систему, а затем системы других стран. В результате этой причины сформировался фактор – мировой финансовый кризис, что привело к недоступности заемных средств и, как следствие, неплатёжеспособности организаций. В свою очередь, неплатежеспособность организаций является признаком, свидетельствующим о невозможности применения принципа непрерывности деятельности.

непрерывную деятельность, что представлено на рисунке 1.4.

Рисунок 1.4. Цепочка влияния среды на непрерывность деятельности Исследуя значение составляющих цепочки, следует уточнить значение терминов, используемых в ней. Причина – это явление, которые служат основанием чего-нибудь или обусловливающее появление другого явления [123, с.536]. Фактор – движущая сила, причина какого-нибудь процесса, обуславливающая его или определяющая его характер, существенное обстоятельство [123, с.718]. Признак – показатель, примета, знак, по которым можно узнать, определить что-нибудь [97, с.511].

Как показывает анализ терминов, используемых для уточнения влияния среды на непрерывность деятельности, во главу ставятся явления, которые, в свою очередь, приводят к негативным обстоятельствам, что является показателем неприменения принципа непрерывности деятельности.

Исследованию причин мировых финансовых кризисов и других явлений посвящено большое количество научных работ и выходит за рамки нашего исследования. Наша задача в рамках данного раздела диссертационного исследования состоит в обобщении факторов, влияющих на непрерывность деятельности.

«Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»

указаны признаки, при наличии которых может возникнуть сомнение в применении принципа непрерывности деятельности. Нами они сгруппированы и представлены на рисунке 1.5.

Как видно из рисунка 1.5, определенные выше внешние факторы способны оказать влияние на способность экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность. Описание такого влияния приводится выше. Подробно составляющие внешних факторов представлены в приложениях 1,2,3.

На фоне внешних факторов, основными предпосылками неспособности экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность являются все же внутренние факторы. Выше нами описывались кризисы в экономике, которые повторялись в среднем каждые десять лет. Однако имеется множество положительных примеров организаций, которые смогли устоять под давлением внешних факторов во время дефицита заемных средств и всеобщей неплатежеспособности, что позволило им продолжать свою деятельность непрерывно. Можно представить ситуацию по-иному, когда динамика внешней среды является столь положительной, что в целом Факторы, влияющие на применение принципа непрерывности деятельности Рисунок 1.5. Влияние факторов на признаки неприменимости принципа непрерывности позволяет охарактеризовать ее как экономический рост. При этом одно неверное действие руководства экономического субъекта может привести к неспособности организации непрерывно продолжать свою деятельность.

Соответственно, следует уточнить внутренние факторы, влияющие на способность организации продолжать вою деятельность непрерывно.

Нами выше рассматривалась цепочка влияния среды на непрерывность деятельности, в основе которой лежат причины. Источниками субъективных причин является, в основном, руководство экономического субъекта, поскольку именно оно несет ответственность за ведение учета и составление бухгалтерской отчетности. Так, неграмотное управление организацией, её имуществом и ненадлежащий контроль являются причинами образования внутренних факторов, влияющих на непрерывность деятельности.

Внутренние факторы, влияющие на непрерывность деятельности можно разделить на три группы, в зависимости от формирования денежных потоков организации – операционной, инвестиционной и финансовой деятельности организации [104, с.53]:

1. Операционные факторы:

неэффективная структура текущих расходов;

низкий уровень использования основных средств;

неэффективные продажи;

необоснованно высокое количество производственных запасов;

неэффективное управление производственными процессами.

2. Инвестиционные факторы:

большая длительность строительно-монтажных работ;

неэффективный фондовый портфель;

существенный перерасход инвестиционных ресурсов;

недостижение запланированных объемов прибыли;

неэффективное руководство инвестициями.

3. Финансовые факторы:

чрезмерная доля заемного капитала;

неэффективная структура активов;

рост дебиторской задолженности;

высокое преобладание краткосрочных обязательств;

превышение допустимых уровней финансовых рисков;

неэффективное управление денежными средствами.

Рассматривая операционные факторы как одну из составляющих внутренних, следует отметить неэффективную структуру текущих расходов.

Основной целью создания организаций является извлечение прибыли.

Отсутствие контроля за расходами представляет собой причину убыточной деятельности или незначительной прибыли. Так, налоговые органы имеют право подать иск с целью признания банкротом убыточную организацию, поскольку она не достигает целей ее создания. Это говорит о том, что организация не сможет продолжать свою деятельность непрерывно.

значительный удельный вес занимают основные средства, однако используются они не все. Такой фактор говорит о том, что величина активов является завышенной, организация не получает доход от использования основных средств или они не способны приносить доход. Подобным производственными запасами. Поскольку запасы относятся к оборотным активам, то основной их задачей является именно оборачиваемость из денежных средств в запасы, из запасов в готовую продукцию и наконец, из готовой продукции обратно в денежные средства, но уже увеличенные на сумму прибыли. Наличие такого фактора говорит об отсутствии источников дохода, что может являться признаком, указывающим на неспособность непрерывного продолжения деятельности. Это свидетельствует об отсутствии профессиональных навыков лиц, отвечающих за руководство.

Низкие объемы продаж и неэффективное управление производственными процессами обязательно скажется не лучшим образом на результатах деятельности. Такие факторы приведут к неспособности обеспечения финансирования деятельности и возможным убыткам.

В основе инвестиционных факторов лежат расходы организации с целью получения прибыли в дальнейшем. Такая трактовка предполагает далеко идущие планы руководства на получение дохода в будущем, что говорит о намерении продолжать деятельность непрерывно. Так, вложение свободных денежных средств в строительство предполагает непрерывный денежный поток на поддержание стройки. Образование долгостроя ведет к значительным убыткам, поскольку расходы постоянно возрастают и доходов объект еще не приносит. Кроме того, земельный участок под строительство предоставляется в аренду на определенное время и не всегда ее срок преодолевается. Такого рода затянувшаяся стройка может привести организацию в долговую яму, так как продажа объекта незаконченного строительства не всегда способна покрыть понесенные расходы, что может явиться фактором, указывающим на неспособность организации продолжать свою деятельность непрерывно.

Довольно сложным источником факторов, влияющих на неспособность непрерывно продолжать деятельность, являются финансовые вложения.

Вложение денежных средств в ценные бумаги всегда сопряжено с определенным риском. Так, вложенный объем средств не всегда может вернуться в той сумме, которую потратили в качестве финансовых вложений.

Худшей ситуацией является недостижение получения прибыли от финансовых вложений и совсем неблагоприятным исходом является обесценение финансовых вложений. Подобные примеры свидетельствуют о неэффективном руководстве инвестициями, что может привести к неспособности экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность.

Значительная доля в факторах, оказывающих влияния на признаки неприменения принципа непрерывности деятельности, приходится на финансовые. Так, ведение деятельности за счет заемного капитала представляет собой решение руководства экономического субъекта вести деятельность за счет внешних источников финансирования. Это представляет собой угрозу применения принципа непрерывности при возможном наличии внешних факторов. Раздутая величина активов, в том числе за счет неконтролируемого роста дебиторской задолженности, также является фактором способным оказать влияние. Подгруппы внутренних факторов и их возможное влияние на признаки, свидетельствующие о неспособности экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность, представлены на рисунке 1.6. Подробно составляющие внутренних факторов представлены в приложениях 4,5,6.

Таким образом, проведенный анализ факторов, влияющих на принцип непрерывности деятельности показал, что в их основе лежат определенные причины, которые образуют эти факторы. Соответственно, следствием факторов являются признаки, вызывающие сомнение в применимости принципа непрерывности деятельности.

1.3 Характеристика цели и задач аудита непрерывности деятельности и Аудит является проверкой, которой присущи черты выяснения истинности и подлинности. Основной целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности [3, ст.1, п.3]. Под достоверностью отчетности понимается ее формирование, исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету [18, п.6]. Это означает определенную профессиональным суждением аудитора степень точности данных бухгалтерской отчетности, которая позволит пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах деятельности организации и принимать на этой основе рациональные экономические решения. Поскольку аудитор выражает мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, сформированной исходя из правил ведения учета Внутренние факторы, влияющие на применение принципа непрерывности деятельности Рисунок 1.6. Влияние факторов на признаки неприменимости принципа непрерывности и составления отчетности, возникает необходимость в уточнении цели аудита.

Как указывалось нами выше, отчетность формируется, исходя из утвержденных способов ведения учета, оценки активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Информация об объектах бухгалтерского учета в течение отчетного периода накапливается в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных и других документов. Соответственно, отчетность является результатом учета суммы фактов хозяйственной деятельности и, как следствие, применение принципа непрерывности деятельности. Однако не все факты хозяйственной деятельности, пусть даже надлежащим образом учтенные на счетах бухгалтерского учета, являются свидетельством применимости аудируемым лицом принципа непрерывности деятельности [55].

В течение проверяемого периода могут возникнуть факты, условия и события способные оказать влияние на способность экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность. Стандартами аудиторской деятельности предусмотрено не только формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, но и соблюдение аудируемым лицом принципа непрерывности деятельности при составлении отчетности [9, п.1]. Таким образом, цель аудита бухгалтерской отчетности значительно шире выражения мнения о достоверности таковой.

По мнению Э.А. Аренс и Дж. К. Лоббек, цель аудита целесообразно формулировать сразу после получения утверждений руководства аудируемого лица о том, по каким принципам составлялась бухгалтерская отчетность [39, с.161]. Такое утверждение представляется, по нашему мнению, верным, поскольку подобного рода утверждения руководства позволят должным образом сформулировать цели аудита и уточнить задачи проверки для достижения основной цели.

Целевой группой пользователей аудиторского заключения являются инвесторы и потенциальные кредиторы. Они не имеют доступа к учетным записям, чтобы самостоятельно оценить потенциальную способность экономического субъекта приносить доход в будущем. Наличие положительного аудиторского заключения, в общем и целом способствует повышению доверия как к бухгалтерской отчетности в целом, так и к самому экономическому субъекту. Аудитор выражает мнение о конкретном комплекте отчетности в определенный момент времени. Такие обстоятельства не позволяют аудитору оценить эффективность ведения дел руководством аудируемого лица. У него нет такой задачи, исходя из главной цели аудита. Говоря о цели аудита, мы одновременно говорим об аудиторском заключении, а точнее о том, как следует воспринимать этот документ [52, с.42]. Это означает, что сформулированная должным образом цель аудита позволит придти к правильным выводам в аудиторском заключении.

Мы считаем, что в основе формулировки цели аудита – выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, лежит оценка соблюдения интересов пользователей отчетности:

в первую очередь, собственников аудируемого лица, тех, кто когда-то вложил денежные средства с целью из преумножения.

во вторую очередь, потенциальных инвесторов, рассматривающих бухгалтерскую отчетность как основной источник информации о результатах деятельности, и других категорий пользователей.

Исследуя понятийный аппарат аудита, Л.И. Воронина определяет аудиторскую проверку как «процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов» [50, с.22].

В учебнике под редакцией В. И. Подольского отмечает аудит как независимую экспертизу состояния бухгалтерского учета, финансовых отчетов и бухгалтерских балансов [100, с.24]. Содержание термина более емко раскрыто в работах Э.А. Аренс и Дж. К. Лоббек, «аудит – это процесс, посредством которого независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящийся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям» [39, с.7].

Важно отметить, что содержание в терминах понятий «процесс», «экспертиза» и «оценка» свидетельствуют о признаках независимого контроля. Соответственно, аудит целесообразно отнести к форме внешнего независимого контроля. В словаре Д.Н. Ушакова дается следующее определение: контроль – наблюдение, надсмотр с целью проверки [123, c.241].

В.В. Пугачев выделяет контроль как самостоятельную функцию [105, с.12]. Контроль – одна из основных функций управления, наряду с планированием, регулированием и другими функциями. Выделяют различные виды контроля. На основании анализа источников [43, 62, 109, 113, 124] можно выделить следующие виды контроля в таблице 1.2.

п/п 1. По субъектам проверки Государственный По отношению к проверяемым Внутренний По целям и организации Ревизия По характеру деятельности Финансовый По форме проведения Камеральный Российской Федерации, Федеральным казначейством РФ и другими органами на основании законодательных и нормативных актов РФ. Одним из основных субъектов финансового контроля является Счётная палата РФ – это постоянно действующий орган государственного финансового контроля, образуемый Федеральным собранием РФ и подотчётный ему.

Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности. Органы ведомственного контроля подчиняются отраслевым министерствам и ведомствам. Вневедомственный контроль осуществляется как внутри отдельных предприятий, так и аудиторскими компаниями.

контрольными органами, так и, например, аудиторскими организациями, то есть независимыми по отношению к проверяемому предприятию.

Внутренний контроль осуществляется внутренним подразделением организации (группы компаний), либо проверяющим – физическим лицом, состоящим в штате проверяемой организации. Это могут быть отделы внутреннего контроля, внутренней ревизии или аудита, внутренний ревизор, аудитор. Ревизия осуществляется контрольно-ревизионными органами.

Целью ревизии является выявление незаконных операций и ошибок. Ревизия проводится государственными, ведомственными органами либо внутренними службами предприятия (группы организаций).

Аудит в России проводится как внешний, так и внутренний. Внешний аудит осуществляется, в основном, независимыми аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами, внутренний – сотрудниками предприятия. Аудиторские отделы существуют и в налоговой службе, в бюджетных организациях, в Счётной плате России. Следует при этом иметь в виду, что за рубежом не существует понятия «ревизия», «ревизор», государственные контролеры также называются аудиторами.

Контроль также подразделяется по характеру на финансовый, хозяйственный, технический, технологический и другие виды. Финансовый контроль возник с появлением товарно-денежных отношений, который был выделен из общей системы контроля. Хозяйственный контроль является частью управления хозяйственным объектом, включает наблюдение за объектом с целью выявления отклонений фактического состояния объекта на предмет соответствия законодательным и нормативным актам РФ.

Технический контроль предполагает соответствие технического состояния объекта нормативным требованиям, нормам и нормативам. Технологический контроль проводится с целью выявления соблюдения технологии производства.

Валютный контроль проводится с целью проверки правильности проведения валютных операций. Таможенный контроль осуществляется таможенными органами с целью проверки правильности определения таможенной стоимости товаров, использования имущества, полученного по импорту и т. д.

Камеральный контроль проводится налоговыми органами на основе документов, представляемых налогоплательщиками. Выездная проверка проводится на территории налогоплательщика налоговыми органами.

Плановые проверки проводятся в соответствии с планом (например, налоговые проверки один раз в три года, ведомственные проверки – в соответствии с планом и т. д.). Внеплановые проверки проводятся на основании жалоб, а также налоговыми органами по месту нахождения организации, в том числе с целью проверки устранения выявленных нарушений. Предварительный контроль проводится до проведения хозяйственной операции, текущий – во время проведения хозяйственной операции, последующий – после проведения хозяйственной операции.

В отношении принципа непрерывности деятельности следует выделить формы внешнего контроля со стороны налоговых органов и аудиторский контроль, а также форму обратной связи, посредствам которой орган управления организации получает информацию о действительном состоянии дел – внутренний контроль [105, с.13]. Составляющие контроля соблюдения принципа непрерывности деятельности представлены нами на рисунке 1.7.

Налоговый

КОНТРОЛЬ

Аудиторский Принцип непрерывности деятельности экономического субъекта Рисунок. 1.7. Составляющие контроля соблюдения принципа Как видно из рисунка 1.7, значительную долю составляющих контроля представляет именно система внутреннего контроля. Это связано с тем, что система внутреннего контроля (СВК) формируется одновременно с созданием экономического субъекта любой организационно-правовой формы. Назначенный собственниками руководитель экономического субъекта делегирует часть своих контрольных функций заместителям, специалистам и другим должностным лицам. Так, формируются центры ответственности по сохранности доверенных им активов и других объектов учета. Очевидно, что надлежащим образом организованный комплекс мер контроля за соблюдением законодательства, планов, правил, приказов, принципов и т.д., способствует применению принципа непрерывности деятельности [105, с.13].

В отношении внешнего контроля, следует выделить именно форму независимого контроля – аудита. Внешний аудит, как и система внутреннего контроля, выполняют одну контрольную функцию – обеспечение создания достоверной информации в бухгалтерской отчетности. Отличительной особенностью внешнего аудита является его независимость при формировании выводов и заключений. Также стоит уточнить определенную взаимосвязь между надежностью системы внутреннего контроля и внешней аудиторской проверкой. Чем надежнее система внутреннего контроля, тем эффективнее результаты внешнего аудита [43, с.27].

Другим видов внешнего контроля является налоговый. Нарушения налогового законодательства в отношении исчисления и уплаты налогов, сдачи налоговой отчетности, может являться основанием для обращения фискальными органами в суд с заявлением о ликвидации юридического лица.

Возвращаясь к цели аудита, следует отметить важность условий, в которых составлялась бухгалтерская отчетность. Это неудивительно, поскольку заявления руководства являются источником информации для аудитора о потенциальных пользователях бухгалтерской отчетности. Так, если аудируемое лицо планирует увеличение масштабов своей деятельности, то в большинстве случаев это будет осуществляться за счет заемного капитала. Соответственно, основными пользователями отчетности в этом случае будут инвесторы, кредитные организации и иные источники заемного капитала.

Исходя из вышесказанного, наличие подобного рода информации является основой для формирования цели и задачи аудиторской проверки.

Потенциальным пользователем отчетности будет выступать инвестор, соответственно его будет интересовать способность активов приносить доходы и погашать обязательства, а также способность аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность. Такого рода потребности пользователей отчетности должны найти свое место в целях и задачах аудиторской проверки.

Как отмечают Э.А. Аренс и Дж. К. Лоббек, значение целей аудита состоит в том, чтобы создать структуру, которая позволит аудитору собрать нужное количество свидетельств, а затем уточнить, какие именно фактические данные необходимо собрать ввиду конкретных обстоятельств проверки [39, с161]. Исследуя цели аудита, вышеупомянутые авторы утверждают, что они остаются одними и теми же при разных проверках, однако фактические данные разными в зависимости от обстоятельств проведения аудита. Схожей точки зрения придерживаются авторы учебного пособия «Аудит» Данилевский Ю.А., и др.: «…достижение основной цели обеспечивается путем достижения отдельных (более конкретных) подцелей аудита» [53, с.396]. По мнению авторов учетного пособия [53], выделение подцелей является необходимым для обобщения конечных выводов, поскольку такое выделение позволяет обобщить и систематизировать полученные сведения с точки зрения собранных доказательств.

По нашему мнению, в процессе проверки происходит сегментация аудита по элементам отчетности. Деление общей цели аудита на подцели позволит достигнуть наилучших результатов проверки. Вышеизложенное схематично представлено на рисунке 1.8.

Как видно из рисунка 1.8, формирование цели аудита основывается на информации об элементах бухгалтерской отчетности и утверждений руководства о том, на каких принципах основывается составление отчетности. Например, руководство организации ОАО «Х» утверждает, что владеет всего одним активом «Y» (как представлено в балансе). В пояснениях к отчетности не содержится информации относительно обременений, связанных с использованием вышеупомянутого актива, то есть организация может им свободно распоряжаться с целью извлечения доходов.

Бухгалтерская отчетность Цели аудита по элементам бухгалтерской отчетности Рисунок 1.8. Сегментация целей аудита (составлено по [39, с.159]) Такие утверждения следует получить в отношении всех элементов бухгалтерской отчетности, это позволит сформулировать подцели аудиторской проверки объектов и поставить задачи для достижения общей цели аудита. На практике заявления руководства не всегда совпадают с данными бухгалтерской отчетности. Это бывает связано с конфликтом интересов собственников и лиц, отвечающих за управление экономическим субъектом. Первые желают получать дивиденды в большем размере, вторые премию. Во всех случаях базой для получения дивидендов и премий будет являться доходность организации. Однако не всегда доходность организации, представленная в бухгалтерской отчетности, является результатом хорошей работы экономического субъекта [128].

Составитель отчетности, как и руководство аудируемого лица, могут использовать мошеннические схемы с целью присвоения активов, сокрытия обязательств и других способов искажения бухгалтерской отчетности, результатом которых является предоставление недостоверных сведений в отчетности. В связи с этим особую актуальность приобретают именно утверждения руководства экономического субъекта по раскрытию в отчетности информации об объектах бухгалтерского учета. Это позволит сформировать базу для уточнения целей и задач аудиторской проверки.

В соответствии с федеральным стандартом аудиторской деятельности 7/2011 «Аудиторские доказательства», под утверждениями руководства аудируемого лица в явной или неявной форме следует понимать предпосылки подготовки отчетности по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета [14, п.4]. Элементами предпосылок подготовки отчетности являются:

существование – наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, представленного в бухгалтерской отчетности;

права и обязанности – принадлежит аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, представленного в бухгалтерской отчетности;

возникновение – относится к деятельности аудируемого лица факт хозяйственной деятельности. Произошедшее в течение соответствующего отчетного периода;

полнота – отсутствие неучтенных на счетах бухгалтерского учета активов, обязательств, фактов хозяйственной деятельности, либо случаев нераскрытия информации;

стоимостная оценка – представленная в бухгалтерской отчетности информация об активах и обязательствах раскрыта в надлежащей стоимости;

точное измерение – точность фактов хозяйственной деятельности с отнесением с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду;

представление и раскрытие – объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами раскрытия информации в бухгалтерской отчетности [48, с.14].

Аудитор должен получить утверждения руководства в отношении предпосылок подготовки отчетности по каждому из её элементов. Это позволит запланировать надлежащие аудиторские процедуры с целью сбора достаточного количества аудиторских доказательств.

Так, получение утверждения руководства об активах организации позволит определить действительную стоимость активов и их способность приносить доход. В отношении обязательств аудитору предстоит запланировать объем аудиторских процедур несколько больше, чем в отношении активов. Это связано с тем, что в большинстве случаев составитель отчетности стремится завысить активы и занизить обязательства.

Поскольку соблюдение принципа непрерывности деятельности представляется нам как некий баланс между действительной стоимостью активов и обязательств, то ключевым моментом утверждений должна являться полнота обязательств, представленных в отчетности. Исходя из вышесказанного, следует перейти к разукрупнению целей аудита и формированию подцелей аудита. Цели и подцели аудита представлены на рисунке 1.9.

Детализация основной цели аудита, как представлено на рисунке 1.9, по элементам бухгалтерской отчетности позволит должным образом уточнить задачи аудиторской проверки по соблюдению принципа непрерывности деятельности. Задачи аудиторской проверки также необходимо уточнить применительно к каждой подцели проверки, то есть в отношении каждого элемента бухгалтерской отчетности.

Поскольку утверждения руководства относительно подготовки отчетности основываются на предпосылках ее подготовки, то задачи аудита должны быть сформулированы относительно предпосылок и утверждений (рис.1.10). Такое сравнение позволит выразить более уверенное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности и способности экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность, поскольку оно будет основываться на сопоставимых аудиторских доказательствах.

Бухгалтерская отчетность Подцель: формирование профессионального суждения о степени достоверности, представленной в бухгалтерском балансе информации о: имуществе источниках формирования Подцель: … : обязательствах Подцель: … : собственном В российской практике аудита такая норма появилась с принятием «Аудиторские доказательства», где указано, что аудитор при сборе аудиторских доказательств, должен принимать предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности [7, п.12]. Действующий федеральный стандарт аудиторской деятельности № 7/2011 «Аудиторские доказательства» также содержит требования по сопоставлению доказательств, полученных в процессе аудита с предпосылками подготовки отчетности [43, п.4].

Утверждения отчетности Рисунок 1.10. Сопоставимые доказательства предпосылок подготовки Таким образом, постановка задач аудиторской проверки целесообразно осуществлять исходя из предпосылок подготовки отчетности в отношении её элементов. Задачи аудиторской проверки активов организаций представлены на рисунке 1.11.

Подцель аудита активов – формирование профессионального суждения о степени достоверности, представленной в бухгалтерском балансе Задачи для реализации подцели Установить, имеет ли организация право собственности на учтенные активы. Относится ли к организации суммы учтенной дебиторской задолженности Установить, что стоимость и соответствующая амортизация, применимые к проданным активам были должным образом списаны Установить, что все активы организации должным Точность и образом классифицированы и раскрыты в отчетности Установить, что все активы организации представлены в правильной оценке Установить, что остаток наиболее ликвидных активов – денежных средств и денежных эквивалентов, представляет Полнота собой разницу между поступлениями и платежами Рисунок 1.11. Задачи аудита активов организации.

Как видно из рисунка 1.11, аудитор, выполняя определённую задачу проверки, достигает подцели проверки, в данном случае в отношении активов организации. Для реализации конкретной задачи проверки, аудитор должен запланировать и затем применить соответствующие аудиторские процедуры. Это позволит провести более эффективно аудиторскую проверку, собрать достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств о непрерывной деятельности экономического субъекта.

Так, реализация первой задачи позволит аудитору собрать доказательства о том, что активы, представленные в балансе, действительно существуют в наличии и принадлежат аудируемому лицу на праве собственности, и соответственно, способны выполнять один из критериев признания – способность приносить доход. Такая оценка позволит аудитору удостовериться в первостепенном источнике дохода, ведь наличие активов, приносящих доход, является признаком, указывающим на способность экономического субъекта продолжать свою деятельность непрерывно.

Решение второй задачи будет являться доказательством того, что в составе активов отсутствуют те, что уже не могут приносить доход конкретному аудируемому лицу ввиду истечения срока службы, морального, физического износа или продажи другому экономическому субъекту. Это позволит пользователям отчетности сделать обоснованный вывод о величине активов экономического субъекта, а аудитору подтвердить эту величину и ее способность приносить доход в течение как минимум двенадцати месяцев после отчетной даты.

Определение третьей задачи будет являться подтверждением верной классификации активов организации, что позволит удостовериться в отсутствии (или наличии) активов, в отношении которых существуют ограничения прав собственности, выявить наиболее существенные или неиспользуемые активы. Решение такой задачи имеет большое значение для оценки способности экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность. Поскольку источником погашения обязательств организации выступают именно активы, аудитор должен оценить их способность погашать обязательства, или же величина активов окажется существенно ниже обязательств, что может являться основанием для предположения о неспособности продолжать деятельность непрерывно.

Для подтверждения правильности оценки активов организации сформулирована четвёртая задача. С течением времени стоимость активов организации может снижаться, утрата свойств запасов, хранящихся на складах организации, и другие факторы, приводят к обесценению активов.

формированию фактической стоимости актива, являются причиной завышения их оценки. Решение этой задачи в ходе аудита позволит определить истинную стоимость активов организации.

Довольно значимой задачей является пятая. Поскольку денежные средства и их эквиваленты являются наиболее ликвидными активами. При решение этой задачи у аудитора возникают подтверждения того, что денежные средства фактически существуют и принадлежат организации.

Остаток денежных средств точно отражает всю наличность, средства в пути и на счетах в банках. Особое значение в решении этой задачи является деятельность аудируемого лица. Так, если организация ведет торговую деятельность, то доля такого показателя будет существенной в валюте баланса и незначительной для других видов деятельности, но только в отношении остатка. Особое значение приобретут обороты по счетам учета денежных средств.

В результате постановки задач в отношении проверки капитала, аудитор достигает общей цели аудиторской проверки. Информация, полученная в результате проверки капитала, будет полезна, в первую очередь, собственникам и держателем акций аудируемого лица. Во вторую очередь, эта информация представляет интерес для потенциальных инвесторов. Задачи аудиторской проверки капитала организаций представлены на рисунке 1.12.

Подцель аудита капитала – формирование профессионального суждения о степени достоверности, представленной в бухгалтерском балансе Задачи для реализации подцели Установить, что величина капитала представлена в полном соответствии с учредительными документами и требованиями нормативных документов Установить, что все операции, связанные с формированием и изменением капитала, учтены в полном объеме Установить, что собственный капитал должным образом описан и раскрыт Установить, что величина выплат дивидендов соответствует величине «наработанного» капитала Рисунок 1.12. Задачи аудита капитала организации.

Как представлено на рисунке 1.12, выполнение определенной задачи позволяет достичь общей цели аудита. При решении первой задачи аудита капитала, аудитор определяет размер уставного капитала, доли участников, изменение уставного капитала и ограничение на дивиденды участников. Это позволит аудитору подтвердить или опровергнуть соответствие величины капитала требованиям нормативных документов.

Большое значение представляет решение второй задачи, и хотя она более важна в отношении групп однотипных операций и остатков средств по счетам бухгалтерского учета, мы считаем нужным выделить её именно здесь.

При проверке акционерного общества особое значение приобретает количество выпущенных и аннулированных акций, поскольку эти данные используются при расчете величины капитала. Так, с числом акционеров более 50 в акционерных обществах, держателем реестра акционеров является специализированный регистратор [4, ст.44]. Аудитору необходимо собрать внешние подтверждения от регистратора по данным, содержащимся в реестре акционеров о количестве размещенных, выпущенных и выкупленных обществом акций. Кроме того, при решении этой задачи нужно определить права и ограничения, связанные с капиталом.

Третья задача позволит определить информативность отчетности в части оного из её элементов – капитала. Проверке подлежат составляющие капитала, уточняется, что величина эмиссионного дохода, положительная разница в стоимости имущества, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал и другие составляющие включены в добавочный капитал. Особое значение принимает резерв по сомнительным долгам, который образуется за счет прибыли организации. Формирование такого резерва говорит о наличии факторов, указывающих на невозможность погашения дебиторской задолженности. Такие обстоятельства должны быть раскрыты в отчетности, поскольку использование данного резерва позволит в дальнейшем исключить нереальную к получению задолженность, однако, в сущности, представляют собой «законную» корректировку. Так, использование резерва позволит списать задолженность, что при обычных условиях заменяется в бухгалтерском балансе денежными средствами, при этом валюта баланса остается неизменной. Однако в случае использования резерва величина капитала уменьшается вместе с дебиторской задолженностью, что ведет к уменьшению валюты баланса, при этом поступление денежных средств не ожидается [129, с.337]. Подобные события могут негативным образом сказаться на способности экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность.

В качестве обобщающей задачи аудита капиталя является четвертая. В её основе лежит проверка правильность исчисления прибыли, исходя из фактических результатов деятельности. Если экономический субъект начисляет дивиденды, то, по нашему мнению, следует проверить возможные существующие ограничения, связанные с их объявлением и выплатой. В соответствии с гражданским законодательством, акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды до полной оплаты уставного капитала, а также, если величина чистых активов меньше уставного капитала, либо станет меньше в результате выплаты дивидендов. Значение капитала неразрывно связано со значением чистых активов, поскольку свидетельствует о его фактической финансовой состоятельности. Если по окончании второго и каждого последующего года стоимость чистых активов окажется меньше минимального значения уставного капитала, то акционерное общество подлежит ликвидации [4, ст.35]. Соответственно, подобного рода обстоятельства должны быть учтены при оценке способности экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность.

Говоря об элементах бухгалтерской отчетности, нельзя обойти такую важную категорию, как обязательства. Как определяет этот термин М.Ю.

Медведев: «обязательство – …представляет собой вещь, которая в силу договора или закона в будущем должна поступить в имущественный комплекс или выбыть из имущественного комплекса» [80, с.356]. Продолжая развивать свою точку зрения, М.Ю. Медведев отмечает, что исходя из применяемой методологии учета, обязательства следует считать «самостоятельным, специфического рода объектом учета, не замечая их связи с вещами» [80, с.358]. Таким образом, развивая точку зрения М.Ю.

Медведева, мы исходим из того, что если возникает обязанность совершить какое – либо действие в пользу других лиц, то этот факт необходимо признать в учете в момент возникновения такой обязанности, в денежном выражении. Значению обязательств в учетной практике посвящено большое количество научных и практических работ. Однако мы хотим заострить внимание на значение этой категории отчетности именно для вынесения оценки способности аудируемого лица в конкретный момент времени непрерывно продолжать свою деятельность. Задачи аудиторской проверки обязательств организаций представлены на рисунке 1.13.

Подцель аудита обязательств – формирование профессионального суждения о степени достоверности, представленной в бухгалтерском балансе информации о обязательствах организации Задачи для реализации подцели Установить, что величина обязательств является полным представлением неоплаченной стоимости активов и расходов организации. Они должным образом измерены и классифицированы Установить, что задолженность перед кредиторами санкционирована и вытекает из договорных отношений.

Величина задолженности перед связанными сторонами Точность и Установить, что величина долговых обязательств в полном объеме раскрыта в отчетности Рисунок 1.13. Задачи аудита обязательств организации.

В основе аудита обязательств лежит, в первую очередь, подтверждение такой предпосылки бухгалтерской отчетности, как полнота, точность и оценка. Поскольку в большинстве случаев руководство аудируемого лица старается занизить величину обязательств. Так, решение первой задачи позволит определить величину, за счет которой существуют активы, что, в сущности, представляют собой накопленные обязательства. Это позволит определить величину обязательств, которые образовались исходя из договорных отношений. В результате такой проверки аудитор подтверждает полноту учтенных обязательств и, самое главное, выявляет наиболее значимые обязательства, а также те, исполнение которых невозможно или затруднительно для аудируемого лица. Последние представляют собой основу суждения о способности экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность, поскольку при наличии невыполнимых обязательств дальнейшая работа субъекта может привести к банкротству.

Особое значение представляет собой решение второй задачи. В большинстве случаев характер договорных отношений между юридическими лицами является независимым, однако это не относится к связанным сторонам, поскольку они способны оказывать влияние на принятие решений.

В процессе аудита обязательств необходимо определить характер взаимоотношений между связанными сторонами, так как этот раздел учета является областью риска недобросовестных действий. Поскольку характер взаимоотношения является связанным, то аудитор должен определить, существуют ли факторы во взаимоотношениях со связанными сторонами, способные оказать влияние на непрерывность деятельности аудируемого лица.

В настоящее время деятельность любого экономического субъекта немыслима без кредитов и займов. Такая практика является нормальным явлением, когда экономический субъект берет кредит или получает заём.

Основной процедурой аудитора в решении третей задачи является подтверждение существования долговых обязательств, а также способность аудируемого лица погашать их. Так, если аудируемое способно погашать долговые обязательства, то, следовательно, имеет возможность продолжать свою деятельность непрерывно. Однако если имеется просроченная задолженность по долговым обязательствам, то это может являться фактором, указывающим на неспособность экономического субъекта продолжать деятельность непрерывно.

Невозможно говорить о способности экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность без формирования целостного представления о финансовых результатах за определенный период времени.

Поскольку между доходами и расходам существует взаимосвязь с величиной активов, капитала и обязательств, то целесообразно приступить к проверке первых по завершению аудита. По нашему мнению, задачи проверки доходов и расходов должны быть едины. Это позволит достичь главной цели аудита бухгалтерской отчетности, кроме того, невозможно определить финансовый результат без сопоставления признанных доходов с понесенными расходами, то есть во что встал доход организации. Задачи аудиторской проверки доходов и расходов организаций представлены на рисунке 1.14.

Подцель аудита доходов и расходов – формирование профессионального суждения о степени достоверности, представленной в бухгалтерском балансе информации о доходах и расходах организации, а также о финансовых Задачи для реализации подцели Установить, что зарегистрированные доходы включают суммы по проданным товарам, выполненным работам или оказанным услугам Установить, что расходы представляют собой себестоимость проданных товаров, выполненных работ или оказанных услуг Установить, что прочие доходы и расходы должным образом раскрыты в отчетности Установить, что выручка и себестоимость, коммерческие и управленческие расходы должным образом описаны и Рисунок 1.14. Задачи аудита доходов и расходов организации.

Для достижения основной цели аудита нами выстроены задачи аудита доходов и расходов, как представлено на рисунке 1.14. Для подтверждения способности экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность, необходимо сопоставить информацию, полученную в результате аудита активов, капитала и обязательств. Это позволит собрать достаточное количество доказательного материала истинного значения доходов и расходов.

При решении задач значительный объем доказательной базы уже может быть собран на более ранних этапах. Так, если организация вкладывает свои свободные денежные средства в уставные капиталы других организаций, то доходы от участия в них уже являются проаудированными.

Поскольку существует взаимосвязь между бухгалтерским балансом и отчетом о финансовых результатах, то следует уделить особое внимание следующим соотношениям: дебиторская задолженность и продажи; запасы, кредиторская задолженность и себестоимость проданной продукции. В основе аудиторских процедур по подтверждению достоверности должна быть проверка точности и полноты учета доходов и расходов. Это позволит достичь главной цели аудита и выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах.

Достижение поставленной цели достигается путем реализации сформулированных задач аудита непрерывности деятельности. Детальные аудиторские процедуры описаны в последующих главах.

Аудит как инструмент соблюдения принципа непрерывности деятельности в бухгалтерской отчетности Источники информации для оценки принципа непрерывности 2. деятельности Основой для суждения о применимости допущения непрерывности деятельности служит информация. В настоящее время информация имеет большое значение, ведь общество, в котором юридические лица ведут свою деятельность, называется информационным. Своевременная и уместная информация служит основой для принятия управленческих решений руководством и собственниками организации.

Правильно сформированная информационная база позволит аудитору должным образом спланировать аудит, собрать достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств, выразить соответствующее мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и способности аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность.

В связи с вышеизложенным, в данном разделе излагается необходимый объем источников информации, который подлежит проверке в процессе аудита в целях соблюдения применимости аудируемым лицом принципа непрерывности деятельности. Такая позиция определяется тем, что аудитору предстоит принять важное решение в отношении объема аудиторских доказательств, необходимых для достижения главной цели аудита [39, с.169].

Принятие такого решения обуславливается ограниченностью временного периода, затрачиваемого на аудиторскую проверку. Так, проводя проверку бухгалтерской отчетности за год, аудитор проверяет выборочно определенный им объем информации, что в целом представляет собой работу бухгалтерии за двенадцать месяцев. Допустим, аудиторская группа из аудиторов решает проверить максимальное количество документов, например 80 процентов всех регистров учета (без учета времени на изготовление документов), что сформировала бухгалтерская службы из бухгалтеров, то, по самым простым подсчетам: (12 месяцев * 7 бухгалтеров * 20% временных затрат) / 5 аудиторов = 3,4 месяца работы каждому аудитору [52, с.46]. Очевидно, что ни одна аудиторская организация не пойдет на это.

Поэтому важным моментом представляется определение информационной базы.

исключительно на собранных аудиторских доказательствах в процессе проверки. Информационная база оценки принципа непрерывности деятельности является источником аудиторских доказательств способности экономического субъекта продолжать деятельность непрерывно.

Аудиторские доказательства представляют собой информацию, полученную аудитором при проведении проверки, и результат анализа этой информации, на котором основывается мнение аудитора [44, с.153].

Невозможно установить жесткие критерии, позволяющие определить объем информации, необходимый для формирования мнения, однако возможно определить источники информации, что позволит констатировать применение принципа непрерывности.

По отношению к субъекту проверки и непосредственно самому юридическому лицу, все источники информации можно разделить на две укрупненные категории [122] (рис. 2.1).

Рисунок 2.1. Классификация источников информации.

В целом все источники представляют единое целое, поскольку невозможно разделить документы, классифицированные как внешние или внутренние. Это объясняется тем, что информация, содержащаяся во внутренних документах может, не вызвать сомнения в непрерывности деятельности, без информации во внешних, и наоборот.

При вынесении суждения о способности непрерывно продолжать свою деятельность, необходимо использовать внешние данные. Классификация внешних источников представлена на рисунке 2.2.