«ОРГАНИЗАЦИЯ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ НА ОСНОВЕ ЗАКОНА САРБЕЙНСАОКСЛИ ...»

Конечно, механизм обратной связи является центром контроля, однако при такой трактовке он отрывается от процесса принятия управленческих решений, не видна важнейшая черта контроля – возможность и необходимость активного воздействия на происходящие хозяйственные процессы.

Довольно распространенным является рассмотрение контроля «в трех аспектах: контроль как деятельность аппарата управления, одна из его общих функций; контроль как принцип управления; как завершающий процесс процедуры Годунов А.А. Социально-экономические проблемы управления социалистическим производством. – М.:

Экономика, 1975. – 263 с.

принятия управленческих решений».1 Такой точки зрения придерживаются ученые экономисты В.С. Юкаев, Е.А. Кочерин, Н.В. Лапухин, Г.А. Соловьев. С таким подходом можно согласиться, если рассматривать контроль с узких позиций проверки исполнения каждого конкретного управленческого решения, а не в качестве целенаправленного и относительно обособленного вида управленческой деятельности.

Несколько шире трактуется сущность контроля в работах И.А. Белобжецкого, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Р.В. Моргунова и др. Так, Ф.Б. Риполь-Сарагоси дает следующее определение: «контроль – это система наблюдения и проверка процесса функционирования и фактического состояния управляемого объекта, осуществляемые для оценки обоснованности и эффективности принятых управленческих решений и результатов их выполнения; выявления отклонений от требований этих решений и нарушений принципов законности, достоверности и целесообразности операций и процессов деятельности управляемого объекта; вскрытия факторов, причин и условий возникновения неблагоприятных явлений и их устранения»2. На наш взгляд, такая точка зрения наиболее полно отражает сущность контроля, характеризует его как самостоятельную функцию управления экономикой, не поглощающую другие функции, как систему активного воздействия на происходящие хозяйственные процессы. Данный подход к раскрытию содержания понятия «контроль» не претендует на охват всех черт, характеризующих это понятие.

Составной частью контроля является внутренний контроль, анализу которого в отечественной и зарубежной литературе уделяется сравнительно мало внимания: он не рассматривается совсем, либо не выделяется в отдельный вид контроля. Это объясняется тем, что в развитии теории внутреннего контроля одним из серьезных недостатков является отсутствие необходимого единства в трактовании ряда теоретико-методологических вопросов.

Лапухин Н.В., Подольский В.Н. Экономическому контролю – современные технологические решения. – М.: Финансы и статистика, 1989. – 118 с.

Риполь-Сарагоси Ф.Б., Моргунов Р.В. Комментарий к составу затрат. – М.: Экспертное бюро, 2000. – 127с.

Определения, данные внутреннему контролю, не различаются по содержанию и подчеркивают особенность этой формы осуществления контроля.

В.Д. Андреев определяет внутренний контроль как «систему контрольных процедур, план организации и методы управления объектом в целях эффективного проведения бизнеса, защиты активов, предотвращения ошибок, аккуратности учетных проводок и своевременного представления финансовой информации».

Внутрихозяйственный контроль, по его мнению, «самостоятельная форма контроля за производственной, хозяйственной и финансовой деятельностью, осуществляемого внутри отдельной организации его отделами и службами в непосредственной взаимосвязи с общественными организациями и имеющего своей задачей систематическое и повседневное наблюдение за использованием всех видов ресурсов и максимальное повышение эффективности общественного производства»1.

Классифицируя виды и методы контроля по субъектам проведения, В.И. Подольский определяет, что «внутренний контроль – это независимая деятельность компании, направленная на проверку и оценку ее работы в интересах руководителя за деятельностью филиалов, цехов, участков, бригад, отделов, служб и других внутрихозяйственных формирований, проводится в организациях специалистами, штатными контролерами-ревизорами (аудиторами)»2.

Раскрывая вопросы организации и методики проведения внутреннего аудита, А.М. Богомолов и Н.А. Голощапов отмечали: «Внутрихозяйственный контроль включает не только бухгалтерский учет, но и всю финансовохозяйственную деятельность структурных подразделений и предприятия в целом»3.

Изучая вопросы организации системы внутреннего контроля в коммерческой организации, В.В. Бурцев рассматривает внутренний контроль с двух позиций: «Понятие внутреннего контроля можно трактовать в широком смысле как систему (входящую в систему управления организацией), состоящую из ряда элеАндреев В.Д. Внутренний аудит. Учеб. пособие. М. : Финансы и статистика,2003. – 309 с.

Подольский В.И, Савин А.А. Аудит. 5-е изд., перераб. и доп. - М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2011. – 411 с.

Богомолов А.М., Голощапов Н.А. Внутренний аудит. Организация и методика проведения. - М.: Экзамен, 2000. 151 с.

ментов. Внутренний контроль в достаточно узком смысле – один из этапов управления»1.

Внутренний контроль как одна из функций управления представляет собой систему постоянного наблюдения и проверки функционирования организации в целях оценки обоснованности и результативности принятых управленческих решений, выявления отклонений и неблагоприятных ситуаций, своевременного информирования руководства для принятия управленческих решений по устранению, снижению, управлению рисками деятельности.

Основное преимущество внутреннего контроля заключается в том, что он обеспечивает действенный контроль хозяйственной деятельности организации при сохранении коммерческой тайны и соблюдение законных интересов всех субъектов производства.

Внутренний контроль – это система мер, организованных руководством экономического субъекта и осуществляемых в организации с целью наиболее эффективного выполнения всеми работниками своих обязанностей при совершении этих операций. Внутренний контроль определяет законность этих операций, а также их экономическую целесообразность для организации.

Обобщение мнений и позиций по рассматриваемой проблеме ученыхэкономистов позволяет дать следующее определение внутреннего контроля.

Внутренний контроль представляет собой подсистему, являющуюся составной частью системы управления и обеспечивающую повышение качества и эффективности управления посредством своевременного выявления отклонений от запланированных результатов (нарушений в деятельности организаций) на всех стадиях и уровнях процесса управления и немедленного информирования соответствующих подсистем управления о необходимости принятия определенных корректирующих действий (мер) по устранению выявленных нарушений и предотвращению их появления в будущем.

Бурцев В.В., Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. - М.: Экзамен, 2000. 183 с.

От организации и развития внутреннего контроля во многом зависит оперативное решение многих управленческих, правовых, налоговых и других проблем, в конечном итоге устойчивое финансовое положение организации. Таким образом, организация непосредственно сама обязана организовать и качественно развивать систему контроля изнутри. От своевременного и качественного внутреннего контроля зависят не только сохранность активов, но и эффективность финансово-хозяйственной деятельности и, как следствие этого, кредитоспособность, уменьшение риска банкротства.

Экономическое содержание системы внутреннего контроля Изучение проблем контроля ведется не только под углом зрения функций управления и видов управленческой деятельности, но и организационных форм и методов управления, процессов управления и принятия управленческих решений, финансового и экономического анализа и др. Широта и многообразие перечисленных аспектов изучения контроля свидетельствуют о сложности и многогранности этого явления, поэтому исследование его проблемы должно базироваться на использовании системного подхода.

В понятие «системный подход» специалисты вкладывают неодинаковый смысл, однако общим является то, что объект исследования при этом рассматривается в качестве сложного явления, характеризующегося множеством взаимосвязей и взаимозависимостей как внешних, так и внутренних. На основе системного подхода разрабатывается система предмета исследования как совокупность характеризующих его элементов и связей между ними. При этом важно учитывать то, что система обладает не только свойствами составляющих ее элементов, но и может приобретать качественно новые свойства. Именно с позиций системного подхода такие важные общественно-политические и экономические субстанции, как, например, экономика, управление, контроль, информация, приобретают такие емкие понятия, как «экономическая система», «система управления», «система контроля», «информационная система».

Структура любой системы формируется на основе целей и предмета изучения, а также объективных и субъективных предпосылок, которыми руководствуется исследователь при решении проблемы. Важно отметить, что в общем случае система может рассматриваться в качестве элемента более сложной системы и, наоборот, включать в себя другие системы в качестве отдельных элементов.

Система внутреннего контроля, на наш взгляд, должна включать (рис. 1):

контрольную среду, состав видов внутреннего контроля, характеристику субъектов и объектов внутреннего контроля.

информационное обеспечение 1) представительные органы собаналитическое обеспечение ственников организации (ревитехническое обеспечение зионная комиссия) 6) организационная структура функции (служба внутреннего 7) формы и методы управления 4) специальные комиссии, создараспределение функций управ- ваемые на временной основе Виды внутреннего контроля Объекты внутреннего контроля:

Ключевым укрупненным элементом системы внутреннего контроля является контрольная среда, роль которой заключается в создании условий эффективного взаимодействия элементов системы внутреннего контроля. Ее состояние зависит непосредственно от политики высшего руководства компании. Внутренний контроль можно классифицировать в зависимости от:

1) специфики решаемых контролем задач:

a) контроль в интересах собственников;

c) управленческий;

e) технологический;

2) объема и полноты охвата контролем:

a) полный и частичный;

b) комплексный и тематический;

c) сплошной и выборочный;

3) времени совершения контрольных действий:

a) предварительный;

4) в зависимости от источников информации, на основе которых осуществляется контроль:

a) документальный;

5) используемых приемов и процедур при проведении контроля:

b) системный анализ;

c) моделирование;

d) логический контроль;

e) встречная проверка;

f) нормативная проверка;

g) инвентаризация;

Остановимся на детальном рассмотрении каждого из перечисленных видов внутреннего контроля.

По характеру организации взаимоотношений субъекта и объекта контроля различают внешний и внутренний контроль.

Внутренним контроль является тогда, когда субъект и объект контроля входят в одну и ту же систему. Внутренний контроль может быть предусмотрен уставом организации или заложен в должностных инструкциях сотрудников. Объектом внутреннего контроля является производственная, финансово-хозяйственная деятельность, а именно: технологические процессы, нормативное хозяйство, качество продукции и её соответствие потребностям рынка, а также весь спектр финансовых показателей. Помимо общих контрольных задач, перед внутренним контролем стоит задача соизмерения затрат и результатов хозяйствования.

Важную роль в организации внутреннего контроля играет уровень автоматизации технологического процесса и степень точности отражения его стадий в документации, т.е. организация документооборота. Роль внутреннего контроля возросла с развитием рыночных отношений и частной собственности. Формы организации внутреннего контроля могут быть различными:

служба внутреннего аудита;

ревизионная служба бухгалтерии;

независимый ревизионный отдел и др.

Одним из условий эффективного функционирования внутреннего контроля является его оперативность. Это позволяет:

обеспечить связь контроля с регулированием производства;

использовать в текущем управлении оперативную контрольную информацию, полученную с учётом принципа обратной связи, что обеспечивает динамичность принятия управленческих решений.

Таким образом, надлежащий внутренний контроль непосредственно участвует в формировании конечных результатов хозяйствования.

Среди задач, стоящих перед внутренним контролем, можно назвать следующие:

предупреждение на стадии зарождения хозяйственной операции различного рода отклонений, возникновение которых может нарушить нормальный режим функционирования объекта контроля. Решение этой задачи отражает возможность превентивного воздействия на объект (предупреждение отклонений);

снижение вероятности возникновения отклонений непосредственно в ходе функционирования объекта; выявление допущенных отклонений.

Например, субъект контроля – сохранность товарно-материальных ценностей. Первая задача решается оценкой условий хранения, ввоза-вывоза ценностей, охраной помещения, результативности документооборота и т.д. Вторая задача выражается в постоянной проверке наличия товарно-материальных ценностей.

Третья задача – плановая инвентаризация.

При организации контроля предпочтение должно быть отдано решению первых двух задач, так как они позволяют своевременно предупредить нарушения. В противном случае служба внутреннего контроля будет заниматься констатацией имеющихся нарушений.

Контроль называется внешним, если он выражается в двух основных формах:

выдача различного рода разрешений;

выявление нарушений финансово-хозяйственной деятельности.

Выдача разрешений на вид деятельности осуществляется контролирующими органами в следующих формах: аккредитация и лицензирование – подтверждение способности эффективно и качественно осуществлять установленную деятельность, что выражается в виде выдачи соответствующего разрешения; экспертиза – проводится для оценки результативности деятельности или её результатов; сертификация – подтверждение того, что продукция или услуги соответствуют требованиям ГОСТа или техническим условиям. Имеет целью защитить потребителя и, как правило, в обязательном порядке устанавливается законом.

Выявление нарушений в рамках внешнего контроля связано с соблюдением законодательных норм. Внешний контроль проводится как государственными органами, так и независимыми организациями. Основные его направления надо рассматривать в соответствии с понятием контроля.

Контроль в интересах собственника позволяет получать информацию об имущественном состоянии объекта и эффективности его функционирования.

Правовой контроль призван обеспечивать соответствие заключенных договоров по хозяйственной деятельности Гражданскому кодексу и законам РФ.

Управленческий контроль позволяет контролировать состав и размер элементов затрат, формирующих себестоимость произведенной продукции, способствует более экономному расходованию сырья и материалов, трудовых и денежных ресурсов. Управленческий контроль необходим для принятия правильных управленческих решений с целью повышения доходной деятельности организации.

Финансовый контроль включает в себя мониторинг бухгалтерского и налогового учета и отчетности, бюджетный контроль, финансовый анализ. Это прежде всего контроль финансовых результатов деятельности организации.

Технологический контроль предполагает проверку на соответствие техники и технологии, применяемой на предприятии, и технологической политики предприятия. Он основан на сравнении уровней технологического обеспечения подразделений, их анализе и выработке конкретных мероприятий по устранению узких мест.

Налоговый контроль направлен на обеспечение текущих обязательств перед бюджетом, возникающих при осуществлении производственно-финансовой деятельности организации.

Операционный контроль призван анализировать хозяйственные операции деятельности экономического субъекта в соответствии с нормативными документами и законодательством РФ, способствует сохранности и бережному использованию активов организации.

Ревизия осуществляется в акционерных обществах согласно законодательству. Проводится ревизия финансово-хозяйственной деятельности не реже одного раза в год. В большинстве случаев выполняемая работа носит формальный характер и не приносит ожидаемого результата.

Границы между теми или иными видами контроля, безусловно, продолжают оставаться во многом размытыми. Вместе с тем приведенная классификация видов внутреннего контроля поможет глубже понять его содержание, может служить практическим ориентиром для руководства организации при распределении контрольных функций между подразделениями, которые выступают в ряде случаев и в качестве объектов, и в качестве субъектов внутреннего контроля.

Субъектами внутреннего контроля в организации являются: представительные органы собственников (совет директоров, ревизионная комиссия); высшее руководство (генеральный директор, его заместители); специальные органы, осуществляющие контрольные органы (служба внутреннего контроля и др.); специальные комиссии, создаваемые на временной основе (для проведения инвентаризаций, тематических проверок, служебных расследований и т. д.); менеджеры и специалисты организации, осуществляющие контрольные функции в соответствии с их должностными обязанностями и полномочиями.

Перечень субъектов внутреннего контроля свидетельствует о том, что контроль должен осуществляться на всех уровнях управления – от рядовых специалистов до высшего руководства – и возглавляться собственниками организации.

Важнейшими субъектами внутреннего контроля являются специальные службы, осуществляющие контрольные функции, в частности, служба внутреннего контроля.

Необходимость создания этой специальной службы вытекает из того, что уровень контроля, осуществляемый внутри самих подразделений организации, по ряду объективных и субъективных причин достаточным в полной мере быть не может. Основные задачи

службы внутреннего контроля состоят, прежде всего: в разработке действенной системы внутреннего контроля, четком методическом и организационном ее обеспечении, периодической оценке состояния системы внутреннего контроля, а в случае недостаточности его на тех или иных участках – в непосредственном его осуществлении, подготовке выводов и разработке предложений, способствующих повышению результативности деятельности организации.

По вопросу определения объектов контроля и контрольной деятельности в научной литературе существуют самые различные мнения. Например, согласно концепции одних авторов (С.О. Шохин, Л.И. Воронина, Е.В. Пороло), объектом контроля является проверяемая организация, в отношении которой осуществляется контрольная деятельность уполномоченных органов. Согласно другой позиции, в качестве «конечного» объекта контроля необходимо рассматривать действия людей, ответственных за определенные участки своей работы.1 Третьи утверждают, что основным объектом, например, «финансового контроля являются процесс формирования денежных фондов и их использование, выражающие распределение стоимости общественного продукта или его распределение в натуральновещественной форме и по стоимости»2, а также денежные отношения. Очевидно, что такое многоаспектное понимание и объединение разнородных явлений в рамках единого понятия объекта контроля отнюдь не способствует выявлению сущности того или иного вида контроля и, на наш взгляд, является неприемлемым для определения объекта внутреннего контроля.

При выделении экономических объектов контроля необходимо, по нашему мнению, прежде всего, решить методологические вопросы, связанные с объектами управления: определить подход к выбору объектов («управление должно иметь дело с отдельными объектами или с определенной их системой»3), обосновать основные признаки классификации объектов.

Выбор объектов управления требует их комплексного изучения и оценки влияния всех факторов на конечные результаты работы. Это возможно на основе обобщения информации о состоянии экономических объектов. По целому ряду синтетических показателей ее очень сложно получить в короткие сроки даже при полной автоматизации учетного процесса. Поведение и состояние объекта во взаимосвязи всех его частей могут быть исследованы только в условиях четкого взаимодействия цехов, основных отделов и служб, что практически не осуществимо Шохин С.О., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России: Науч.-метод. пособие. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 45 с.

Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. – М.: Юридическая литература, 2000. – 197 с.

Оперативный контроль экономической деятельности предприятия / Валуев Б.И., Горлова Л.П., Зернов Е.Л. и др. – М.: Финансы и статистика, 1991. – 224 с.

при ежедневном анализе объекта. К тому же не всегда необходим аналитический подход к изучению ряда объектов (незавершенные процессы или отдельные хозяйственные операции, требующие постоянного контроля).

Вместе с тем нельзя упрощать объект, сводить его к частным, системно не увязанным показателям. Трудоемкость анализа не может служить доводом в пользу того или иного подхода, особенно когда в управлении используются современные технические средства.

Б.И. Валуевым1 были сформулированы некоторые положения, определяющие общую направленность в выборе объектов управления:

1. На каждом уровне управления в поле его воздействия должны находиться определенные группы объектов. Когда речь идет, например, о цехе, то объектами управления являются незавершенные процессы, завершенные операции локального характера, показатели, конкретизирующие экономические цели.

2. Экономические показатели как объекты управления целесообразно отбирать в соответствии с принципом уплотнения информации, который по-разному описан в литературе. Так, Н.Г. Чумаченко ввел понятие сворачивания информации по мере повышения уровня управления.2 В.Ф.

Палий назвал процесс уплотнения конденсацией оперативнотехнической информации, понимая под ней укрупнение и научнообоснованную классификацию группировок, сокращение размерности числовых показателей, освобождение от излишней детализации и утративших свое значение качественных признаков, а также иные сокращения сведений оперативно-технического учета, не снижающие информационной ценности синтезируемых данных. 3 В.Б. Либерман использовал Оперативный контроль экономической деятельности предприятия / Валуев Б.И., Горлова Л.П., Зернов Е.Л. и др. – М.: Финансы и статистика, 1991. – 224 с.

Чумаченко Н.Г., Заботина Р.И. Теория управленческих решений. – Киев: В. школа, 1981. – 248 с.

Палий В.Ф., Соколов Я.В. Введение в теорию бухгалтерского учета. – М.: Финансы, 1979. – 304 с.

термин «агрегирование данных»1: чем выше уровень управления, тем агрегированнее должны быть объекты.

3. Объекты должны представлять собой некую систему, сконструированную для того, чтобы оказалось возможным целенаправленное эффективное воздействие на них со стороны управляющей системы. Характеризующие их показатели должны давать целостное представление об основных сторонах деятельности на каждом уровне управления. Вряд ли имеет смысл объединять в систему незавершенные процессы и различного рода хозяйственные операции. Это бессмысленно и в отношении нестандартных ситуаций, периодически возникающих в различных сферах деятельности организации.

4. Суммирование объектов, объединенных в своеобразные системы на различных уровнях управления, приведет к образованию целостного объекта управления. Управление в целом, и в том числе управление хозяйствующим субъектом, представляется как непрерывный процесс, в котором существует определенная последовательность, определенная логика реализации функций. По своей природе процессы управления информативны, т. е. при их реализации все элементы системы вступают во взаимодействие, тем самым обеспечивая достижение поставленных целей.

Как было уже отмечено, весьма трудно выделить в управленческом цикле конкретные стадии, поскольку одни и те же функции действуют взаимосвязано. И если рассматривать управленческий процесс во времени, то бесспорно мнение коллектива авторов под руководством В.И. Валуева о том, что «ставятся долгосрочные цели, определяется стратегия развития, затем осуществляется комплекс мер, направленных на реализацию долгосрочных целей в более короткие промежутки времени, на поддержание необходимых пропорций, позволяющих реализовать стратегические цели. Наконец, цели реализуются в повседневной деятельноЛиберман В.Б. Автоматизированная система обработки экономической информации на предприятиях. – М.: Экономика, 1981. – 184 с.

сти – на конкретных участках производства»1. Это положение нашло отражение и при обосновании этапности процесса управления, и при определении объектов контроля.

Исходя из этого можно сделать вывод, что под объектами внутреннего контроля следует понимать всю совокупность элементов системы предприятия, которые попадают в зону действия контроля, а именно: финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта; деятельность структурных подразделений;

отдельные услуги, операции, сделки, совершаемые организацией; финансовые, информационные и другие потоки; деятельность персонала экономического субъекта.

Таким образом, внутренний контроль организации – осуществление субъектами организации, наделенными соответствующими полномочиями (субъекты контроля), либо в автоматическом режиме, заданном указанными субъектами и под их управлением, следующих действий: определение фактического состояния или действия управляемого звена системы управления организации (объекта контроля); сравнение фактических данных с требуемыми, т. е. с базой для сравнения, принятой в организации, заданной извне, либо основанной на рациональности;

оценка отклонений, превышающих предельно допустимый уровень, и степени их влияния на результаты функционирования организации; выявление причин данных отклонений и пути их устранения.

Внутренний контроль обеспечивает возможность принятия эффективных управленческих решений, а также их использование в интеграции с процессами организации и регулирования. На наш взгляд, очень важно определить понятие результативности процесса управления организацией. Предприятие управляется наиболее результативно в том случае, если соблюдаются следующие условия и показатели: деятельность организации соответствует принятому курсу действия;

организация финансово устойчива; обеспечена максимальная сохранность, рациональное и экономное расходование всех видов ресурсов предприятия; обеспечеОперативный контроль экономической деятельности предприятия / Валуев Б.И., Горлова Л.П., Зернов Е.Л. и др. – М: Финансы и статистика, 1991. – 224 с.

на безошибочная регистрация и обработка финансово-хозяйственных операций организации; работниками предприятия соблюдаются требования, правила и процедуры, положения о подразделениях, должностных инструкциях, правила поведения, планы документации и документооборота, приказы об учетной политике и иные распоряжения.

Достижение и соблюдение условий эффективного управления предприятием являются основополагающей задачей внутреннего контроля.

Эффективное функционирование системы внутреннего контроля невозможно без соблюдения основных правил – принципов результативности, которые охватывают весь комплекс контрольной деятельности на предприятии. Следование принципам результативности позволит создать в организации систему контроля, обеспечивающую максимальную защиту от ошибок и злоупотреблений в финансово-хозяйственной деятельности организации. К числу важнейших принципов контроля относятся:

принцип соответствия ответственности и полномочий внутреннего контроля означает, что для соблюдения независимой позиции внутреннего контроля руководство предприятия должно обеспечить соответствие между функциональной и административной ответственностью внутреннего контроля, а также полномочиями, делегированными ему руководством;

принцип своевременности гласит: информация об отклонениях должна быть представлена лицам, уполномоченным принимать решения по соответствующим отклонениям, в максимально короткие сроки;

принцип взаимодействия и координации гласит: любой элемент управления не может существовать обособленно. Контроль необходимо рассматривать во взаимосвязи с другими элементами процесса управления.

При решении задач, связанных с контролем, должны создаваться надлежащие условия для тесного взаимодействия работников различных функциональных направлений;

принцип соответствия контролирующей и контролируемой систем означает: степень сложности системы внутреннего контроля должна соответствовать степени сложности подконтрольной системы;

принцип непрерывности контроля гласит: постоянное адекватное функционирование системы внутреннего контроля позволит вовремя предупреждать о возможности возникновения отклонений и своевременно их выявлять;

принцип санкционирования гласит: должно быть обеспечено формальное разрешение и одобрение всех финансово-хозяйственных операций ответственными официальными лицами в пределах их полномочий.

Формальное разрешение – это формальное решение либо относительно общего типа хозяйственных операций, либо относительно какой-либо конкретной операции. Формальное одобрение – это конкретный случай использования общего разрешения, выданного администрацией;

принцип взаимодействия внутреннего контроля с внешним аудитом означает, что для эффективного функционирования внутреннего контроля и сокращения затрат на проведение внешних аудиторских проверок руководству организации необходимо обеспечить взаимосвязь между данными структурами. Несмотря на то, что роль внутреннего контроля в организации определяет управление, и задачи, стоящие перед ним, могут быть самыми разнообразными, тем не менее средства, используемые внутренним контролем и внешним аудитом, частично схожи, и поэтому часть работы внутренних контролеров может быть использована внешними аудиторами, и наоборот. Эффективный внутренний контроль может сократить, модифицировать или изменить распределение во времени процедур внешнего аудита. Соответственно, существенно сокращаются затраты организации на проведение внешних аудиторских проверок;

принцип качественного контроля означает, что одним из инструментов постоянного улучшения хозяйственных процессов является качественный контроль. Он дает возможность определять достижение поставленных целей и формировать корректирующие управляющие воздействия, обеспечивает учет результатов хозяйственных процессов, получение количественной и качественной оценки результативности принимаемых управленческих решений. Процесс организации качественного контроля состоит из следующих этапов: определение политики и целей в области контроля организации; установление мероприятий, имеющих решающее значение для достижения целей в области контроля; разработка мер по результативности каждого мероприятия, направленного на достижение целей в области контроля; применение мер для определения текущей результативности каждого мероприятия; поиск возможностей уменьшения рисков и повышения результативности контрольных мероприятий; планирование стратегии, мероприятий и ресурсов с целью улучшения качества контроля; выполнение плана; контролирование качества контроля;

оценивание результатов в сравнении с ожидающимися выходными данными; анализ контрольной деятельности для разработки соответствующих последующих действий. Высшему руководству необходимо обеспечить разработку результативного и эффективного процесса внутреннего контроля для оценки сильных и слабых сторон системы управления организацией. Процесс качественного внутреннего контроля является средством управления организацией при независимой оценке любого процесса или вида деятельности. Он предоставляет независимый инструмент для использования при получении объективных свидетельств того, что существующие требования выполнены, так как при внутреннем контроле оценивается результативность и эффективность организации.

Основные требования к организации системы внутреннего контроля, хотя и не являются принципами, но также обусловливают эффективное функционирование системы внутреннего контроля.

Требование подконтрольности каждого субъекта внутреннего контроля, работающего в организации. В должностных инструкциях необходимо предусматривать следующее условие: выполнение контрольных функций каждого субъекта должно быть подконтрольно на предмет качества другому субъекту внутреннего контроля, без какого бы то ни было дублирования. В надлежащем исполнении контрольных функций такими субъектами внутреннего контроля, как председатель правления, президент, вице-президент, главный исполнительный директор, неисполнительный директор, главный аудитор, главный контроллер, председатель ревизионной комиссии, заинтересованы, прежде всего, владельцы организации. Поэтому деятельность перечисленных выше субъектов должна контролироваться собственниками организации посредством услуг независимых экспертов различного профиля, в том числе внешних аудиторов.

Требование ущемления интересов. Необходимо создавать специальные условия, при которых любые отклонения ставят какого-либо работника или подразделение организации в невыгодное положение и побуждают их к регулированию «узких мест». Необходимость таких условий обусловливается возможностью появления отклонений, в которых определенные работники или коллектив заинтересованы.

Недопущение концентрации прав первичного контроля в руках одного лица.

Сосредоточение первичного контроля в одних руках может привести к недостоверному учету в интересах данного лица.

Требование заинтересованности администрации. Функционирование системы внутреннего контроля не может быть эффективным без честности, должной заинтересованности и участия должностных лиц управления.

Требование компетентности, добросовестности и честности субъектов внутреннего контроля. Если персонал организации, в служебные функции которого входит осуществление контроля, не обладает этими характеристиками, то даже идеально организованная система внутреннего контроля не сможет быть эффективной.

Требование преемственности (пригодности) методологии внутреннего контроля. Цели и задачи по контролю, поставленные перед центрами ответственности, должны быть рациональными. Необходимо целесообразное распределение функций контроля между ответственными. Программы внутреннего контроля и применяемые методы должны быть целесообразными.

Требование непрерывности развития и совершенствования. Со временем даже самые прогрессивные методы управления устаревают. Система внутреннего контроля должна быть построена таким образом, чтобы можно было гибко ее «настраивать» на решение новых задач, возникающих в результате изменения внутренних и внешних условий функционирования организации, и обеспечить возможность ее расширения и модернизации.

Требование приоритетности. Абсолютный контроль над обычными незначительными операциями (например, мелкими расходами) не имеет смысла и только отвлекает силы от наиболее важных задач. Но если высшее руководство считает, что какие-либо области деятельности организации имеют стратегическое значение, то в каждой такой области обязательно должен быть налажен контроль, даже если эта область с трудом поддается измерению по принципу «затраты – эффект».

Исключение ненужных этапов шагов процедур в проведении контроля.

Контроль необходимо организовывать рационально, так как это часто связано с дополнительными затратами труда и средств. Требование оптимальной централизации (или адекватности организационной структуры). Динамичность, устойчивость, непрерывность функционирования системы внутреннего контроля обусловливаются единством и оптимальным уровнем централизации организационной структуры организации. Организационная структура должна соответствовать размерам и степени сложности организации. Конечно, у каждого типа организационных структур есть свои недостатки, например, медленное движение информации и принятие решений в линейно-функциональной структуре или несовпадение интересов «верхов» и «низов» в многоуровневой иерархии дивизиональной структуры. Необходимо оценивать сильные и слабые стороны каждого варианта.

Требование единичной ответственности. Каждая отдельная контрольная функция должна быть закреплена только за одним центром ответственности. Во избежание безответственности недопустимо закрепление отдельной функции за двумя или несколькими центрами ответственности. Но закрепление нескольких контрольных функций за одним центром ответственности вполне допустимо.

Например, отдельной контрольной функцией главного бухгалтера является контроль осуществляемых хозяйственных операций на предмет их соответствия законодательству Российской Федерации. Он же должен нести ответственность за недоведение до руководства информации о нарушениях. Контрольная функция внутреннего аудитора в этом случае – осуществление проверки на предмет качества исполнения бухгалтером своей контрольной функции. Аудитор оценивает и законность отраженных операций, но ответственность он должен нести за необнаружение негативных операций, отраженных бухгалтером. Данное требование не распространяется на ситуации, когда во избежание ошибок или злоупотреблений отдельных должностных лиц (центров ответственности) принимается коллегиальное решение (например, принятие решений по сбытовой политике).

Требование потенциального функционального замещения. Временное выбытие отдельных субъектов внутреннего контроля не должно прерывать контрольные процедуры. Для этого каждый работник (субъект внутреннего контроля) должен уметь выполнять контрольную работу вышестоящего, нижестоящего и одного-двух работников своего уровня во избежание потери адекватной связи с объектом контроля за время их выбытия. Данный принцип распространяется и на центры ответственности.

Требование регламентации. Результативность функционирования системы внутреннего контроля прямо связана с тем, насколько подчинена регламенту контрольная деятельность в организации. Насколько деятельность подчинена четкому регламенту – настолько можно ожидать от нее успеха. Конечно, все предусмотреть невозможно; приходится принимать решения в условиях неопределенности, но там, где это возможно, необходимо формально установить правила, регулирующие порядок деятельности.

Требование взаимодействия и координации. Контроль должен осуществляться на основе четкого взаимодействия всех подразделений и служб организации. Необходима четкая координация их усилий для решения поставленных задач контроля.

Совокупность указанных выше принципов и требований – основа эффективного функционирования системы внутреннего контроля.

Таким образом, контроль:

является полноценной и значимой функцией управления; это составная часть основных функций управления;

определен как самостоятельная экономическая категория, объективно эволюционирующая одновременно с управлением и независимо от него;

как процесс выражается в функциях планирования и прогнозирования, организации, координации, учета, анализа;

выступает завершающей стадией процесса управления и одновременно составной частью начальной стадии следующего управленческого цикла.

Управление и контроль, взаимопроникая друг в друга, тем не менее являются различными экономическими категориями, различаясь по детализации целей, субъектам и объектам воздействия, видам воздействия, применяемым методам, принципам воздействия.

Контроль является важнейшей функцией управления, призванной постоянно давать информацию о состоянии дела по выполнению решений. С другой стороны, контроль является самостоятельной экономической категорией. Без контроля процесс управления остается незавершенным. В этом моменте видна четкая взаимосвязь между контролем и управлением как экономических категорий, наблюдается взаимопроникновение и взаимообусловленность категорий управления и контроля.

В структуре внутреннего контроля можно выделить три составные части:

контрольную среду набор характеристик, который определяет служебные взаимоотношения, благоприятные для контроля;

систему бухгалтерского учета порядок организации документооборота, ведения бухгалтерского учета, составления отчетности, выполнение учетным персоналом свойственных ему контрольных функций;

процедуры контроля отдельные специальные проверки, выполняемые Эти три составляющие во взаимосвязи обеспечивают предотвращение, выявление и исправление существенных ошибок и искажений финансовой информации.

Состояние контрольной среды зависит от стиля работы руководителей и эффективной системы разъяснения целей контроля и надзора над деятельностью персонала. Состояние контрольной среды определяется такими элементами, как:

• политика и методы управления;

• организационная структура;

• деятельность организации;

• методы распределения функций управления и ответственности;

• управленческие методы контроля, в том числе внутренний аудит, последующий контроль;

• кадровая политика и практика;

• внешние воздействия (проверка банком, налоговыми службами и т.д.).

Признаками, характеризующими удовлетворительное состояние контрольной среды, являются:

• компетентность персонала, осуществляющего функции контроля. Кадровые проблемы, низкие требования к кандидатам на вакантные должности отрицательно отражаются на системе внутреннего контроля. В качестве тревожного фактора может расцениваться частая сменяемость бухгалтерского персонала;

• разделение обязанностей, это обязательное условие результативности процедур контроля.

Под несовместимостью обязанностей понимается такая ситуация, при которой служащий, совершивший ошибку или исказивший информацию, может скрыть этот факт в ходе своей обычной деятельности. Обязанности распределяются таким образом, чтобы никто из служащих не выполнял две и более из перечисленных семи функций:

• санкционирование хозяйственных операций;

• регистрация хозяйственных операций;

• обеспечение сохранности активов в ходе хозяйственных операций;

• периодическое сопоставление существующих активов с учетными записями (инвентаризации);

• обеспечение надзора, т. е. постоянный контроль вышестоящего руководителя над подчиненным ему персоналом;

• контроль доступа к активам, документам, важным записям и бланкам.

Доступ ограничен уполномоченными на то лицами;

• периодическое сравнение данных учета с суммами документов, подтверждающих их наличие и оценку. Периодическое сравнение должны осуществлять служба внутреннего аудита и служба последующего контроля, а также другие служащие, которые не занимаются санкционированием и учетом соответствующих операций и не отвечают за хранение Что касается объектов внутреннего контроля, то под ними понимается вся совокупность элементов системы организации, попадающих в зону действия контроля:

• финансово-хозяйственная деятельность, ее дочерние структуры;

• деятельность структурных подразделений;

• отдельные операции и сделки;

• финансовые и информационные потоки;

• деятельность отдельных менеджеров и рядовых сотрудников организации.

Результативность системы внутреннего контроля в существенной мере зависит от того, насколько точно соблюдаются принципы внутреннего контроля.

Исследование места и роли внутреннего контроля в управлении позволяет сделать вывод, что внутренний контроль объективно необходим на всех стадиях и уровнях управления и должен реализовываться, прежде всего, в ходе процесса управления непосредственно самим структурным подразделением.

Главной контрольной службой внутреннего контроля является служба внутреннего аудита. Учитывая специфику решаемых этой службой задач, она должна находиться либо в ведении высшего исполнительного органа, либо в ведении наблюдательного органа управления акционерным обществом, в зависимости от того, какой из этих органов не по юридическому статусу, а фактически имеет реальную власть в управлении данной коммерческой структурой и несет всю полноту ответственности за ее деятельность. При этом в любом случае служба внутреннего аудита должна находиться в подчинении первых руководителей органов управления.

Внутренний контроль, помимо решения задач внешнего аудита (проверка выполнения требований нормативных актов государственных надзорных органов, полноты выполнения налоговых обязательств), обращает особое внимание на проверку степени реализации целей и задач, предусмотренных программой стратегического развития предприятия, состояния системы внутреннего контроля в соответствии с учетной политикой и в рамках существующего законодательства, оценку результативности хозяйственной и финансовой деятельности предприятия в целом и структурных подразделений в частности.

В литературе существуют различные определения службы внутреннего контроля, подчеркивающие различные задачи и аспекты ее деятельности.

Так, некоторые экономисты полагают, что службой внутреннего контроля следует считать организованную на экономическом субъекте в интересах его собственников и отрегулированную его внутренним документом систему контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. К институту внутреннего контроля относятся назначаемые собственниками экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов.

По мнению других, внутренний контроль осуществляется специальной службой организации или ее работниками (специалистами), непосредственно подчиненными руководству хозяйствующего субъекта. Внутренний аудит это фактически внутрихозяйственный контроль.

Служба внутреннего контроля представляет собой независимую деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей.

Цель внутреннего контроля помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции.

Внутренний контроль призван служить интересам собственников. Он организуется в форме ревизионных комиссий и (или) специального органа внутреннего контроля, избираемого на собраниях акционеров или учредителей.

Задача внутренней аудиторской службы состоит в помощи членам организации эффективно выполнять свои должностные обязанности отдел внутреннего аудита является составной частью организации и функционирует в рамках политики, определенной руководством и правлением (советом директоров).

Внутренние аудиторы в организациях взаимодействуют с независимыми аудиторами. Однако полностью однородной их деятельность назвать нельзя.

Главное различие деятельности внутренних и внешних аудиторов состоит в целях, задачах и соответственно результатах. Задачей внешнего аудитора является формулировка своей оценки достоверности бухгалтерской отчетности клиента.

Цель внутреннего контроля – в первую очередь не подтверждение правильности составления отчетов, а помощь управленческому персоналу в достижении наиболее эффективного управления. Сходство между независимыми внешними и внутренними аудиторами заключается в методике и технике проведения проверок. И те, и другие изучают записи в бухгалтерской отчетности, процедуры их внесения и составляют рабочие отчеты. Однако причины и мотивация к изучению отчетности у внутренних и внешних аудиторов различны.

Наиболее общие аспекты целостности его создания, заключаются, на наш взгляд, в следующем: во-первых, это позволит Совету директоров или исполнительному органу наладить эффективный контроль работы автономных подразделений банка; во-вторых, проводимые внутренними аудиторами целевые контрольные проверки и анализ позволят выявить резервы и определить наиболее эффективные направления развития; в-третьих, внутренние аудиторы, осуществляя контроль, часто выполняют консультативные функции в отношении должностных лиц.

Одним из важнейших отличий и особенностей внутреннего контроля, точнее, нынешнего этапа его развития в России, является его нацеленность на обслуживание потребностей руководства в информации: внутренние аудиторы подчинены руководителю, представляют полученную при проверке информацию непосредственно руководителю организации, работают по плану и указаниям руководителя организации. Обслуживание организации в целом, тем более оказание услуг организации, происходит лишь через решения, принимаемые руководством.

Умение эффективно контролировать деятельность коммерческой организации во многом определяет способность руководства обосновывать и принимать оптимальные управленческие решения. Комплексный управленческий аудит обеспечивает информационную прозрачность различных направлений финансовой деятельности и процедур управления на всех его уровнях. В конкурентной среде рыночных отношений управленческий аудит позволяет сформировать всю деловую информацию. В рамках внутреннего аудита можно также рассматривать маркетинговый аудит, направленный на исследование информации о рынках сбыта продукта, производственный аудит, анализирующий состояние производства и имущества, аудит финансовой политики, классифицирующий расходы и доходы основных центров ответственности, финансовые обязательства, доходность и движение капитала, финансовую и кредитную политику.

Любой контроль представляет собой процесс обеспечения достижения своих целей. Этот процесс состоит из установления стандартов, измерения фактически достигнутых результатов и проведения корректировок в том случае, если достигнутые результаты существенно отличаются от намеченных. Множество разнообразных обстоятельств может воспрепятствовать тому, чтобы запланированное реализовывалось. Изменение законов, социальных ценностей, условий конкуренции и других переменных величин окружающей среды могут через некоторое время превратить планы, вполне реальные в момент их формирования, в нечто совершенно недостижимое. Для того чтобы подготовиться и отреагировать должным образом на возникшие изменения, организациям нужен эффективный механизм оценки воздействия. Кроме того, даже самые лучшие организационные построения имеют негативные моменты. Структура, успешно использовавшаяся в другом месте и в другое время, может не оправдать тех надежд, которые возлагают на нее руководители данной организации.

Еще одним фактором неопределенности, постоянно присутствующим в управлении, являются сотрудники, выполняющие определенные функции в данной организации.

Сложность в понимании механизма поведения людей в процессе трудовой деятельности заключается в том, что в определенной степени невозможно последовательно прогнозировать ответную реакцию работников на введение новых инструкций и положений, возложение дополнительных прав и обязанностей.

Ошибки и проблемы, возникающие при анализе ситуации внутри организации, если их вовремя не исправить, переплетаются с ошибками в оценке будущих условий окружающей среды и поведения людей. Вероятность возникновения такого рода ошибок в организации весьма велика из-за высокой степени взаимозависимости осуществляемых видов деятельности. Важнейшая функция контроля изучить проблему и произвести необходимую корректировку до того, как эти проблемы перейдут в разряд кризисных.

Законодательные основы организации внутреннего контроля Внутренний контроль, как и любая другая система, законодательно регламентируется. В ст. 295 ГК РФ прописано, что «собственник имущества, находящегося в хозяйственном видении, в соответствии с законом решает вопросы создания предприятия, определения предмета и целей его деятельности, его реорганизации и ликвидации, назначает директора (руководителя) предприятия, осуществляет контроль за использованием по назначению и сохранностью принадлежащего предприятию имущества». Помимо этого, информацию о контроле можно встретить в Кодексе законов о труде РФ (последние изменения от 30 апреля 1999 г. № 84-ФЗ) (ст. 146) «постоянный контроль за соблюдением работниками всех требований инструкций по охране труда возлагается на администрацию предприятий, учреждений, организаций».

В России, уже начиная с 1993 года (утверждение Государственной программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета) стали разрабатываться и внедряться нормативные документы, описывающие возможности внедрения и использования средств внутреннего контроля. Эти документы затрагивают не только процесс бухгалтерского учета, но и его контрольную функцию.

Учетная политика предприятия является некой основой в компании, описывающей не только учетные процессы, но и организацию внутреннего контроля.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в учетной политике должны быть прописаны и утверждены:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета;

формы первичных документов, если для них не разработаны типовые формы первичных учетных документов. Кроме того, утверждаются формы внутренней бухгалтерской отчетности;

методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;

порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;

правила документооборота и обработки учетных данных;

методы контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения по организации бухгалтерского учета.

Кроме того, помимо первичных учетных документов могут составляться сводные учетные документы, которые используются для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях.

Из всех перечисленных пунктов только возможность выбора метода оценки попадает в область управленческого бухгалтерского учета. Все остальные пункты являются основными направлениями по созданию системы внутреннего контроля на предприятии.

В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» прописано, что: «организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности». Таким образом, в законе подчеркивается, что при построении системы внутреннего контроля руководство компании должно исходить из размера компании, организационной структуры, состава и видов деятельности.

Внутренний контроль как метод борьбы с мошенничеством После широко освещавшихся в прессе корпоративных скандалов и появления во многих странах мира нормативно-правовых актов, посвященных борьбе с мошенничеством, руководители компаний все в большей степени осознают необходимость создания внутрикорпоративного комплекса мероприятий, направленных на борьбу с мошенничеством и противоправными действиями.

За последние годы в мире принято большое количество законов и нормативно-правовых актов, содержащих целый ряд критериев, которые организации должны учитывать в своей деятельности по предотвращению мошенничества внутри компании и организации внутреннего контроля. В настоящее время, в частности, действуют следующие законы:

Австралия: Программа экономических реформ корпоративного права (Реформа системы аудита и требования о раскрытии информации) 2004 г. (The Corporate Law Economic Reform & Corporate Disclosure) Act 2004).

Канада: Уголовный кодекс Канады (The Canadian Criminal Code).

Европейский союз: План действий в области финансовых услуг (Financial Services Action Plan, FSAP).

Великобритания: Акт о компаниях (аудит, расследования и общественные учреждения) 2004 г. (Companies (Audit, Investigations, and Community Enterprises) Act of 2004).

Соединенные Штаты Америки: Акт USAPATRIOT, Закон о коррупционных действиях за границей (the Foreign Corrupt Practices Act), Закон СарбейнсаОксли 2002 г. (the Sarbanes-Oxley Act of 2002), SAS 99, различные стандарты бирж NYSE и NASDAQ, Стандарт № 2 Совета по надзору над учетной практикой публичных компаний (Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) Standard № 2).

В России также принимаются меры по повышению ответственности Советов директоров и руководства компаний за результативность подготовки финансовой отчетности и систем внутреннего контроля. Было разработано Постановление Федеральной службы по финансовым рынкам «Об утверждении Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг» № 04-1245/пз-н от 15 декабря 2004 года. Данное постановление требует наличия в компанияхэмитентах утверждённого Советом директоров Положения о внутреннем контроле. Помимо этого, в компании необходимо организовать отдельное структурное подразделение, основной функцией которого будет контроль за выполнением данного Положения. Таким отдельным структурным подразделением и является служба внутреннего аудита.

Авторы пятого «Национального доклада по корпоративному управлению»

пришли к выводу, что несоблюдение стандартов корпоративного управления становится важнейшим риском для развития российской экономики. Национальный доклад по корпоративному управлению стал издаваться в России с 2008 года по инициативе Национального управления по корпоративному управлению.

В соответствии со ст. 19 Федерального закона «О бухгалтерском учете»

экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя).

Внутренний контроль – процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:

результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;

достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) отчетности;

соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.

В России в 2013 году подготовлен проект рекомендаций в области бухгалтерского учета «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности». Рассмотрим отдельные положения данного проекта рекомендаций в области бухгалтерского учета.

В проекте отражено, что основными элементами внутреннего контроля экономического субъекта являются:

процедуры внутреннего контроля;

информация и коммуникация;

оценка внутреннего контроля.

В проекте сказано, что экономический субъект может применять следующие процедуры внутреннего контроля:

документальное оформление. Например, записи в регистрах бухгалтерского учета должны осуществляться на основе первичных учетных документов, в том числе бухгалтерских справок. Существенные оценочные значения, включенные в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, должны основываться на расчетах;

подтверждение соответствия между объектами (документами) или их соответствия установленным требованиям. Например, при принятии первичных учетных документов к бухгалтерскому учету должна производиться проверка их оформления на соответствие требованиям законодательства. К данным процедурам внутреннего контроля относятся также процедуры контроля связанных операций, в частности, соотнесение перечисления денежных средств в оплату материальных ценностей с получением и оприходованием этих ценностей;

санкционирование (авторизация) хозяйственных операций, которое подтверждает правомочность совершения операции и, как правило, выполняется персоналом более высокого уровня, чем инициатор операции.

Например, авансовый отчет сотрудника должен быть утвержден руководителем;

сверка данных. Например, для подтверждения сумм дебиторской и кредиторской задолженности экономического субъекта должна проводиться сверка его расчетов с поставщиками и покупателями; остатки по счетам учета наличных денежных средств должны сверяться с остатками денежных средств по данным кассовой книги;

разграничение полномочий и ротация обязанностей. С целью уменьшения рисков возникновения ошибок и злоупотреблений полномочия по подготовке первичных учетных документов, санкционированию (авторизации) хозяйственной операции и отражению результатов хозяйственных операций в бухгалтерском учете, как правило, должны возлагаться на разных лиц на ограниченный период;

физический контроль, в том числе охрана, ограничение доступа, инвентаризация объектов;

надзор. Данные процедуры внутреннего контроля предполагают оценку достижения поставленных целей или показателей. Например, оценка правильности выполнения хозяйственных и учетных операций, точности составления бюджетов (смет), соблюдения установленных сроков составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;

процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации и информационными системами, среди которых, как правило, выделяют процедуры общего компьютерного контроля и процедуры контроля уровня приложений. Процедуры общего компьютерного контроля включают правила и процедуры, регламентирующие доступ к информационным системам, данным и справочникам, правила внедрения и поддержки информационных систем, процедуры восстановления данных и другие процедуры, обеспечивающие бесперебойное использование информационных систем. Процедуры контроля уровня приложений включают, в частности, логическую и арифметическую проверку данных в ходе обработки информации о фактах хозяйственной жизни (проверку правильности заполнения полей документов, контроль введенных сумм, автоматическую сверку данных, отчеты об операциях и ошибках, др.).

Введение в действие проекта поможет навести порядок в организации внутреннего контроля, в том числе прописать обязанности и полномочия подразделений и персонала экономического субъекта, которые определяются руководителем экономического субъекта в зависимости от характера и масштабов деятельности экономического субъекта, особенностей его системы управления.

Глава 2. МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ОРГАНИЗАЦИИ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

Стандарт «Цели контроля при использовании информационных технологий» (COBIT), разработанный Ассоциацией аудита и контроля информационных систем ISACA (the Information Systems Audit and Control Foundation’s Control Objectives for Information and related Technology);

Доклад «Контроль и аудит систем» (SAC), подготовленный Исследовательским фондом Института внутренних аудиторов (the Institute of Internal Auditors Research Foundation’s Systems Auditability and Control);

Доклад «Внутренний контроль: интегрированный подход» (COSO), подготовленный Комитетом спонсорских организаций Комиссии Treadway (the Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission’s Internal control – Integrated Framework);

Указание о рассмотрении структуры внутреннего контроля при аудите финансовой отчетности (SAS 55), утвержденное Американским институтом дипломированных бухгалтеров (the American Institute of Certified Public Accountants’ Consideration of the Internal Control Structure in a Financial Statement Audit), с внесенными позднее изменениями (SAS 78).

Документ COBIT (1996 г.) – это подход, система, которая предоставляет руководителям компании особый инструмент, обеспечивающий полный контроль за деятельностью компании в разрезе бизнес-процессов. Документ COBIT («Цели контроля при использовании информационных технологий») разработан ассоциацией ISACА как основа контроля за надежностью и достоверностью данных.

Структура COBIT позволяет менеджменту сравнивать с лучшими образцами собственную практику обеспечения надежности и контроля, пользователям быть уверенными в существовании адекватного уровня надежности и контроля, а аудиторам обосновывать суждения о внутреннем контроле и консультировать на предмет надежности и контроля. Главным мотивом для создания такой структуры было стремление выработать четкую политику и распространить положительную практику внутреннего контроля по всему миру. Полный комплект документов COBIT в настоящее время включает:

1) краткое содержание (Executive Summary);

2) структуру (Framework) контроля;

3) список целей контроля (Control Objectives);

4) свод аудиторских принципов (Audit Guidelines).

Следующие этапы проекта разработки COBIT предусматривают разработку пособия для самооценки менеджментом и определение новых или обновленных целей контроля посредством объединения с другими установленными стандартами глобального контроля. Кроме того, будут дополнены пособия по организации контроля и определены ключевые индикаторы производительности.

Документ COBIT обновил определение контроля из документа COSO. Контроль выступает как набор норм и процедур, разработанных в компании для достижения установленного уровня уверенности в достоверности предоставляемой отчетности, обеспечения достижения целей компании, предотвращения, обнаружения и устранения фактов мошенничества и злоупотреблений.

Документ SAC (1991 г., с изменениями от 1994 г.) предоставляет дополнительные инструменты внутренним аудиторам для проведения и аудита и прочих контрольных процедур. Дает определение системы внутреннего контроля, описывает ее компоненты, предоставляет несколько классификаций средств контроля, описывает цели контроля и риски, а также определяет роль внутреннего аудитора.

SAC определяет систему внутреннего контроля как совокупность бизнеспроцессов, функций, подсистем и пользователей, направленную на обеспечение достижения целей и задач фирмы. При этом элементы этой совокупности могут быть как объединены, так и разделены.

SAC представляет 5 классификационных схем для средств внутреннего контроля:

1) предварительные (preventive), текущие (detective) и последующие (corrective);

2) систематические и выполняемые по усмотрению;

3) самостоятельно инициированные и предписанные;

4) ручные и автоматические;

5) прикладные и общие средства контроля.

Понятие «риски» включает в себя всевозможные ошибки, факты мошенничества и злоупотреблений, случаи приостановки деятельности компании, неэффективное использование ресурсов компании. Цели контроля направлены на обобщение указанных выше рисков, обеспечение единства и надежности предоставляемой информации, обеспечение соответствия установленным требованиям.

Обязанности внутренних аудиторов включают обеспечение адекватности системы внутреннего контроля, надежности данных, эффективного использования ресурсов организации. Внутренние аудиторы также могут предотвращать и обнаруживать мошенничество и координировать взаимодействие с внешними аудиторами.

Документ COSO (1992 г.) предоставляет руководству рекомендации по вопросам оценки, создания, улучшения системы внутреннего контроля. В этом документе приводится определение внутреннего контроля, описываются его компоненты и предоставляются критерии оценки контрольных систем. Доклад предлагает руководство для составления общедоступных отчетов по внутреннему контролю, а также предоставляет материалы, которые менеджмент, аудиторы и другие стороны могут использовать для оценки системы внутреннего контроля. Две главные цели доклада – ввести общее определение внутреннего контроля, которое устраивало бы разные стороны, предложить стандарт, по которому организации могут оценить и определить пути улучшения системы внутреннего контроля.

Доклад COSO определяет внутренний контроль как процесс, проводимый советом директоров, менеджментом компании или другим персоналом, предназначенный для обеспечения разумной гарантии того, что следующие цели будут достигнуты:

результативность операций, нацеленность на результат;

обеспечение надежности составляемой финансовой отчетности;

соблюдение корпоративных стандартов, законов страны.

В докладе подчеркивается, что система внутреннего контроля – это инструмент, а не заменитель управления, и что средства контроля должны быть встроены в операционную деятельность (а не построены на ее базе). Хотя в докладе внутренний контроль определяется как процесс, рекомендуется проводить оценку результативности внутреннего контроля на определенный момент времени.

Система внутреннего контроля состоит из 5 взаимосвязанных компонентов:

1) контрольная среда;

2) оценка риска;

3) действия по осуществлению контроля;

4) информация и коммуникации;

5) мониторинг.

Контрольная среда является основным компонентом, на основе которго работают остальные компоненты. Контрольная среда включает в себя: стиль руководства, внутренние политики и процедуры, установленные в компании правила, организационную структуру, личностные и профессиональные качества сотрудников, миссию компании. Доклад COSO предоставляет подробную инструкцию для оценки каждого из этих факторов. Например, стиль руководства и методы управления можно оценить с помощью изучения способов управления и контроля за бизнес-рисками, как часто руководство общается с подчиненными, проводит собрания, как относится к финансовой отчетности.

Оценка бизнес-рисков проходит в несколько этапов: для начала сами риски идентифицируются, а затем анализируются. Для того чтобы идентифицировать риск необходимо изучить внешние факторы (экономический рост, уровень конкуренции, спады и взлеты в целом в экономике страны и т. д.) и внутренние (квалификация сотрудников, сфера деятельности компании, автоматизированность используемых систем и т. д.). После этого необходимо определить возможное влияние рисков, вероятность его возникновения, способы его устранения.

Система контроля включает в себя нормы и процедуры, которые обеспечивают выполнение сотрудниками компании задач руководства.

Руководство периодически проверяет работу системы внутреннего контроля с помощью специальных оценок и тестирования системы. Стандартные действия по контролю, которые подлежат тестированию, содержат сравнение физических активов с данными бухгалтерского учета, обучающие семинары и проверки внутренних и внешних аудиторов. Оценки результативности системы контроля могут охватывать разный объем данных и проводиться с разной периодичностью. О выявленных недостатках должно быть сообщено сразу же руководителю контрольной службы, после чего приняты меры об их устранении.

Документы SAS 55 (1988 г.) и SAS 78 (1995 г.) описывают влияние системы внутреннего контроля на планирование и проведение аудита финансовой отчетности компании. Ориентированы на руководителей компании и внутренних аудиторов. Дают определение внутреннему контролю, описывают его компоненты и предлагают рекомендации того, как можно оценить влияние средств контроля на стадиях планирования и проведения аудита финансовой отчетности.