«ПРИНЦИП НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В АУДИТЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ...»

Рисунок 2.2. Классификация внешних источников информации Источниками внешней информации являются статистические данные, выписки из единого государственного реестра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, решения арбитражных судов, а также информация о выполненных государственных контрактов и закупках.

характеристику рынка, на котором работает экономический субъект. Такие данные позволяют охарактеризовать количество субъектов рынка, степень концентрации крупных игроков, величину монополизации, темпы роста и размер рынка, продуктивность отрасли и другие показатели. На основании статистических данных возможно определить состояние дел в отрасли, сравнить данные отдельно взятого экономического субъекта со среднеотраслевыми показателями, произвести иные сопоставления, что позволит сделать вывод о способности экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность.

Данные, содержащиеся в едином государственном реестре юридических лиц, позволят идентифицировать экономический субъект с точки зрения правдивости представления аудитору информации в части правоустанавливающих документов. Кроме того, собрать сведения о его контрагентах, что позволит выявить факты мошенничества, способные привести к тому, что дальнейшая деятельность окажется невозможной и будет ликвидирована. Например, аудируемое лицо закупает значительную долю сырья у одной организации, при этом цена закупки является существенно выше среднерыночной. Анализ информации, содержащейся в едином государственном реестре юридических лиц, позволит аудитору понять, что из себя представляет контрагент. Например, по адресу регистрации может быть зарегистрировано множество организаций «однодневок». Возможно сравнение данных о руководстве контрагентов с составом лиц, отвечающих за управление или собственников. Также можно сравнить данные статистической отчетности с объемом операций, произведенных с конкретным контрагентом. В большинстве случаев, организациями, что позволит сделать вывод об аффилированности юридических лиц и степени раскрытия этой информации в отчетности аудируемого лица.

Решения арбитражных судов позволит идентифицировать репутацию экономического субъекта. Причины судебных споров и есть база для экономического субъекта. Если в большинстве споров экономический субъект выступает ответчиком за ненадлежащее исполнение обязательств, то задолженность. Информацию, полученную аудитором самостоятельно о судебных разбирательствах, следует соотнести с информацией, полученной из внутренних источников, в частности, от юридической службы. Например, если экономический субъект выступает ответчиком в крупном судебном разбирательстве и, в случае успеха истца, завершается решением суда, не выполнимым для аудируемого лица, то такая информация должна быть адекватным образом раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Это является фактором, указывающим на неспособность непрерывно продолжать деятельность.

свидетельствует о хорошем положении экономического субъекта в случае надлежащего исполнения обязательств. Такая информация также позволит соотнести объем выручки с объемом выполнения государственных контрактов. Важным аспектом являются условия, на которых оформлен контракт, а именно ответственность за невыполнение или ненадлежащее выполнение. Большинство государственных контрактов являются одним из элементов большого государственного заказа. Например, Министерство обороны Российской Федерации для своих нужд размещает государственный заказ на производство определенного типа и количества боевых самолетов.

Организация, получившая данный заказ, не осуществляет полный производственный цикл, так построена система. Одни специализированные заводы производят двигатели для самолетов, другие радиостанции, третьи осуществляют укрупнённую сборку и т.д. то, каждый производитель осуществляет свою узконаправленную часть производства готового продукта. Все работы производителей объединяет одно – государственный контракт. Невыполнение одним звеном этой системы своих функций ведет к срыву сроков сдачи работ, и, как следствие, к выплате штрафов, пений, неустоек, что может сказаться на способности экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность.

полезной при вынесении суждения о способности экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность, однако была бы неполной без данных внутренних источников (рис 2.3).

Во внутренних источниках содержится значительное количество продолжать свою деятельность. Большую часть информации можно собрать именно из юридических документов: договоры, контракты и т.д.

Юридические Бухгалтерские Внутрифирменные Рисунок 2.3. Классификация внутренних источников информации «Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей» [1, ст.420]. На основании договора возникают обязательства.

«В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности» [1, ст.307]. Соответственно, источником информации об обязательствах являются именно договоры. Обязательства в значительной степени образуют пассив бухгалтерского баланса, именно поэтому важна правильная оценка обязательств в полном объеме.

Информацию о величине обязательств необходимо соотнести с их величиной, указанной в отчетности (рис. 2.4.) Такое сопоставление позволит сделать вывод о степени надежности системы внутреннего контроля. Если рассмотреть организационную структуру в линейном виде, то юридический отдел и бухгалтерия не являются единым подразделением, однако зависимыми друг от друга. Обязательства, возникшие в юридических документах, должны быть своевременно и в полном объеме учтены на счетах бухгалтерского учета и должным образом раскрыты в бухгалтерской отчетности.

';

Результат такого анализа также нужно подтвердить внешними данными, а именно, соотнести арбитражную практику, предоставленную Договорные По видам договоров:

- Купли-продажа;

- Мена;

- Аренда;

- Подряда;

- Возмездного оказания услуг;

требования;

- Поручения;

- и др.

Внедоговорные - по решению суда;

- в результате причинения вреда;

- необоснованного обогащения;

- и др.

Рисунок 2.4. Соотношение источников информации с учтенными обязательствами юридической службой, с практикой, собранной самостоятельно аудитором.

Такие процедуры позволят определить, в полном ли объеме раскрыты обязательства в отчетности. Кроме того, позволит идентифицировать обязательства как точно известные и условные. Наличие и значение условных и просроченных обязательств является одним из признаков, указывающих на неспособность непрерывно продолжать деятельность.

документация. Поскольку применение принципа непрерывности деятельности начинается с момента регистрации юридического лица, то есть с момента начала ведения учета, который начинается с формирования учетной политики, исходя из применимости принципа непрерывности деятельности. Таким образом, основой применения данного принципа является учетная политика.

Аудитор должен рассмотреть, раскрыты ли в учетной политике совокупность способов ведения бухгалтерского учета первичного обобщения фактов хозяйственной деятельности [17, п. 2]. Соответствующие бухгалтерской отчетности. За основу берутся основные элементы (категории) бухгалтерской отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы (прил. 7). Кроме бухгалтерской отчётности изучению подлежат регистры синтетического и аналитического учета по элементам бухгалтерской отчетности, а также первичные документы.

Такая позиция объясняется последовательной методикой, применяемой аудиторами при сборе аудиторских доказательств. Если бухгалтер на основании первичных документов накапливает учетную информацию об объекта в регистрах учета, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность, то аудитор, проводя проверку, идет от обратного, начиная с отчетности заканчивая первичными документами (рис 2.5).

Рисунок 2.5. Последовательность сбора информации Обратная последовательность проверки отчетности аудитором, как представлено на рисунке 2.5, позволит подтвердить достоверность данных, представленных в отчетности, и понять, на основании каких фактов хозяйственной деятельности составитель отчетности пришел к тем или иным результатам.

деятельность непрерывно особую роль играют внутренние документы, в том числе устные заявления руководства аудируемого лица и уполномоченных сотрудников [37, с.52]. Однако более надежными источниками являются все же письменные доказательства способности экономического субъекта продолжать деятельность непрерывно. Так, источником внутрифирменных документов будут являться: планы продаж, производства, закупок и бюджеты доходов и расходов.

В настоящее время деятельность любого экономического субъекта немыслима без планирования. Планирование объема продаж говорит о планах руководства аудируемого лица на будущее. В основе проверки такого документа лежит подтверждение планов руководств по реализации продукции. С учетом того, что документ является внутренним, аудитору предстоит проверить соответствие процедуры утверждения с правилами, действующими на экономическом субъекте по введению в действие внутренних документов. Однако основной задачей является подтверждение реальности осуществления таких планов.

В основе плана продаж должны лежать заключенные договоры на продажу продукции, письма о намерении покупки или успешный опыт продаж за предыдущие отчетные периоды подтвержденные план/факт анализом. На основе плана продаж, как правило, строится план производства, соответствие которого должно сочетаться с планом продаж, что является подтверждением планов руководства по продаже продукции, а, следовательно, и способности экономического субъекта продолжать деятельность непрерывно.

Для подтверждения вышеупомянутых планов следует также изучить план закупок материалов. Такого рада проверка позволит определить реальность осуществления непрерывной деятельности экономического субъекта, поскольку решен главный вопрос производственного предприятия:

что и для кого производить?

Другой категорией внутренних документов являются бюджеты доходов и расходов, наличие которых говорит, прежде всего, об эффективной системе внутреннего контроля. Если руководство аудируемого лица планирует доходы и расходы, то это означает, что в будущем планируется привести организацию к запланированным результатам деятельности. Нацеленность руководства на определенные результаты деятельности говорит о планах по продолжению непрерывной работы организации.

Подобного рода внутренние документы способны подтвердить или опровергнуть применимость принципа непрерывности деятельности. Однако также существуют документы высшего органа управления организаций. Так, для обществ с ограниченной ответственностью высшим органом является общее собрание участников общества, для открытых акционерных обществ – общее собрание акционеров [5, ст.32; 4, ст.47]. Документы, формируемые высшим органом управления, по сути, являются внутренними, однако по нашему мнению они заслуживают выделения из общей массы внутренних документов. Такая позиция объясняется тем, что собственники аудируемого лица могут иметь иную точку зрения развития деятельности организации, нежели руководство субъекта. Кроме того в таких документах содержится информация о крупных и значимых сделках.

К документам высшего органи управления относятся [50, с.361]:

протоколы собрания учредителей;

выписки из протоколов собрания акционеров, учредителей;

приказы и распоряжения исполнительной дирекции, в том числе приказы об учетной политике;

внутренние положения;

переписка с учредителями и акционерами.

Вышеперечисленные источники информации содержат решения относительно деятельности аудируемого лица, как в течение отчетного периода, так и применительно к событиям после отчетной даты. Например, общее собрание участников общества, в январе следующим за отчетным года принимает решение о продаже значительной части активов. При этом значительную долю в источниках финансирования занимают обязательства, погашение которых невозможно без приносящих доход активов. Стоимость, по которой будут проданы активы, участниками общества не определена.

Такого рода решения относятся к событиям после отчетной даты и подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности. Аудитору также необходимо оценить влияние такого фактора на способность экономического субъекта продолжать деятельность непрерывно.

По нашему мнению, перечисленные выше источники информации являются базой по сбору аудиторских доказательств применения принципа непрерывности деятельности.

2.2 Понимание деятельности аудируемого лица как основа суждения о способности аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность Результатом работы аудитора является не только аудиторское заключение с выраженным мнением о степени достоверности бухгалтерской отчетности, но и формирование предположения о том, что аудируемое лицо способно будет продолжать свою деятельность непрерывно в течение, как минимум, 12 месяцев после отчетной даты. Такое требование закреплено в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности (ФПСАД) № «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»

[9] и в международном стандарте аудита (МСА) 570 «Непрерывность деятельности» (ISA 570 GOING CONCERN) [81].

Аудиторская проверка начинается с предварительного этапа понимание деятельности аудируемого лица. По мнению Шеремета А.Д и Суйца В.П., «…аудиторская организация должна понимать деятельность проверяемого экономического субъекта в достаточной степени, чтобы идентифицировать и правильно оценивать события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении» [129, с.108]. Более предметной точки зрения придерживаются авторы в учебнике под редакцией Подольского В.И.: «На этапе предварительного планирования аудитор должен получить информацию: о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта…; о внутренних факторах…; о видах деятельности; об основных контрагентах экономического субъекта; о системе внутреннего контроля; …» [100, с.252].

Подобной точки зрения придерживаются и зарубежные ученые, так, например, Аренс Э.А. и Дж. К. Лоббек формулируют, что «…перед тем, как начать аудит, необходимо изучить такие показатели, как организационная структура, маркетинг и практика распределения, метод инвентарной оценки и специфические характеристики бизнеса клиента, ибо такого рода информация постоянно используется при интерпретации данных, получаемых в процессе аудита.» [39, с.199].

Все вышеперечисленное определяет понимание деятельности аудируемого лица как начало информационного потока, составляющего основу аудиторской проверки, что представлено нами на рисунке 2.6.

Понимание деятельности является первой процедурой проверки, выполняемой аудитором после подписания договора на оказание аудиторских услуг и согласования условий проведения аудита.

Хорошо спланированные действия позволят должным образом провести аудит и, как следствие, выразить верное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах.

По нашему мнению, пользователям бухгалтерской отчетности важна не только ее достоверность, но и способна ли будет организация непрерывно продолжать свою деятельность и, следовательно, стабильно приносить доход. Поэтому одной из основных задач на этапе понимания деятельности является выявление признаков и угроз непрерывного функционирования экономического субъекта.

В соответствии с ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» [8], аудитору необходимо на этапе предварительного планирования изучить деятельность аудируемого лица. Это позволит собрать информацию о его функционировании, внешней и внутренней составляющей. Соответственно, аудитор, понимая динамику развития, темпы роста экономического субъекта, связывает полученную информацию с внешними факторами и может четко составить первоначальное представление о способности непрерывного функционирования проверяемой организации.

Планирование аудита состоит из нескольких этапов, место процесса понимания деятельности представлено на рисунке 2.6.

Аудитор приступает к пониманию деятельности после согласования условий проведения аудита (рис.2.6). По результатам этих действий формируется рабочий документ, в котором содержится вся информация о деятельности аудируемого лица [61].

На основании полученной информации, аудитор приступает к оценке системы внутреннего контроля. При наличии факторов, выявленных на Согласование условий проведения Понимание деятельности Планирование аудита, исходя из информации, полученной на предыдущих Рисунок 2.6. Место понимания деятельности в процессе планирования предыдущих этапах, и указывающих на неспособность аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность, следует учесть их при оценки соответствующих средств контроля, способны ли будут применяемые средства контроля предотвратить события, влияющие на непрерывность функционирования. Исходя из этого, оценивается аудиторский риск, и предпринимаются соответствующие ответные действия в плане и программе аудита.

обуславливается следующими факторами [8]:

1) обязанность по сбору и анализу информации о деятельности аудируемого лица закреплена нормативно («Аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется …..» (п.2);

2) понимание деятельности дает возможность аудитору предварительно оценить риск существенного искажения информации и предпринять ответные действия на оцененный риск (п.20);

3) аудитор рассматривает не только внутреннею, но внешнюю среду функционирования (п.21);

4) понимание аудитором особенностей деятельности аудируемого лица бухгалтерской отчетности, в группах однотипных операций и остатках на счетах бухгалтерского учета (п.24);

5) деятельность может быть подвержена влиянию внешних и внутренних факторов, что представляет собой риск хозяйственной деятельности аудируемого лица, поэтому необходимо обладать знаниями о планах и действиях руководства в отношении снижения рисков хозяйственных деятельности (п.29);

6) анализ финансовых результатов деятельности аудируемого лица содержащие риск существенного искажения информации.

Результаты деятельности аудируемого лица зависят не только от грамотных и уместных управленческих решений и действий, но и от той среды, в которой функционирует аудируемое лицо. Таким образом, пониманию подлежит внешняя и внутренняя среда. Внешняя среда функционирования складывается из факторов и условий, не зависящих от аудируемого лица. К ним относится:

- состояние экономики в целом;

- особенности рынка деятельности аудируемого лица;

- особенности налогообложения;

- государственная политика в области деятельности аудируемого лица;

- законодательство, регулирующее деятельность аудируемого лица;

- другие факторы [8].

Внутренняя среда подвержена большому влиянию факторов внешней среды, но все же больше зависит от руководства и собственников аудируемого лица. К внутренним факторам относятся:

- характер деятельности аудируемого лица;

- наличие условных фактов хозяйственной деятельности и событий после отчетной даты;

- степень надежности системы внутреннего контроля;

- состав и компетентность управленческого персонала;

- выявления и действия по снижению рисков хозяйственной деятельности;

- величина чистых активов и других ключевых показателей деятельности аудируемого лица;

- другие факторы [8].

Схематично процесс понимания деятельности аудируемого лица и его место в аудите представлен на рисунке 2.7.

Как видно из рисунка 2.7., понимание деятельности аудируемого лица представляет собой поиск информации, позволяющей понять, каким образом и за счет каких средств существует предприятие, какую ведет деятельность, какие имеет риски хозяйственной деятельности и другую информацию, необходимую для дальнейшего проведения аудита. Изучение внешней среды функционирования аудируемого лица позволит во многом понять и подтвердить результаты деятельности аудируемого лица, в том числе, способно ли оно непрерывно продолжать свою деятельность.

оказание документ услуг Процесс На практике возможна такая ситуация, когда на этапе понимания деятельности, исходя из собранной информации, у аудитора может сложиться впечатление, что показатели деятельности аудируемого лица либо иные события способны оказать влияние на способность непрерывно продолжать свою деятельность. Такая ситуация представляет собой область, содержащую потенциальный аудиторский риск, и аудитору в данном случае необходимо предпринять ответные действия на данный риск, которые позволят ему подтвердить правоту своего мнения либо опровергнуть его.

Например, аудируемое лицо с целью невыплаты дивидендов по результатам отчетного периода искусственно создает убыток, соответственно, искажает бухгалтерскую отчетность и вводит в заблуждение пользователей отчетности. Доказательства таких недобросовестных действий руководства финансовых показателях, составитель отчетности стремится их занизить, а при невысоких - завысить с целью привлечения инвестиций.

Этап понимания деятельности аудируемого лица, как и весь процесс аудита, должен быть зафиксирован в рабочих документах аудитора.

В таблице 2.1. нами приведен пример рабочего документа аудитора по пониманию деятельности аудируемого лица. Для удобства он разбит на подразделы, по итогам которых представлены выводы.

Перечень вопросов о деятельности аудируемого лица, Информация о деятельности клиента и среде его функционирования Наименование аудируемого лица ЗАО «Фортуна» Адрес _603000, г. Нижний Новгород, пр-т. Гагарина, д. Вид деятельности Производство мебели_ Проверяемые период \ Дата составления отчетности 01.01. – 31.12.2012г.\ 04.03.2013г.

Иванов Иван Иванович Ген. директор Общее руководство Петров Петр Петрович Фин. директор Управление денежными ресурсами Сидорова Маргарита Васильевна Гл. бухгалтер Раздел 1: Внешняя среда (Вид экономической деятельности и бизнес аудируемого лица) 1.Вид деятельности, в которой работает Деревообрабатывающая промышленность, 3.Требования к учету и отчетности в экономической деятельности 6.Особенности налогового учета Общая система налогообложения Основные виды выпускаемой продукции: _Продукция X_ информацию о собственниках аудируемого лица, о лицах, отвечающих за руководство, ведение учета и составление отчетности.

аудируемым лицом, аудитор должен определить внешние факторы, влияющие на деятельность экономического субъекта. К ним относится вид экономической деятельности, в которой работает аудируемое лицо, состояние экономики, сезонность деятельности, требования к учету и отчетности. Данный перечень не является исчерпывающим, для различных категорий аудируемых лиц можно ввести дополнительный лист вопросов, соответствующий масштабам деятельности аудируемого лица и отраслевой специфики.

Далее аудитору необходимо провести краткий анализ конкурентной среды рынка услуг в отношении основных видов выпускаемой продукции.

Это позволит понять занимаемое место аудируемого лица на рынке товаров, работ, услуг [82]. Для этого следует понять общее количество продавцов (конкурентов), коэффициенты концентрации рынка (CR) и индекс ГиршманаГерфиндаля (HHI), характеризующие преобладание на рынке того или иного продавца. При расчете коэффициента концентрации и индекса ГиршманаГерфиндаля (HHI) надо обладать информацией о предприятиях-конкурентах, присутствующих на рынках, и объемах занимаемых на рынке долей [111].

Анализируемый аудитором экономический субъект выпускает три вида продукции. По результатам анализа видно, что рынки, на которых работает аудируемое лицо, являются малочисленными, то есть рынком олигополии.

Для присутствующих на таких рынках продавцов ситуация, как правило, благоприятная. Коэффициент концентрации трех крупнейших продавцов (CR-3) на рынке продукции X за последние три года снизился до 68%, а Индекс Герфиндаля-Гиршмана (HHI) до 1850. Можно сделать вывод, что величина концентрации на рынке уменьшилась, а сам рынок перешел в рынок умеренной концентрации.

Характеристика структуры рынка выпускаемых видов продукции В отношении рынка продукции Y можно сделать вывод, что коэффициент концентрации увеличился к концу анализируемого периода и составил 64%, а Индекс Герфиндаля-Гиршмана (HHI) снизился до 1729, что позволяет отнести к рынку умеренной концентрации. На рынке продукции Z ситуация иная. Величина коэффициента концентрации (CR-3) к 2012 году снизилась, но по-прежнему является высокой 80%. Аналогичная ситуация с индексом Герфиндаля-Гиршмана (HHI), величина снижается незначительно и составляет 2830 к 2012 году. Сочетание CR-3 – 80 % и HHI – 2830, позволяет говорить о том, что рынок продукции Z является высококонцентрированным рынком. Таким образом, на рынках X и Y происходит снижение концентрации, это означает, что доля конкурентов на рынке увеличивается.

Ситуация на рынке Z обратная. Благоприятным условием является неизменное количество продавцов на всех рынках в течение всего анализируемого периода, что говорит о сложностях, связанных с выходом на рынок для других производителей.

После анализа структуры рынка, необходимо понять долю аудируемой организации на рынках (табл. 2.3).

Исходя из данных, приведенных в таблице, можно сделать вывод, что доля аудируемого лица на рынках продукции X и Y уменьшается.

Неизменной к концу анализируемого периода остается доля на рынке продукции Z.

Доля аудируемого лица, занимаемая на рынках, % В связи с тем, что доля на рынках X и Y уменьшается, аудитору необходимо на последующих этапах аудиторской проверки провести дополнительные процедуры, устанавливающие причины снижения позиций на рынке, так как это является угрозой непрерывности деятельности аудируемого лица. Аудитору предстоит направить запросы в адрес руководства аудируемого лица с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении применимости допущения непрерывности деятельности.

Перечень вопросов, указанных в пункте 6 раздела 2 рабочего документа, может быть расширен. Например, участие руководства при принятии учетной политики, политика в области сохранности активов, раскрытии существенной информации и т.д. Ответы на вышеперечисленные вопросы позволят аудитору сделать предварительный вывод о степени надежности системы внутреннего контроля [58].

По нашему мнению, далее целесообразно провести вертикальный анализ бухгалтерской отчетности (табл. 2.5). Изучение структуры бухгалтерского баланса позволит выделить ключевые показатели деятельности аудируемого лица, такие, как характер активов и обязательств, источники финансирования, основные доходы и расходы организации.

По результатам проведенного анализа, в структуре активов баланса соотношение внеоборотных и оборотных активов почти равное. На начало 2012 года величина оборотных активов составила 68,29% от общей величины активов, к концу года их величина снизилась до 59,05%. Отклонение составляет более семи миллионов. Прослеживается тенденция к росту Общая характеристика внутренней среды экономического субъекта Раздел 2 : Внутренняя среда (Общая информация) 3. Наличие финансовой отчетности за предыдущие и проверяемый года следующее:

-Система, обеспечивающая - Информационная система, долгосрочных активов на 44,81%. Разница в оборотных активах за год, предшествовавший отчетному, составляет прирост основных средств в году. Аудитору предстоит выяснить, на этапе сбора аудиторских доказательств, причины увеличения внеоборотных активов (выпуск новых видов продукции, увеличение существующих мощностей, привлечение заемных средств и т.д.) и соотнести рост внеоборотных активов с показателями выручки от продажи продукции.

Значительную долю в оборотных активах составляет дебиторская задолженность 37,25%. По сравнению с предыдущим годом этот показатель увеличился на 78%. В соотношении с кредиторской задолженностью, преобладает дебиторская. Аудитору необходимо будет получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении реальности погашения преобладающей задолженности.

I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Результаты исследований и разработок Нематериальные поисковые активы Материальные поисковые активы Доходные вложения в материальные ценности Отложенные налоговые активы

II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Налог на добавленную стоимость по Финансовые вложения (за исключением Денежные средства и денежные Прочие оборотные активы

БАЛАНС Х Х

Наименование показателя

ПАССИВ

III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ

Уставный капитал (складочный капитал, Собственные акции, выкупленные у Переоценка внеоборотных активов Добавочный капитал (без переоценки) Нераспределенная прибыль (непокрытый

IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Отложенные налоговые обязательства Оценочные обязательства Прочие обязательства

V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Оценочные обязательства Прочие обязательства

БАЛАНС Х Х

Кроме того, необходимо будет проверить на эффективность такое средство контроля, как оформленная документально кредитная политика, которая имеется у аудируемого лица.

Третьем по величине показателем в активах организации являются запасы – 13,24% в оборотных активах баланса. В тоже время наблюдается снижение этого показателя, по сравнению с предыдущим годом, на 14,29%.

В целом, в активах организации основную долю занимают основные средства, то есть активы, способные приносить доход. Что положительно отразится на ликвидности активов.

Анализ пассива баланса показал, что источником финансирования столь значимых внеоборотных активов является заемный капитал.

Показатель собственных средств к концу 2012 года снизилась на 13,30%.

Величина чистых активов составляет всего лишь 16,46% от активов общества, что говорит о зависимости от заемных источников.

В составе обязательств преобладают долгосрочные. По сравнению с предыдущим периодом, произошло их увеличение на 28,76%, что составляет 43,70% от валюты баланса. Ситуацию ухудшают краткосрочные обязательства, так как их величина близка к долгосрочным и составляет 39,84% в валюте баланса. При этом наблюдается снижение краткосрочных обязательств в валюте баланса по сравнению с предыдущим годом на 15,46%. Скорее всего, произошел перевод краткосрочной задолженности в долгосрочную, что не может положительно сказаться на финансовой устойчивости.

По результатам анализа баланса, аудитор должен выделить счета бухгалтерского учета, которые являются областью высокого риска. В данном случае, это счета 01, 08, 10, 43, 60, 62, 66, 67 и 76. После этого следует предпринять ответные действия в ответ на оценены риск.

При наличии информации об активах, капитале и обязательствах, следующей задачей аудитора является определить внутренние факторы, оказывающие влияние на финансовые результаты деятельности. Проведение анализа позволяет определить факторы, влияющие на чистую прибыль, путем определения их удельного веса в выручке предприятия. Для этого аудитору следует провести вертикальный и горизонтальный анализ отчета о финансовых результатах (табл. 2.6) [78].

Результаты хозяйственной деятельности и проведенного анализа позволяют делать выводы, что доходы от продажи продукции в текущем отчетном периоде сократились на 10,71%. Возможно, это связано с внешними факторами, выявленными при анализе внешней среды. Более детально аудитор это выявит при выполнении аудиторских процедур по существу. На сокращение валовой прибыли повлиял рост себестоимости продаж по отношению к выручке на 3,81%, отклонение составляет 26, 63%.

Соотношение чистой прибыли и выручки представляет собой рентабельность продаж. По отношению к предыдущему году наблюдается сокращение на 2,50%. По результатам проведенного анализа, выделены счета, содержащие область высокого риска: 20, 84, 90, 91,99.

Таким образом, можно сделать вывод, что, по сравнению с предыдущим годом, существенного роста расходов на производство не наблюдается. При этом происходит явное снижение выручки за отчетный период. Аудитору предстоит выяснить причины сокращения выручки и составить прогноз на будущее, с цель прогнозирования способности аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность.

непрерывности деятельности аудируемого лица», неспособность вовремя нерациональные долговые обязательства – являются факторами, соответствующего предположения аудитора, но они всегда могут быть исключены действиями руководства направленными на ликвидацию вышеперечисленных угроз Вертикальный и горизонтальный анализ отчета о финансовых результатах ЗАО "Фортуна" деятельности организаций, их влияние на непрерывность деятельности Оценка состояния системы внутреннего контроля (СВК) аудируемого лица играет важную роль при формировании суждения о способности экономического субъекта продолжать деятельность непрерывно. Это объясняется тем, что надежно функционирующие средства и процедуры контроля способны предотвратить появление рисков хозяйственной деятельности, которые могут создать угрозу деятельности.

На этапе понимания деятельности аудируемого лица аудитор имеет возможность выделить область учета, содержащую потенциальный аудиторский риск, что позволит детально изучить определенные разделы учета в ходе проведения аудиторских процедур по существу [37, с.101].

Влияние такого риска на аудиторскую проверку позволит оценить информация о степени надежности системы внутреннего контроля (СВК).

Возвращаясь к видам контроля, СВК является составляющей внутреннего контроля по отношению к субъекту проверки.

Под СВК понимается «процесс, организованный и осуществляемый руководителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам»

[8, п.41]. Функционирование системы внутреннего контроля означает исключение рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица. Таким образом, эффективно функционирующая СВК гарантирует постоянное и безошибочное отражение хозяйственных операций, защищает от потерь и хищения активов организации.

По мнению Л.И. Ворониной, СВК представляет собой совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности [50, с.119]. Такая позиция определяется зависимостью СВК от масштабов деятельности организационную структуру или является субъектом малого предпринимательства, то можно сделать вывод, что средства и процедуры контроля не будут иметь столь формализованные процедуры, как на более крупных предприятий. У таких аудируемых лиц руководитель или собственник может выполнять функции, которые в более крупных организациях относятся к нескольким элементам внутреннего контроля [8, п.44].

В некоторых случаях руководство экономического субъекта может не подозревать о наличии такого понятия, как система внутреннего контроля при наличии таковой. Элементы системы внутреннего контроля в той или иной степени присутствуют в любых организациях.

Начиная с 2013 года, действует новый федеральный закон «О бухгалтерском учете», в соответствии с которым экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни [2, ст.19]. Такая обязанность подчеркивается в отношении организаций подлежащих обязательному аудиту, при этом в законе отсутствует описание СВК.

Стоит отметить, что требования по организации СВК в нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет, до принятия нового закона не содержались. Такое отсутствие единых подходов представляет собой разрыв между стандартами учета и аудита. В российской аудиторской практике требования по изучению и оценке СВК присутствуют с момента принятия первых стандартов аудиторской деятельности в 1996 году, одобренных комиссий по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.

По нашему мнению, в результате такого отсутствия возникает ограниченность бухгалтерского учета, а следовательно, и отчетности, реальная хозяйственная деятельность искажается, и это не позволяет аудитору дойти до сути перспектив развития организации и соответственно надежно оценить продолжение деятельности непрерывно.

бухгалтерском учете, по-прежнему наблюдаются нереалистичные ожидания или ошибочное восприятие пользователей отчетности о проделанной аудиторами работы [45, с.67]. Возможно, это объясняется отсутствием требований по организации и осуществление СВК экономическими субъектами. Однако в конце 2013 года Минфином была выпущена информация об организации СВК на экономических субъектах [35], в соответствии с которой, разрыв между требованиями аудиторских стандартов и стандартов учета был сокращен. Описание и элементы контроля, содержащиеся в информации, совпадают с описанием СВК в стандартах аудита. Эффект от такого рода информации возможно будет получить начиная с отчетности за 2014 год.

Отличительной особенностью внутреннего контроля является его двойственная роль в процессе руководства организацией. С одной стороны, на практике невозможного определить функции выполняемые субъектом контроля в отношении отдельного элемента СВК. С другой стороны, можно сделать вывод, что элементы СВК присутствуют на всех уровнях управления организацией.

Следует отметить, что от того, как организована СВК, зависит не только сохранность активов организации, но и вся финансово-хозяйственная деятельность. Это позволит не только своевременно обнаружить недостатки в деятельности организации, но и вовремя предпринять меры по устранению экономического субъекта продолжать деятельность непрерывно.

Проанализировав источники литературы, содержащие информацию о тестировании средств контроля [63, 83, 89, 96. 118, 131], мы составили рисунок 2.8, где содержатся место СВК и ее элементов в деятельности аудируемого лица представлено.

Отчет о финансовых Рисунок 2.8. Участие СВК и её элементов в деятельности организации.

Как видно из рисунка 2.8 СВК, являясь одним из субъектов контроля, осуществляет наблюдение за деятельностью организации с целью проверки соответствия наблюдаемого состояния объекта желаемому и необходимому состоянию, предусмотренному законами, положениями, инструкциями, другими нормативными документами, планами и договорами. Субъектом внутреннего контроля являются процедуры контроля и работники аудируемого лица, которые их осуществляют. Под объектом внутреннего контроля следует понимать объекты бухгалтерского учета и факты хозяйственной деятельности, которые в момент их совершения прямо не относятся к элементам бухгалтерской отчетности. Например, условные факты и события после отчетной даты [99, с.9-10]. Таким образом, можно сделать вывод, что СВК состоит из среды и средств контроля.

Элементами СВК являются: контрольная среда; процесс оценки рисков аудируемым лицом; информационная система, связанная с подготовкой бухгалтерской отчетности; контрольные действия; мониторинг средств контроля [8, п.42]. Такое деление СВК на пять элементов позволит определить в процессе аудита, каким образом и какие элементы контроля фактически существуют и способны предотвратить негативные последствия непрерывной деятельности аудируемого лица.

Контрольная среда представляет собой понимание руководством аудируемого лица важности и значения СВК для деятельности организации и заключается в анализе руководством качеств, необходимых для выполнения тех или иных работ [112, с.117]. Например, усилиями работников бухгалтерии разрабатывается методика по контролю роста кредиторской задолженности, однако это встречает сопротивление со стороны руководства, которое не видит необходимости в этом, и усматривает конкуренцию со стороны главного бухгалтера. Непонимание руководством важности такой методики снижает степень достоверности данных в бухгалтерской отчетности и может привести к неконтролируемому росту обязательств и, как следствие, неспособности в определенный момент продолжать деятельность непрерывно.

аудируемым лицом, который означает выявление и, по возможности, устранение рисков хозяйственной деятельности, особенно рисков, имеющих отношение к бухгалтерской отчетности [8. прил. №2, п.4]. Наличие такого немаловажного элемента СВК обуславливается тем, что деятельность любого экономического субъекта связана с большим количеством рисков хозяйствования, особенно влияющих на бухгалтерскую отчетность. При наличии такого рода информации о рисках руководство аудируемого лица имеет возможность контролировать проявление факторов, провоцирующих появление рисков. Стоит отметить, что в аудиторских стандартах, руководство, включает «в широком смысле» и главного бухгалтера [52, с.106]. Так, в случае снижения спроса на продукцию в силу технического устаревания или более привлекательных предложений конкурентов величина выручки, возможно, станет ниже прежней. При наличии такого риска бухгалтерскую отчетность следует рассматривать исходя из того, что имеющиеся риски могут явиться причиной негативных событий после отчетной даты, которые могут существенно повлиять на отчетные показатели и поставить под сомнение способность экономического субъекта продолжать деятельность непрерывно. Допустим, в этой ситуации экономический субъект обладает достаточным количеством готовой продукции на складах, поэтому снижение продаж такой продукции вызывает неспособность погашения обязательств, что представляет собой один из признаков, указывающих на неспособность аудируемого лица продолжать деятельность непрерывно. В рассматриваемом примере задачей руководства является идентификация внешнего фактора, как источника риска и поиск путей по его устранению.

В настоящее время ни одна современная организация не может исключительно ручной труд бухгалтера, на помощь ему пришли различные программные средства, позволяющие автоматизировать бухгалтерский учет.

Значительный объем информации сейчас хранится и обрабатывается в бухгалтерских программах. В связи с этим возникают определенные риски в отношении надежности применения таких информационных систем, связанных с подготовкой бухгалтерской отчетности. Такой элемент СВК включает не только объекты, связанные с технологической цепочкой сбора информации, но и сами системы, а также доступ к ним [8, прил. №2, п.7-8].

Например, бухгалтер в программе рассчитывает больничный лист, при исчислении среднего заработка система включает в него оплату по больничным листам за предыдущие периоды, что является ошибкой.

Должным образом функционирующие информационные системы способны предотвратить такую ошибку. Бухгалтер, доверившись такой программе, в рассматриваемом выше примере допускает искажения, связанные с завышением расходов по обычным видам деятельности, при исчислении налога на прибыль и взносов во внебюджетные фонды. Возможно, появление вышеописанного единичного случая неспособно будет оказать существенного влияния на бухгалтерскую отчетность, однако регулярность сбоев информационных систем сможет привести к искажениям, вследствие которых отчетность становится недостоверной. Таким образом, исследование такого элемента является важной задачей при оценке надежности СВК.

Значение перечисленных выше составляющих не имело бы смысла без такого элемента СВК, как контрольные действия. Под контрольными действиями следует понимать процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства в отношении средств контроля выполняются [8, прил. №2, п13]. Так, для отправки платежа необходимо заполнить платежное поручение, подписать руководителем и отправить в банк. В свою очередь, для банка это будет требованием владельца счета совершить перевод денежных средств на счет получателя.

Как правило, оформлением таких документов занимается бухгалтер по учету денежных средств. Для отправки используется информационная система, позволяющая без визита в банк совершать платежи. Однако возникает вопрос: на основании, каких распоряжений бухгалтер совершает платежи?

Очевидно, что устных распоряжений будет недостаточно в отношении самых ликвидных активов – денежных средств, для организаций с надежной СВК. В большинстве случаев используется внутренний документ «Заявка на предоставление денежного ресурса», подписывая который составитель указывает основание и банковские реквизиты получателя, а утверждающий такую заявку, например руководитель составителя, контролирует его, тем самым совершая контрольные действия. На практике согласующих лиц может быть больше, что связано с масштабом и степенью надежности внутреннего контроля, однако для бухгалтера, отправляющего платеж, будет являться основанием для перевода денежных средств. Другим примером может являться подотчетность одних работников другим. Так, если в организации кассир и главный бухгалтер не являются одним лицом, то главный бухгалтер, являясь в данном случае субъектом внутреннего контроля, подписывая кассовую книгу и ордера, осуществляет контрольные действия над объектом внутреннего контроля – работой кассира, что также является контрольным действием, выполняемое в данном случае главным бухгалтером.

Обобщающим элементом СВК является мониторинг средств контроля, который представляет собой процесс оценки качества функционирования внутреннего контроля как системы [8, прил. №2, п.17-22]. Осуществление мониторинга происходит в режиме непрерывной работы, заключается в наблюдении затем насколько эффективно функционируют средства контроля и были ли они соответствующим образом скорректированы вследствие изменения условий деятельности. Так, в плане счетов бухгалтерского учета предусмотрены 15 и 16 счета, на первом в качестве учетных цен могли использоваться плановые. Формирование плановых цен является составляющей планирования доходов и расходов организации, а соответственно, и результатов деятельности. Показатель плановой цены является «предельной контрольной величиной». При его превышении создается угроза достижения целей руководства аудируемого лица. Анализ того, на сколько отклоняются фактические цены от плановых, является мониторингом средств контроля, а плановые цены в данном случае выступают средством контроля. В качестве другого примера мониторинга средств контроля стоит привести изменение налогового законодательства и то, насколько верно производится учет операций, связанных с правильностью исчисления налогов, по новым правилам.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать вывод, что СВК состоит из средств и процедур контроля, применяемых руководством аудируемого лица для достижения представления и раскрытия достоверной информации в бухгалтерской отчетности.

СВК имеет важное значение при проведении аудита. От степени ее надежности зависит предотвращение рисков хозяйственной деятельности и аудитора. В процессе проверки аудитору предстоит оценить, на сколько средства контроля способны предотвратить искажения и ошибки в учете и отчетности аудируемого лица. При вынесении такого суждения аудитор может применять как количественную, так и качественную оценку.

Например, аудитор в процессе тестирования СВК приходит к выводу, что ее надёжность составляет 75%, это означает, что 25% ошибок и искажений СВК не способна будет предотвратить. Качественная оценка может осуществляться на основе количественной или как самостоятельный вид:

высокая, средняя или низкая надежность СВК.

Степень надежности СВК учитывается при определение аудиторского риска. Возвращаясь к вышеприведенному примеру риск средств контроля, учитываемый при расчете совокупного аудиторского риска, будет составлять 0,25, что не лучшим образом скажется на итоговой величине риска.

В процессе аудиторской проверки первоначальным источником информации о СВК является этап понимания деятельности (прил. 9). Как видно из п.4 разд. 2 рабочего документа, общество произвело замену аудиторской организации, поэтому стоит рассмотреть вопрос о направлении запроса предыдущему аудитору с целью уточнения причин замены.

планирование доходов и расходов, что подтверждается отсутствием системы калькулирования производственных затрат (п.6 разд. 2 рабочего документа).

Таким образом, при оценке СВК аудитору следует уделить достаточно внимания при тестировании средств контроля в отношении доходов и расходов. Кроме того, аудируемое лицо имеет документ о кредитной политике, наличие такого элемента контроля подлежит изучению, поскольку предварительно СВК в отношении доходов и расходов не является эффективной.

На основании понимания деятельности условного аудируемого лица, для тестирования средств контроля выбраны продажи продукции.

Тестирование следует начинать с обзора контроля, который представляет собой перечень процедур и методов, применяемых аудируемым лицом с целью предотвращения искажений и ошибок в бухгалтерской отчетности (Приложение 10). Далее аудитору следует непосредственно протестировать средства контроля, для того чтобы получить достаточную уверенность в том, что избранные руководством аудируемого лица процедуры и методы работают так, как они и были задуманы (прил. 9, 10). На основании обзора и тестов контроля аудитор имеет возможность оценить риск средств контроля (прил. 11) [77, с.51]. Выявленные риски в результате вышеперечисленных процедур, влияние их на отчетность и ответные действия аудитора представлены на рисунке 2.9.

В результате оценки риска контроля аудитор получает информацию о процессах, где СВК является неэффективной, это означает, что принятые руководством средства и процедуры контроля не способны будут предотвратить факты искажения, ошибок или мошенничества. По сути, оценка средств контроля позволяет выявить и идентифицировать риски хозяйственной деятельности, и то, насколько они эффективно работают, позволяет определить истинную величину риска хозяйственной деятельности, по формуле [99, с.43]:

Присущий риск - Средства контроля = Остаточный риск Хозяйственные риски, выявленные при тестировании системы внутреннего контроля.

Влияние выявленных рисков на бухгалтерскую отчетность.

Ответные действия на выявленные риски Рисунок 2.9. Идентификация рисков аудируемого лица и ответные действия аудитора В основе ответных действий аудитора лежат методы аудиторской проверки. Использование общеизвестных приемов и способов должно учитывать организационную структуру, а также сферу деятельности аудируемого лица.

В результате применения ответных действий аудитор получает информацию об ошибках и искажения, фактах мошенничества и, самое главное, о рисках способности аудируемого лица продолжать деятельность непрерывно. Это связано с тем, что результаты прошедшего отчетного периода являются недостаточными для большинства пользователей отчетности в оценке способности продолжения непрерывной деятельности.

Раскрытие в отчетности информации о рисках, событиях после отчетной даты, об условных факторах увеличивает ценность бухгалтерской отчетности в связи с содержанием в ней прогнозной составляющей.

3. Систематизация аналитических процедур и завершение процесса аудита непрерывности деятельности применимости принципа непрерывности деятельности являются аналитические процедуры. По мнению О.А. Мироновой и М.А. Азарской, аналитические процедуры представляют собой один из видов аудиторских процедур по существу, состоят в выявлении, анализе и оценки соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта [88, с.166]. Как отмечают С.М. Бычкова и Е.Ю.

Итыглова, целенаправленность аналитических процедур состоит в идентификации показателей отчетности и позволяет дать формализованную характеристику или обоснование фактов хозяйственной жизни, возникших в прошлом или ожидаемых в будущем [48, с.148]. Аналитические процедуры используются в ходе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, что позволяет получить аудиторские доказательства на более высоком уровне – в обобщённом виде, позволяющем делать выводы и осуществлять дальнейшее подтверждение применимости принципа непрерывности деятельности.

Стоит отметить необоснованность отнесения аналитических процедур исключительно к экономическому анализу данных бухгалтерской отчетности. Применение аналитических процедур в практике аудита основано на выявлении причинно-следственных связей между исследуемыми показателями. Это могут быть как финансовые, так и нефинансовые показатели. Аудитор должен определить ключевые показатели деятельности аудируемого лица и установить зависимость между параметрами, характеризующими непрерывную деятельность.

Способы и порядок применения аналитических процедур является предметом профессионального суждения аудитора [10]. Анализ научных источников [36, 47, 59, 101, 110, 121] показал, что наиболее часто применяемые аналитические процедуры по определенным признакам можно разделить на два вида (рис.3.1.).

Неколичественные аналитические процедуры Процедуры первого вида представляют собой применение общих знаний в области бухгалтерского учета или специфики деятельности аудируемого лица. Это позволит сделать выводы о полноте и законности, точности применения счетов бухгалтерского учета и их взаимосвязей. Такие процедуры позволяют выявить статьи только со значимыми изменениями, что является недостатком этих процедур [44, с.209].

Процедуры второго вида применяются для установления взаимосвязей между параметрами, характеризующими деятельность аудируемого лица, счетами бухгалтерского учета и подразделяются на две группы: простые и сложные. Простые количественные аналитические процедуры применяются, как правило, в отношении групп однотипных операций и остатков средств по счетам бухгалтерского учета с целью установления взаимозависимости одних явлений другим [48, с.155].

К данной группе процедур следует отнести [53, с.191; 48, с.155; 44, с.209]:

сравнение запланированных показателей с фактическими значениями бухгалтерской отчетности;

сравнение прогнозных значений деятельности аудируемого лица, составленных аудитором, с фактическими значениями бухгалтерской отчетности;

сравнение коэффициентов, полученных в результате анализа бухгалтерской отчетности с нормативными значениями;

сравнение среднеотраслевых показателей со значениями бухгалтерской отчетности аудируемого лица;

бухгалтерской отчетности, с данными содержащиеся в ней.

В основе применения сложных аналитических процедур лежат статистические модели применительно к сальдо по счетам или переменным, которые служат причиной изменения остатков. Применение таких процедур позволит установить финансовые оперативные данные путом объединения факторов внешней среды в единый показатель исследуемого объекта [44, с.210].

Таким образом, аналитические процедуры включают анализ тенденции изменений, анализ относительных показателей, прогностический тест или проверку на приемлемость и регрессивный анализ.

В аудиторской деятельности аналитические процедуры представляют собой достаточно сложный инструментарий, поэтому в основе их применения лежит четкое определение цели выполнения. Это объясняется возможностью проведения аналитических процедур на протяжении всего процесса аудита, соответственно, постановка конкретной цели проведения процедуры зависит от этапа аудиторской проверки.

По мнению авторов учебного пособия «Аудит» Данилевский и др. [53], основной целью проведения аналитических процедур является «определение (предварительное диагностирование) наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных в бухгалтерской отчетности фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора» [53. с.188].

С.М. Бычкова, рассматривая сущность и содержание аналитических процедур, справедливо отмечает, что «применение аналитических процедур показателями существует и продолжает существовать постольку, поскольку нет доказательств противоположного» [48, с.149]. Такая позиция объясняется аналитической составляющей как целенаправленность деятельности аудитора, позволяющая охарактеризовать или обосновать факты хозяйственной деятельности, возникших в прошлом или ожидаемых в будущем.

В то же время, на обнаружении искажений и неточностей, полученных в результате проведения аналитических процедур, сбор аудиторских доказательств не заканчивается. Важной задачей в проведении аналитических процедур является поиск закономерности при имеющемся уровне функционирования системы внутреннего контроля и что реально является причиной возникновения ошибок и искажений. Это подчеркивает возможность выполнения процедур на протяжении всего процесса аудита.

Так, аналитические процедуры применяются на этапах аудита [53, с.188]:

изучения деятельности аудируемого лица;

выявления фактов искажения бухгалтерской отчетности;

тестирования средств контроля для получения ответов на возникшие аудиторские риски;

оценки перспектив непрерывности деятельности.

позволит предварительно диагностировать наличие или отсутствие данных в бухгалтерской отчетности о тех фактах хозяйственной деятельности, которые являются источником аудиторского риска. Это позволит сократить число детальных аудиторских процедур, даст общую оценку финансового состояния аудируемого лица и перспектив непрерывности деятельности [44, с.211]. Ранее нами были проведены аналитические процедуры на этапе изучения деятельности аудируемого лица в п.п. 2.2 на основании данных, содержащихся в рабочем документе аудитора «Перечень вопросов о деятельности аудируемого лица, предлежащих рассмотрению» (прил. 8).

получения аудиторских доказательств является сочетание аналитических и других процедур непосредственно в ходе аудита. Подобные действия позволят аудитору не только выявить искажения бухгалтерской отчетности, но и убедиться в том, что наличие искажений является неочевидным и не может быть выявлено в ходе други аудиторских процедур.

аналитических процедур представляется инструментом окончательной проверки наличия существенных искажений в отчетности и оценке способности аудируемого лица продолжать деятельность непрерывно.

Реализация первого аспекта позволит достичь достаточного уровня уверенности в том, что рассмотренные результаты деятельности аудируемого лица в ходе тестирования средств контроля и применения аудиторских процедур по существу позволили собрать достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств. Бухгалтерская отчетность в целом соответствует мнению о деятельности аудируемого лица, которое сложилось у аудитора [48, с.159].

Таким образом, выводы, сделанные на завершающем этапе, должны подтверждать заключения, к которым пришел аудитор в результате применения аналитических процедур на предыдущих этапах. Возможна иная ситуация, когда посредством аналитических процедур возникают обстоятельства, которые противоречат выводам, к которым пришел аудитор на более ранних этапах. Это потребует проведения дополнительных процедур в целях снижения риска необнаружения.

Э.А. Аренс и Дж. К. Лоббек, исследуя аналитические процедуры, пришли к выводу, что их применение является настолько важным с точки зрения уверенности аудитора в своем мнении, что их следует обязательно проводить при любом аудите [39, с.205]. Аудитору не стоит исходить из того, что деятельность аудируемого лица, а точнее его показатели не могут содержать существенных искажений. Даже если такое предположение у аудитора имеется подтвержденное минимальным значением аудиторского риска и высокой степенью надежности систем внутреннего контроля, он все же должен получить логичные и достаточные объяснения своему предположению. По нашему мнению, инструментом для достижения такой цели являются аналитические процедуры.

Р.П. Булыга, подтверждает, что оценка соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица является самостоятельным аспектом применения аналитических процедур в ходе аудиторской проверки [44, с.213]. Это объясняется тем, что аудитор должен не только подтвердить достоверность данных о результатах деятельности за отчетный период, но и оценить способность аудируемого лица продолжать деятельность в ближайшей перспективе.

По мнению О.А. Мироновой и М.А. Азарской, в ходе проведения аудита аналитические процедуры позволят определить сложившиеся тенденции развития деятельности аудируемого лица и оценить способность экономического субъекта продолжать деятельность непрерывно [88, с.169].

Таким образом, главное внимание при проведении аналитических процедур по проверке применимости принципа непрерывности деятельности уделено именно анализу бухгалтерской информации. В первую очередь той, что содержится в первичных учетных документах, регистрах синтетического и аналитического учета, бухгалтерской отчетности, сравнение с данными из других, отличных от бухгалтерских источников информации, как внутренних, так и внешних.

Как уже говорилось выше, применение аналитических процедур позволит собрать достаточное количество аудиторских доказательств применимости принципа непрерывности деятельности. Целесообразным представляется уточнить этапы выполнения аналитических процедур по проверке применимости принципа непрерывности деятельности (рис. 3.2).

Определение цели выполнения аналитических процедур Неколичественные аналитические процедуры Второй этап Третий этап Анализ результатов выполнения аналитических процедур Признаки, вызывающие сомнения Признаки, вызывающие сомнения непрерывности деятельности непрерывности деятельности Четвертый этап Рисунок 3.2. Этапы выполнения аналитических процедур (составлено по [53, Как видно из рисунка 3.2, применение аналитических процедур состоит из четырех этапов. На первом этапе аудитору следует определить цель проведения аналитических процедур. Для подтверждения способности аудируемого лица продолжать деятельность непрерывно основной целью является выявление признаков, вызывающих сомнение в применимости принципа непрерывности деятельности. Перечень таких признаков указан в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»

[9, п.6].

На втором этапе аудитору предстоит определиться с конкретными аналитическими процедурами. Выбор объекта изучения и применения процедур основывается на данных полученных в результате понимания деятельности аудируемого лица и тестирования средств контроля. Это позволит подтвердить или опровергнуть выводы, к которым пришел аудитор, выполняя вышеперечисленные процедуры.

осуществляется на третьем этапе. Безусловно, чем более существенными являются показатели оборотов по счетам бухгалтерского учета, тем больше требуется применить аналитических процедур. Также представляется целесообразным выполнить в отношении тех же объектов не только аналитические, но и иные процедуры аудита. В большинстве случаев это позволит подтвердить правильность выводов, к которым пришел аудитор в результате применения аналитических процедур. Важным аспектом на данном этапе является соблюдение последовательности выполнения процедур, речь о которой пойдет ниже.

Заключительным этапом выполнения аналитических процедур является анализ результатов, полученных в ходе их проведения. Аудитор должен оценить надежность полученных доказательств способности или её отсутствии в осуществлении деятельности непрерывно. При наличии последних, стоит предпринять определенные действия по поиску положительных признаков, позволяющих исключить негативные.

Для реализации третьего и четвертого этапа проведения аналитических процедур следует выстроить определенную последовательность их применения (рис. 3.3).

Последовательность применения аналитических процедур, при проверке применимости принципа непрерывности деятельности Несущественное Существенное Изучение причин существенных различий Вследствие искажения Не имеет отношение к Оценка результатов и эффективности проведения аналитических процедур Рисунок 3.3. Последовательность применения аналитических процедур Как видно из рисунка 3.3, составление прогноза о том, какой должен быть остаток на счете, достигается путем сравнения ожидаемых или плановых показателей с фактическими результатами. Например, сравнение фактических результатов за один или несколько предшествующих периодов;

изучение планируемых результатов текущего периода; определение взаимосвязи изучаемого счета бухгалтерского учета с другими счетами;

сопоставление фактических результатов деятельности аудируемого лица с показателями аналогичных организаций; установление взаимосвязи ключевых факторов, влияющих на изучаемый объект. Составление прогноза позволит аудитору определить, на основании каких данных составитель отчетности пришел к тем или иным результатам.

Результаты расхождений, полученных в результате применения аналитических процедур, должны быть проанализированы. При таком анализе аудитор должен определить, должным ли образом составлен прогноз.

Достаточно надежным источником информации в этом случае будет ответ на запрос руководству аудируемого лица о причинах расхождения.

Выявление различных отклонений между прогнозируемыми и фактическими результатами должно исключать искажения, как причину этих различий. Если основной составляющей аудиторских доказательств являются аналитические процедуры, то аудитору следует использовать низкий уровень существенности. Это позволит обнаружить большее количество искажений и ошибок. Если наряду с аналитическими процедурами, применяются другие способы получения аудиторских доказательств, то уровень существенность может быть выше, поскольку другие процедуры позволят выявить искажения и ошибки.

Наличие существенной ошибки, обнаруженной в ходе применения аналитических процедур, всегда следует подтвердить другими доказательствами. Такое подтверждение может включать инспектирование документов, обосновывающее выводы, полученные в результате аналитических процедур или направление запросов и ответы на него. Если существенное расхождение нашло подтверждение и объяснение того, что не является искажением и ошибкой, то оно исключается из перечня признаков, указывающих на неспособность аудируемого лица продолжать деятельность непрерывно.

В случае отсутствии веских аргументов, которые могли бы объяснить значительные расхождения, аудитору следует пересмотреть эффективность аналитических процедур или выполнить другие аудиторские процедуры.

Если аудитор приходит к выводу, что применение аналитической процедуры не является достаточно эффективным, то ему следует применить более точные, детальные процедуры [102, с.152].

В результате оценки результатов и эффективности проведения аналитических процедур, аудитор может получить подтверждение наличия признаков, свидетельствующих о неспособности аудируемого лица продолжать деятельность непрерывно. Таким образом, следует определить существенность таких факторов, длительность их присутствия в деятельности аудируемого лица и оценить, способны ли они оказать влияние на непрерывную деятельность.

Применение аналитических процедур в оценке аудируемого лица продолжать деятельность непрерывно представляется нам наиболее надежным источником получения аудиторских доказательств соответствия принципа. Отправной точкой являются признаки, указанные в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности №11 [9].

Для подтверждения угроз непрерывности деятельности аудитору следует составить прогноз по каждому из перечисленных в стандарте финансовых, производственных и прочих признаков. Так, одним из финансовых признаков является изменение схемы оплаты товаров поставщикам [9, пп.а, п.6]. По нашему мнению, такой признак появляется первым из всех перечисленных в стандарте и может свидетельствовать о начале появления угроз непрерывности деятельности. Как правило, если аудируемое лицо начинает испытывать затруднения с денежными поставленные товары, материалы и услуги. Изучение наличие такого признака может задать ход всей аудиторской проверки. Однако мы считаем, что в данном случае имеет смысл установить следственную связь с затруднением в погашении обязательств.

Последовательность проведения такой процедуры представлена на рисунке 3.4.

Как видно из рисунка, источником сомнения в изменении схемы оплаты товара является значительное снижение оборотов по счетам учета денежных средств, несравнимое со снижением выручки за проверяемый и два предшествовавших периода. Анализ оборотов по счетам учета расчетов показал, что в проверяемом периоде значительная доля оплаты за товары была произведена векселем, а не денежными средствами.

Цель аналитической процедуры – установить наличие изменения схемы Выписка оборотов по расчетам с Выписка оборотов по расчетному счету Анализ оборотов счета 62 «Расчеты с Снижение поступления денежных покупателями и заказчиками» (тыс. руб.) средств с незначительным Выполнение других аудиторских процедур Аналитическая процедура применена эффективно, признаки вызывающие сомнение в непрерывности деятельности выявлены Рисунок 3.4. Последовательность применения аналитической процедуры по выявлению признака изменение схемы оплаты товара Это вызвало снижение объема поступления денежных средств.

В какие сроки и возможно ли будет в принципе предъявить вексель к оплате, является предметом выполнения других аудиторских процедур по проверке финансовых вложений. Однако цель выполнения аналитической процедуры достигнута, изменение схемы оплаты товара выявлено. Стоит отметить, что влияние такого признака на способность аудируемого лица продолжать деятельность непрерывно возможно оценить только после того, как будут проаудированы финансовые вложения.

Отличительной особенностью аналитических процедур от других способов получения аудиторских доказательств является возможность аудируемым лицом. Так, аудитор может проанализировать в целях деятельность непрерывно, объем заключенных договоров по продаже продукции на следующий за отчетным год. Предполагаемый объем продаж выполнением заключенных договоров, которые следует рассчитать, исходя из фактических затрат, понесенных для выполнения условий договора в проверяемом периоде (рис 3.5).

Цель аналитической процедуры – установить неспособность обеспечить Месяц Январь Февраль Март Апрель Май Июнь Июль Август Сентябрь Октябрь Ноябрь Декабрь Итого год Сальдо Сальдо на конец в непрерывности деятельности выявлены Рисунок 3.5. Последовательность применения аналитической процедуры по выявлению признака неспособности финансирования деятельности деятельности, как представлено на рисунке 3.5. следует, что, начиная с сентября следующего за отчетным года, аудируемое лицо начнет испытывать затруднения с финансированием деятельности. Рассчитанные расходы представляют собой ежемесячную постоянную сумму, которою должно нести аудируемое лицо для выполнения обязательств по заключенным договорам. Очевидно, что при таком прогнозе, экономический субъект не сможет продолжать деятельность непрерывно, однако при вынесении окончательного вывода стоит изучить опыт продаж за предыдущие периоды.

Кроме того, важным аспектом является получение разъяснений руководства аудируемого лица. Возможно, такая ситуация имеется на начало каждого года и опыт выгодных операций позволит исключить данный признак, как влияющий на способность аудируемого лица продолжать деятельность непрерывно.

Таким образом, применение аналитических процедур в оценке способности аудируемого лица продолжать деятельность непрерывно является первоисточником получения доказательств по соблюдению принципа. Приведенные выше примеры представляют собой универсальный алгоритм по применению аудиторского суждения в оценке принципа непрерывности деятельности.

3.2 Анализ факторов, вызывающих сомнение в непрерывности деятельности, и их влияние на финансовое положение организации Бухгалтерская отчетность должна составляться исходя из допущения непрерывности деятельности, такой прогноз на будущее должен содержаться в пояснениях к отчетности. Так же требование проверки применимости допущения непрерывности деятельности содержит МСА «Непрерывность деятельности» (ISA 570 Going Concern) [81]. В соответствии с ФПСАД №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», аудитор должен проверить применимость принципа непрерывности деятельности при аудите отчетности. Вышеуказанный принцип предполагает, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращением за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности [9].

Процесс получения аудиторских доказательств в отношении способности аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность довольно сложен. Аудитору необходимо формировать выводы о способности аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность как можно ближе к дате вынесения аудиторского заключения на основе анализа собранных в процессе проверки аудиторских доказательствах. Это связано с тем, что с момента окончания отчетного периода до момента подписания отчетности проходит достаточно много времени, в период которого могут произойти события и факты, способные перечеркнуть результаты деятельности даже успешного предприятия [95].

Если рассмотреть деятельность экономического субъекта во времени, то это будет ряд S-образных кривых, каждая из которых характеризует рост результативности, обеспечивая непрерывность существования организации.

С момента основания организации, S-образные кривые разделяют периоды, которые в бухгалтерским учете называются отчетными. По окончании отчетных периодов подводятся результаты деятельности и формируется бухгалтерская отчетность. Аудитор проверяет бухгалтерскую отчетность за отчетный период, как правило, это год. Соответственно базой для проверки применимости аудируемым лицом допущения о непрерывности деятельности будут являться операции, события и факты проверяемого отчетного периода.

Однако в практике любого предприятия могут существовать факты, которые, например, невозможно в силу ряда факторов представить количественно в отчетности или события после окончания отчетного периода, и в случае отсутствия раскрытия информации о последних может привести к неверным решениям пользователей отчетности. К ним относятся события после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности.

Исходя из вышесказанного, источниками информации по проверке применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица являются операции отчетного периода, условные факты хозяйственной деятельности и события после отчетной даты (рис.3.6).

Рассматриваемый временной период Условные факты хозяйственной деятельности Рисунок 3.6.. Содержание временных периодов проверки и высказывания предположений непрерывности деятельности.

Как следует из рисунка 3.6., рассматриваемый временной период выходит за рамки отчетного периода, это связано с тем, что при возникновении определенных факторов в течение проверяемого периода и после него, но до даты подписания аудиторского заключения, у аудитора может возникнуть сомнение в способности аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность. Таким образом, в процессе проведения проверки ему предстоит на различных этапах аудита определить эти факторы.

В ФПСАД №11 классифицированы факторы, указывающие на неспособность непрерывно продолжать свою деятельность на три категории.

Это финансовые, производственные и прочие признаки [9]. В таблице 3.1, категориям событий, определенных на рисунке 3.6.

Классификация признаков, оказывающих влияние на непрерывность деятельности по категориям событий, подлежащих проверке Признаки, оказывающие влияние на непрерывность деятельности Отрицательная величина чистых Отсутствие перспективы возврата или продления срока займов Изменение схемы оплаты товара Существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое Неспособность погашать кредиторскую задолженность в Неспособность обеспечить Значительные убытки от основной Задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов Экономически нерациональные долговые обязательства Признаки банкротства, установленные законодательством Российской Федерации Увольнение основного Потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика Проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств Существенная зависимость от успешного выполнения конкретного Существенные объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции или превышающий его Несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством Российской Федерации Судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимыми для данного Внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации.

При наличии хотя бы одного фактора, представленного в столбце обстоятельство в бухгалтерской отчетности. Однако аудитору не стоит воспринимать существование пусть даже одного фактора как неспособность аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность.

Например, показатель чистых активов рассчитывается по формуле:

Допустим, на этапе планирования аудитор произвел расчет величины чистых активов по данным бухгалтерской отчетности ОАО «Х». Фрагмент рабочего документа на этапе планирования представлен в таблице 3.2.

Фрагмент рабочего документа «Планирование аудита ОАО «Х»

Показатель Чистые активы Данные таблицы 2 свидетельствуют, что на этапе планирования аудитор произвел арифметический пересчет чистых активов и получил эту же величину.

В процессе сбора аудиторских доказательств аудитору необходимо собрать доказательства того, что показатели бухгалтерской отчетности являются достоверными. В дальнейшем в процессе сбора аудиторских доказательств аудитор, проверяя обязательства, обнаружил, что в их состав не входят выплата неустойки за нарушение сроков выполнения работ по государственному контракту. В этом случае, фрагмент рабочего документа, на заключительной стадии аудита, в случаи невнесения корректировок аудируемым лицом в отчетность, будет выглядеть следующим образом (табл.

3.3).

Фрагмент рабочего документа «Обобщение результатов аудита ОАО «Х»

Показатель Чистые активы В случае отрицательной величины чистых активов (меньше величины уставного капитала) у организации появляется необходимость в его уменьшении, что не позволит начислять и выплачивать дивиденды. Кроме того, такая величина означает превышение обязательств экономического субъекта над всем его имуществом. Это может послужить основанием для пользователей отчетности к возникновению требования досрочного погашения обязательств и причиной для ликвидации общества [4, пп.2, п.6, ст.35].

Аудитор может решить, что наличие такого фактора, указывает на деятельность. Однако если руководство аудируемого лица представит доказательства, указывающие на увеличение показателя чистых активов в обозримом будущем, например, переоценка основных средств, уменьшение обязательств или принятие решение об эмиссии акций, то наличие отрицательной величины чистых активов уже не будет являться основанием для суждения о неспособности продолжать свою деятельность непрерывно.

оказывающим влияние на непрерывность деятельности, так как наличие одного фактора может снижаться под влиянием другого [9, п. 6]. В рассматриваемом выше примере ошибки были найдены в течение отчетного (проверяемого) периода, а смягчающие обстоятельства после, и могут быть отнесены к событиям после отчетной даты (рис.3.1, табл.3.1).

Оценивая способность аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность, нельзя обойти один из ключевых факторов, способных вызвать сомнения в непрерывности деятельности – его финансовое положение, характеризующие финансовое положение.

К последним следует отнести следующие коэффициенты:

- достаточности денежного потока;

- ликвидности;

- структуры капитала.

нормативные (рекомендуемые) значения коэффициентов для различных видов экономической деятельности, так как единых критериев для всех видов экономической деятельности определить невозможно. На практике применяются единые нормативные значения, которые не учитывают различие видов экономической деятельности. Например, большинство торговых организации не имеют в структуре баланса основных средств, а имеют, как правило, товары для перепродажи. Обратной ситуацией можно охарактеризовать производственные организации, где основную долю в валюте баланса занимают именно средства труда. Большой запас готовой продукции является отрицательным показателем.

Коэффициенты достаточности денежного потока характеризуют соотношение поступающих денежных средств и обязательств аудируемого лица. Коэффициенты ликвидности позволяют сопоставить ликвидные активы с краткосрочными обязательствами. Объем устойчивых источников финансирования позволяют оценить коэффициенты структуры капитала.

На этапе обобщения результатов проверки в целях проверки применимости допущения непрерывности деятельности следует провести анализ основных коэффициентов характеризующих финансовое положение, рекомендуемыми значениями. Отрицательные значения и динамику коэффициентов аудитор должен обсудить с руководством аудируемого лица на предмет прогнозов финансовых потоков и доходов [9, п.21]. Фрагмент рабочего документа «Обобщение результатов аудита» представлен в таблице 3.4 и составлен на основе методик представленных в работах: «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности» и «Экономический анализ в аудите», М.В. Мельник, В.Г. Когденко, Н.П. Любушин [78, с 342с.189-191].

За основу анализа берутся данные финансовой отчетности условного предприятия ОАО «Х».

Фрагмент рабочего документа «Обобщение результатов аудита ОАО «Х»»

коэффициента деятельности 31.12.20Х2 31.12.20Х1 31.12.20Х Абсолютная ликвидность Текущая ликвидность Коэффициент автономии Коэффициент активности оборотными средствами оборотными средствами Степень платежеспособно обязательствам и займам, мес.

задолженности, Коэффициент процентов По результатам проведенного анализа можно сделать вывод о тенденции снижения коэффициентов в рассматриваемых периодах. Как правило, причиной снижения в таких случаях является значительный объем заемных источников и незначительный собственных. Ведение деятельности за счет заемных средств является негативным фактором при низких показателях финансовой устойчивости, при этом ситуация может поменяться в другую сторону при наличии свободного доступа к заемным ресурсам и высоких показателях доходности.

Например, аудируемое лицо осуществляет деятельность в основном за счет долгосрочных кредитов, при этом имеет достаточный поток денежных средств для покрытия своих обязательств. В этом случае аудитору необходимо на основании письменных разъяснений руководства аудируемого лица, определить точку, начиная с которой организация будет существовать преимущественно за счет собственных средств.

Небольшой остаток денежных средств на конец отчетного периода, как высоколиквидных активов снижает показатели финансовой устойчивости.

При этом аудируемое лицо может иметь достаточно высокие обороты по счетам учета денежных средств.

Длительное преобладание со значительным удельным весом в структуре баланса вложений во внеоборотные активы снижает до отрицательных значений коэффициенты обеспеченности собственными оборотными активами и маневренность собственного оборотного капитала.

Особенности деятельности аудируемого лица, такие, как ведение деятельности преимущественно за счет заемных средств, незначительные показатели высоколиквидных активов и большой объем вложений во внеоборотные активы на протяжение ряда лет, являются причиной снижения коэффициентов финансовой устойчивости. При этом основной коэффициент, характеризующий текущую ликвидность, остается больше рекомендуемого значения для вида экономической деятельности аудируемого лица. Это позволит оценить аудируемое лицо как способное погасить свои краткосрочные обязательства в течение операционного цикла. Анализ достаточности денежного потока показал, что для погашения своих обязательств аудируемому лицу потребуется около полугода, что является деятельности, так как предположение высказывается аудитором на месяцев, следующих за отчетным периодом. Дифференциал финансового рычага, на конец последнего анализируемого периода имеет отрицательное значение, что характеризует рентабельность активов аудируемого лица ниже процентной ставки заемных средств.

Таким образом, можно сделать вывод, что аудируемое лицо при своих в большей степени отрицательных коэффициентах характеризующих финансовое положение, можно признать финансово устойчивым, основываясь на стабильном и достаточном денежном потоке.

В рассматриваемом примере, факторы, указывающие на неспособность аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность, фигурируют на протяжении последних трех лет, при этом фактически организация способна погашать свои обязательства в установленный срок.

На практике может существовать и иная ситуация, когда аудируемое лицо имеет значительный объем долгосрочных обязательств, например, кредитов. Значительная доля имущества организации находится в залоге у кредитора в качестве обеспечения. При этом аудируемое лицо, зависящее от выполнения конкретного договора, не смогло исполнить свои обязательства.

альтернативных источников финансирования, аудируемое лицо может быть признано как неспособное непрерывно продолжать свою деятельность.

Таким образом, исходя из вышеприведенных примеров, можно сделать вывод, что наличие определенных факторов, вызывающих сомнение в непрерывности деятельности, не всегда является основанием в неприменимости допущения. Важно знать оценку руководства аудируемого лица факторам выявленных аудитором. Ведение деятельности за счет долгосрочных заемных источников финансирования, могут означать большие планы руководства связанные с получением прибыли. Доводы руководства необходимо подкрепить аудиторскими доказательствами надлежащего характера, в достаточном количестве для оценки способности организации непрерывно продолжать свою деятельность.

3.3 Формирование аудиторского мнения, исходя из сомнения аудитора в непрерывности деятельности аудируемого лица содержащее независимое мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в котором представлено сформированное мнение о бухгалтерской отчетности для различных категорий заинтересованных пользователей.

В соответствии со ст.6 ФЗ № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»:

аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица [3, ст.6]. По мнению Шеремета А.Д и Суйца В.П., «Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности достоверности этой отчетности, которое должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации» [129, с.258].

придерживаются авторы учебного пособия «Аудит» Данилевский Ю.А., и др.: «В аудиторском заключении в сжатой форме приводится информация о действиях аудитора в ходе проверки и о выводах, к которым он пришел в результате проведенных исследований» [53, с.452]. По мнению зарубежных авторов Аренс Э.А. и Дж. К. Лоббек, «Представление заключения является важнейшей частью процесса аудита, так как в этом заключении говорится о том, чем занимался аудитор и к каким выводам он пришел» [39, с.38].

Все вышеперечисленные трактовки понятия аудиторского заключения сходятся в одном – результатом работы аудитора является аудиторское заключение с выраженным в установленной форме мнением о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях. Утвержденной формы аудиторского заключения не существует, к нему предъявляются определенные требования по составу и содержанию.

Таким образом, проанализировав источники литературы [38, 54, 119], мы приходим к выводу, что аудиторское заключения является предопределяющим фактором доверия к бухгалтерской отчетности.

Независимое мнение о достоверности отчетности предназначено для получения достаточной уверенности в том, что отчетность не содержит существенных искажений [11]. Однако известно, что отчетность составляется за истекший период времени,а большинство пользователей отчетности интересует будущее, хотя бы обозримое.

Как правило, экономический субъект способен продолжать свою деятельность в будущем, с тем же темпом развития, при условии ведения хозяйственной деятельности исходя из принципа её непрерывности. ФПСАД №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» [9], содержит требование проверить применимость принципа непрерывности деятельности при аудите бухгалтерской отчетности. Такое же требование содержится в международном стандарте аудита ISA 570 Going Concern («Непрерывность деятельности») [81].

Пользователю бухгалтерской отчетности зачастую сложно оценить ее достоверность из-за затрудненности доступа к учетной информации и сложности хозяйственных операций, а также различных чрезвычайных ситуаций. Начиная с 1933 года, в США, на законодательном уровне была признана необходимость принятия единых требований в отношении формирования отчетности для внешних пользователей. Эти требования действуют по сей день и не только в США, но и в других странах, в том числе в России.. Несмотря на это, в начале XXI века произошло большое количество случаев банкротств крупнейших корпораций, например, Xerox, Parmalat, Юкос и др., хотя все они имели хорошую динамику развития по данным отчетности и положительные аудиторские заключения, подтверждающие ее достоверность. Банкротство является итоговой точкой нарушения принципа непрерывности деятельности, при этом аудитор, проверяя отчетность на достоверность, должен донести в аудиторском заключении до пользователей отчетности уверенность в способности аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность, либо, наоборот, констатировать обратное. Это позволит пользователю отчетности сделать правильные выводы, в том числе, например, инвестору, относительно вложений в акции, банку - относительно кредитования и другим пользователям. С другой стороны, процесс проведения проверки и формирования аудиторского заключения является достаточно сложным, сбор аудиторских доказательств производится на всех этапах проверки, причем именно сама процедура аудита может является первоисточником для сомнения аудитора в способности непрерывно продолжать свою деятельность. Это определило актуальность данного исследования.

В процессе проверки аудитору необходимо собрать достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих соблюдение или несоблюдение принципа непрерывности деятельности. К признакам, указывающим на неспособность непрерывно продолжать свою деятельность, относятся финансовые, производственные и прочие признаки, перечисленные в пункте 6 ФПСАД№11 [9, п.6]:

Нами представлен алгоритм действий аудитора, при проверке применимости принципа непрерывности деятельности на рисунке 3.7.

Проверка применимости принципа непрерывности деятельности Процесс Сбор аудиторских доказательств аудита Обобщение результатов аудита, формирование выводов Опыт выгодных операций в течении длительного времени, свободный доступ к -неспособность вовремя погашать обязательства;

финансовым ресурсам и др. - неспособность осуществления финансирования деятельности;