Pages: | 1 | ... | 5 | 6 |

| 8 | 9 | ... | 10 |

«Учебное пособие АССА ДипИФР Диплом АССА по Международной Финансовой Отчетности 2014 АССА Диплом по международной финансовой отчетности Материал для подготовки к сдаче экзамена АССА ДипИфр (рус) PricewaterhouseCoopers ...»

-- [ Страница 7 ] --

Ключевыми вопросами являются то, какие обменные курсы использовать и как отражать эффекты от изменения валютных курсов в финансовой отчетности.

Стандарт применятся:

при учете остатков и операций, выраженных в иностранной валюте;

перевода финансовой отчетности зарубежной деятельности, которая включена в финансовую отчетность компании через консолидацию, пропорциональную консолидацию или по методу долевого участия;

при пересчете финансовых результатов предприятия из функциональной валюты в валюту презентации.

МСФО (IAS) 21 не применяется:

при учете остатков и операций, выраженных в иностранной валюте по финансовым инструментам (МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты:

признание и оценка»);

при учете хеджирования (МСФО (IAS) 39 Финансовые инструменты);

при представлении отчета о движении денежных средств по операциям, выраженным в иностранной валюте и по зарубежной деятельности (МСФО (IAS) 7 «Отчёты о движении денежных средств»).

2. Определения Функциональная валюта (functional currency) – это валюта первичной экономической среды, в которой компания осуществляет деятельность.

Следующие факторы должны учитываться при определении функциональной валюты:

валюта, главным образом влияющая на цены продажи товаров и услуг (зачастую это валюта, в которой выражаются и устанавливаются цены продаж);

валюта, главным образом влияющая на трудовые, материальные и другие затраты при предоставлении товаров и услуг (это обычно валюта, в которой выражаются и устанавливаются цены на такие затраты);

валюта страны, чьи конкурентоспособные силы и правила главным образом определяют цены продаж товаров и услуг.

И возможно:

валюта долга и акционерного финансирования;

валюта, в которой обычно выражается доход от операционной деятельности.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 21 – Влияние изменений валютных курсов Валюта отчетности (presentation currency) – это валюта, в которой компания представляет свою финансовую отчетность.

Иностранная валюта (foreign currency) – это валюта, отличная от функциональной валюты компании.

Курсовая разница (exchange difference) – это разница, образующаяся за счет применения различных курсов обмена иностранной валюты в валюту отчетности к одной и той же сумме, выраженной в этой иностранной валюте.

Обменный курс (exchange rate) – это коэффициент, характеризующий отношение одной валюты к другой.

Текущий курс/спот-курс (spot exchange rate) – это курс обмена валюты при безотлагательной поставке.

Конечный курс (closing rate) – это спот-курс на дату составления отчёта.

Зарубежная деятельность (foreign operation) – это дочерняя компания, ассоциированная компания, совместное предприятие или филиал отчитывающейся компании, находящиеся и ведущие бизнес на территории иностранного государства.

Чистые инвестиции в зарубежную деятельность (net investment in a foreign operation) – это доля чистых активов иностранной компании, принадлежащая компании, представляющей отчетность.

Монетарные статьи (monetary items) – это денежные средства, активы и обязательства, погашаемые определенной или расчетной суммой денежных средств.

Иными словами – это деньги, требования на получение денег или обязательства по выплате денег.

Немонетарные статьи (non-monetary items) – это балансовые статьи, кроме денежных средств, требований на получение денежных средств и обязательств по выплате денежных средств.

3. Первоначальное признание При первоначальном признании операции в иностранной валюте учитываются в функциональной валюте путем применения к сумме в иностранной валюте текущего спот-курса на дату совершения операции.

На практике часто используется курс, который приблизительно выражает фактический курс на дату совершения операции. Например, средний курс за неделю или за месяц мог бы использоваться для всех операций в иностранной валюте, совершенных в течение этого периода. Однако при значительных колебаниях валютных курсов использование среднего курса за период оказывается ненадежным.

монетарные статьи в иностранной валюте должны пересчитываться с использованием конечного курса;

немонетарные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, должны пересчитываться с использованием валютного курса на дату совершения операции;

немонетарные статьи в иностранной валюте, учтенные по справедливой стоимости, должны пересчитываться с использованием валютных курсов, которые действовали на момент определения справедливой стоимости.

5. Признание курсовой разницы 5.1. Монетарные статьи Курсовая разница, возникающая:

при погашении монетарных статей (реализованные курсовые разницы);

при представлении в финансовой отчетности денежных статей (нереализованные курсовые разницы) компании по курсам, отличным от тех, по которым они были первоначально признаны в текущем или предшествующих периодах, должна признаваться в качестве прибыли или убытка в периоде ее возникновения (за исключением чистых инвестиций в зарубежную деятельность).

5.2. Немонетарные статьи Когда прибыль или убыток от немонетарных статей признается непосредственно в капитале, курсовые разницы по этим прибылям/убыткам также должны признаваться в капитале. И наоборот: когда прибыль или убыток от немонетарных статей признается в отчете о прибылях и убытках, курсовые разницы по ним также должны относится в отчет о прибылях и убытках.

5.3. Чистая инвестиция в зарубежную деятельность Курсовая разница, возникающая по монетарной статье, которая составляет часть чистых инвестиций в зарубежную деятельность, должна классифицироваться в финансовой отчетности компании как собственный капитал, вплоть до выбытия инвестиции, после чего она должна признаваться в качестве дохода или расхода.

Компания может иметь монетарную статью, подлежащую получению от иностранной компании или выплате иностранной компании. Статья, погашение которой в обозримом будущем не предполагается, является, по существу, увеличением или уменьшением чистых инвестиций компании в эту иностранную компанию.

В составе денежных средств отчета о финансовом положении есть сумма, деноминированная в фунтах стерлингов (). Сумма составляет 400, и бухгалтер пересчитал ее в доллары по курсу $1.72 = 1, который является средним курсом за период, в течение которого данная сумма в иностранной валюте имелась у предприятия. На 30 июня 2008 г.

Курс доллара был $1.76 = 1.

Задание.

Каким образом должна признаваться курсовая разница?

Решение.

Компания Дельта готовит финансовый отчет за год, закончившийся 31 марта 2012 г., и вашему вниманию предлагается выдержка из отчёта о финансовом положении на эту дату.

Стоимость запасов на 31 марта 2012 г. включала $960 тыс. в отношении запчастей, которые были куплены у европейского поставщика 31 января 2012 г. за 800 тыс. евро. Эти запчасти не были использованы на 31 марта 2012 г. 31 мая 2012 г. была осуществлена оплата поставщику (в евро).

Обменные курсы выглядели следующим образом:

Задание.

Подготовьте отчет о финансовом положении Дельты на 31 марта 2012 г.

Решение.

В соответствии с принципами МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов»

стоимость запасов конвертируется в сумму в долларах по обменному курсу, преобладающему на дату закупки и не пересчитываются на отчетную дату.

Торговая кредиторская задолженность в евро должна быть повторно конвертирована, используя валютный курс на дату составления финансовой отчетности (€1 = $1.30), и включается в отчет о финансовом положении в сумме $1,040 тыс.

Отрицательная курсовая разница (убыток от конвертации) $80 тыс. ($1,040 - $960) должен отражаться в составе операционных расходов.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 21 – Влияние изменений валютных курсов 6. Пересчёт функциональной валюты в валюту отчётности Компания может представлять отчетность в любой валюте. Если функциональная валюта отлична от валюты презентации, то необходимо перевести отчеты о результатах деятельности и финансовом положении в валюту отчетности.

Для перевода необходимо:

Составить финансовую отчетность в функциональной валюте, а затем перевести ее в валюту презентации по следующим правилам:

активы и обязательства переводятся по конечному курсу;

прибыли и убытки пересчитываются по курсу на дату операции (допустимо использовать средний курс);

курсовые разницы должны быть признаны как отдельный компонент капитала.

7. Раскрытие информации В отношении курсовой разницы компания должна раскрывать:

сумму курсовой разницы, включенную в прибыль или убыток за период;

чистые курсовые разницы, классифицируемые как собственный капитал, в качестве отдельного компонента собственного капитала, и сверку суммы этих курсовых разниц в начале и в конце периода.

Когда валюта презентации отличается от функциональной валюты, этот факт должен быть упомянут вместе с указанием функциональной валюты и причины использования для презентации валюты, отличающейся от функциональной валюты.

2. Определения

3. Объединение бизнеса и метод приобретения

4. Определение покупателя

5. Определение даты приобретения

6. Признание и оценка приобретенных идентифицируемых активов, принятых обязательств и неконтролирующей доли участия

6.1. Признание 6.2. Оценка 6.3. Исключения из принципов признания и оценки 7. Признание и оценка гудвила или дохода

8. Справедливая стоимость переданного вознаграждения

9. Временный порядок учета

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Объединения компаний 1. Введение МСФО (IFRS) 3 «Объединения компаний» был пересмотрен в 2008 году и применяется в отношении всех операций по объединению бизнеса, совершенных начиная с 1 июля 2009 года.

Целью МСФО (IFRS) 3 является улучшение уместности и сопоставимости информации, которую компания представляет в своей финансовой отчетности в отношении объединения бизнеса и его эффектов. Это достигается посредством установленных принципов и требований в отношении того, как покупатель:

признает и оценивает в своей финансовой отчетности приобретенные идентифицируемые активы, принятые обязательства и неконтролирующую долю в приобретенной компании;

признает и оценивает гудвил или доход, возникший в результате объединении бизнеса;

раскрывает информацию пользователям финансовой отчетности о сущности и финансовых эффектах объединения бизнеса.

МСФО (IFRS) 3 применятся ко всем операциям, которые попадают под определение объединение бизнеса.

МСФО (IFRS) 3 не применяется:

к созданию совместных предприятий;

к приобретению активов или групп активов, которые не являются бизнесом;

к объединению компаний под общим контролем.

2. Определения Бизнес (business) – это взаимосвязанный комплекс операций и активов, который может осуществляться и управляться с целью получения доходов в виде дивидендов, снижения затрат или других экономических выгод инвесторов или других его собственников, членов или участников.

Дата приобретения (acquisition date) – это дата фактического перехода к покупателю контроля над приобретаемой компанией.

Покупатель (acquirer) – это компания, получающая контроль над приобретаемой компанией.

Приобретаемая компания (acquiree) – это бизнес или несколько бизнесов, над которыми приобретающая компания получает контроль.

Гудвил (goodwill) – это актив, представляющий собой будущие экономические выгоды от других активов, приобретенных в результате объединения компаний, которые не были отдельно идентифицированы и признаны.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Объединения компаний Неконтролирующая доля участия (non-controlling interest) – это доля в капитале дочерней компании, которая не принадлежит материнской компании ни прямо, ни через другие дочерние компании.

3. Объединение бизнеса и метод приобретения В соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения компаний» все операции по объединению бизнеса учитываются методом приобретения. Это означает, что объединение бизнеса всегда отражается в качестве покупки одной компании другой компанией, даже в том случае, когда объединение бизнеса фактически представляет слияние равных компаний.

Метод приобретения предполагает следующие действия:

определение покупателя;

определение даты приобретения;

признание и оценка приобретенных идентифицируемых активов, принятых обязательств и неконтролирующей доли;

признание и оценка гудвила или дохода.

4. Определение покупателя Обычно покупателем является сторона, которая в результате сделки приобрела контроль над чистыми активами и операциями другой стороны.

Согласно МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчётность», контроль существует, когда материнская компания владеет напрямую или через свои дочерние компании более половиной голосующих акций. Исключение представляют случаи, когда четко определено, что такой пакет акций не обеспечивает наличие контроля. В том случае, когда одна из объединяющихся компаний не приобретает больше половины акций с правом голоса другой объединяющейся компании, на наличие контроля могут указывать следующие факторы:

право управлять более чем половиной голосующих акций другой компании путем соглашения с другими акционерами;

право определять финансовую и хозяйственную политику другой компании на основании законодательного устава или соглашения;

право назначать и смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления другой компании;

право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или аналогичного органа управления другой компании.

Компании М принадлежит 80% акций компании В и 40% акций компании Р. При этом компания В имеет возможность назначать и смещать большинство членов совета директоров компании Р.

Задание.

Являются ли компании В и Р дочерними компаниями компании М?

Решение.

Компания В является дочерней для компании М в соответствии с основным критерием контроля (владение более 50% голосующих акций).

Компания Р является дочерней компанией компании М, поскольку выполняется одно из дополнительных условий контроля (возможность назначать и смещать большинство членов совета директоров).

5. Определение даты приобретения Покупатель определяет дату приобретения, которая представляет собой дату получения контроля над дочерней компанией. Дата получения контроля обычно является датой, на которую покупатель передает вознаграждение, получает активы и признает обязательства приобретаемой компании. Дата, когда контроль переходит к покупателю, часто отличается от даты, установленной в соглашении.

Пример 2.

Компания Х приобрела 100% компании Y. Договор купли-продажи устанавливает дату приобретения 10 марта. Директора в компанию Y были назначены руководством компании Х 1 апреля, день, когда все условия договора купли-продажи были выполнены.

Обыкновенные акции компании Y были переданы компании Х в день уплаты денежного вознаграждения 15 апреля.

Задание.

Определить дату приобретения.

Решение.

Основываясь на данных, указанных выше, датой приобретения является 1 апреля – день, когда компания Х получила возможность определять финансовую и операционную политику компании Y. Это день, в который компания Х назначила директоров в компанию Y.

Вознаграждение в данном случае – это обязательство сделать оплату позже даты получения контроля. Уплата вознаграждения 15 апреля не влияет на дату приобретения.

6. Признание и оценка приобретенных идентифицируемых активов, принятых обязательств и неконтролирующей доли участия 6.1. Признание На дату приобретения покупатель признает отдельно от гудвила приобретенные идентифицируемые активы, принятые обязательства и неконтролирующую долю участия в покупаемой компании. Для этого они должны соответствовать © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Объединения компаний определениям активов и обязательств согласно «Принципам подготовки и представления финансовой отчётности». В результате этого может получиться, что в консолидированном отчете о финансовом положении будут признаны некоторые активы и обязательства, не признанные в индивидуальной отчетности дочерней компании (например, нематериальные активы, такие как торговые марки, товарные знаки, списки клиентов и др.).

Исключением из общего порядка признания является признание условных обязательств. Вопреки требованиям МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» условные обязательства признаются в консолидированном отчете о финансовом положении, если они являются существующими обязательствами, возникшими в результате прошлых событий, и их справедливая стоимость может быть надежно оценена (вне зависимости от степени вероятности оттока экономических выгод).

6.2. Оценка Все идентифицируемые активы и принятые обязательства оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения.

Неконтролирующая доля участия может оцениваться как по справедливой стоимости, так и в пропорции от стоимости идентифицируемых чистых активов дочерней компании.

Причем выбор метода не является принципом учетной политики, и при каждом приобретении этот метод может быть различен.

Исключения:

приобретенные права признаются в качестве нематериального актива и оцениваются в соответствии с положениями договора;

платежи с использованием акций дочерней компании, которые будут заменены платежами с использованием акций материнской компании, оцениваются в соответствии с МСФО (IFRS) 2 «Платежи с использованием долевых инструментов»;

необоротные активы, предназначенные для продажи, оцениваются в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» по справедливой стоимости с учётом затрат на продажу.

6.3. Исключения из принципов признания и оценки Следующие статьи исключаются из общего порядка признания и оценки:

отложенные налоги (признаются и оцениваются в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);

вознаграждения работникам (признаются и оцениваются в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);

активы, связанные с возмещением (признаются и оцениваются по тем же правилам, что и активы, которые они компенсируют).

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Объединения компаний 7. Признание и оценка гудвила или дохода Покупатель признает гудвил на дату приобретения в качестве актива и оценивает его как превышение совокупности:

справедливой стоимости переданного вознаграждения, оцененного в соответствии с требованиями стандарта;

стоимости неконтролирующей доли участия, оцененной в соответствии с требованиями стандарта;

справедливой стоимости ранее имевшейся доли (при поэтапном приобретении) над справедливой стоимостью приобретенных идентифицируемых чистых активов и принятых обязательств.

После первоначального признания гудвил ежегодно тестируется на обесценение, и его балансовая стоимость представляет собой разность первоначальной оценки и совокупного убытка от обесценения. Убытки от обесценения гудвила отражаются в отчете о прибылях и убытках.

В случаях возникновения дохода в результате объединения компаний т.е. когда справедливая стоимость приобретенных идентифицируемых чистых активов и принятых обязательств превышает сумму справедливых стоимостей преданного вознаграждения, неконтролирующей доли участия и ранее имевшейся доли, покупатель обязан:

проверить все ли активы и обязательства были верно идентифицированы и оценены. Все дополнительные активы и обязательства, обнаруженные в результате такой проверки признаются и оцениваются в соответствии с требованиями стандарта;

проверить правильность оценки справедливой стоимости неконтролирующей доли участия и переданного вознаграждения;

если при этом не удалось устранить превышение, то признать доход на дату покупки в отчете о прибылях и убытках.

При этом важно помнить, что гудвил в индивидуальном отчёте о финансовом положении дочерней компании на момент приобретения подлежит списанию, т.к.

он не является частью приобретенных идентифицируемых активов и обязательств.

8. Справедливая стоимость переданного вознаграждения Переданное вознаграждение оценивается как сумма справедливых стоимостей переданных активов, принятых обязательств и выпущенных акций на дату приобретения.

Любые затраты, непосредственно связанные с объединением относятся на финансовый результат периода. Планируемые будущие затраты не признаются в качестве резерва на дату приобретения, а отражаются в качестве затрат по мере их возникновения.

Если оплата какой-либо части стоимости объединения откладывается, то справедливая стоимость такой части определяется путем дисконтирования © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Объединения компаний соответствующих ей затрат до их текущей стоимости. При этом учитываются любые надбавки или скидки, которые могут применяться при оплате покупки.

В цену покупки также включается справедливая стоимость условного вознаграждения, согласованного при приобретении. Причем если данное условное вознаграждение признано в составе капитала, то оно в дальнейшем не переоценивается, а если оно соответствует определению обязательства, то оно переоценивается на каждую отчётную дату. Все дальнейшие изменения в сумме условного вознаграждения по истечении 12 месяцев после даты приобретения учитываются согласно соответствующих МСФО и не влияют на сумму гудвила.

Пример 3.

Компания Кошка приобрела 70% акций компании Мышка, уплатив $100,000 наличными денежными средствами и выпустив 50,000 обыкновенных акций номиналом $1. Затраты на эмиссию составили $1,000. Рыночная стоимость акций Кошки на дату эмиссии составляла $2 за акцию.

Задание.

Рассчитать стоимость переданного вознаграждения.

Решение.

Справедливая стоимость переданного вознаграждения составит:

Рыночная стоимость выпущенных акций ($2 х 50,000) $100, Затраты на эмиссию акций учитываются в составе капитала и не включаются в стоимость переданного вознаграждения (МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»).

1 января 2012 года материнская компания купила 80% акций дочерней компании, заплатив $100,000 немедленно, и еще $121,000 подлежат к уплате через два года.

Справедливая стоимость чистых активов дочерней компании на дату приобретения составляет $240,000. Стоимость капитала материнской компании – 10%. При подготовке консолидированной финансовой отчетности на 31 декабря 2012 года отложенное вознаграждение полностью проигнорировали.

Задание.

1) Рассчитайте гудвил, возникший в результате приобретения дочерней компании, если a) неконтролирующая доля участия на дату приобретения учитывается пропорционально справедливой стоимости чистых активов на эту дату;

b) неконтролирующая доля участия на дату приобретения учитывается по справедливой стоимости, которая составляет $52,000.

2) Покажите, как следует отразить отложенное вознаграждение в консолидированной финансовой отчетности.

Решение.

1) Гудвилл a) Учет неконтролирующей доли участия на дату приобретения пропорционально справедливой стоимости чистых активов.

Стоимость инвестиции на дату приобретения: $100,000 + $121,000 / 1.12 = $200, Неконтролирующая доля участия на дату приобретения (20% х $240,000) $48, b) Учет неконтролирующей доли участия на дату приобретения по справедливой стоимости.

Стоимость инвестиции на дату приобретения: $100,000 + $121,000 / 1.12 = $200, Неконтролирующая доля участия на дату приобретения (условие) $52, 2) Отложенное вознаграждение На 1 января 2012 года:

На 31 декабря 2012 года, в результате сокращения периода дисконтирования, сумма отложенного вознаграждения составит $121,000 / 1.1=$110, Дт Процентный расход (отчёт о прибылях и убытках) $10, © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Объединения компаний 9. Временный порядок учета Если на дату объединения бизнеса невозможно достоверно оценить справедливую стоимость чистых активов приобретенной компании, неконтролирующей доли участия, существующей доли участия и стоимости переданного вознаграждения, то производится их промежуточная оценка. Изменение промежуточных оценок в ближайшие 12 месяцев после даты приобретения учитывается инвестором ретроспективно, как информация, имевшаяся непосредственно на момент объединения бизнеса. В этом случае инвестор корректирует сумму гудвила и осуществляет повторное представление сравнительной информации.

Все последующие корректировки (по окончании 12 месяцев) учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Пример 5.

Компания А приобрела компанию В 30 сентября 2013 года и первоначально признала ее в своей финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2013 года. Компания А поручила независимому оценщику оценить некоторое оборудование в приобретенной компании. Однако оценка не была готова к моменту завершения подготовки финансовой отчетности за 2013 год. Поэтому компания А признала в консолидированной отчетности предварительную стоимость активов в $30,000 и предварительную стоимость гудвилла в $100,000. Оставшийся срок полезной службы оборудования на дату приобретения составлял 5 лет.

Спустя 6 месяцев после даты приобретения компания А получила отчет оценщика, который устанавливает справедливую стоимость оборудования на дату приобретения в $40,000.

Задание.

Объясните, каким образом полученная информация повлияет на консолидированную финансовую отчетность.

Решение.

В отчетности за 2014 год необходимо сделать корректировку входящего остатка по оборудованию. Сумма корректировки рассчитывается как дооценка оборудования до справедливой стоимости на дату приобретения $10,000 ($40,000 - $30,000) за вычетом дополнительной амортизации, которая должна быть начислена с этой дооценки за 3 месяца со дня приобретения ($10,000 / 5 х 3/12 = $500). Таким образом, общая сумма дооценки составит $9,500.

Также необходимо произвести уменьшение гудвилла на дату приобретения на $10,000.

Сравнительная информация за 2013 год должна быть пересчитана в силу произведенных корректировок. Дополнительная амортизация $500 включается в отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 2013 года.

2. Определения

3. Цель консолидации

4. Освобождение материнской компании от составления консолидированной отчётности

5. Контроль

6. Общие правила консолидации

7. Консолидированный отчёт о финансовом положении

8. Примеры консолидации

9. Консолидационные корректировки

9.1 Внутригрупповая дебиторская и кредиторская задолженность 9.2 Нереализованная прибыль 9.3 Операции по передаче основных средств внутри группы 9.4 Дивиденды 9.5 Приобретение в течение года 10.Консолидированный отчёт о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе

10.1. Схема формирования консолидированного отчета о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе 10.2. Приобретение в течение года 11.Консолидированный отчёт об изменениях собственного капитала.................. © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность 1. Введение МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» устанавливает принципы составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

МСФО (IFRS) 10 был опубликован в мае 2011 года. МСФО (IFRS) 10 заменит предыдущее руководство по контролю и консолидации, приведенное в МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и ПКИ (SIC)- «Консолидация компаний специального назначения».

Пересмотренный стандарт вступает в силу для годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 года или после этой даты, с возможностью досрочного применения.

МСФО (IFRS) 10 является частью так называемого «пакета 5 стандартов», принятых одновременно, который также включает в себя:

МСФО (IFRS) 11 «Соглашения о совместной деятельности», МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации о долях участия в других компаниях», пересмотренный МСФО (IAS) 27 (который сейчас регулирует подготовку только отдельной финансовой отчетности) и пересмотренный МСФО 28 (который также регулирует учет совместных предприятий, а не только ассоциированных компаний).

Если компания решает досрочно применить один из вышеперечисленных стандартов, то она должна одновременно досрочно применить все 5 стандартов.

Целью МСФО (IFRS) 10 является установление принципов подготовки и составления консолидированной финансовой отчётности, в случае, когда компания контролирует одну или более компаний.

Для достижения этой цели МСФО (IFRS) 10:

определяет случаи, когда компания обязана составлять консолидированную финансовую отчётность, дает определение и устанавливает принципы контроля, разъясняет применение принципов контроля, разъясняет требования к составлению консолидированной финансовой отчётности.

МСФО (IFRS) 10 не рассматривает методы консолидации и их эффекты на консолидированную отчетность.

2. Определения Консолидированная финансовая отчетность (сonsolidated financial statements) – это финансовая отчетность группы компаний, в которой активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, денежные потоки материнской компании и дочерних компаний представлены как активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, денежные потоки единой компании.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность Контроль (control of an investee) - инвестор контролирует компанию-объект инвестиций, если у инвестора есть право на переменную доходность от участия в компании-объекте инвестиций и возможность влиять на переменную доходность компании-объекта инвестиций посредством прав влияния.

Группа (group) – это материнская компания с её дочерними компаниями.

Неконтролирующая доля участия (non-controlling interest) – это доля в капитале дочерней компании, которая не принадлежит материнской компании ни прямо, ни через другие дочерние компании.

Материнская компания (parent) – это компания, которой принадлежат одна или более дочерние компании.

Права влияния (power) – существующее право, дающее возможность определять и управлять ключевыми видами деятельности.

Дочерняя компания (subsidiary) – это компания, которая контролируется другой компанией (известной как материнская компания).

3. Цель консолидации Хотя с юридической точки зрения каждая компания является самостоятельной и обособленной, с точки зрения экономической – очень часто возникает необходимость представления нескольких компаний как единого целого.

Например, компания М владеет определенным количеством акций компании Д, достаточным для того, чтобы иметь полный контроль над ее деятельностью. Отчёт о финансовом положении компании М включает только инвестиции в компанию Д и остатки по операциям между М и Д. Но для акционеров компании М данной информации недостаточно, так как сумма инвестиций в компанию Д не отражает реальной картины деятельности данной компании. В данном случае возникает необходимость создания единой (консолидированной) отчетности, в которой акционеры могли бы видеть результаты деятельности и компаний М и Д как единой компании.

Поэтому с целью удовлетворения интересов акционеров каждая материнская компания должна составлять консолидированную отчетность отдельно от своей собственной отчетности. В группу компаний, по которым составляется консолидированная отчетность, входят материнская компания и все дочерние компании, которые ею контролируются. Если компания контролируется материнской компанией, то консолидированная отчетность должна составляться независимо от существующих различий в видах деятельности этих компаний.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность 4. Освобождение материнской компании от составления консолидированной отчётности Материнская компания (т.е. компания, контролирующая одну или более компаний) должна составлять консолидированную финансовую отчетность.

МСФО (IFRS) 10 применяется ко всем материнским компаниям, кроме нескольких исключений, объясняемых ниже.

Материнская компания не обязана представлять консолидированную финансовую отчетность в тех случаях, когда:

материнская компания сама является дочерней компанией по отношению к другой компании и главная материнская компания не возражает против того, чтобы промежуточная материнская компания не составляла консолидированную отчетность. Но при этом надо учитывать, что если промежуточная материнская компания является не 100%-ной дочерней компанией, то необходимо и согласие ее неконтролирующих акционеров;

долевые или долговые инструменты такой материнской компании не обращаются на открытом фондовом рынке;

промежуточная материнская компания не должна представлять финансовую отчетность комиссии по ценным бумагам или иному аналогичному органу с целью размещения долевых или долговых ценных бумаг на фондовом рынке;

конечная или любая промежуточная материнская организация данной материнской компании выпускает консолидированную финансовую отчетность для открытого доступа, соответствующую требованиям международных стандартов финансовой отчетности.

Материнская компания, которая является инвестиционной компанией, также не обязана представлять консолидированную финансовую отчетность.

Инвестиционная компания обязана учитывать вложения в дочерние компании по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Компания является инвестиционной компанией, если:

- она привлекает денежные средства от одного или нескольких инвесторов в обмен на оказание услуг по управлению портфелем инвестиций;

- она принимает на себя обязательства инвестировать привлеченные средства исключительно с целью получения дохода от прироста курсовой стоимости и/или с целью получения дивидендов, процентов или иных видов инвестиционного дохода.

- она оценивает свой портфель инвестиции и эффективность инвестирования на основе справедливой стоимости.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность 5. Контроль Инвестор контролирует компанию-объект инвестиций, если у него есть все три составляющие контроля одновременно:

наличие прав влияния;

право на переменную доходность от участия в компании-объекте инвестиций; и возможность использовать права влияния с целью воздействия на доходность.

В наиболее простом случае, при отсутствии других факторов, мажоритарный акционер (т.е. владеющий более 50% голосующих обыкновенных акций) контролирует компанию – объект инвестиций.

6. Общие правила консолидации Согласно МСФО (IFRS) 10 при составлении консолидированной финансовой отчетности компания построчно консолидирует финансовую отчетность материнской и дочерних организаций путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.

Для того чтобы консолидированная финансовая отчетность представляла финансовую информацию о группе как о единой экономической организации, предпринимаются следующие действия:

балансовая стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и часть капитала каждой дочерней компании, принадлежащая материнской компании, элиминируются (взаимно исключаются); в результате объединения может возникнуть гудвил, который отражается в консолидированном отчёте о финансовом положении отдельно строкой;

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность определяются неконтролирующие доли участия в прибыли или убытке консолидированных дочерних компаний за отчетный период;

неконтролирующие доли участия в чистых активах консолидированных дочерних компаний указываются отдельно от капитала акционеров материнской компании. Неконтролирующая доля участия в чистых активах состоит из:

неконтролирующей доли участия в чистых активах дочерней компании на дату объединения бизнеса (определяется в соответствии с МСФО (IFRS) 3);

неконтролирующей доли участия в изменениях капитала дочерней компании с момента приобретения до отчетной даты.

Внутригрупповые остатки, операции, доходы и расходы, имевшие место между компаниями группы, должны быть полностью исключены.

Финансовая отчетность материнской и дочерних компаний, используемая при представлении консолидированной отчетности, должна быть составлена на одну и ту же дату. Если отчетная дата материнской компании отличается от отчетной даты дочерней компании, согласно МСФО (IFRS) 10 для целей консолидации дочерняя компания готовит дополнительную финансовую отчетность на ту же дату, что и отчетность материнской компании за исключением случаев, когда это экономически нецелесообразно.

Если финансовая отчетность дочерней компании, которая использовалась при подготовке консолидированной финансовой отчетности, готовится на отчетную дату, не совпадающую с отчетной датой материнской компании, необходимо производить корректировки на воздействие существенных сделок или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой материнской компании. В любом случае отчетные даты дочерней и материнской компании не должны отстоять друг от друга более чем на три месяца. Продолжительность отчетных периодов и любая разница между отчетными датами должны быть одинаковыми из периода в период.

Консолидированная финансовая отчетность формируется исходя из единой учетной политики группы. Если учетная политика одной из компаний группы в отношении каких-либо объектов учета или операций не совпадает с учетной политикой группы, то для целей консолидации отчетности такая компания должна сделать соответствующие корректировки.

Неконтролирующая доля участия представляется в консолидированном отчете о финансовом положении в составе капитала отдельно от капитала материнской компании.

Изменения материнской доли в дочерней компании, в результате которых не произошла потеря контроля (или «которые не явились результатом потери контроля») учитываются как операции внутри капитала.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность 7. Консолидированный отчёт о финансовом положении Основные этапы формирования консолидированного отчёта о финансовом положении можно рассмотреть на следующей схеме:

ЭТАП 1. Расчет стоимости чистых активов (ЧА) дочерней компании (ДК) на дату приобретения и отчетную дату ЭТАП 2. Расчет гудвила 1) На дату приобретения:

Гудвил на дату приобретения = Инвестиция МК + Неконтролирующая доля участия (НДУ) на дату приобретения –ЧА на дату приобретения 2) На дату отчета:

Гудвил на отчетную дату = Гудвил на дату приобретения – обесценение гудвила с даты приобретения Гудвил отражается в консолидированном отчёте о финансовом положении в разделе долгосрочные активы.

Обесценение гудвила с момента приобретения учитывается при расчете нераспределенной прибыли группы, а обесценение за отчетный год – в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе группы. Если компания учитывает неконтролирующую долю участия на дату приобретения по справедливой стоимости (полный гудвил), то обесценение гудвила будет распределено пропорционально долям владения между материнской компанией и неконтролирующей долей участия.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность ЭТАП 3. Расчет неконтролирующей доли участия (НДУ) 1) На дату приобретения:

Существует два метода расчета неконтролирующей доли участия на дату приобретения:

Пропорционально справедливой стоимости чистых активов дочерней компании на дату приобретения:

НДУ на дату приобретения = %НДУ х ЧА на дату приобретения По справедливой стоимости (полный гудвил).

2) На дату отчета:

НДУ на дату отчета = НДУ на дату приобретения + %НДУ х Изменение ЧА с даты покупки ЭТАП 4. Расчет нераспределенной прибыли группы (НПгр) Возможные корректировки:

+/– доля в прибыли (убытках) ДК, заработанных ею после даты – нереализованная прибыль группы (если она не учтена в расчете чистых Нераспределенная прибыль группы отражается в консолидированном отчёте о финансовом положении в разделе капитал.

ЭТАП 5. Резерв переоценки группы (РП) РП группы = РП МК + доля в изменении РП ДК после даты приобретения © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность Консолидированный отчёт о финансовом положении По общему правилу активы и обязательства материнской (МК) и дочерних компаний (ДК) построчно складываются с учетом корректировок, проводимых в связи с консолидацией.

Необоротные активы активы Текущие активы Собственный капитал прибыль участия © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность 8. Примеры консолидации Рассмотрим простейший пример консолидации, когда инвестиция в дочернюю компанию является 100%-ной и какие-либо дополнительные корректировки не требуются.

Пример 1.

Компания М 31 декабря 2012 года приобрела 100% акций компании Д за $5,000,000.

На дату приобретения нераспределенная прибыль Д составляла $3,500,000.

Справедливая стоимость активов Д на дату приобретения соответствовала их балансовой стоимости.

На 31.12.2013 г. обесценение гудвила составило $100,000.

Балансовые показатели компаний на 31.12.2013 г.:

Задание.

Необходимо составить консолидированный отчёт о финансовом положении группы на 31.12.2013 г.

Решение.

Консолидированный отчет о финансовом положении © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность Р1: Чистые активы дочерней компании на дату приобретения Р2: Гудвил Р3: Нераспределенная прибыль группы Нераспределенная прибыль ДК после даты приобретения (4,000 – 3,500) Процедура консолидации усложняется, если материнская компания приобрела менее 100% акций дочерней компании. В этом случае возникает необходимость рассчитать и отразить в отчетности неконтролирующую долю участия.

31 декабря 2012 года материнская компания М приобрела 80% обыкновенных акций компании Д за $10,000,000. Нераспределенная прибыль компании Д на эту дату составляла $2,000,000. Ниже приведены данные о справедливой стоимости компании Д на дату приобретения.

была приблизительно равна их балансовой стоимости.

Тест на обесценение гудвила, произведенный 31 декабря 2013 г. показал, что его необходимо обесценить на $200,000.

Обобщенные отчеты о финансовом положении на 31 декабря 2013 г.:

Задание.

Приготовить консолидированный отчет о финансовом положении группы на 31 декабря 2013 года, если:

1) неконтролирующая доля участия на дату приобретения учитывается пропорционально справедливой стоимости чистых активов;

2) неконтролирующая доля участия на дату приобретения учитывается по справедливой стоимости и равна 2,600.

1) Консолидированный отчет о финансовом положении, $ Прочие чистые активы (20,000 + 15,000 + 3,000 – 500) 37, Расчеты.

Р1. Чистые активы ДК Р2. Гудвил Р3. Неконтролирующая доля участия Доля НДУ в изменении чистых активов (20% х (17,500 – 11,500)) 1, © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность Р4. Нераспределенная прибыль группы Доля МК в изменении чистых активов (80% х (17,500 – 11,500)) 4, 2) Консолидированный отчет о финансовом положении Прочие чистые активы (20,000 + 15,000 + 3,000 – 500) 37, Расчеты.

Р1. Чистые активы ДК Р2. Гудвил © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность Р3. Неконтролирующая доля участия Доля НДУ в изменении чистых активов (20% х (17,500 – 11,500)) 1, Р4. Нераспределенная прибыль группы Доля МК в изменении чистых активов (80% х (17,500 – 11,500)) 4, 9. Консолидационные корректировки 9.1 Внутригрупповая дебиторская и кредиторская задолженность При формировании консолидированной отчетности суммы внутригрупповой дебиторской и кредиторской задолженности подлежат взаимозачету. Если по результатам выверки расчетов внутри группы выявлены денежные средства, перечисленные должником, но не учтенные получателем, то необходимо откорректировать суммы дебиторской задолженности по внутригрупповым расчетам и остатки по счету денежных средств получателя денег.

Пример 3.

Компания М является материнской по отношению к компании Д. В конце отчетного периода Д перечислила М $200, но эти деньги не были зачислены на расчетный счет М на отчетную дату. Дебиторская задолженность компании М на отчетную дату включала $600 к получению от Д. Кредиторская задолженность компании Д включала $400 в отношении компании М.

Задание.

Исключите внутригрупповые остатки.

Решение.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность 9.2 Нереализованная прибыль При реализации товаров по операциям внутри группы может возникать нереализованная прибыль.

В консолидированной отчетности нереализованная прибыль уменьшает стоимость запасов и консолидированную нераспределенную прибыль группы.

Пример 4.

Материнская компания продала дочерней компании товары на $10,000. Себестоимость проданных товаров для М составляла $6,000. На отчетную дату на складе дочерней компании оставалась часть этих товаров на сумму $2,000 по цене приобретения у материнской компании.

Задание.

Рассчитать нереализованную прибыль группы.

Решение.

Нереализованная прибыль в части этой поставки определяется в следующем порядке:

Прибыль М от продажи = $10,000 – $6,000 = $4,000.

Д не реализовала на сторону 20% товаров ($2,000 / $10,000).

Таким образом, нереализованная прибыль группы составит $4,000 х 20% = $800.

При исключении нереализованной прибыли важно обращать внимание на направление продаж.

Если продавцом по внутригрупповым операциям является материнская компания, то нереализованная прибыль исключается через нераспределенную прибыль группы.

Пример 5.

Компания М принадлежит 75% акционерного капитала компании Д за $40,000. На дату объединения бизнеса нераспределенная прибыль Д составляла $15,000. Компания М учитывает неконтролирующую долю участия на дату приобретения пропорционально справедливой стоимости чистых активов.

В течение отчетного года М продала Д товары на сумму $10,000 и получила по данной сделке прибыль $3,000. На отчетную дату на складе Д оставалось 20% товаров, полученных по данной сделке от М.

Обобщенные отчеты о финансовом положении на отчетную дату:

Подготовить консолидированный отчет о финансовом положении.

Решение.

Консолидированный отчет о финансовом положении Прочие чистые активы (140,000 +70,000 – 600) 209, Расчеты.

Р1. Чистые активы Д Р2. Гудвил Неконтролирующая доля участия на дату приобретения © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность Р3. Неконтролирующая доля участия Доля в приращении чистых активов (25% х (70,000 – 35,000)) 8, Р4. Нераспределенная прибыль группы Если продавцом является дочерняя компания, то нереализованная прибыль исключается при расчете чистых активов (Этап 1).

Пример 6.

Компания М принадлежит 75% акционерного капитала компании Д за $40,000. На дату объединения бизнеса нераспределенная прибыль Д составляла $15,000. Компания М учитывает неконтролирующую долю на дату приобретения пропорционально справедливой стоимости чистых активов.

В течение отчетного года Д продала М товары на сумму $10,000 и получила по данной сделке прибыль $3,000. На отчетную дату на складе М оставалось 20% товаров, полученных по данной сделке от Д.

Обобщенные отчеты о финансовом положении на отчетную дату:

Задание.

Подготовить консолидированный отчет о финансовом положении © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность Решение.

Консолидированный отчет о финансовом положении, $ Прочие чистые активы (140,000 + 70,000 – 600) 209, Расчеты.

Р1. Чистые активы Д Р2. Гудвил Неконтролирующая доля на дату приобретения (25% х 35,000) 8, Р3. Неконтролирующая доля Доля в приращении чистых активов (25% х (69,400 – 35,000)) 8, Р4. Нераспределенная прибыль группы © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность Согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» временные разницы, возникающие вследствие исключения нереализованной прибыли, приводят к возникновению отложенных налогов.

9.3 Операции по передаче основных средств внутри группы При продаже основных средств внутри группы компания-продавец в собственном учете отражает прибыль или убыток от такой операции. Компания-покупатель принимает основные средства в свой отчёт о финансовом положении по покупной стоимости и исходя из нее начисляет амортизацию.

С точки зрения группы такие основные средства должны быть отражены в отчетности так, как если бы их передача не проводилась. Для этого при консолидации отчетности должны быть сделаны следующие корректировки:

исключается финансовый результат по сделке;

корректируется сумма начисленной амортизации.

Пример 7.

Материнской компании М принадлежит 75% обыкновенных акций компании Д.

В 1 января 2013 года М продала Д основные средства за $50,000 и заработала прибыль в $10,000. Дочерняя компания использует это оборудование. Ожидаемый срок полезной службы на 1 января 2013 года составлял 10 лет.

Задание.

Сделать необходимые корректировке по внутригрупповой продаже в консолидированной отчетности.

Решение.

Нереализованные прибыли в консолидированной отчетности должны быть исключены полностью. Стоимость оборудования в консолидированном отчете о финансовом положении на 1 января 2013 года должна составить $40,000 ($50,000 – $10,000). В консолидированном отчете о прибылях и убытках необходимо уменьшить прибыль на $10,000.

Также ежегодно должна быть уменьшена амортизация основного средства в отчете о прибылях и убытках в корреспонденции со стоимостью основного средства.

1) Исключение нереализованной прибыли:

2) Исключение избыточной амортизации:

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность 9.4 Дивиденды Консолидация отчетности проводится после всех корректировок, в том числе по дивидендам объявленным, но не отраженным в отчетности компаний, входящих в группу.

Корректировки по объявленным дивидендам, выплачиваемым из прибыли, полученной после даты приобретения, проводятся до консолидации в следующем порядке:

Компания, объявившая дивиденды, делает проводку:

Дт Нераспределенная прибыль………………………………………X Кт Текущее обязательство по дивидендам………………………..……X Если дочерняя компания объявила дивиденды, то материнская компания должна признать свою долю такого дохода:

Дт Дебиторская задолженность по дивидендам……………………X Кт Отчет о прибылях и убытках……………………………………..………X При этом следует учитывать, что внутригрупповая дебиторская и кредиторская задолженность по дивидендам подлежат взаимозачету.

В консолидированном отчёте о финансовом положении будут отражены дивиденды, объявленные материнской компанией своим акционерам, и неконтролирующая доля в дивидендах, объявленных дочерней компанией.

Корректировки по объявленным дивидендам, выплачиваемым из прибыли, заработанной ДО даты приобретения, проводятся до консолидации в следующем порядке:

Материнская компания должна признать свою долю такого дохода следующим образом:

Дт Дебиторская задолженность по дивидендам……………………X Кт Инвестиция… ……………………………..……………………………………X © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность Пример 8.

Материнской компании М принадлежит 90% акций дочерней компании Д. До отчетной даты (31.12.2013) компания М объявила дивиденды в сумме $15,000, а дочерняя компания – в сумме $8,000.

Чистые активы Д составляли:

Нераспределенная прибыль М до учета дивидендов составляла $70,000.

Задание.

Сделать необходимые корректировки для целей консолидации отчетности.

Решение.

1) Признание дивидендов у материнской компании:

Дт Нераспределенная прибыль………………………$15, Кт Задолженность по дивидендам…………………………$15, 2) Признание дивидендов у дочерней компании:

Дт Нераспределенная прибыль………………………$8, Кт Задолженность по дивидендам…………………………$8, Из общей суммы дивидендов, объявленных дочерней компанией, материнской компании принадлежит $7,200 (90%), а неконтролирующая доля составляет $800 (10%).

3) Признание дохода в виде дивидендов Д в учете М Дт Дебиторская задолженность по дивидендам…….$7, Кт Доход в виде дивидендов……………………….………$7, 4) Элиминирование статей при консолидации отчета о финансовом положении Дт Кредиторская задолженность по дивидендам Д…$7, Кт Дебиторская задолженность по дивидендам М………..$7, © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность 5) Элиминирование статей при консолидации отчета о прибылях и убытках Дт Доход в виде дивидендов у М…………………………$7, Дт Неконтролирующая доля в дивидендах Д.……….…....$ Кт Нераспределенная прибыль Д..………………………………$8, Неконтролирующая доля учитывается в общей посленалоговой прибыли дочерней компании (до выплаты дивидендов), поэтому ее долю в дивидендах Д следует также исключить.

9.5 Приобретение в течение года Операции по объединению бизнеса могут осуществляться в середине года. В этом случае при расчете стоимости чистых активов на дату приобретения могут возникать затруднения. Обычно считается, что прибыль дочерней компании признавалась равномерно в течение года.

Пример 9.

Компания М приобрела 80% акций компании Н 30 апреля 2013 года за $30,000. Чистые активы Н на 31.12.2012 г. составляли:

В течение финансового года, закончившегося 31 декабря 2013 года, компания Н получила прибыль после налогообложения $1,200.

Неконтролирующая доля на дату приобретения учитывается пропорционально справедливой стоимости чистых активов.

Задание.

Необходимо рассчитать сумму чистых активов Н, гудвил на дату приобретения и определить сумму доли прибыли Н, которая должна быть включена в консолидированную отчетность.

Чистые активы Н на дату приобретения:

Нераспределенная прибыль на 31.12.2012 г. 18, с 01.01.2013 до 30.04.2013 (1,200 х 4/12) Гудвил на дату приобретения:

Доля в нераспределенной прибыли Н, подлежащая включению в консолидированную отчетность на 31.12.2013 г.:

Всего нераспределенная прибыль Н Подлежит включению в нераспределенную прибыль 10.Консолидированный отчёт о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе При формировании собственного отчета о прибылях и убытках материнская компания включает в него доход в виде дивидендов, полученных от дочерней компании.

Консолидированный отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе должен формироваться в соответствии с концепцией единой компании (результаты по внутригрупповым операциям исключаются).

Таким образом, в консолидированном отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе должны быть отражены доходы от использования активов, которые контролирует группа. При этом сумма дивидендов дочерней компании заменяется доходами и расходами дочерней компании.

Если материнской компании принадлежит менее 100% акций дочерней компании, то в консолидированном отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе отражается доля неконтролирующих акционеров в прибыли дочерней компании и в © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность общем совокупном доходе дочерней компании.

Дивиденды, распределенные дочерней компанией в пользу материнской компании, относятся к внутригрупповым операциям. Поэтому они полностью исключаются.

Часть дивидендов дочерней компании, относящаяся к неконтролирующим акционерам, будет учтена при определении неконтролирующей доли участия на отчетную дату (в отчете о финансовом положении). Поэтому в консолидированном отчете о прибылях и убытках будут отражены только дивиденды, подлежащие получению от компаний, не являющихся ни дочерними, ни ассоциированными, ни совместными предприятиями.

Внутригрупповые операции приводят к тому, что в учете одной компании признается доход, а учете другой – расход.

С точки зрения единой компании такие доходы и расходы должны быть исключены.

Общая схема формирования консолидированного отчета о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе с учетом основных корректировок представлена ниже:

10.1. Схема формирования консолидированного отчета о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе Выручка группы = выручка МК + выручка ДК – выручка по операциям внутри группы минус:

1) Себестоимость продаж группы = себестоимость МК + себестоимость ДК – себестоимость по операциям внутри группы;

2) Нереализованная прибыль;

3) Операционные доходы/расходы группы = операционные доходы/расходы МК + операционные доходы/расходы ДК;

4) Обесценение гудвила.

Итого прибыль группы до налогообложения – Налог группы = налог МК + налог ДК Итого прибыль группы за период в том числе Неконтролирующая доля в прибыли ДК Прибыль, принадлежащая акционерам МК Прочий совокупный доход группы (ПрСД) = ПрСД МК + ПрСД ДК Итого совокупный доход группы за период, в том числе Неконтролирующая доля в совокупном доходе ДК Совокупный доход, принадлежащий акционерам МК © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность Данную схему мы рассмотрим на небольших примерах.

При составление консолидированной отчетности важно обращать внимание на направление продаж.

Пример 10.

Компании М принадлежит 80% акций компании Н. На 31 декабря 2013 года имеются следующие данные о показателях отчетов о прибылях и убытках:

В течение отчетного года компания М продала Н товары на $40,000. Из этих товаров на конец года на складе Н находились запасы на сумму $10,000.

Нереализованная прибыль по этим товарам составляет $1,000.

Задание.

Подготовить консолидированный отчет о прибылях и убытках.

Решение.

Неконтролирующая доля © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность Пример 11.

В течение отчетного года компания Н продала М товары на $40,000. Из этих товаров на конец года на складе М находились запасы на сумму $10,000.

Нереализованная прибыль по этим товарам составляет $1,000.

Задание.

Подготовить консолидированный отчет о прибылях и убытках.

Решение.

10.2. Приобретение в течение года Особое внимание следует уделить корректировкам в связи с приобретением дочерней компании в течение отчетного периода.

Если в экзаменационном вопросе не указано иное, то следует считать, что в год приобретения дочерняя компания получала прибыль равномерно. Поэтому для целей консолидации финансовый результат дочерней компании распределяется на пропорционально-временной основе.

Компания М 31 мая 2013 года приобрела 80% компании Д. В отчетах о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 2013 года, компании представили следующую информацию:

В июле 2013 года М продала Д товары за $20,000, которые на конец года были полностью реализованы.

Задание.

Следует провести корректировки для целей консолидации отчетности.

Решение.

При консолидации были учтены следующие показатели:

В том числе в отношении:

17 (12 – 5) – это период в месяцах, в течение которого компания М владела компанией Д.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность 11. Консолидированный отчёт об изменениях собственного капитала В консолидированном отчете должны отражаться только изменения собственного капитала с точки зрения группы.

Пример 13.

Компания М приобрела 60% акций компании Н за $2,500. На дату приобретения (01.01.2012 г.) нераспределенная прибыль Н составляла $500. Гудвил, возникший при приобретении, обесценивается на $50 в год. На 31.12.2013 г. имелась следующая информация:

Отчет о прибылях и убытках за 2013 год Нераспределенная прибыль:

Задание.

Необходимо составить консолидированную отчетность на 31.12.2013 г.

Р1. Чистые активы В Р2. Гудвил на дату приобретения Р3. Неконтролирующая доля на 31.12.2012 г.

Доля в изменении чистых активов (40% х (3,000 + 1,500 – 3,500)) Неконтролирующая доля на 31.12.2013 г.

Р4. Нераспределенная прибыль группы на 31.12.2012 г.

Доля в нераспределенной прибыли Н с даты приобретения © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность Нераспределенная прибыль группы на 31.12.2013 г.

Консолидированный отчёт о финансовом положении на 31.12.2013 г.

Консолидированный отчет о прибылях и убытках за 2013 год В том числе:

Консолидированный отчет об изменениях собственного капитала за 2013 год © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Инвестиции в ассоциированные компании и совместные Сессия 22 – Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия План сессии 1. Введение

2. Определения

3. Существенное влияние

4. Метод долевого участия

4.1. Различные даты отчетности 4.2. Различные учетные политики 4.3. Учет разницы между затратами на инвестицию и балансовой стоимостью инвестиций в ассоциированную компанию или совместное предприятие 5. Учет операций между инвестором и ассоциированной компанией или инвестором и совместным предприятием

6. Убытки от обесценения

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия 1. Введение МСФО (IAS) устанавливает принципы учёта инвестиций в ассоциированные компании;

описывает требования к учёту по методу долевого участия для инвестиций в ассоциированные компании и совместные предприятия.

При этом он не применяется для учёта инвестиций, которые принадлежат:

венчурным фондам; или совместным, паевым фондам и подобным организациям, включая страховые инвестиционные фонды.

Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия такими компаниями могут учитываться по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

2. Определения Ассоциированная компания (associate) – это компания, в которой инвестор обладает существенным влиянием.

Существенное влияние (significant influence) – это возможность участвовать в принятии решений в отношении финансовой и хозяйственной политики компании, но не контролировать и не совместно контролировать её.

Метод долевого участия (equity method) – это метод учета, в соответствии с которым инвестиции первоначально учитываются по фактическим затратам на приобретение, а затем корректируются на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестирования. Финансовый результат инвестора включает его долю в прибылях и убытках компании - объекта инвестирования, а прочий совокупный доход инвестора включает долю в прочем совокупном доходе компании - объекта инвестирования.

3. Существенное влияние Наличие существенного влияния обычно характеризуется владением от 20% до 50% голосующих акций объекта инвестирования.

Однако эти границы влияния не рассматриваются как абсолютные. Инвестор может обладать существенным влиянием и не имея такой доли акций. В то же время наличие крупного пакета акций не всегда свидетельствует о возможности существенно влиять на деятельность инвестируемой компании.

Стандарт описывает дополнительные факторы, свидетельствующие о наличии существенного влияния:

представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестирования;

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия участие в процессе выработки политики объекта инвестирования, в том числе участие в принятии решений относительно выплаты дивидендов;

крупные операции между инвестором и инвестируемой компанией;

обмен управленческим персоналом;

предоставление важной технической информации.

Также необходимо учитывать наличие конвертируемых финансовых инструментов, которые в случае конвертации могут обеспечить инвестору возможность существенного влияния.

Компания теряет существенное влияние, когда она теряет возможность участвовать в принятии решений в отношении финансовой и хозяйственной политики объекта инвестирования, при этом потеря существенного влияния не обязательно сопровождается изменением в доле владения голосующими акциями.

4. Метод долевого участия Инвестор отражает отдельной строкой в отчёте о финансовом положении инвестицию в ассоциированную компанию или совместное предприятие, и одной строкой в отчёте прибылях и убытках и прочем совокупном доходе долю в прибылях и убытках и прочем совокупном ассоциированной компании или совместного предприятия.

Согласно методу долевого участия:

инвестиции первоначально учитываются по себестоимости;

их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибылях и убытках объекта инвестиций после даты приобретения;

полученный от объекта инвестиций доход в виде дивидендов уменьшает балансовую стоимость инвестиций;

корректировки балансовой стоимости могут быть также необходимы для отражения изменения доли участия инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестирования (например, доходе, возникшем при переоценке основных средств). Доля инвестора в изменении прочего совокупного дохода отражается одной строкой в прочем совокупном доходе инвестора.

Если доля инвестора в убытках ассоциированной компании или совместного предприятия превышает его долю инвестиций в нее, то он прекращает признание дальнейших убытков.

Если в дальнейшем ассоциированная компания или совместное предприятие показывает доход, то инвестор возобновляет признание своей доли дохода только после того, как доля его дохода сравнивается с долей непризнанных убытков.

В отдельной отчетности инвестора инвестиции в дочерние, ассоциированные и совместно контролируемые компании, которые не были классифицированы в категорию активов, предназначенных для продаж, и не были частью выбывающих групп, учитываются:

либо в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

4.1. Различные даты отчетности Когда даты отчетности инвестора и его ассоциированной компании или совместного предприятия различны, то ассоциированная компания или совместное предприятие должны подготовить финансовую отчетность на ту же самую дату, что дата отчета инвестора, если только это возможно.

Если даты отчетностей не одинаковы, то необходимо произвести корректировку в отношении существенных сделок или событий между ними.

Разница между отчетными датами не должна превышать трех месяцев и должна оставаться одной и той же от периода к периоду.

4.2. Различные учетные политики Если ассоциированная компания или совместное предприятие применяет учетную политику, отличную от учетной политики инвестора, то необходимо произвести корректировки для их сближения.

4.3. Учет разницы между затратами на инвестицию и балансовой стоимостью инвестиций в ассоциированную компанию или совместное предприятие Предыдущий пример использования метода долевого участия не содержал сложностей, связанных с отличием суммы фактических затрат инвестора на приобретение акций и балансовой стоимостью доли чистых активов инвестируемой компании. Эта разница, прежде всего, должна быть разложена на два компонента:

разница между балансовой и справедливой стоимостью доли чистых активов инвестируемой компании;

разница между фактическими затратами на инвестицию и справедливой стоимостью соответствующей доли чистых активов. Именно эта разница и является гудвилом.

Активы компании-объекта инвестиций, используемые для расчёта гудвила, не должны включать гудвил, признаваемый в отдельной финансовой отчетности ассоциированной компании или совместного предприятия. Инвестор признает отдельный нематериальный актив компании - объекта инвестиций, только если он соответствует определению нематериальных активов в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Стандарт требует, что положительный гудвил, возникший при приобретении ассоциированной компании или совместного предприятия был включен в текущую стоимость инвестиции с последующим тестированием на обесценение.

Превышение доли инвестора в идентифицируемых активах, обязательствах и условных обязательствах ассоциированной компании или совместного предприятия над суммой инвестиций должно отражаться как доход в том периоде, когда была приобретена ассоциированная компания или совместное предприятие. Доход при приобретении включается в ту же строку отчёта о прибылях и убытках, где © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия отражается доля инвестора в чистой прибыли ассоциированной компании или совместного предприятия, заработанной после приобретения.

Пример 1.

31 декабря 2012 года материнская компания М приобрела 40% обыкновенных акций компании Д за $10,000,000. Нераспределенная прибыль компании Д на эту дату составляла $2,000,000. Ниже приведены данные о справедливой стоимости компании Д на дату приобретения.

была приблизительно равна их балансовой стоимости.

Тест на обесценение гудвила, произведенный 31 декабря 2013 г. показал, что его необходимо обесценить на $ 200,000.

Обобщенные отчеты о финансовом положении на 31 декабря 2013 г.:

Задание.

Приготовить консолидированный отчет о финансовом положении группы на 31 декабря 2013 года.

Консолидированный отчет о финансовом положении Инвестиция в ассоциированную компанию (Р3) 12, Расчеты.

Р1. Чистые активы ДК Р2. Гудвил Р3: Инвестиция в ассоциированную компанию Доля МК в изменении чистых активов (40% х (17,500 – 11,500)) 2, Инвестиция в ассоциированную компанию на отчетную дату 12, © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия Р4. Нераспределенная прибыль группы Доля МК в изменении чистых активов (40% х (17,500 – 11,500)) 2, 5. Учет операций между инвестором и ассоциированной компанией или инвестором и совместным предприятием В некоторых случаях операции между инвестором и ассоциированной компанией или совместным предприятием влекут за собой необходимость определенных корректировок финансовых результатов при учете доли прибыли инвестора в доходах компании - объекта инвестирования.

В соответствии с общей концепцией учета реализации прибыль может быть признана лишь тогда, когда она образовалась в результате операций с несвязанными сторонами на рыночных условиях. В любом случае проблема не возникает, если операции купли-продажи между инвестором и ассоциированной компанией или совместным предприятием происходят по балансовой стоимости, без признания каких-либо финансовых результатов.

В том случае, когда цена сделки отличается от балансовой стоимости, необходимо сделать соответствующие корректировки. Если при полной консолидации отчетности дочерней компании и инвестора все внутренние обороты и, соответственно, прибыль и убытки исключаются полностью, то при применении метода долевого участия исключается только компонент прибыли от сделки между инвестором и ассоциированной компанией или совместным предприятием.

Исключения доходов и расходов по сделкам не требуется, так как метод долевого участия не предполагает включение оборотов компании – объекта инвестирования в отчетность инвестора.

Однако необходимо исключить прибыль от таких сделок в доле, соответствующей проценту владения инвестора в капитале ассоциированной компании или совместного предприятия. Это касается как продаж от инвестора ассоциированной компании или совместному предприятию, так и, наоборот, продаж от ассоциированной компании или совместного предприятия инвестору.

Процесс исключения прибыли при операциях, связанных с передачей основных средств, аналогичен рассмотренному выше примеру, однако признание финансовых результатов по таким сделкам происходит одновременно с начислением амортизации по переданным основным средствам.

Исключение прибыли при операциях, связанных с основными средствами.

Допустим, что компания Ант, владеющая 25% акций компании Экс, продала компании Экс здание с остаточным сроком полезного использования пять лет с прибылью в $100,000. Продажа произведена в конце 2010 года. Экс использует метод линейной амортизации и планирует списать стоимость этого здания равномерно в течение 2011–2015 годов.

Проводки компании Ант 2010 год Проводки компании Ант, 2011–2015 годы:

6. Убытки от обесценения Гудвил представляет собой часть текущей стоимости инвестиции в ассоциированную компанию или совместное предприятие и не признается в отчётности отдельно, поэтому отдельное тестирование на обесценение гудвила в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», не проводится.

Вместо тестирования на обесценение гудвила, проводится тестирование на обесценение текущей стоимости инвестиции, как единого актива, путём сравнения текущей стоимости и возмещаемой стоимости (наибольшей из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу).

Тестирование на обесценение проводят, если в соответствии с МСФО (IAS) «Финансовые инструменты: признание и оценка» есть признаки обесценения.

В случае, когда обнаружены убытки от обесценения, то они не распределяются между активами, включая гудвил, который представляет собой часть текущей стоимости инвестиции в ассоциированную компанию или совместное предприятие.

Поэтому убытки от обесценения могут быть восстановлены до возмещаемой суммы инвестиции, определённой в последующих периодах.

2. Определения

3. Соглашения о совместной деятельности

4. Совместный контроль

5. Виды соглашений о совместной деятельности

6. Учёт соглашений о совместной деятельности

6.1 Участник совместных операций 6.2 Участник совместного предприятия 6.3 Стороны соглашения о совместной деятельности, не осуществляющие совместный контроль © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Соглашения о совместной деятельности 1. Введение Соглашение о совместной деятельности - это соглашение, по условиям которого две или более договаривающихся стороны осуществляют совместный контроль.

Стороны могут вступить в соглашение о совместной деятельности в силу разных причин. Например, когда у инвесторов есть дополняющие навыки и профессиональные знания; или когда необходимо разделить риски, связанные с проектом; или если проект может воспользоваться экономией от масштаба, когда участвуют два или более инвесторов; или если размер проекта настолько велик, что возможностей одного инвестора недостаточно. Целью соглашения о совместной деятельности может быть как разделение затрат, так и соображения выгоды.

МСФО (IFRS) 11 «Соглашения о совместной деятельности» применяется для учёта соглашений о совместной деятельности в финансовой отчётности сторон соглашения. Этот стандарт заменяет МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности». МСФО (IFRS) 11 «Соглашения о совместной деятельности»

применяется для отчетных периодов, начинающихся 1 января 2013 года или после этой даты. При одновременном принятии всего пакета выпущенных стандартов разрешается досрочное применение этого стандарта.

2. Определения Соглашение о совместной деятельности (joint arrangement) – соглашение, по которому две или более стороны осуществляют совместный контроль.

Совместный контроль (joint control) – закрепленное в договоре разделение контроля, существующее только тогда, когда решения относительно ключевых видов деятельности требуют единогласного решения сторон, совместно осуществляющих контроль.

Совместные операции (joint operation) – совместная деятельность, в рамках которой у сторон соглашения возникает право на активы и обязанность по выполнению обязательств, относящихся к соглашению.

Совместное предприятие (joint venture) – соглашение о создании совместного предприятия с правом на чистые активы такого предприятия.

Сторона соглашения о совместной деятельности (party to a joint arrangement) – компания, участвующая в совместной деятельности, независимо от того, осуществляет ли она совместный контроль или нет.

Ключевые виды деятельности (relevant activities) – для целей данного МСФО, ключевыми видами деятельностью считается деятельность, которая оказывает существенное воздействие на доходность компании-объекта инвестиций 3. Соглашения о совместной деятельности Соглашением о совместной деятельности считается соглашение двух или более сторон осуществлять совместный контроль.

Все соглашения о совместной деятельности выражены договором, который:

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Соглашения о совместной деятельности налагает на стороны обязательства; и предоставляет сторонам совместный контроль в рамках соглашения.

Соглашение не может быть квалифицировано как соглашение о совместном контроле, если одна сторона имеет возможность единолично осуществлять контроль – то есть если одна сторона обладает полномочиями самостоятельно принимать ключевые решения.

Договор о совместной деятельности определяет условия, на которых стороны участвуют в соглашении. Пункты, которые обычно раскрываются в договоре, представлены ниже:

цель соглашения и его продолжительность;

характер деятельности, выполняемый в рамках соглашения;

порядок назначения членов управляющего органа и как принимаются решения;

капитальные или другие вложения, требуемые от сторон; и порядок разделения активов и обязательств, доходов и расходов, прибылей и убытков.

Договорное соглашение обычно является письменным соглашением между сторонами; оно также может быть в виде документально оформленной дискуссии, хотя эта форма встречается реже. Совместный контроль также может быть утвержден местным законодательством или другими установленными законом механизмами или как часть регулирующих правил компании, отдельно или совместно с другим договорным соглашением между сторонами.

4. Совместный контроль Совместный контроль - это ключевое определение стандарта. Под совместным контролем необходимо понимать закрепленное договором разделение контроля, существующее только тогда, когда решения относительно ключевых видов деятельности требуют единогласного решения сторон, совместно осуществляющих контроль.

Совместный контроль и контроль - это взаимоисключающие понятия. Как минимум две стороны должны осуществлять совместный контроль при этом, разделение контроля должно быть закреплено договором, согласно которому решения относительно ключевых видов деятельности требуют единогласного решения сторон.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Соглашения о совместной деятельности Пример Каждая из компаний A, B, C и D владеют 25% голосующих акций компании J. Для принятия решения в компании J необходимо 75% голосов.

Задание Являет ли компания J совместно контролируемой?

Решение Компания J не является совместно контролируемой. Для того чтобы компании J быть совместно контролируемой, необходимо, чтобы решения могли приниматься только при единогласии сторон, осуществляющих совместный контроль. Правила принятия решений в компании J позволяют принимать решения при согласии любой комбинации, состоящей из трёх сторон из четырёх. Стандарт называет такую ситуацию коллективным/групповым контролем. Каждый инвестор будет отражать инвестицию в компанию J как инвестицию в ассоциированную компанию, так как каждый инвестор может оказывать существенное влияние на компанию J, но не может осуществлять совместный контроль.

МСФО (IFRS) 11 определяет ключевые виды деятельности как виды деятельности, существенно влияющие на доходы в рамках совместной деятельности.

Для определения ключевых видов деятельности необходимо использовать профессиональное суждение. IFRS (МСФО) 11 приводит некоторые примеры:

покупка или продажа товаров или услуг;

управление финансовыми активами в течение их срока службы;

выбор, приобретение или продажа активов;

исследования и разработка новых продуктов или процессов; и определение ресурсов финансирования и привлечение финансирования.

5. Виды соглашений о совместной деятельности Существует два вида соглашений о совместной деятельности совместные операции, и совместные предприятия.

В соответствии с МСФО (IFRS) 11 вид соглашения о совместной деятельности, в котором компания является стороной, будет зависеть от прав и обязанностей, вытекающих из соглашения.

Условия соглашения Стороны имеют права на Стороны имеют право на Права на активы Сторонам принадлежат доли Активы принадлежат выполнению обязательств обязательства, обязанности, несёт ответственность по Доходы и расходы, прибыли Соглашение устанавливает Соглашение устанавливает © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Соглашения о совместной деятельности Следующая схема помогает определить вид соглашения о совместной деятельности:

отдельного предприятия?

соглашение между сторонами наличие у сторон прямых прав на активы и обязанности по выполнению обязательств?

получению сторонами прямых прав на активы и обязанностей по выполнению обязательств?

6. Учёт соглашений о совместной деятельности 6.1 Участник совместных операций Участник совместных операций - сторона по соглашению о совместной деятельности, осуществляющая совместный контроль, в отношении своего вложения в совместные операции должна отразить:

активы, включая свою долю в активах в совместной деятельности;

обязательства, включая свою долю в обязательствах в совместной деятельности;

выручку от продажи своей доли продукции, выпускаемой в рамках совместных операций;

свою выручку и долю выручки от продукции, выпускаемой в рамках совместных операций;

расходы, включая свою долю в расходах, которые были понесены в рамках совместных операций.

Согласно МСФО (IFRS) 11, в случае, когда участник совместных операций вступает в сделку с совместными операциями, он совершает сделку с другими участниками совместных операций. Прибыли и убытки участника совместных операций в результате данной сделки должны отражаться в доле, соответствующей проценту владения других участников.

Такое отражение используется для собственной финансовой отчётности участника совместных операций, аналогичный подход применяется при составлении консолидированной финансовой отчётности участника совместных операций, если таковая необходима.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Соглашения о совместной деятельности 6.2 Участник совместного предприятия Участник совместного предприятия - сторона по соглашению о совместной деятельности, осуществляющая совместный контроль, в отношении инвестиций в совместное предприятие должна использовать метод долевого участия, установленный изменённым МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия».

Согласно методу долевого участия доля контролируемых активов и обязательств показывается отдельной строкой в отчёте о финансовом положении участника, а доля контролируемых доходов и расходов показывается отдельной строкой в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе участника.

Инвестиция в совместное предприятие будет отражена в отдельной строке отчёта о финансовом положении. Инвестиция первоначально учитывается по фактическим затратам, а затем корректируются на долю в прибылях и убытках и прочем совокупном доходе совместного предприятия, заработанных после приобретения.

Если в момент приобретения инвестиции были существенные отличия между балансовой и справедливой стоимостью чистых активов совместного предприятия и если существуют различия между учетной политикой совместного предприятия и участника совместного предприятия, то доля в прибылях и убытках должна быть скорректирована с помощью соответствующих поправок. Текущая стоимость инвестиций уменьшается на сумму полученных дивидендов.

Если доля участника в убытках совместного предприятия превышает его долю инвестиций в него, то он прекращает признание дальнейших убытков. Дальнейшие убытки признаются только, если у компании есть юридическая или конструктивная обязанность по выполнению обязательств, связанных с этими убытками. Поскольку метод долевого участия применяется для учета совместной деятельности тогда, когда инвестор имеет право на долю в чистых активах, а не на долю в обязательствах, маловероятно, что такая обязанность существует. Однако следует внимательно подходить к оценке соглашений о совместной деятельности.

Финансовая информация, используемая инвестором при применении метода долевого участия, должны быть за тот же отчётный период, что и составляемая отчётность (исключение - если это не является практически возможным). Разница между отчетными датами не должна превышать трех месяцев. В любом случае необходимо сделать поправки на все существенные операции, прошедшие за период между разными отчётными датами.

Прибыли и убытки, возникшие от операций между совместным предприятием и участником совместного предприятия, независимо от направления продаж должны признаваться в доле, соответствующей проценту владения других участников совместного предприятия. Исключаемые прибыли и убытки представляют собой нереализованные через продажу третьим сторонам прибыли и убытки.

Изменённый МСФО (IAS) 28 не предоставляет отдельного практического руководства по исключению нереализованных прибылей и убытков. В случае если продавцом является совместное предприятие, есть два варианта отражения: на сумму нереализованной прибыли уменьшается инвестиция в совместное предприятие или уменьшается стоимость активов, полученных в результате операции. В случае если продавцом является участник совместного предприятия, на сумму нереализованной прибыли уменьшается инвестиция в совместное © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 22 – Соглашения о совместной деятельности предприятие, поскольку проданные активы были переданы в совместное предприятие.

6.3 Стороны соглашения о совместной деятельности, не осуществляющие совместный контроль Не все стороны соглашения о совместной деятельности осуществляют совместный контроль. Некоторые стороны могут иметь возможность только на ограниченное участие, в таком случае отражение соглашений о совместной деятельности может отличаться:

Pages: | 1 | ... | 5 | 6 |

| 8 | 9 | ... | 10 |

Главная >> Методички

[ СКАЧАТЬ ОРИГИНАЛ ДОКУМЕНТА .pdf ]

Похожие работы:

«АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ОРТОПЕДИЧЕСКОЙ СТОМАТОЛОГИИ для послевузовского образования под редакцией Т. И. Ибрагимовa 2-е издание, исправленное и дополненое Рекомендуется Учебно-методическим объединением по медицинскому и фармацевтическому образованию вузов России в качестве учебного пособия для системы послевузовского профессионального образования врачей-стоматологов Москва • 2007 Содержание Введение № тема занятия 1. Организация стоматологической помощи и последипломное образование...»

«Год Тип Издательс Цена Цена Отрасль Шифр Автор(ы) Наименование издани Издания тао (руб.) (руб.) НАЧАЛЬНОЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ ОБРАЗОВАНИЕ Автоматика и Автоматизация производства (металлообработка): Учебное ИЦ 560А Павлючков С.А. 2009 197,00 246,00 управление Рабочая тетрадь (2-е изд., стер.) пособие Академия Автоматика и Основы автоматизации производства (4-е изд., Учебное ИЦ 957A Пантелеев В.Н. 2012 302,00 377, управление стер.) учеб. пособие пособие Академия Автоматика и Основы автоматизации...»

«Методические разработки Факультет технологии сельскохозяйственного производства Кафедра частной зоотехнии Учебное пособие Дегтярь А.С, Семенченко С.В, Костылев Э.В. Технология производства и переработки продуктов пчеловодства: учебное пособие. – пос. Персиановский, ДонГАУ, 2014 г. - 84 с. Учебное пособие Дегтярь А.С, Семенченко С.В, Костылев Э.В. Пчеловодство: Термины и определения. Справочное пособие. Предназначено для студентов и специалистов пчеловодов. – пос. Персиановский, ДонГАУ, 2014 г.-...»

«Московский государственный институт международных отношений МИД России МЕЖДУНАРОДНОЕ ЭКОНОМИЧЕСКОЕ ПРАВО Под ред. проф. А.Н. Вылегжанина Допущено УМО вузов Российской Федерации по образованию в области международных отношений в качестве учебного пособия для студентов вузов, обучающихся по направлениям подготовки (специальностям) Международные отношения и Зарубежное регионоведение КНОРУС • МОСКВА • 2014 УДК 346(075.8) ББК 67.911.221я73 М43 Проект сотрудничества МГИМО — БиПи Руководитель проекта...»

«Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования ГОРНО-АЛТАЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ Кафедра теории и истории государства и права Российский парламентаризм Учебно-методический комплекс Для студентов, обучающихся по специальности 030501 Юриспруденция Горно-Алтайск РИО Горно-Алтайского госуниверситета 2008г. 1 Печатается по решению методического совета Горно-Алтайского госуниверситета УДК – запрашивается в науке ББК – в РИО Авторский знак – в РИО Российский...»

«Министерство культуры Новосибирской области ГАОУ СПО НСО Новосибирский областной колледж культуры и искусств ДОКУМЕНТОВЕДЕНИЕ Методические указания и контрольные задания для студентов – заочников образовательных учреждений среднего профессионального образования по специальности 071202 Библиотековедение (базовый уровень среднего профессионального образования) Новосибирск 2011 3 Составлены в соответствии с: - Рекомендациями по разработке методических указаний контрольных заданий для...»

«Президентская программа “Дети России” Министерство общего и профессионального образования Российской Федерации Уральский государственный университет им. А.М. Горького Специализированный учебно-научный центр С.А. Ануфриенко Введение в теорию множеств и комбинаторику Учебное пособие Екатеринбург 1998 УДК 510.22(075.3) А 733 Пособие разработано в рамках федеральной программы “Одаренные дети” по гранту “Развитие российской системы предуниверситетского образования одаренных детей ведущими...»

«БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ УКАЗАТЕЛЬ КНИГ, ПОСТУПИВШИХ В БИБЛИОТЕКУ (январь-февраль 2014г.) Акушерство 1. 618Г М 74 Мозговая Е.В. Алгоритмы и тактика ведения патологических родов : Методические рекомендации / Е. В. Мозговая, В. В. Абрамченко, Т. У. Кузьминых, Н. Л. Крамарева ; ред. Э. К. Айламазян. - СПб. : Изд-во Н-Л, 2010. - 60 с. - (Серия Ex libris Журнал акушерства и женских болезней) Экземпляры: всего:2 - оф(1), кх(1) ГРНТИ 76.29 Аннотация: В методических рекомендациях содержатся стандарты ведения...»

«УДК 378.046.4 МЕТОДЫ РАЗВИТИЯ НАУЧНО-МЕТОДИЧЕСКОЙ КУЛЬТУРЫ ПРЕПОДАВАТЕЛЯ ВЫСШЕЙ ШКОЛЫ Подповетная Юлия Валерьевна, доцент кафедры экономики торговли, кандидат педагогических наук, доцент Южно-Уральский государственный университет г. Челябинск, Россия, [email protected] Процессуальная составляющая технологии развития научнометодической культуры преподавателя высшей школы предполагает выбор и обоснование соответствующих методов. Разработана авторская система партисипативных методов...»

«И.Ю.Денисюк, Л.Н.Аснис, М.И. Фокина Н.О. Собещук Применение элементов фотоники в специальной аппаратуре Учебное пособие s Санкт-Петербург 2008 Министерство образования Российской федерации Санкт-Петербургский Государственный университет информационных технологий, механики и оптики Применение элементов фотоники в специальной аппаратуре Учебное пособие С-Петербург 2008 2 И. Ю. Денисюк, Л.Н.Аснис, М.И. Фокина Н.О. Собещук СПб; СПб ГУ ИТМО, 2008, - с. Применение элементов фотоники в специальной...»

«СУБКОНТРАКТАЦИЯ Армягова А.А., Воронцова Е.А., Егоров В.С., Лемус С.В., Пашков П.И., Сомков А.Е. СИСТЕМА МЕНЕДЖМЕНТА МАЛОГО ПРЕДПРИЯТИЯ В ОБЛАСТИ УПРАВЛЕНИЯ ПРОИЗВОДСТВЕННОЙ БЕЗОПАСНОСТЬЮ И ОХРАНОЙ ТРУДА В СООТВЕТСТВИИ СО СТАНДАРТОМ OHSAS 18001:2007 Москва 2009 1 Настоящее методическое пособие создано при поддержке и под СУБКОНТРАКТАЦИЯ контролем со стороны Департамента поддержки и развития малого и среднего предпринимательства города Москвы. Пособие предназначено для использования...»

«Л.А. ГоршковА, М.в. ГорбуновА ОснОвы управления Организацией практикум с использованием активных методов обучения Под редакцией доктора экономических наук Л.А. Горшковой Рекомендовано Советом Учебно-методического объединения вузов России по образованию в области менеджмента в качестве учебного пособия по экономическим специальностям Второе издание, переработанное и дополненное УДК 65.0(075.8) ББК 65.2902я73 Г67 Учебное издание удостоено звания победителя в номинации Лучшая научная книга,...»

«МИНИСТЕРСТВО КУЛЬТУРЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПРАВИТЕЛЬСТВО г. МОСКВЫ КОМИТЕТ ПО КУЛЬТУРЕ г. МОСКВЫ Московский государственный зоологический парк ЕЖЕГОДНЫЙ ОТЧЕТ 2004 ANNUAL REPORT 2004 Москва 2005 Министерство культуры Российской Федерации Правительство г. Москвы Комитет по культуре г. Москвы Московский государственный зоологический парк ЕЖЕГОДНЫЙ ОТЧЕТ 2004 Информационно справочный материал о работе Московского зоопарка в 2004 году Главный редактор сборника Директор Московского зоопарка В. В....»

«МИНИСТЕРСТВО ЗДРАВООХРАНЕНИЯ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ БЕЛОРУССКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ МЕДИЦИНСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ КАФЕДРА БЕЛОРУССКОГО И РУССКОГО ЯЗЫКОВ ЧИТАЕМ ТЕКСТЫ ПО ГИСТОЛОГИИ Учебно-методическое пособие 3-е издание Минск БГМУ 2012 УДК 811.161.1-054.6(075.8) ББК 81.2 Рус – 923 Ч-69 Рекомендовано Научно-методическим советом университета в качестве учебно-методического пособия 31.10.2012 г., протокол № 2 А в т о р ы: Н. Н. Людчик, М. К. Гладышева, Н. А. Жарикова, В. В. Китель Р е ц е н з е н т ы: ст....»

«ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ – ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКОНОМИКИ Санкт-Петербургский филиал КАФЕДРА ГОСУДАРСТВЕННОГО И МУНИЦИПАЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ Методические указания по подготовке и защите дипломных работ ИЗДАТЕЛЬСТВО СПб ФИЛИАЛ ГУ-ВШЭ 2007 УДК37 ББК Кайсарова В.П., к.э.н., доцент СПб филиал ГУ-ВШЭ, Санина А.Г., к.с.н., ст. преподаватель Методические указания по подготовке и защите дипломных работ Рецензенты: Ходачек А.М., д.э.н., профессор, зав.кафедрой государственного и муниципального управления...»

«ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ (ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ) УТВЕРЖДАЮ проректор СПбГТИ (ТУ) по учебной работе, д.х.н., профессор Масленников И.Г. 200 г. УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКИЙ КОМПЛЕКС РЕСУРСОСБЕРЕЖЕНИЕ В ХИМИЧЕСКОЙ ТЕХНОЛОГИИ, НЕФТИХИМИИ И БИОТЕХНОЛОГИИ образовательной профессиональной программы (ОПП) 240803 – Рациональное использование материальных и...»

«Министерство образования и науки Российской Федерации Негосударственное образовательное учреждение высшего профессионального образования Томский экономико-юридический институт УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКИЙ КОМПЛЕКС по дисциплине Бизнес-планирование для направления подготовки 030500.62 Юриспруденция Томск - 2010 СОДЕРЖАНИЕ РАЗДЕЛ 1. ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЙ 1.1 Цели и задачи учебной дисциплины 1.2 Требования к уровню освоения дисциплины 1.3 Виды и формы контроля 1.4 Виды активных методов и форм...»

«Предметная область Литература Образоват. Предмет Класс Программа Кол-во Учебники Методический, дидактический комплекс область часов по Учебные материалы Методические материалы программе для учащихся для учителя (год/неделя) Филология литература Литература. Литература: 5 кл.: 1. Аскарова В. Я. Юный 5 68/2 Программы учеб. – хрестоматия читатель и книга: проблемы общеобразователь для общеобразоват. культурного посредничества / ных учреждений: учреждений/ под ред В. Я. Аскарова // 5-9 кл./ под ред....»

«ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА Рабочая программа разработана на основе Программы учебного предмета Православная культура для средних общеобразовательных школ, гимназий и лицеев / В. Д. Скоробогатов, Т. В. Рыжова, О. Н. Кобец. - Ульяновск: ИНФОФОНД, 2006. Рабочая программа в 10 классе рассчитана на 1 час в неделю, 35 часов в год. В соответствии с учебным планом МОУ Подсередненская СОШ на изучение предмета Православная культура в классе выделено 1 час в неделю, 35 часов в год (региональный компонент). В...»

«М.Ю.Смоленцев Программирование на языке Ассемблера для микропроцессоров i80x86 (Учебное пособие) Иркутск 2007 УДК 681.3.6 С50 Смоленцев М.Ю. Программирование на языке Ассемблера для микропроцессоров i80x86: Учебное пособие.— Иркутск: ИрИИТ, 2007.— 600с. Ил. Табл. Библиогр.: назв. Рекомендовано Сибирским региональным учебно-методическим центром высшего профессионального образования для межвузовского использования в качестве учебного пособия для студентов специальностей 210700 — Автоматика,...»

наверх

<< ГЛАВНАЯ | КОНТАКТЫ

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА (Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА
(Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)