«Учебное пособие АССА ДипИФР Диплом АССА по Международной Финансовой Отчетности 2014 АССА Диплом по международной финансовой отчетности Материал для подготовки к сдаче экзамена АССА ДипИфр (рус) PricewaterhouseCoopers ...»

Приобретение за отчетный период за денежные средства в результате инвестиционной деятельности Уменьшение кредиторской задолженности перед поставщиками основных средств (150 0) Денежные средства, уплаченные при приобретении основных средств за отчетный период, в результате инвестиционной деятельности 7. Финансовая деятельность Финансовая деятельность включает получение и возврат ресурсов собственникам и кредиторам.

Необходимость отдельного раскрытия информации по финансовой деятельности обусловлена тем фактом, что она необходима для прогнозирования платежей по требованиям сторон, предоставивших компании капитал.

Притоки:

поступления от эмиссии акций;

поступления по выпущенным облигациям, векселям и прочим долговым поступления по кредитам и займам полученным.

Оттоки:

выплаты собственникам при выкупе или погашении акций;

выплаты при выкупе или погашении облигаций векселей и прочих долговых выплаты по кредитам и займам полученным;

выплаты арендатором, осуществленные в счет погашения обязательств по финансовой аренде.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 27 – Отчет о движении денежных средств Пример 3.

Выдержки из отчета о финансовом положении (тыс. долл.) Капитал За отчетный период произошло две эмиссии акций.

Выпуск 800 акций по цене $0.75 тыс. Половина акций предоставлена сотрудникам по льготной подписке. По условию подписки работники оплачивают $0.70 тыс. за акцию.

Расходы по льготной подписке отнесены на затраты по оплате труда.

На 30.06.13 г. акционеры не оплатили 1/5 от величины эмиссионного дохода по второй эмиссии.

Задание.

Рассчитать денежные средства, полученные от эмиссии акций, в результате финансовой деятельности.

Решение.

Шаг 1. Расчет денежных средств, полученных в результате первой эмиссии.

Денежные средства, полученные в результате первой эмиссии (300 + 280) Шаг 2. Расчет увеличения акционерного капитала и эмиссионного дохода в результате двух эмиссий.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 27 – Отчет о движении денежных средств Увеличение акционерного капитала в результате первой эмиссии (800 х 0.25) Увеличение эмиссионного дохода в результате первой эмиссии (800 х 0.50) 4 Шаг 3. Расчет денежных средств, полученных в результате второй эмиссии.

Шаг 4. Расчет денежных средств, полученных в результате двух эмиссий.

Денежные средства, полученные в результате двух эмиссий (580 + 69) 8. Представление данных о движении денежных средств 8.1. Представление данных о движении денежных средств от операционной деятельности Денежные потоки от операционной деятельности могут быть представлены используя:

прямой метод, при котором раскрывается информация об основных видах валовых денежных поступлений и платежей;

косвенный метод, при котором чистая прибыль или убыток корректируются с учетом операций неденежного характера, отложенных или будущих денежных поступлений и статей доходов, связанных с движением денежных средств по инвестиционной или финансовой деятельности.

Хотя косвенный метод чаще используется на практике, поощряется использование прямого метода, так как он обеспечивает представление информации, позволяющей оценить и спроектировать будущие денежные потоки, что не может быть достигнуто при использовании косвенного метода.

Информация об основных видах валовых денежных поступлениях и платежах для подготовки отчета прямым методом может быть получена:

либо из учетных записей компании;

либо путем корректировки продаж, себестоимости продаж и других статей в отчете о прибылях и убытках с учетом следующего:

изменений в запасах, операционной дебиторской и кредиторской задолженности в течение периода;

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 27 – Отчет о движении денежных средств недежных статей;

прочих статей, ведущих к возникновению инвестиционных или финансовых денежных потоков.

При подготовке отчета о движении денежных средств косвенным методом чистый поток денежных средств от операционной деятельности определяется путем корректировки прибыли или убытка на следующие статьи:

1. неденежные статьи доходов и расходов:

амортизацию основных средств, амортизацию нематериальных активов, убыток от обесценения основных средств, переоценку инвестиционной собственности, переоценку финансовых активов, предназначенных для торговли и пр.;

2. статьи доходов и расходов, которые приносят притоки и оттоки денежных средств по инвестиционной и финансовой деятельности:

прибыль (убыток) от продажи основных средств;

прибыль (убыток) от продажи ценных бумаг;

курсовые разницы по кредитам/займам полученным и пр.;

3. статьи доходов и расходов, которые отражаются в отчете о движении денежных средств отдельной строкой:

проценты к получению;

дивиденды к получению;

4. изменения текущих активов и текущих обязательств, а также прочих статей отчета о финансовом положении, не относящихся ни к инвестиционной, ни к финансовой деятельности:

торговая дебиторская и кредиторская задолженность;

авансы выданные и полученные по основной деятельности;

переплата по налогам (кроме налогов, которые можно прямо отнести к инвестиционной или финансовой деятельности);

обязательства по налогам (кроме налогов, которые можно прямо отнести к инвестиционной или финансовой деятельности);

авансы персоналу компании и обязательства перед персоналом компании;

дебиторская задолженность страховой компании по страховому прочая дебиторская и кредиторская задолженность, не относящаяся ни к инвестиционной, ни к финансовой деятельности и пр.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 27 – Отчет о движении денежных средств 8.2. Представление данных о движении денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности Компания должна раздельно предоставлять основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей, возникающих от инвестиционной и финансовой деятельности, за исключением денежных поступлений и платежей, описанных в следующем пункте, данные о которых предоставляются на основе взаимозачета.

8.3. Представление потоков денежных средств в свернутом виде В большинстве случаев при составлении отчета о движении денежных средств необходимо притоки и оттоки от денежных операций представлять раздельно.

Например, денежные средства, направленные на приобретение основных средств, отражаются отдельно от сумм, полученных при реализации основных средств. Но в тоже время по некоторым операциям возможно представление в свернутом виде.

Примеры денежных потоков, которые могут представляться в отчете о движении денежных средств в свернутом виде:

поступления и выплаты от имени клиентов, когда движение денежных средств в большей степени отражает деятельность клиента, нежели самой компании (например, акцептование (и выплата) по банковскому депозиту по требованию, арендная плата, собираемая от имени собственников объекта недвижимости (и выплачиваемая им));

поступления и выплаты по статьям, характеризующимся высокой оборачиваемостью, крупными суммами и короткими сроками погашения (например, приобретение и продажа инвестиций, авансовые выплаты и погашение краткосрочных займов).

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 27 – Отчет о движении денежных средств 9. Формат предоставления отчета о движении денежных средств 9.1. Прямой метод Отчет о движении денежных средств за период с … по … Потоки денежных средств от операционной деятельности деятельности деятельности Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности деятельности Потоки денежных средств от финансовой деятельности деятельности эквивалентов денежных средств средств на начало периода средств на конец периода © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 27 – Отчет о движении денежных средств Формулы для пересчета статей отчета о прибылях и убытках по прямому методу приводятся ниже.

Операционуплаченные по Из вышеизложенного видно, что суммы, которые составляют операционный раздел отчета о движении денежных средств, при применении прямого метода являются расчетными; они не отражаются напрямую на бухгалтерских счетах.

Дополнительные усилия, которые требуются для подготовки отчета прямым методом, могут быть одной из причин, по которой составители отчетности предпочитают косвенный метод.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 27 – Отчет о движении денежных средств 9.2. Косвенный метод Отчет о движении денежных средств за период с … по … Потоки денежных средств от операционной деятельности Корректировки на:

деятельности Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности деятельности Потоки денежных средств от финансовой деятельности денежных средств начало периода конец периода © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 27 – Отчет о движении денежных средств Нижеприведенная таблица, являющаяся фактически расширенным балансовым уравнением, поможет понять суть корректировок, необходимых для трансформации значения чистой прибыли, рассчитанной по методу начислений, в значение, рассчитанное по кассовому методу (для косвенного метода).

Например, в соответствии со строкой 1 таблицы продажа в кредит увеличит дебиторскую задолженность и доход по методу начисления, но не повлияет на денежные средства.

Следовательно, сумма прироста вычитается из дохода по методу начисления для расчета дохода по кассовому методу. Последняя колонка показывает, что прирост стоимости текущих активов вычитается из дохода для расчета денежного потока.

Подобным образом прирост величины текущих обязательств (строка 3 в таблице) прибавляется к доходу для расчета денежного потока.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 27 – Отчет о движении денежных средств Приведем сводную таблицу для подготовки отчета о движении денежных средств прямым и косвенным методами.

Операционные расходы © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 27 – Отчет о движении денежных средств 10. Прочие требования 10.1. Движение денежных средств в иностранной валюте Движение денежных средств, возникающее в ходе операций с иностранной валютой, должно отражаться в той валюте, в какой компания составляет отчетность. Для этих целей должен применяться курс иностранной валюты на дату возникновения денежного потока.

Все денежные потоки зарубежной дочерней компании также должны быть конвертированы по курсу, действовавшему на дату возникновения потока денежных средств.

Нереализованная прибыль/убытки по курсовым разницам не являются движением денежных средств.

Однако, учитывая тот факт, что информация в отчете о движении денежных средств должна быть представлена таким образом, чтобы обеспечить полное согласование между начальным и конечным остатками денежных средств, отраженных в отчёте о финансовом положении, в целях корректного отражения конечного остатка денежных средств в отчете необходимо отдельной строкой отразить влияние изменений обменных курсов на имеющиеся или подлежащие выплате денежные средства в иностранной валюте. То есть расчетное сальдо должно равняться фактическому остатку денежных средств.

Указанный стандарт допускает использование валютного курса, близкого к фактическому курсу обмена. Например, при учете операций с иностранной валютой или при конвертировании потоков денежных средств зарубежной дочерней компании может использоваться средневзвешенное значение обменного курса за отчетный период.

10.2. Отражение в отчете процентов и дивидендов Информацию о движении денежных средств, обусловленном получением и выплатой процентов и дивидендов, следует раскрывать отдельно и соответственно классифицировать как потоки по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности.

В отчете о движении денежных средств раскрывается информация о совокупных процентных платежах в течение отчетного периода.

Выплаченные проценты, полученные проценты и полученные дивиденды могут классифицироваться как потоки денежных средств по операционной деятельности, если они участвуют в формировании чистой прибыли.

Альтернативным образом выплаченные проценты, полученные проценты и полученные дивиденды могут рассматриваться соответственно как потоки денежных средств по финансовой или инвестиционной деятельности, поскольку они представляют собой затраты на приобретение финансовых ресурсов или доход на инвестированный капитал.

Выплаченные дивиденды могут классифицироваться как потоки денежных средств по финансовой деятельности, так как они представляют собой затраты на приобретение финансовых ресурсов.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 27 – Отчет о движении денежных средств Альтернативным образом выплаченные дивиденды могут отражаться как денежные потоки денежных средств по операционной деятельности с целью помочь пользователям оценить способность компании выплачивать дивиденды за счет денежных средств, формируемых операционной деятельностью.

10.3. Отражение в отчете налогов на прибыль Выплаты налогов обычно относятся к потокам по операционной деятельности. В тех случаях, когда связанные с налогами потоки денежных средств относятся к двум и более видам деятельности, в отчете раскрывается информация об общей сумме выплаченных налогов.

Информация о движении денежных средств, обусловленном выплатой налогов на прибыль, должна раскрываться отдельно, а соответствующие потоки денежных средств должны классифицироваться как операционная деятельность, за исключением случаев, когда такие денежные средства можно однозначно соотнести с финансовой или инвестиционной деятельностью.

В то время как расходы по налогам несложно соотнести с инвестиционной или финансовой деятельностью, денежные выплаты налогов нецелесообразно идентифицировать аналогичным образом, в связи с тем что расходы могут возникнуть в периоде, отличном от периода, в котором возникли денежные потоки по соответствующей облагаемой налогом операции.

При целесообразности соотнесения денежных потоков по налогам с конкретными операциями они классифицируются как инвестиционная или финансовая деятельность (в зависимости от того, что является более приемлемым).

Пример 4.

Выдержки из отчета о финансовом положении (тыс. долл.) Капитал Долгосрочные обязательства Краткосрочные обязательства Выдержка из отчета о прибылях и убытках за 2013 г. (тыс. долл.) Дополнительная информация.

В течение отчетного периода компания не погашали задолженность по налогу на прибыль неденежными средствами.

Изменение резерва переоценки основных средств включает отложенный налог, начисленный с суммы дооценки по ставке 30%.

Задание.

Рассчитать налог на прибыль уплаченный.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 27 – Отчет о движении денежных средств Решение.

Отложенный налог с дооценки отчетного периода (100 – 70 или 70/0.7 х 0.3) 10.4. Отражение в отчете фьючерсов, форвардов, опционов и свопов МСФО (IAS) 7 предусматривает, что денежные поступления и платежи по фьючерсам, форвардам, опционам и свопам должны отражаться в составе инвестиционной деятельности, за исключением случаев, когда:

1) такие контракты предназначены для торговли и должны отражаться в составе операционной деятельности;

2) поступления и платежи трактуются компанией как финансовая деятельность и соответствующим образом отражаются в отчете.

Далее, когда подобный контракт предназначен для хеджирования конкретной позиции, денежные потоки по нему отражаются так же, как и по хеджируемой позиции.

10.5. Инвестиции в ассоциированные и совместные компании При представлении в отчетности денежных потоков ассоциированной компании инвестор ограничивается движением денежных средств между ним и объектом инвестирования, например дивидендами и авансовыми платежами.

Компания, которая представляет отчетность по своему участию в совместно контролируемой компани, используя метод пропорциональной консолидации, включает свою долю денежных потоков совместно контролируемой организации.

Компания, отражающая инвестиции в совместную деятельность долевым методом, при представлении потоков денежных средств по совместной деятельности © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 27 – Отчет о движении денежных средств ограничивается движением денежных средств между ним и объектом инвестирования.

10.6. Приобретение и продажа дочерних, ассоциированных и совместных компаний МСФО (IAS) 7 требует отдельного представления в разделе инвестиционной деятельности отчета информации о движении денежных средств, произошедших вследствие приобретения или продажи дочерних, ассоциированных и совместных компаний.

В соответствии со стандартом требуется раскрытие следующей информации:

1) общая стоимость сделки;

2) доля, покрытая денежными средствами и денежными эквивалентами;

3) сумма денежных средств и денежных эквивалентов в распоряжении дочерней компании;

4) стоимость активов (кроме денежных средств и эквивалентов) и обязательств, сгруппированных по основным категориям.

При этом потоки денежных средств в результате выбытия не подлежат вычету из потоков, сформированных в результате приобретения, но сумма выплаченных (или полученных) денежных средств в результате приобретения (или продажи) отражается за вычетом приобретенных (или выбывающих) вместе с объектом денежных средств.

Пример 5.

Приобретение компании, имеющей остатки денежных средств Компания А приобрела компанию Б. Сумма сделки $120 млн. При этом компания Б на момент приобретения имеет остаток денежных средств в размере $10 млн. В своем отчете о движении денежных средств компания А отражает отток в размере $110 млн.

(120 10).

10.7. Отражение в отчете неденежных операций Инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств, в отчет о движении денежных средств не включаются, но они обязательно должны быть раскрыты в примечаниях к отчетности.

Примеры неденежных финансовых и инвестиционных операций:

1) приобретение активов посредством финансовой аренды либо путем принятия на себя каких-либо обязательств;

2) приобретение компании посредством эмиссии акций;

3) конвертирование задолженности в собственный капитал.

11. Раскрытие информации Компания должна раскрыть состав денежных средств и денежных эквивалентов и, если есть разница между значением, отраженным в отчёте о финансовом © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 27 – Отчет о движении денежных средств положении, и значением, отраженным в отчете о движении денежных средств, дать пояснения по поводу этой разницы.

Кроме этого, компания раскрывает информацию о своей учетной политике, определяющей состав денежных средств (и их эквивалентов), и если имели место какие-либо изменения учетной политики, регламентирующей определение компонентов денежных средств (и их эквивалентов), то эта информация также должна быть раскрыта в первом комплекте отчетности, составленном после внесения таких изменений.

Пользователям отчетности для оценки ликвидности и платежеспособности может потребоваться дополнительная информация. С этой целью стандарт устанавливает обязательные и рекомендуемые раскрытия.

1) Обязательные раскрытия.

Любые ограничения на использование значительных сумм денежных средств и денежных эквивалентов должны быть раскрыты и сопровождены комментариями менеджмента.

2) Рекомендуемые раскрытия:

суммы пока не привлеченных, но возможных займов, которые могут быть предоставлены для финансирования операционной деятельности в будущем, а также для погашения основной суммы долга с указанием каких-либо ограничений на привлечение таких займов;

для инвестиций в совместные предприятия при консолидации по пропорциональному методу – агрегированные значения денежных потоков от операционной, финансовой и инвестиционной деятельности, которые относятся к этим инвестициям;

агрегированные значения денежных потоков, возникших вследствие прироста производительности, отдельно от денежных потоков, требующихся для поддержания нормальной производительности;

Ниже приведен пример отчета о движении денежных средств, составленный косвенным методом © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 27 – Отчет о движении денежных средств Пример 6.

ОАО "Пивоваренная компания "Балтика" и дочерние общества Консолидированный отчет о движении денежных средств за год, заканчивающийся 31 декабря 2005 г.

ОПЕРАЦИОННАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

Прибыль от операций до учета изменений в оборотном Потоки денежных средств от операционной деятельности Движение денежных средств от операционной деятельности 260,179 182,

ИНВЕСТИЦИОННАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

ФИНАНСОВАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

качественной, прозрачной для пользователей информации в первой финансовой отчётности, составляемой по МСФО;

которая была бы сопоставимой между всеми представленными периодами;

которая была подходящим отправным пунктом для перевода учёта на МСФО;

расходы на составление которой не превышали бы выгоды для пользователей.

Компания, впервые формирующая финансовую отчётность по МСФО, применяет переходные положения, установленные МСФО (IFRS) 1. Исключения составляют случаи, когда стандарт прямо указывает на применение норм других стандартов.

1.2. Сфера применения Компания обязана применять настоящий стандарт:

к первой финансовой отчётности, подготовленной в соответствии с требованиями МСФО; и к каждой промежуточной финансовой отчётности, которую она представляет в соответствии с МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчётность», за часть того периода, который охвачен первой подготовленной в соответствии с МСФО финансовой отчётностью.

Финансовая отчётность компании считается первой годовой отчётностью, подготовленной в соответствии с требованиями МСФО, если компания заявляет о её полном соответствии с требованиями МСФО, например если компания:

представляла свою финансовую отчётность за последний предшествующий в соответствии с национальными требованиями, которые не соответствуют в соответствии с требованиями МСФО, за исключением того, что эта финансовая отчётность не содержала прямо выраженного и безоговорочного заявления о её соответствии международным стандартам;

с включением прямо выраженного заявления о соответствии некоторым, но в соответствии с национальными требованиями, не соответствующими международным стандартам, используя некоторые отдельные международные стандарты для учёта тех статей, для которых не существовало национальных требований;

в соответствии с национальными требованиями, с проведением сверки отдельных статей на соответствие с требованиями международных © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 28 – Применение МСФО впервые готовила финансовую отчётность в соответствии с требованиями МСФО только для внутреннего пользования, не представляя ее владельцам компании или любым иным внешним пользователям;

готовила пакет отчётности в соответствии с требованиями международных стандартов для целей консолидации, без подготовки полного комплекта финансовой отчётности, соответствующего определению МСФО (IAS) «Представление финансовой отчётности»; или не представляла финансовую отчётность за предшествующие периоды.

Настоящий стандарт не применяется к изменениям в учётной политике компании, которая уже применяет МСФО (изменения в учётной политике регулируются МСФО (IAS) 8 и специфическими требованиями других стандартов).

При определенных обстоятельствах компания может применять МСФО (IFRS) «Применение МСФО впервые» повторно.

Пример Ценные бумаги компании были размещены на иностранной фондовой бирже.

Компания выпускала отчетность в соответствии с требованиями МСФО (и, следовательно, применяла МСФО (IFRS) 1) поскольку таковы были требования биржи. Через некоторое время бумаги компании были исключены из котировального списка по решению самой компании, и она прекратила готовить отчетность в соответствии с МСФО.

Однако впоследствии в стране, где работает компания, в качестве национальных стандартов финансовой отчетности были приняты международные стандарты финансовой отчетности. В результате, компания вновь обязана готовить отчетность в соответствии с требованиями МСФО.

Компания, которая ранее выпускала отчетность в соответствии с требованиями МСФО, но потом перестала это делать, имеет право вновь применить МСФО (IFRS) 1, если она планирует возобновить выпуск отчетности по МСФО.

Цель МСФО (IFRS) 1 «Применение МСФО впервые» – упростить процесс перехода на МСФО. Если компания ранее выпускала отчетность в соответствии с требованиями МСФО, то применить МСФО (IFRS) 1 повторно, вероятно, будет более обременительным, чем просто продолжить готовить отчетность по МСФО, как будто компания и не прекращала это делать.

МСФО (IFRS) 1 позволяет компании выбрать, применить МСФО (IFRS) 1 повторно или, в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8, ретроспективно применить действующие МСФО, как будто компания никогда не прекращала выпуск отчетности по МСФО.

Для того, чтобы предотвратить манипуляции с отчетностью, МСФО (IFRS) 1 требует от компании раскрывать причины, по которым она ранее прекратила, а теперь планирует возобновить выпуск отчетность по МСФО.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 28 – Применение МСФО впервые 2. Определения Дата перехода на МСФО (date of transition to IFRS) – начало наиболее раннего из периодов, для которого компания может представить полную финансовую отчётность, включая сравнительную информацию, подготовленную в соответствии с требованиями МСФО.

Предполагаемая стоимость (deemed cost) – величина, используемая вместо себестоимости или амортизируемой стоимости на определённую дату. Последующая амортизация рассчитывается исходя из предположения, что активы были признаны компанией на эту определённую дату, а их себестоимость была равна предполагаемой стоимости.

Первая отчётность, подготовленная в соответствии с требованиями МСФО (first IFRS financial statement) – первая годовая финансовая отчётность, в которой компания заявляет о полном соответствии требованиям МСФО.

Вступительный отчёт о финансовом положении по МСФО (opening IFRS statement of financial position) – отчёт о финансовом положении компании (опубликованный или не опубликованный) на дату перехода на МСФО.

Ранее применявшиеся стандарты (previous GAAP) – стандарты бухгалтерского учёта, применявшиеся компанией непосредственно перед переходом на международные стандарты финансовой отчётности.

3. Признание и оценка 3.1. Вступительный отчёт о финансовом положении в первой отчётности по МСФО Компания должна подготовить и представить вступительный отчёт о финансовом положении на дату перехода на МСФО. Он станет отправным пунктом для учета по МСФО.

3.2. Учётная политика Компания обязана использовать одну и ту же учётную политику в своем вступительном отчёте о финансовом положении по МСФО и во всех периодах, представленных в первой финансовой отчётности по МСФО. Эта учётная политика должна отвечать требованиям каждого МСФО, который является действующим на дату окончания её первого отчетного периода по МСФО, за исключением случаев использования предоставляемых стандартом исключений.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 28 – Применение МСФО впервые Дата перехода на МСФО Вступительный отчёт о финансовом положении по МСФО (не публикуется, но раскрывается) Признание и оценка всех статей с использованием действующих МСФО Вступительный отчёт о финансовом положении при переходе на МСФО должен быть составлен с применением новой учётной политики таким образом, как будто эта политика действовала с самого начала, таким образом компания должна:

признать все активы и обязательства, подлежащие признанию в соответствии с требованиями МСФО (например, основные средства, полученные по договорам финансовой аренды, и соответствующие обязательства);

исключить все активы и обязательства, не подлежащие признанию в соответствии с требованиями МСФО (например, капитализированные затраты на научные исследования);

реклассифицировать статьи активов, обязательств и капитала в отчёте о финансовом положении в соответствии с требованиями МСФО (например, отражение погашаемых привилегированных в составе обязательств);

произвести оценку всех активов и обязательств в соответствии с требованиями МСФО (например, исключение ранее капитализированных последующих затрат, связанных с нематериальными активами).

Корректировки, связанные с изменениями учётной политики при переходе на МСФО, относятся к событиям и операциям, произошедшим до даты вступительного отчёта о финансовом положении. Следовательно, компания должна отнести эти ретроспективные корректировки непосредственно на нераспределённую прибыль на дату перехода (или на другую статью в разделе собственного капитала, если это более уместно).

3.3. Исключения из требований ретроспективного применения МСФО Стандарт требует использование ретроспективного подхода при переходе на МСФО, но предусматривает:

7 обязательных исключений; и 15 добровольных исключений.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 28 – Применение МСФО впервые 4. Обязательные исключения МСФО (IFRS) 1 запрещает ретроспективное применение отдельных норм стандартов компаниями, применяющими МСФО впервые, а именно:

1. формирование бухгалтерских оценок;

2. прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств;

3. учёт хеджирования;

4. учёт активов, предназначенных для продажи, и прекращённой деятельности;

5. некоторые аспекты учёта неконтролирующей доли;

6. классификация и оценка финансовых активов;

7. учет займов, полученных от государства 4.1 Формирование бухгалтерских оценок Бухгалтерские оценки, применяющиеся для целей подготовки вступительного отчёта о финансовом положении по МСФО должны соответствовать аналогичным оценкам, применявшимся на эту дату по национальным стандартам, за исключением корректировок, связанных с применением другой учётной политики.

Исключением являются также и случаи, когда совершенно очевидно, что оценки, сделанные ранее, были ошибочными.

4.2 Прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств Компания, применяющая МСФО впервые, не должна признавать финансовые активы и обязательства в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты:

признание и оценка», если она прекратила их признание по ранее применявшимся правилам учёта до 1 января 2004 года.

4.3 Учёт хеджирования Порядок учёта при хеджировании, установленный МСФО (IAS) 39 применяется перспективно с даты перехода на МСФО. Учёт активов, предназначенных для продажи, и прекращённой деятельности.

4.4 Учёт активов, предназначенных для продажи, и прекращённой деятельности Компания, переходящая на МСФО, должна применять требования МСФО (IFRS) «Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» в отношении вопросов классификации перспективно со дня вступления в силу (с 1 января 2005 года).

4.5 Учёт неконтролирующей доли участия Компания, переходящая на МСФО, должна применять требования МСФО (IАS) «Консолидированная и отдельная финансовая отчётность» перспективно со дня перехода на МСФО. Однако если компания решит применить МСФО (IFRS) © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 28 – Применение МСФО впервые ретроспективно по отношению к объединениям компаний, произошедшим до даты перехода на МСФО, то она обязана применять и МСФО (IAS) 27 ретроспективно.

4.6 Классификация и оценка финансовых активов Компания, переходящая на МСФО, должна оценить, удовлетворяет ли финансовый актив условиям, обозначенным в МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», основываясь на фактах и условиях, существующих на дату перехода на МСФО. При удовлетворении определенных условий компания может классифицировать финансовый актив, как актив, оцениваемый по справедливой стоимости через прибыли и убытки, а также классифицировать долевую инвестицию по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.

Если ретроспективное применение метода эффективной процентной ставки или требований тестирования на обесценение не является возможным, то справедливая стоимость финансового актива на дату перехода на МСФО становится новой амортизированной стоимостью данного финансового актива на дату перехода.

4.7 Учет займов, полученных от государства Требования МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» и МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» в отношении займов, полученных от государства, должны применяться перспективно с даты перехода на МСФО.

Компания должна использовать балансовую стоимость займа, рассчитанную на дату перехода на МСФО в соответствии с ранее применявшимися стандартами, в качестве балансовой стоимости займа во вступительном отчете о финансовом положении по МСФО. Доход, возникающий в связи с тем, что ставка по займу, полученному от государства, ниже рыночной ставки, в отчетности не признается.

Далее компания ведет учет займа в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Для этого необходимо рассчитать эффективную ставку процента по займу, принимая во внимание балансовую стоимость займа на дату перехода на МСФО, а также сумму и срок возврата займа.

Компания имеет право применять МСФО (IFRS) 9 и МСФО 20 ретроспективно в отношении займов, полученных от государства до даты перехода на МСФО. Но только при условии, что вся необходимая для этого информация была получена на момент первоначального признания займа.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 28 – Применение МСФО впервые 5. Добровольные освобождения 1. Объединения компаний.

2. Справедливая стоимость или стоимость переоценки в качестве предполагаемой стоимости необоротных активов.

3. Вознаграждения работникам.

4. Совокупная разница от пересчёта отчётности из одной валюты в другую.

5. Конвертируемые финансовые инструменты.

6. Инвестиции в дочерние компании, ассоциированные компании и совместные предприятия.

7. Активы и обязательства дочерних компаний, ассоциированных компаний и совместных предприятий.

8. Классификация ранее признанных финансовых инструментов.

9. Платежи с использованием долевых инструментов.

10. Договоры страхования.

11. Обязательства по выводу активов из эксплуатации и восстановлению участка, включенные в стоимость основных средств.

12. Аренда.

13. Первоначальная оценка финансовых активов и финансовых обязательств по справедливой стоимости.

14. Признание финансовых активов или нематериальных активов в соответствии с КИМФО (IFRIC) 12 «Сервисные концессионные соглашения».

15. Затраты по займам.

5.1. Объединения компаний Компания, впервые применяющая МСФО, имеет право не применять МСФО (IFRS) «Объединения компаний» ретроспективно по отношению к объединениям компаний, произошедшим до даты перехода на МСФО. Однако если компания решит применить МСФО (IFRS) 3 по отношению к какой-либо одной операции по объединению компаний, то она обязана применять МСФО (IFRS) 3 и МСФО (IAS) и ко всем последующим операциям по объединению компаний.

Компания не должна ретроспективно применять требования МСФО (IAS) «Влияние изменений валютных курсов» по отношению к переоценкам по справедливой стоимости и оценке гудвила, возникших в результате более ранних объединений компаний. Если компания не применяет ретроспективный подход, она должна учитывать их как активы и обязательства компании, а не приобретаемой компании. Следовательно, гудвил и переоценки по справедливой стоимости либо уже выражены в функциональной валюте компании, либо являются немонетарными статьями, учитываемые по обменному курсу, оцененному в соответствии с ранее применявшимися стандартами.

Если компания не применяет МСФО (IFRS) 3 ретроспективно, то она должна:

Сохранить классификацию активов и обязательств в соответствии с правилами ранее применявшихся стандартов.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 28 – Применение МСФО впервые Признать активы и обязательства, возникшие в результате более ранних объединений компаний, кроме отдельных категорий финансовых активов и обязательств, активов (включая гудвил) и обязательств, не признанных в консолидированном отчёте о финансовом положении в соответствии с правилами ранее применявшихся стандартов, которые не удовлетворяют критериями признания в индивидуальной отчётности в соответствии с требованиями МСФО.

Прекратить признание активов и обязательств, не подлежащих признанию в соответствии с требованиями МСФО, с отнесением корректировки на нераспределённую прибыль. Исключение составляют нематериальные активы, не отвечающие критериям признания. Такие нематериальные активы реклассифицируются в состав гудвила.

Отразить во вступительном отчёте о финансовом положении в соответствующей оценке активы и обязательства, возникшие в результате объединения компаний и подлежащие оценке по справедливой стоимости (а не по первоначальной). Результат такой переоценки относится на нераспределённую прибыль или иную статью собственного капитала (но не на гудвил).

Непосредственно после объединения компаний балансовую стоимость активов и обязательств принять в сумме, определённой в соответствии с ранее применявшимися стандартами. На дату объединения такая оценка принимается в качестве предполагаемой. В дальнейшем предполагаемая стоимость приобретённых в результате объединения бизнеса активов используется для начисления амортизации.

Признать в консолидированной отчётности при формировании вступительного отчёта о финансовом положении по МСФО активы и обязательства, приобретённые в результате предыдущих объединений компаний, которые не были признаны в соответствии с ранее применявшимися стандартами. Оценка таких активов и обязательств производится в порядке, установленном для соответствующих активов и обязательств, признаваемых в индивидуальной отчётности приобретаемой компании.

Оценить текущую стоимость гудвила исходя из ранее признанной суммы, но после проведения следующих корректировок:

сумма гудвила должна быть увеличена на стоимость ранее признанных нематериальных активов, которые не должны признаваться в соответствии с требованиями МСФО. Стоимость гудвила уменьшается на стоимость нематериальных активов, включённых в гудвил, но не подлежащих учёту в таком порядке в соответствии с требованиями МСФО;

если имеются признаки обесценения гудвила, то компания обязана провести тестирование на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) «Обесценение активов» и при выявлении убытка от обесценения отнести его на нераспределённую прибыль или иную статью собственного капитала.

МСФО (IFRS) 1 не разрешает проводить какие-либо иные корректировки в отношении ранее признанного гудвила.

Если в соответствии с ранее применявшимися стандартами компания не включала в консолидированную отчётность приобретенную компанию, то она должна оценить балансовую стоимость активов и обязательств приобретённой компании в соответствии с требованиями МСФО к оценке активов и © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 28 – Применение МСФО впервые обязательств в индивидуальной отчётности. При этом предполагаемая стоимость гудвила определяется как разница между стоимостью инвестиции в дочернюю компанию в индивидуальной отчётности материнской компании и стоимостью доли материнской компании в откорректированной балансовой стоимости чистых активов дочерней компании на дату перехода на МСФО.

Все указанные корректировки по признанию активов и обязательств должны быть учтены при расчёте неконтролирующей доли и отложенных налогов.

Аналогичный порядок может применяться в отношении инвестиций в ассоциированные компании и совместные предприятия.

5.2. Справедливая стоимость или стоимость переоценки в качестве предполагаемой стоимости Компания имеет право провести переоценку стоимости основных средств на дату перехода на МСФО и применять полученную оценку в качестве предполагаемой стоимости на эту дату.

Компания может использовать результаты переоценки, проведённой до даты перехода на МСФО в соответствии с ранее применявшимися стандартами. При этом ранее полученная переоценённая стоимость должна быть сопоставима либо со справедливой стоимостью основных средств, либо с их стоимостью с учётом амортизации, рассчитанной в соответствии с требованиями МСФО (с учетом индекса цен).

Аналогичный подход разрешается применять при определении предполагаемой стоимости:

нематериальных активов, соответствующих критериям признания, при условии, что в отношении этих активов существует активный рынок;

объектов инвестиционной собственности, учёт которых производится на основе модели оценки по первоначальной стоимости.

5.3. Вознаграждения работникам При переходе на МСФО компания имеет право признать все актуарные прибыли и убытки по пенсионным планам независимо от «коридора», установленного по ранее применявшимся стандартам.

5.4. Совокупная разница от пересчёта отчётности из одной валюты в Компания может не применять требования МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» в отношении курсовых разниц, и в таком случае все разницы, возникшие до момента перехода на МСФО, признаются равными нулю. После даты перехода на МСФО разницы от пересчета отчётности из одной валюты в другую учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 21. В случае дальнейшей продажи зарубежной деятельности полученные прибыль или убыток должны быть откорректированы только на сумму разниц, возникших после даты перехода на МСФО.

5.5. Конвертируемые финансовые инструменты В соответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» при эмиссии конвертируемых финансовых инструментов компания © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 28 – Применение МСФО впервые должна отдельно показать в финансовой отчётности компоненты капитала и обязательства.

Если на дату перехода на МСФО элемент обязательства по таким финансовым инструментам перестал существовать, то во вступительном отчёте о финансовом положении по МСФО компания имеет право не выделять из нераспределённой прибыли совокупный процентный доход, начисленный по ранее существовавшему обязательству.

5.6. Инвестиции в дочерние компании, ассоциированные компании и совместные предприятия Если компания составляет индивидуальную отчётность, МСФО (IAS) «Консолидированная и отдельная финансовая отчётность» позволяет учитывать инвестиции в дочерние компании, ассоциированные компании и совместные предприятия по себестоимости или в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Если компания оценивает свои инвестиции по себестоимости, при переходе на МСФО она может переоценить их в своей индивидуальной отчётности во вступительном отчёте о финансовом положении:

по себестоимости, оцененной в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 27;

по предполагаемой стоимости, представляющей собой справедливую стоимость в соответствии с МСФО (IAS) 39 на дату перехода на МСФО или существующую балансовую стоимость в соответствии с ранее применявшимися стандартами.

5.7. Активы и обязательства дочерних компаний, ассоциированных компаний и совместных предприятий Если дочерняя компания переходит на МСФО позже, чем материнская компания, то в своей индивидуальной отчётности дочерняя компания имеет право оценивать активы и обязательства в следующем порядке:

либо по балансовой стоимости, которая была бы включена в консолидированную отчётность по МСФО на дату перехода материнской компании;

либо по балансовой стоимости на дату перехода на МСФО самой дочерней компании.

Аналогичный порядок может применяться в отношении ассоциированных компаний и совместных предприятий.

Если инвестор переходит на МСФО позже, чем его дочерняя компания (ассоциированная компания, совместное предприятие), то в консолидированной отчётности инвестор должен отразить активы и обязательства дочерней компании (ассоциированной компании или совместного предприятия) по их текущей стоимости в индивидуальной отчётности дочерней компании (ассоциированной компании или совместного предприятия). При этом необходимо учесть все необходимые корректировки, связанные с консолидацией, собственным капиталом и условиями, в которых осуществлялось объединение бизнеса.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 28 – Применение МСФО впервые 5.8. Классификация ранее признанных финансовых инструментов На дату перехода на МСФО разрешается имеющиеся финансовые активы и обязательства компании классифицировать в качестве оцениваемых по справедливой стоимости с эффектом на прибыль или убыток.

5.9. Платежи с использованием долевых инструментов Компания, впервые применяющая МСФО, имеет право не применять нормы МСФО (IFRS) 2 «Платежи с использованием долевых инструментов» в отношении соглашений по предоставлению долевых инструментов, заключенных не позднее 7 ноября 2002 года. Если соглашение заключено после 7 ноября 2002 года, то компания имеет право не применять требования МСФО (IFRS) 2, если:

условия предоставления долевых инструментов выполнены до 1 января 2005 года или до даты перехода на МСФО; либо долевые инструменты были предоставлены до 1 января 2005 года или до даты перехода на МСФО.

5.10. Договоры страхования Компания может руководствоваться переходными положениями МСФО (IFRS) «Договоры страхования» при переходе на МСФО, которые налагают ограничения на изменения в учётной политике в отношении договоров страхования. МСФО (IFRS) не выносится на экзамен АССА ДипИФР.

5.11. Обязательства по выводу активов из эксплуатации и восстановлению участка Компания, впервые применяющая МСФО, имеет право не применять нормы КИМФО (IFRIC) 1 «Изменения существующих обязательств по выводу активов из эксплуатации, восстановлению участка и других подобных обстоятельств». На дату перехода на МСФО следует определить сумму обязательства в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» и сумму, которую следовало включить в стоимость соответствующего актива на момент возникновения обязательства. При этом используется историческая ставка дисконтирования. Кроме того, следует рассчитать амортизацию актива на дату перехода на МСФО с учетом признанного обязательства.

5.12. Аренда Компания может руководствоваться переходными положениями КИМФО (IFRIC) «Определение существования договора аренды» при переходе на МСФО, используя факты и обстоятельства, существующие на дату перехода на МСФО. КИМФО (IFRIC) 4 не выносится на экзамен АССА ДипИФР.

5.13. Первоначальная оценка финансовых активов и финансовых обязательств по справедливой стоимости Компания может следовать требованиями МСФО (IFRS) 39 для оценки финансовых активов и финансовых обязательств при переходе на МСФО, одним из следующих способов:

перспективно для сделок, совершенных после 25 октября 2002 года; или © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 28 – Применение МСФО впервые перспективно для сделок, совершенных после 1 января 2004 года.

5.14. Сервисные концессионные соглашения Компания может руководствоваться переходными положениями КИМФО (IFRIC) «Сервисные концессионные соглашения» при переходе на МСФО.

5.15. Затраты по займам Компания имеет право начать применять требования МСФО (IFRS) 23 «Затраты по займам» перспективно с даты перехода на МСФО или с более ранней даты.

С той даты, когда компания начинает применять требования МСФО (IFRS) 23:

компания не должна пересчитывать затраты по займам, капитализированные в стоимости квалифицируемых активов в соответствии с ранее применявшимися стандартами; и компания должна применять МСФО (IFRS) 23 для учета затрат по займам в отношении квалифицируемых активов, которые находились в процессе строительства на дату перехода на МСФО.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 28 – Применение МСФО впервые Пример 1.

Компания Огонь готовила отчётность в соответствии с национальными стандартами.

Отчёт о финансовом положении компании Огонь в соответствии с национальными правилами:

Необоротные активы Оборотные активы

СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ И

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

1. В национальном учёте не отражен резерв в связи с экологическим ущербом, причиненным компанией. Убытки на устранение последствий оцениваются в размере $20,000.

2. В составе дебиторской задолженности учитываются счета к получению с просрочкой в оплате более 2 лет на сумму $2,000.

3. В составе основных средств учтены активы, в отношении которых принято решение о продаже и, которые в соответствии с МСФО (IFRS) 5 должны классифицированы как «необоротные активы, предназначенные для продажи». Их стоимость – $10,000.

4. В национальном учёте не создавался резерв на сомнительные долги, что является обязательным в соответствии с требованиями МСФО. Резерв оценивается в $18,000.

5. В составе нематериальных активов капитализированы затраты на разработку в сумме $80,000, которые не отвечают критериям признания в соответствии с требованиями МСФО.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 28 – Применение МСФО впервые Задание.

Отразите корректировки в таблице (без учёта налогообложения).

Решение.

Расчёт корректировки нераспределённой прибыли:

1. Списание безнадежной задолженности и создание резерва $2,000 + $18,000 = $20, 2. Создание резерва под устранения последствий экологического бедствия 3. Списание затрат на разработку – $80, Итого: $20,000 + $20,000 + $80,000 = $120,

АКТИВЫ

СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

три отчёта о финансовом положении;

два отчёта о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе;

два отдельных отчёта о прочих компонентах прибыли и убытков (если представлены);

два отчёта о движении денежных средств;

два отчёта об изменениях в собственном капитале; и соответствующие примечания со сравнительной информацией ко всем представленным отчетам.

В своей первой финансовой отчётности по МСФО компания также должна представить примечания ко всем представленным отчетам, включая вступительный отчёт о финансовом положении по МСФО на дату перехода.

Компания не должна раскрывать сравнительную информацию о финансовых инструментах, договорах страхования и активов, возникших в ходе разведки и оценки минеральных ресурсов, если она переходит на МСФО до 1 января 2006 года.

Компания должна раскрыть информацию о том, каким образом переход на МСФО повлиял на её финансовое положение, финансовые результаты и потоки денежных средств. Для этого компания представляет согласование по статьям собственного капитала и по совокупному доходу, показанному в отчётности:

на дату перехода на МСФО; и на конец последнего годового отчётного периода, представленного в соответствии с ранее применявшимися стандартами.

При этом необходимо раздельно отразить корректировки, связанные с выявлением ошибок и связанные с изменениями учётной политики.

Аналогичные требования предъявляются к раскрытию информации по промежуточной финансовой отчётности.

Компания, которая возобновила выпуск отчетности по МСФО, должна раскрыть в отчетности причины, по которым она ранее прекратила, а теперь вновь начала готовить отчетность по МСФО.

Если компания, вместо того, чтобы повторно применить МСФО (IFRS) 1, решила, в соответствии с МСФО (IAS) 8, ретроспективно применить действующие международные стандарты финансовой отчетности, как будто выпуск отчетности в соответствии с МСФО не прекращался, она также должна раскрыть причины такого выбора.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году МСФО (IFRS) Необоротные активы, предназначенные прекращённая деятельность Сессия 29 – Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность План сессии 1. Введение

1.2. Сфера применения 2. Определения

3. Критерии признания

4. Оценка необоротных активов, предназначенных для продажи

4.1 Оценка на дату реклассификации 4.2 Последующая оценка 4.3 Пересмотр плана продажи 5. Представление и раскрытие информации в примечаниях

5.1. Представление и раскрытие информации о прекращённой деятельности 5.2 Представление необоротных активов (или реализуемых групп), предназначенных для продажи 5.3 Дополнительные раскрытия © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 29 – Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность 1. Введение МСФО (IFRS) 5 вступил в силу 1 января 2005 г., заменив собой МСФО (IAS) «Прекращаемая деятельность».

1.1 Цель Целью данного стандарта является установление правил учета для активов, предназначенных для продажи и прекращённой деятельности.

1.2 Сфера применения Требования МСФО (IFRS) 5 распространяются на все необоротные активы и реализуемые группы, классифицированные как предназначенные для продажи, кроме:

отложенных налоговых активов (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);

активов, возникающих по пенсионным планам (МСФО (IAS) «Вознаграждения работникам»);

финансовых активов (МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и инвестиционной собственности, учитываемой по справедливой стоимости (МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность»);

необоротных активов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат в момент продажи (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);

договорных прав, возникающих по договорам страхования (МСФО (IFRS) «Договоры страхования»).

Перечисленные необоротные активы могут быть включены в реализуемую группу, но будут учитываться по правилам, предусмотренным соответствующими стандартами.

2. Определения Справедливая стоимость (fair value) – это сумма, которую можно получить от продажи актива или погашения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомлёнными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Затраты на продажу (costs to sell) – это дополнительные затраты, которые напрямую связаны с выбытием актива (или реализуемой группы), за исключением финансовых затрат и расходов по налогу на прибыль.

Единица, генерирующая денежные средства (cash-generating unit), – это наименьшая определяемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, который в основном независим от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

Компонент компании (component of an entity) – операции и денежные потоки, которые могут быть четко отделены от остальной деятельности компании с точки зрения хозяйственной деятельности и для целей финансовой отчётности.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 29 – Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность Прекращённая деятельность (discontinued operation) – это компонент компании, который либо выбыл, либо квалифицирован как предназначенный для продажи и представляет собой отдельное существенное направление деятельности или район деятельности компании (хозяйственно-отраслевой или географический сегмент);

выбывает в рамках единого плана продажи; либо является дочерней компанией, приобретенной исключительно с целью последующей перепродажи.

Реализуемая группа (disposal group) - это группа активов, которые подлежат продаже либо выбывают иным путем в результате единой операции, а также обязательства, связанные с этими активами и передаваемые при осуществлении данной операции. Реализуемая группа, являющаяся единицей, генерирующей денежные средства, включает гудвил, возникший при объединении бизнеса и отнесенный на эту группу в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

3. Критерии признания Необоротный актив (или реализуемая группа) должен быть классифицирован как предназначенный для продажи, если его стоимость будет возмещена в основном в результате продажи, а не продолжающегося использования.

Критерии признания:

Актив готов к немедленной продаже в его существующем состоянии на условиях, обычных для продажи таких активов (или реализуемых групп).

Продажа актива (или реализуемой группы) высоко вероятна, т.е.:

существует формальный план продажи;

осуществляется активный поиск покупателя для выполнения плана ведется активная маркетинговая программа для продажи актива (или реализуемой группы) по цене, сопоставимой с текущей рыночной ожидается, что актив (или реализуемая группа) будет продан в течение ближайших 12 месяцев с момента реклассификации;

все предпринимаемые действия не предполагают существенных изменений Обмен необоротными активами считается продажей при наличии коммерческого характера сделки (в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).

Необоротные активы (или реализуемые группы), приобретенные исключительно с целью последующей перепродажи, должны быть классифицированы на дату приобретения как предназначенные для продажи, если продажа ожидается в течение 12 месяцев, и если высоко вероятно, что все остальные критерии будут удовлетворены вскоре после приобретения (как правило, в течение 3 месяцев).

Необоротный актив (или реализуемая группа) не должен быть классифицирован как предназначенный для продажи, если критерии признания удовлетворяются © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 29 – Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность после отчётной даты. Однако если эти критерии удовлетворяются до утверждения финансовой отчётности к выпуску, соответствующая информация должна быть раскрыта в Примечаниях.

4. Оценка необоротных активов, предназначенных для продажи 4.1 Оценка на дату реклассификации На дату перевода необоротных активов (или реализуемой группы) в категорию предназначенных для продажи они оцениваются по наименьшей из:

балансовой стоимости на момент реклассификации; и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Если продажа ожидается позднее, чем через год, затраты на продажу должны быть оценены по дисконтированной стоимости.

Непосредственно перед реклассификацией балансовая стоимость актива (или реализуемой группы) должна быть оценена в соответствии с надлежащим МСФО.

Убыток, полученный при переоценке активов по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, признается в отчёте о прибылях и убытках за период и распределяется между активами реализуемой группы в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

4.2 Последующая оценка Если необоротные активы (или реализуемые группы), предназначенные для продажи, не проданы на отчётную дату, то они:

не амортизируются;

оцениваются по наименьшей из:

- балансовой стоимости;

- справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Увеличение справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу при последующей оценке признаётся в пределах ранее признанного убытка от обесценения. При этом учитывается общая сумма убытка от обесценения:

признанная в соответствии с МСФО (IFRS) 5;

признанная в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» до перевода активов в категорию предназначенных для продажи.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 29 – Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность 4.3 Пересмотр плана продажи Если компания пересмотрела план продажи, то критерии признания активов в качестве предназначенных для продажи могут перестать выполняться. В этом случае соответствующие необоротные активы подлежат обратной реклассификации по наименьшей из:

балансовой стоимости актива на момент его классификации в качестве предназначенного для продажи за вычетом амортизации и переоценки, которые были бы признаны, если бы актив не был переведен в категорию предназначенных для продажи; и возмещаемой сумме на дату, когда компания отказалась от намерения продать Финансовый результат от проведённой переоценки отражается в отчёте о прибылях и убытках того периода, в котором актив был реклассифицирован.

5. Представление и раскрытие информации в примечаниях 5.1. Представление и раскрытие информации о прекращённой деятельности В отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе следует отдельно отражать результаты:

продолжающейся деятельности; и прекращённой деятельности.

Результат прекращённой деятельности включает в себя сумму:

прибыли/убытка после налога от прекращённой деятельности;

прибыли/убытка после налога от переоценки по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 29 – Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность прибыли/убытка после налога от выбытия активов (или реализуемых групп), входящих в состав прекращённой деятельности.

Непосредственно в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе или в примечаниях необходимо представить анализ результата прекращённой деятельности в разрезе:

выручки, расходов и доналоговой прибыли/убытка от прекращённой прибыли/убытка от переоценки по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или от выбытия активов (или реализуемых групп), входящих в состав прекращённой деятельности;

соответствующих расходов по налогу на прибыль в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Раскрытию также подлежат чистые денежные потоки в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в рамках прекращённой деятельности (либо в финансовой отчётности, либо в примечаниях).

Компания должна пересчитать сравнительную информацию за предыдущие периоды для обеспечения сопоставимости представленной информации.

Анализ результата прекращённой деятельности и движения денежных средств не требуется для дочерних компаний, предназначенных для перепродажи.

Пример 1.

В течение 2012 года компания «Нептун» продала подразделение, осуществлявшее продажу ее товаров в регионе «Север». В составе компании продолжают работать подразделения «Юг» и «Запад». В отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе за 2012 год представлена следующая информация:

Продолжающаяся деятельность («Юг» и «Запад») Прибыль за период от продолжающейся деятельности 22, Чистый результат прекращённой деятельности («Север») (350) Примечания © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 29 – Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность 5.2 Представление необоротных активов (или реализуемых групп), предназначенных для продажи Компания должна представлять необоротные активы, предназначенные для продажи, и активы реализуемой группы, предназначенной для продажи, в отчёте о финансовом положении отдельно от других активов. Обязательства реализуемой группы, предназначенной для продажи, также должны быть представлены в отчёте о финансовом положении отдельно от других обязательств. Взаимозачёт таких активов и обязательств не допускается.

Основные классы активов и обязательств, предназначенных для продажи, должны быть отдельно представлены непосредственно в отчёте о финансовом положении или в примечаниях к финансовой отчётности.

Представление и раскрытие такой информации не требуется для дочерних компаний, предназначенных для перепродажи.

Совокупные доходы/расходы, представленные в капитале как прочий совокупный доход, относящиеся к необоротным активам (или реализуемым группам), предназначенным для продажи, должны быть представлены отдельно.

Пересчёт сравнительной информации в отношении отчёта о финансовом положении не требуется.

5.3 Дополнительные раскрытия В периоде, в котором необоротный актив (или реализуемая группа) классифицирован как предназначенный для продажи или продан, раскрывается следующая информация:

описание необоротного актива (или реализуемой группы);

описание обстоятельств совершившейся продажи или ожидаемого выбытия, а также ожидаемый период и условия выбытия;

прибыль/убыток, признанная при переоценке по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;

сегмент, к которому относятся активы (или реализуемые группы), предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) «Операционные сегменты».

Если компания изменила план продажи активов, то должна быть представлена следующая информация:

причины принятия соответствующего решения;

влияние данного решения на финансовые результаты компании за отчётный и предшествующие периоды.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Разведка и оценка минеральных Сессия 30 – Разведка и оценка минеральных ресурсов План сессии 1. Введение

1.2 Сфера применения 2. Определения

3. Первоначальное признание и оценка

4. Последующая оценка

5. Классификация

6. Изменения в учётной политике

7. Обесценение

8. Раскрытие информации в примечаниях

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 30 – Разведка и оценка минеральных ресурсов 1. Введение Поскольку хозяйственная деятельность добывающих компаний связана с большими капиталовложениями, а ни один стандарт специально не рассматривает вопросов учёта расходов на разведку и оценку, то существуют разные подходы к учёту этих расходов. Необходимость в сопоставимости отчётности таких компаний и явилась причиной разработки данного стандарта.

Стандарт применяется для отчётных периодов, начавшихся с 1 января 2006 года.

Досрочное применение стандарта поощряется.

1.1 Цель Цель настоящего стандарта состоит в регламентации финансовой отчётности применительно к разведке и оценке минеральных ресурсов.

Стандарт требует:

некоторых улучшений существующей практики учета затрат на разведку и оценку минеральных ресурсов;

чтобы компании, признающие активы в ходе разведки и оценки минеральных ресурсов, тестировали такие активы на предмет обесценения в соответствии с данным стандартом и признавали убыток от обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»;

раскрытия информации, поясняющей суммы в финансовой отчётности, возникающие в связи с разведкой и оценкой запасов минеральных ресурсов.

1.2 Сфера применения Стандарт применяется к затратам, понесенным в ходе разведки и оценки минеральных ресурсов.

Стандарт не применяется в отношении затрат, понесённых:

до проведения работ, связанных с разведкой и оценкой минеральных ресурсов;

после обоснованного подтверждения технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи минеральных ресурсов.