Панков Д.О., Стефанович Л.Й. Теорія банківського бухгалтерського обліку:
проблеми і розвиток
УДК 657 Панков Д.А.,
Стефанович Л.И.
ТЕОРИЯ БАНКОВСКОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА:
ПРОБЛЕМЫ И РАЗВИТИЕ
Рассмотрено основные проблемы теории банковского бухгалтерского учета и пути его развития Важнейшим фактором развития общества, роста его производительных сил является наука, ее развитие и достижения. Отличительная особенность науки заключается в том, что она представляет собой не только совокупность теоретических знаний о реальной действительности, но и процесс познания.
Обладая всеми атрибутами науки, такими как: предмет, метод, объекты, принципы, бухгалтерский учет продолжает развиваться. В последние годы интерес к теоретическим исследованиям бухгалтерского учета вырос. Практически все ведущие белорусские ученые в данной области знаний: Л.Л. Ермолович, Л.И. Кравченко, А.П. Михалкевич, Д.А. Панков, П.Я. Папковская, Г.В. Савицкая, М.А. Снитко, В.И. Стражев; ученые ближнего и дальнего зарубежья: А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Ф.Ф. Бутынец, З.В. Кирьянова, М.И. Кутер, В.Г. Макаров, Н.М. Малюга, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет, Х. Андерсон, Й. Бетге, Ф. Вуд, Д. Колдуэлл, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз М.Х.Б. Перера, и др,. внесли свой заметный вклад в общую теорию бухгалтерского учета.
Анализируя более значимые работы по теории бухгалтерского учета, можно сделать вывод о том, что практически все авторы оперируют единым набором тех категорий, которые в своей совокупности и составляют общетеоретическую систему бухгалтерского учета. К числу таких категорий относятся: предмет и метод бухгалтерского учета, принципы и объекты бухгалтерского учета, процедуры и стандартизация бухгалтерского учета, формы ведения и организация бухгалтерского учета.
Придерживаясь во многом схожих подходов к тому, что такое общая теория бухгалтерского учета и как она должна выглядеть как система, какими понятиями должна быть наполнена, тем не менее, приходится говорить о существовании различий во взглядах ученых на понимание таких ключевых теоретических положений науки о бухгалтерском учете, как определение его сущности и содержания, предмета и объектов, методологии и методики. Высоко оценивая вклад каждого из вышеперечисленных ученых в теорию бухгалтерского учета можно говорить о существовании персонифицированных теорий бухгалтерского учета: профессора Соколова Я.В., профессора Палия В.Ф., профессора Куттера М.И., профессора Бутынца Ф.Ф., профессора Снитко М.А., профессора Папковской П.Я., профессора Стражева В.И. Такое же утверждение профессор Соколов Я.В. в монографии “Основы теории бухгалтерского учета” описывает такими словами: “бухгалтерский учет включает множество теорий, объясняющих хозяйственные процессы. (Строго говоря, книгу надо было бы назвать “Основы теорий бухгалтерского учета”.)” [12, с. 4-5] Однако ни в одной из работ этих ученых не говорится о существовании теории банковского бухгалтерского учета. Задавая общие методологические рамки, описанные выше теории бухгалтерского учета, тем не менее, не позволяют разрабатывать научно-обоснованные методики ведения бухгалтерского учета в банках, поскольку эти общие подходы не несут в себе той существенной и Міжнародний збірник наукових праць. Випуск 1(16) очевидной специфики, которая характерна для деятельности кредитных учреждений. На наш взгляд, разработка такой теории, которая была бы связующим звеном между системой категорий общей теории бухгалтерского учета и методикой банковского бухгалтерского учета представляется весьма актуальной.
Хотя в отдельных работах по бухгалтерскому учету в банках говорится о некоторых теоретических положениях учета, тем не менее, они на наш взгляд не в полной мере отражают ту специфику, которая свойственна банкам (кредитным учреждениям). Как показывает изучение литературы о бухгалтерском учете в банках, из всего набора категорий общей теории применительно к особенностям банков наиболее разработанной можно считать категории: принципы бухгалтерского учета, план счетов и отчетность – как элементы метода бухгалтерского учета. О цельной системе категорий, которая позволяла бы утверждать о существовании стройной системы теории банковского бухгалтерского учета говорить не приходится.
Далее нами предлагается система взглядов, которая представляет собой попытку сформировать основные положения Теории Банковского Бухгалтерского Учета – ТББУ. Для этого мы проведем анализ определений предмета, метода, объектов бухгалтерского учета, представленных ведущими специалистами в области общей теории бухгалтерского учета, такими учеными как: Астахов В.П. [1], Бутынец Ф.Ф. [2], Кутер М.И. [3], Ладутько Н.И. [4], Малюга Н.М. [9], Палий В.Ф., Соколов Я.В. [5], Панков Д.А. [6], Папковская П.Я.
[15], Белоцерковский В.И. [16], Гвелесиани Т.В. [18], Горина С.А. [19], Козлова Е.П., Галанина Е.Н. [20], Курсов В.Н., Яковлев Г.А. [21], Малая В.И. [22], Немчинов В.К. [23], Парфенов К.Г. [24], Резчикова А.С. [17], Семенов С.К. [25], Смирнова Л.Р. [26], Ширинская З.Г., Нестерова Т.Н., Соколинская Н.Э. [27], поскольку существование целого ряда определений позволяет говорить о наличии различных точек зрения ведущих теоретиков.
Предмет банковского бухгалтерского учета.
Вычленяя из имеющих место определений предмета бухгалтерского учета можно сгруппировать сложившиеся точки зрения ученых следующим образом.
Бутынец Ф.Ф., Кутер М.И., Тяжких Д.С. похожим образом трактуют предмет бухгалтерского учета, как “производственно-хозяйственную деятельность предприятия” [2, с. 63], [3, с. 71], [14, с. 9]. Малюга Н.М. считает, что “предмет бухгалтерского учета следует определять как отношения собственности, которые обусловлены фактами хозяйственной жизни” [9, с. 154-155]. Астахов В.П., Ладутько Н.И., Русалева Л.А., Снитко М.А. склонны предметом бухгалтерского учета считать “имущество (средства производства) предприятий, организаций и учреждений, находящееся в их распоряжении и имеющее стоимостную (денежную) оценку” [1, с. 39], [4, с. 7], [10, с. 131], [11, с. 19]. Палий В.Ф., Соколов Я.В. в учебнике “Теория бухгалтерского учета” (1988 г.) отметили, что “Предмет социалистического бухгалтерского учета – процесс воспроизводства общественного продукта в той его части, которая может быть представлена информацией в едином денежном измерителе” [5, с. 52]. Папковская П.Я.
высказывает позицию, что “Содержание предмета бухгалтерского учета зависит от сущности учитываемых объектов, а состав объектов – от форм собственности и особенностей отраслей экономики” [7, с. 15]. Соколов Я.В. пишет, что “Предмет Панков Д.О., Стефанович Л.Й. Теорія банківського бухгалтерського обліку:
бухгалтерского учета не “дан”, а “задан” ему интересами лиц, участвующих в хозяйственных процессах” [12, с. 41]. Стражев В.И. отмечает, что “Предметом бухгалтерского учета являются фактические результаты экономических процессов в хозяйственной деятельности предприятия” [13, с. 15].
Ученые в области банковского учета также предприняли попытки в определении предмета бухгалтерского учета применительно к банкам.
Вместе с тем, количество таких попыток было весьма ограничено.
Лишь Козлова Е.П., Галанина Е.Н.; Малая В.И., Семенов С.К. в своих работах попытались дать четкое определение предмета как ключевой категории бухгалтерского учета “Предметом бухгалтерского учета в банках являются (понимаются) объекты учета в виде активов и пассивов” [20, с. 5], [22, с. 6], [25, с. 9]. При этом на наш взгляд авторы неправомерно смешивают предмет и объекты бухгалтерского учета, что позволяет констатировать о замещении одной категории другой.
На наш взгляд в определении предмета банковского бухгалтерского учета должна находиться сугубо специфическая область экономики, которая присуща только учетной функции. Ведь очевидно, что и хозяйственная деятельность, и факты хозяйственной жизни, и результаты деятельности и иные рассмотренные выше определения предмета бухгалтерского учета могут рассматриваться и вполне закономерно рассматриваются и другими науками кроме бухгалтерского учета, такими как: хозяйственное право, планирование, финансы, маркетинг и др. Хозяйственная деятельность и ее результаты, безусловно, являются неизбежным условием (причиной), вызывающим необходимость вести бухгалтерский учет. Однако в таких определениях не проявляется собственная специфика предмета бухгалтерского учета.
Особенностью предмета банковского бухгалтерского учета является то, что с его помощью обеспечивается измерение и формирование особого вида стоимости, которую можно назвать бухгалтерской или учетной стоимостью. Сущность этого вида стоимости можно раскрыть через следующий синонимичный ряд.
Это фактическая стоимость, так как она документально подтверждена.
Это согласованная стоимость, поскольку ее величина сконструирована в соответствии с законодательством и, следовательно, признана всеми участниками хозяйственной жизни (собственниками, государством, кредиторами, наемными работниками и т.д.). Это справедливая стоимость, ведь в ней находят отражение согласованные интересы перечисленных выше участников бизнеса. Под влиянием международных стандартов термин справедливой стоимости применительно к бухгалтерскому учету и отчетности становится в последнее время доминирующим.
В МСФО (IAS 32 “Финансовые инструменты – представление”, IAS 39 “Финансовые инструменты – признание и оценка”) дается следующее определение справедливой стоимости: “Справедливая стоимость – та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами” [30, с. 363, 539].
Таким образом, наука, как и практика о банковском бухгалтерском учете имеет целью измерение справедливой стоимости экономических явлений, присущих банковской деятельности.
Міжнародний збірник наукових праць. Випуск 1(16) Следует выделить и еще один немаловажный фактор, который указывает на то, что предметная область банковского бухгалтерского учета значительно отличается от предмета бухгалтерского учета, сформированного в теории бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций.
Это направленность предмета бухгалтерского учета на производственную деятельность (производственные процессы) предприятий и организаций и о банковской деятельности ни один автор не упоминает.
Исходя из проведенного выше исследования, предлагаем следующее определение предмета банковского бухгалтерского учета:
“Предметом банковского бухгалтерского учета является справедливая стоимость, которая формируется, определяется и применяется для оценки объектов учета при осуществлении банковской деятельности в процессе привлечения, размещения денежных средств и проведения расчетов между участниками банковских правоотношений”.
Метод банковского бухгалтерского учета.
Метод бухгалтерского учета является одной из категорий науки о бухгалтерском учете и, изучив мнения ученых по определению метода можно выделить следующие точки зрения.
практически имеют единое мнение по определению метода бухгалтерского учета и считают, что это система приемов и способов, с помощью которых обеспечивается получение бухгалтерской информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия [4, с. 8], [7, с. 26-27], [10, с. 133], [11, с. 30-31], [13, с. 20-22].
Эти же и другие ученые, занимающиеся вопросами теории бухгалтерского учета, выделяют основные элементы метода бухгалтерского учета, такие как:
документирование, инвентаризацию, оценку, калькуляцию, счета, двойную запись, баланс, отчетность. Вместе с тем, профессор Соколов Я.В. имеет несколько иное мнение по данному вопросу, которое заключается в следующем: “Метод бухгалтерского учета многие авторы пытались и еще пытаются истолковать как набор определенных инструментов, каждый из которых рассматривается как изолированный элемент (документы, инвентаризация, калькуляция, баланс, счета, двойная запись, оценка, отчетность – это так называемая “восьмихвостка”).
На самом деле метод – это то, что позволяет данной науке познать ее предмет.
Причем метод и предмет образуют органическое единство. В бухгалтерском учете нет предмета без метода и нет метода без предмета. В сущности, это две стороны одной медали” [12, с. 128].
Анализируя определения метода бухгалтерского учета, приведенные из научной и учебной литературы по общей теории, можно отметить, что: во-первых, все определения метода рассматривается применительно к производственной деятельности предприятий; во-вторых, элементы метода и их характеристика отражают специфику деятельности предприятий (План счетов бухгалтерского учета для предприятий, отчетность для предприятий, инвентаризация имущества на предприятии, калькулирование затрат на предприятии и т.д.); в-третьих, никто из ученых не упоминает о применении метода к банковскому бухгалтерскому учету.
Что касается мнения ученых по методу банковского бухгалтерского учета, то необходимо отметить, что из значительного числа проанализированных источников (13), только в трех из них ведущие теоретики в этой области знаний высказали следующие определения: Козлова Е.П., Галанина Е.Н.; Семенов С.К. в Панков Д.О., Стефанович Л.Й. Теорія банківського бухгалтерського обліку:
своих работах методом бухучета называют совокупность способов и приемов, используемых для организации и ведения бухучета [20, с. 6-7], [25, с. 12];
Малая В.И. (белорусский ученый) склонна считать, что “Под методом бухгалтерского учета понимаются основные правила ведения бухгалтерского учета в банках. Эти правила определены законом “О бухгалтерском учете и отчетности”, принятым в 1994 г. В соответствии с этим законом следует выделить следующие основные (типовые) элементы метода бухгалтерского учета: совершение операций на основе первичных документов; обеспечение тождественности аналитического и синтетического учета; использование отчетности; проведение инвентаризации;
применение калькуляции как способа подсчета затрат, доходов, прибыли” [22, с. 6].
Такое незначительное внимание, которое отводится со стороны теоретиков банковского дела характеристике метода и его элементам, обращает на себя внимание со стороны исследователей и возникает вопрос – почему авторы учебников и учебных пособий не пишут об этом?
По мнению авторов статьи, банковский бухгалтерский учет имеет свой специфический набор элементов (инструментов) метода, такие как:
– бухгалтерский счет (План счетов бухгалтерского учета для банков, учитывающий специфику банковской деятельности;
– баланс (различные формы составления: ежедневная, представляемая в Национальный банк, годовая);
– документирование (формы документов для банковской деятельности);
– калькуляция (учет затрат по банковским продуктам и услугам: стоимость кредитов, депозитов, расчетно-кассового обслуживания клиентов, пластиковых карточек, наличных денежных средств, инкассации и т.д.);
– двойная запись (по балансовым счетам);
– односторонняя запись (по внебалансовым счетам);
– оценка (по справедливой стоимости);
– инвентаризация (основная доля 95-98 % – финансовые активы и финансовые обязательства);
– отчетность, по форме и содержанию характеризующая банковскую деятельность (финансовая отчетность: индивидуальная и консолидированная по национальному законодательству и МСФО; пруденциальная отчетность);
– метод применения счетов валютной позиции – способ отражения в бухгалтерском учете операций в иностранной валюте, которые совершаются в двух различных валютах с использованием специальных балансовых счетов (в Плане счетов бухгалтерского учета для банков предусмотрены счета: 6901 “Валютная позиция” и 6911 “Рублевый эквивалент валютной позиции”). Счета применяются не только для отражения операций в бухгалтерском учете, но и для определения вида валютной позиции банка (открытая, закрытая, длинная, короткая) и ее размера;
– принципы бухгалтерского учета: непрерывность деятельности, осторожность, постоянство правил бухгалтерского учета, метод начисления, приоритет экономического содержания над юридической формой, достоверность, раздельное отражение активов и пассивов, единица измерения, преемственность входящего баланса, существенность информации, сопоставимость;
– использование различных методик по расчету справедливой стоимости для финансовых активов, финансовых обязательств, производных финансовых инструментов (форвардных, фьючерсных сделок, сделок опцион и своп с поставкой и без поставки базового актива, совершаемых на внебиржевом и биржевом рынках);
Міжнародний збірник наукових праць. Випуск 1(16) – применение профессионального суждения для определения категорий финансовых инструментов и их оценки;
– расчет факторов вероятности получения доходов (при работе с клиентами) и другие.
Специфика банковской деятельности столь сильна, что позволяет говорить о существовании особого принципа банковского учета, такого как “Принцип ежедневного баланса” или можно назвать “Принцип идентификации отчетного периода (один день)”. МСФО 1 “Представление финансовой отчетности” устанавливает периодичность “представления полного комплекта финансовой отчетности (включая сравнительную информацию) не реже одного раза в год.
Как правило, организация составляет финансовую отчетность последовательно за период продолжительностью один год” [30, с. 10]. МСФО 34 “Промежуточная финансовая отчетность” определяет требования к финансовой отчетности, которая по каким-либо объективным причинам должна быть составлена за отчетный период, продолжительность которого короче полного финансового года.
Как правило, это полугодие или квартал [30, с. 416]. Основные стандарты (МСФО и МСФО 34), которые определяют периодичность формирования и представления отчетности, не предусматривают и не описывают специфику банковской деятельности, основу которой составляет необходимость ежедневного владения полной финансовой информацией о состоянии активов, обязательств, капитала, доходов, расходов, забалансовых требований и обязательств в целях выполнения своих основных функций.
На основании вышеизложенных позиций предлагаем свое определение метода банковского бухгалтерского учета:
“Метод банковского бухгалтерского учета – это система элементов (инструментов), применение которых позволяет познать предмет банковского бухгалтерского учета”.
Объекты банковского бухгалтерского учета.
В рамках общей теории бухгалтерского учета вначале рассмотрим мнения ученых теоретиков на понятие объекты бухгалтерского учета и их классификацию.
Бутынец Ф.Ф. и Малюга Н.М под объектом бухгалтерского учета понимают процессы, имеющие отношение к деятельности предприятия, выраженные с помощью денежного измерителя, и зафиксированные в первичных документах.
Это: средства предприятия; источники их образования; хозяйственные процессы;
их результаты [2, с. 64], [9, с. 155]. “Объектами бухгалтерского учета, – по мнению Ладутько Н.И., – являются виды имущества (средств) предприятия, его обязательств (источников и целевого назначения средств), а также процессы снабжения, производства и реализации” [4, с. 8]. Кутер М.И. выделяет следующие основные объекты бухгалтерского учета: – объекты, обеспечивающие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность экономического субъекта (имущество, кредиторскую задолженность и собственный капитал); – объекты, составляющие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность, представлены финансовыми и хозяйственными процессами и их элементами – фактами хозяйственной жизни (ФХЖ) и финансовыми результатами [3, с. 69-73,145]. Астахов В.П., Папковская П.Я., Русалева Л.А. похожим образом считают, что объектами бухгалтерского учета являются: имущество (внеоборотные, оборотные и отсроченные активы); источники формирования имущества; хозяйственные процессы [2, с. 64], [7, с. 15-26], [10, с. 30-31].
Панков Д.О., Стефанович Л.Й. Теорія банківського бухгалтерського обліку:
Соколов Я.В. высказывает позицию, что объектами бухгалтерского учета выступают факты хозяйственной жизни [12, с. 285-291]. Стражев В.И., что объектом бухгалтерского учета являются экономические процессы в хозяйственной деятельности во взаимосвязи с ее другими процессами, т.е. это процессы создания, распределения и перераспределения стоимости продуктов труда (изделий, работ и услуг) в денежном измерителе. [13, с. 15-18].
Как можно увидеть из представленных выдержек из источников, во-первых, существует множественность взглядов в определениях на объекты бухгалтерского учета и их классификацию; во-вторых, классификация объектов учета представлена с учетом деятельности предприятий; в-третьих, банковское направление деятельности и объекты его учета никто из авторов не рассматривает.
Относительно объектов банковского бухгалтерского учета и их классификации можно представить следующие мнения ученых в этой области знаний (из всех изученных источников только в двух из них обнаружено описание объектов): Козлова Е.П. и Галанина Е.Н. считают, что объекты учета есть активы и пассивы банка [20, с. 5]; Малая В.И. трактует, что “Объектом бухгалтерского учета в банках выступают банковские операции, выполняемые ими в процессе уставной деятельности, связанной с ведением текущих (расчетных) счетов юридических и физических лиц, привлечением денежных средств на депозиты (во вклады), размещением привлеченных средств (от своего имени и за свой счет) на условиях возвратности, платности и срочности и другими операциями” [22, с. 4-5].
«