«ЭКОНОМИКО-МАТЕМАТИЧЕСКИЕ МЕТОДЫ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ НА КАЧЕСТВО ИЗДАТЕЛЬСТВО ТГТУ Министерство образования и науки Российской Федерации Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования ...»

Н.И. Лавренченко, Б.И. Герасимов

ЭКОНОМИКО-МАТЕМАТИЧЕСКИЕ МЕТОДЫ

УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ НА КАЧЕСТВО

ИЗДАТЕЛЬСТВО ТГТУ

Министерство образования и науки Российской Федерации

Государственное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

"Тамбовский государственный технический университет" Институт "Экономика и управление производствами" Н.И. Лавренченко, Б.И. Герасимов

ЭКОНОМИКО-МАТЕМАТИЧЕСКИЕ МЕТОДЫ УПРАВЛЕНИЯ

ЗАТРАТАМИ НА КАЧЕСТВО

Утверждено к изданию секцией по экономическим наукам Научно-технического совета ТГТУ Под научной редакцией доктора экономических наук, профессора Б.И. Герасимова Тамбов Издательство ТГТУ ББК У.я Л Р е ц е н з е н т ы:

Доктор экономических наук, профессор В.Д. Жариков Доктор экономических наук, профессор Н.И. Куликов Лавренченко, Н.И.

Л13 Экономико-математические методы управления 5 затратами на качество / Н.И. Лавренченко, Б.И. Герасимов ; под науч. ред. д-ра экон. наук, проф. Б.И.

Герасимова. Тамбов: Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2005. 112 с.

Раскрыты концептуальные подходы к управлению затратами на качество, проанализированы различные модели затрат и разработана система сбалансированных оценочных показателей, предложена методика учета затрат на несоответствие в разных системах калькулирования, а также методика калькулирования себестоимости продукции с учетом ее качества на основе процессного и АВС-подходов, освещены вопросы аудита системы менеджмента качества.

Предназначена научным работникам, преподавателям, аспирантам, студентам, экономистам и лицам, специализирующимся в области управления затратами на качество.

ББК У.я ISBN 5-8265-0413-7 Лавренченко Н.И., Герасимов Б.И., Тамбовский государственный технический университет (ТГТУ), Научное издание ЛАВРЕНЧЕНКО Нина Ивановна, ГЕРАСИМОВ Борис Иванович

ЭКОНОМИКО-МАТЕМАТИЧЕСКИЕ МЕТОДЫ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ НА КАЧЕСТВО

Монография Редактор Т.М. Г л и н к и н а Инженер по компьютерному макетированию М.Н. Р ы ж к о в а Подписано к печати 15.06. Формат 60 84/16. Бумага офсетная. Печать офсетная.

Гарнитура Тimes New Roman. Объем: 6,51 усл. печ. л.; 6,5 уч.-изд. л.

Тираж 400 экз. С. 447М Издательско-полиграфический центр Тамбовского государственного технического университета 392000, Тамбов, Советская, 106, к.

ВВЕДЕНИЕ

Потребители все в большей мере становятся нетерпимыми к низкому качеству, длительным срокам поставки.

Компании, которым не удается обеспечить требуемый уровень качества, несут высокие затраты и подвергают свой бизнес значительному риску. Чтобы удовлетворить покупателей и быть конкурентоспособными, руководству предприятий необходимо изыскивать наименее затратные пути непрерывного улучшения качества продукции. Ученые и практики российских предприятий пришли к единому мнению, что настало время для внедрения и принятия всеобщего управления качеством (TQM) как способа обеспечения значительных конкурентных преимуществ. Руководство компаний в этих условиях хозяйствования сосредотачивает свое действенное внимание на проблеме качества, что приводит к сокращению затрат и увеличивает удовлетворенность потребителя. Владельцы бизнеса и управляющие фирмами осознают, что управление качеством продукции (услуг), основанное на планировании, учете, анализе и аудите затрат, "вкладываемых" в качество – единственная основа их процветания.

Первым шагом к освоению методов TQM в России является внедрение и сертификация современных систем менеджмента качества (СМК). Для обеспечения эффективного функционирования этих систем необходим экономический механизм. Использование экономических методов в системе качества вытекает из положений МС ИСО 9001–94, который требует обеспечить деятельность в СМК необходимыми ресурсами. Эти ресурсы должны стать объектом планирования, учета, анализа и контроля. Экономические методы могут и должны использоваться практически во всех процессах системы качества.

По поручению Президента РФ № ПР-622 п. 2 от 4.04.2000 и Правительства РФ № ИК-П8-18976 от 30.06.2000 Госстандартом России совместно с Минэкономразвития России и Минпромнауки России разработана Концепция национальной политики России в области качества продукции и услуг. Ее целью в экономической сфере является подъем качества отечественной продукции для достижения конкурентоспособности этой продукции как на внутреннем, так и на внешних рынках и обеспечения на этой основе устойчивого развития экономики страны и интеграции ее в мировую экономику.

В продолжение данной концепции и на базе современных концепций управления затратами в монографии представлена авторская трактовка основных положений учета затрат на качество.

Эффективное управление качеством продукции предусматривает использование системы сбалансированных оценочных показателей, направленных на выбранную стратегию. Эта система должна обеспечить возможность анализа, планирования затрат на качество, содержать информацию, необходимую для принятия управленческих решений и для оценки работы отдельных подразделений, процессов в СМК.

Учитывая важность задачи повышения качества продукции и необходимость лучшего ее решения, несомненно следует повышать роль учета затрат в системе управления качеством продукции.

Создание системы управленческого учета затрат на качество – это внутреннее дело каждой компании. В состав такой системы следует включить:

принципы учета затрат на качество;

классификацию указанных затрат в целях принятия решения управления ими и калькулирования "стоимости качества";

методики учета затрат на качество с использованием различных подходов, адекватных современным теориям управления;

методики учета брака в разных системах калькулирования с целью управления несоответствующей продукцией.

Завоеванию рынка способствует калькулирование себестоимости продукции с учетом ее качества.

Современные системы управления качеством создаются, прежде всего, в целях обеспечения конкурентоспособности продукции. В условиях повышающейся неопределенности конкурентной рыночной среды возрастают различные риски товаропроизводителей. При анализе уровня рынков обычно используют экономико-статистические и математические расчеты. Показателем оценки риска является величина колеблемости возможного результата. В основном возможны следующие варианты результатов управления риском: полностью избежать риска; уменьшить риск через самострахование; предупредить наступление потерь, уменьшить вероятность их появления; переложить риск на других путем страхования.

Аудит как элемент экономического механизма управления затратами на качество важен для экономики компании, где функционирует СМК, так как позволяет определить эффективна ли эта система, а также уменьшает риски, связанные с принятием управленческих решений в области качества.

Аудит затрат на качество как составная часть внутреннего аудита СМК требует своей методики.

Авторская модель такого аудита приведена в монографии и обеспечивает специалистам выполнение конкретных практических функций в области соответствующих затрат как по процессам, так и в целом по СМК.

Глава

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ

ЭКОНОМИЧЕСКОГО МЕХАНИЗМА УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ НА КАЧЕСТВО

1.1 КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНИЯ

ЗАТРАТАМИ НА КАЧЕСТВО

С появлением стандарта ИСО 9004:2000 понятия "бизнес" и "качество бизнеса" разделить уже невозможно. Сейчас менеджмент качества, по существу, становится менеджментом качества бизнеса [41].

В этой связи, если использовать обычные термины, то "управление качеством продукции" заменяется понятием "управление качеством работы организации", а это уже новая ступень в иерархии качества, на которой в качестве механизма управления выступает всеобщее управление качеством (TQM).

Компонентами объекта управления являются: качество системы управления, качество оснащенности фирмы, качество руководителей, качество персонала. По мнению генерального директора СМЦ "Приоритет" В.А. Лапидуса, менеджмент качества становится рамочным, включающим в себя общий менеджмент.

Качество становится фактически мерой всех взаимоотношений. Поэтому задача менеджмента качества – создавать менеджмент, в котором действуют люди, удовлетворенные друг другом. Когда к менеджменту качества подключены все заинтересованные стороны, то становится очевидным, что он должен быть направлен на обеспечение их удовлетворенности. При этом, как отмечает экс-президент Европейской организации по качеству Тито Конти, мы говорим о качестве в высшем смысле, т.е. о совершенстве. Отсюда предложение термин "менеджмент качества" заменить термином "совершенствование бизнеса" или "бизнес-совершенство" (Business excellence).

И это естественно, так как обусловлено жесткой конкуренцией, понуждающей компании совершенствовать свою деятельность. К слову сказать, модель Европейского фонда управления качеством (ЕФУК), которая используется при проведении конкурсов на соискание Европейской премии по качеству, уже называют моделью бизнес-совершенства. Эксперты, оценивающие деятельность компаний по критериям данной модели, слово "качество" редко употребляют.

С таких позиций, видимо, следует в будущем говорить не о затратах на качество, а о затратах на бизнес-совершенство.

Но слово "качество" в привычном смысле существовало, существует и будет существовать до тех пор, пока неудовлетворенность, обусловленная разделением труда между группами людей (потребителей и поставщиков), не будет устранена. Как только будут найдены технологии, способные снимать эту неудовлетворенность, сразу же исчезнет необходимость говорить об управлении качеством [41].

Именно поэтому особое внимание в нынешних условиях развития экономики уделяется совершенствованию процессов и такой их стыковке, которая бы исключала возникновение различных проблем.

Неслучайно, самыми весомыми критериями в модели Европейской премии по качеству являются "управление процессами" (140 баллов) и "удовлетворенность потребителей" (200 баллов).

В такой плоскости рассуждений затраты на качество – это затраты на качество процессов, создающих продукцию. Поскольку в современном толковании понятия "бизнес" и "качество бизнеса" разделить уже невозможно, да и не целесообразно, процессы жизненного цикла продукции следует рассматривать, как процессы, обеспечивающие бизнес и влияющие на его результаты, или, иначе говоря, как бизнес-процессы.

Мацута В.Д., директор ООО "Конфлакс", в докладе "Менеджмент бизнес-процессов на основе МС ИСО 9000:2000" предлагает бизнес-процессы разделить на три группы.

Основные – обеспечивающие реализацию всех стадий жизненного цикла продукции.

Обеспечивающие – благодаря которым успешно осуществляются основные бизнес-процессы (в состав обеспечивающих входят и бизнес-процессы менеджмента качества).

Управляющие – обеспечивающие общий менеджмент предприятия в целом.

Такая классификация способствует анализу взаимодействия бизнес-процессов, результаты которого должны и могут использоваться для их развития и совершенствования. При этом особое внимание должно уделяться развитию и совершенствованию бизнес-процессов СМК, повышая тем самым результативность и эффективность функционирования системы менеджмента предприятия, а значит, и его бизнеса.

Оценить результаты и эффективность СМК можно только путем измерения затрат на бизнеспроцессы и сравнения их с полученными выгодами, а также сопоставляя затраты на совершенствование бизнеса с общими затратами.

Концепция управления затратами на качество предполагает их учет, анализ, планирование и контроль (аудит). Определяющей функцией в этой концепции, безусловно, является учетная, так как невозможно анализировать, а тем более планировать затраты на качество, если не иметь данных о них. А эти данные может предоставить только учет.

К управлению затратами на качество должен быть применен процессный подход.

В новой интерпретации затраты на качество следует рассматривать как затраты на совершенствование бизнеса, и они (эти затраты) будут отличаться от общих затрат на производство на величину этого совершенствования по всем процессам жизненного цикла продукции, включая, например, и маркетинг. По мнению, А.Д. Забежинского, помощника генерального директора по системе обеспечения качества ОАО "ЛОМО", ошибки (некачество) в маркетинге никто еще к несоответствию не относил. Мы согласны с таким высказыванием практического специалиста. Поэтому, используя процессный подход к учету затрат на качество, можно будет не только в производстве (что, в основном, сейчас и делается), но и в маркетинге измерить затраты на несоответствие.

Отсутствие, на наш взгляд, эффективного экономического механизма управления затратами на качество в стандартах ИСО серии 9000:2000 (на основе которых, в основном, сейчас разработаны стандарты качества российских предприятий) приводит на практике к тому, что менеджмент качества и менеджмент затрат не взаимодополняют, а порой и конкурируют. Если это не так и предположить, что мы ошибаемся, то как тогда можно объяснить такой критерий оценки результативности процесса "Управления затратами на качество", как снижение затрат на качество. По мнению В.Д. Мацуты, для обеспечения конкурентоспособности продукции надо не снижать, а наращивать затраты на предупреждение несоответствий. Это и должно создать условия, благоприятные для того, чтобы прибыль от деятельности всего предприятия становилась все больше и больше.

На наш взгляд, решение проблемы взаимосвязи менеджмента качества и менеджмента затрат мы видим не в централизации функций управления затратами на качество (учет, анализ, планирование, контроль), а напротив, как это принято на практике, в их децентрализации. Причем понятия "централизация" и "децентрализация" нами рассматриваются на уровне предприятия. Такой подход не означает, что приоритетность в управлении качеством концентрируется на оперативном уровне.

Тем не менее, в СМК самым важным является оперативный уровень, т.е. люди, которые создают ценности и должны быть внутри этой системы, а не вне. На каждом уровне управления протекают свои процессы, и главное – между ними и на всех уровнях управления установить четкое взаимодействие. Процессы жизненного цикла, являющиеся основой материального благосостояния и конкурентоспособности предприятия, должны быть состыкованы, выход предыдущего процесса согласован с входом последующего, между участниками должны быть установлены взаимоотношения "поставщик – потребитель".

"Процесс – генератор ценностей, и участники его заинтересованы в минимальных издержках при его осуществлении. Ответственность за выход продукции и издержки по процессу должны быть четко возложены на владельца процесса в рамках согласованных целей, правил и ограничений" [66]. Это высказывание подтверждает правоту нашего взгляда на процессный подход к управлению затратами на качество.

Таким образом, концепция управления затратами на качество, предложенная нами, может быть сформулирована следующим образом: управление затратами на качество в СМК осуществляется через такие функции, как: планирование, учет, анализ и контроль. Реализация этих функций базируется на процессном подходе с ориентацией всех процессов на потребителя.

Учет затрат по процессам в увязке с бюджетным планированием позволит концепцию о непрерывном улучшении качества, разработанную В. Шухартом – "отцом менеджмента качества" и в дальнейшем дополненную Э. Демингом, наполнить экономическим содержанием.

Метод и цикл Шухарта–Деминга, который чаще называют циклом Деминга, обычно иллюстрируют схемой управления любым процессом деятельности, в том числе и процессом управления качеством.

Поскольку управление затратами на качество – это один из таких процессов, то мы предприняли попытку применить к нему вышеупомянутый цикл. В модифицированном нами виде он выглядит следующим образом (рис. 1).

Все фазы этого цикла управления затратами замыкаются в круг. Совокупность видов деятельности как совокупность операций соответствующих процессов создания качества продукции составляет цепь, которая состоит из отдельных звеньев (процессов) и в каждом из них осуществляются все фазы цикла Деминга. Мы назвали эту схему концептуальной моделью экономического механизма управления затратами на качество в СМК.

В свою очередь, используя математический подход, можно представить затраты на качество в матричном виде: строки этой матрицы будут затратами на качество по процессам, а столбцы – затратами на качество по видам. В качестве видов такие затраты могут быть полезные и бесполезные. Тогда в матрице будут два столбца, а строк – столько, сколько процессов, участвующих в создании качества продукции.

Если в основу определения видов (групп) затрат взять другой подход, например А. Фейгенбаума, то в матрице будут четыре столбца затрат:

1 столбец – на предупредительные мероприятия;

2 столбец – на контроль;

3 столбец – на внутренние дефекты;

4 столбец – на внешние дефекты.

В общем виде эта матрица представлена на рис. 2.

в соответствии с принятой их классификацией на предприятии Данной матрицей очень удобно пользоваться, так как она позволяет определить затраты по процессам и по видам в целом, а также структурно. Например, число а21 в матрице Азатраты означает, что в процессе П2 на контроль потрачено столько-то средств.

Подобные матрицы затрат можно и следует составлять по процессам (рис. 3), если организован соответствующий их учет.

Используя нормы затрат на качество по видам работ, можно составить матрицу норм затрат каждого процесса. Затем, умножив эту матрицу на матрицу объема работ, получим матрицу затрат на качество соответствующего процесса. Использование матричного метода в экономике качества позволяет определить и затраты на качество, например, связанные с рисками.

Развивая дальше концепцию управления затратами на качество, особо следует сказать о нормах затрат на качество. В работах по проблемам качества, как правило, качество через количество соотносится с мерой, при этом упускается из виду норма, как важнейшее звено этих соотношений. Мера и норма имеют различное содержание, но взаимодополняют друг друга в характеристике качества. Мера выявляет общие границы соотношений качества и количества. Мера фиксирует внешние границы взаимосвязи качества и количества и ничего не говорит о внутренней определенности предмета и механизмах ее проявления. Этот "пробел" восполняет норма, выражающая состояние и степень развитости качества и являющаяся ведущим механизмом его регулирования. Нормы по отношению к качеству подчеркивают момент его устойчивости, его состояние упорядоченности, организованности. Структурность затрат на качество есть проявление нормности затрат качества, а норма затрат есть форма выражения затрат на качество и средство их регулирования.

О целесообразности нормирования затрат на качество указывается, например, Г.М. Драбкиным в статье «О работе с показателем "затраты на качество"». В частности, он отмечает необходимость «…создать нормативы производительных затрат на качество для всех категорий работающих, участвующих в производственном процессе формирования качества продукции, и, в первую очередь, для основных рабочих и контролеров ОТК, играющих решающую роль в "материализации" качества продукции» [23].

У Т.Д. Поповой и Н.Т. Лабынцева мы также встречаем: "Существенную помощь в определении затрат на качество может оказать нормативный метод учета затрат. Учет в системе нормативного метода включает в себя разработку норм на затраты труда, расходование материалов, накладные расходы" [45].

Нормативными называют затраты, величина которых устанавливается заранее и которые являются необходимыми ориентирами, а также показателями того, в какой степени удалось приблизиться к достижению намеченной цели.

Для управления затратами на качество учет по нормативной себестоимости обладает рядом существенных преимуществ по сравнению с учетом по фактической себестоимости, ибо создает: возможность прогнозирования затрат на будущие периоды; контроля над затратами центров ответственности путем разработки бюджетов и сопоставления фактических значений с нормативными; упрощения процедуры оценки запасов благодаря использованию нормативных затрат; анализа причин отклонений фактических затрат от нормативных (по цене или количеству использованных ресурсов); ускорения и упрощения процесса расчета затрат; быстрой оценки эффективности деятельности предприятия; расчета нормативных затрат в любой момент времени, а не только в конце отчетного периода. Отсутствует необходимость калькулировать себестоимость по каждой партии продукции отдельно, сглаживаются колебания себестоимости за счет возможностей резервирования.

Однако наряду с преимуществами учет по нормативной себестоимости имеет и ряд недостатков, касающихся прежде всего метода установления нормативов на основании средних затрат прошлых периодов: нормирование "от достигнутого" далеко не всегда соответствует требованиям сегодняшнего дня и не учитывает долгосрочные тенденции изменения затрат. При нормативном учете отсутствует обоснование корректировок средних значений, что снижает точность планирования и мешает эффективному контролю. Существующая методология, основанная на нормативном принципе формирования затрат предприятий, устарела. На новый отчетный период нормирование осуществляется на основе сложившихся затрат, включающих непроизводительные расходы и рассчитанных на основе старой, дореформенной нормативной базы, не учитывающей применение современных материалов, машин, оборудования и технологий. Используются старые нормативы численности, которые разрабатывались по затратным принципам. Поэтому при определении себестоимости качества необходимо применять методы стандартизации затрат. На практике используются два основных типа стандартов: идеальные (теоретические) и прогнозные (текущие). Первые показывают, какими должны быть предприятия в оптимальных условиях (т.е. при отсутствии убытков, брака и т.п.). Прогнозные (текущие) стандарты устанавливаются с учетом реальных условий функционирования предприятия: качества применяемых ресурсов, процента брака и т.д. Такие стандарты позволяют более реально оценить будущие затраты предприятия.

К современным концепциям управления затратами на качество относится и концепция стратегического управления. Матрицы ответственности в каждом процессе СМК при их практической реализации позволяют сочетать стратегическое управление с оперативным.

По мнению Т.М. Полховской, генерального директора некоммерческого партнерства «Научнометодический центр "Верность качеству"», следует выделить четыре уровня управления предприятием:

руководящий – команда высшего руководства;

стратегический – команда заместителей;

тактический – подразделения, начальники подразделений;

оперативный – исполнители.

Затраты стратегического характера формируются на третьем уровне.

Вышеназванные матрицы ответственности позволяют определить перечень работ такого характера, а значит, и соответствующие затраты, которые представляют собой затраты на управление предприятием. Однако, руководство компании, управляя процессом, управляет пятью факторами:

входящими материалами, информацией, сырьем;

кадрами;

методами и технологией;

оборудованием;

нормативными документами.

В этой связи затраты стратегического характера включают в себя часть затрат на управление, а также затраты на материалы, информацию, оборудование и другие, связанные с вышеперечисленными факторами.

Итак, стратегическое управление качеством СМК обусловливает стратегическое управление затратами. Суть этой концепции такова, что если мы планируем стратегию, то должны планировать и учитывать затраты на нее, чтобы оценить их эффективность Стратегические цели предприятия, как показывает практика исследования СМК, находятся в области совершенствования качества. Процессы совершенствования качества регламентируются соответствующими стандартами: проектировка и постановка продукции на производство; процессы, связанные с потребителями; подготовка персонала в части его переподготовки.

Исходя из политики в области качества, эти затраты должны включать в себя и затраты на расширение социально-бытовой базы предприятия.

Концепция процессного управления затратами на качество дополняется концепцией стратегического управления затратами. Модели многих премий уже сегодня предусматривают деление максимальной суммы оценочных баллов на две равные части, одна из которых используется при оценке возможностей, а другая – достигнутых результатов деятельности компании.

По мнению В.А. Лапидуса, критерии этих двух частей модели органично взаимосвязаны: ведь то, что оценивается по критериям возможностей, приводит к тому, что оценивается по критериям результатов [47].

Используя критерии моделей ЕФУК, эксперты одновременно оценивают прошлое, настоящее и будущее компании. Для оценки прошлого и настоящего, при необходимости, используют данные текущего учета. Оценить будущее возможно, если использовать информацию о затратах стратегического характера. Отсюда и возникает необходимость в учете таких затрат, их планировании и анализе.

На базе рассмотренных концепций управления затратами на качество нами выработана концепция учета этих затрат, которая является основой построения системы управленческого учета затрат на качество на предприятии и призвана:

обеспечивать заинтересованных специалистов информацией об общих подходах к организации и ведению учета, планирования, анализа и контроля;

стать основой принятия решений по вопросам совершенствования качества;

помогать потребителям информации в понимании данных, содержащихся в управленческой отчетности.

В отношении учета затрат на качество концепция определяет цель, основы организации управленческого учета, терминологию, классификацию, критерии и показатели эффективности затрат, методы оценки, калькулирование, адаптацию управленческого учета.

Целью учета затрат на качество является формирование соответствующей информации для внешних и внутренних пользователей.

К внешним пользователям относятся потребители, акционеры, поставщики, инвесторы, надзорные органы (санэпиднадзор, пожарная инспекция, экономическая полиция), общественные организации.

Цель учета затрат применительно к внешним пользователям заключается в формировании информации о состоянии деятельности предприятия в области качества.

Применительно к внутренним пользователям цель учета – формирование информации, необходимой руководству организации для принятия управленческих решений, планирования, анализа и контроля деятельности по повышению качества.

Учет, являясь элементом экономического механизма, одновременно создает условия для его практической реализации. Для достижения указанных целей учета затрат на качество предполагается его осуществление в соответствии с общепринятыми принципами.

Формирование информации, удовлетворяющей потребности заинтересованных пользователей, обеспечивает служба качества предприятия. Она отвечает за эту информацию и предоставление ее заинтересованным пользователям.

Для удовлетворения общих потребностей заинтересованных пользователей в управленческом учете формируется информация о затратах на качество текущего и стратегического характера по направлениям политики в области качества, по звеньям цепочки ценностей, а также о выгодах (прибыли) от внедрения мероприятий по совершенствованию качества. Эта информация формируется, главным образом, в виде управленческого отчета о затратах на качество.

Информация о выгодах от качества, об альтернативных затратах необходима для оценки потенциальных изменений в результате внедрения и функционирования СМК, при прогнозировании способности предприятия выпускать конкурентоспособную продукцию. Данная информация формируется владельцами соответствующих процессов. Содержание, порядок формирования и способы представления информации для внутренних пользователей определяются руководством компании.

В основу отчетов о затратах на качество могут быть положены разные концепции учета затрат (процессного, нормативного, стратегического управления затратами), может быть использована разная терминология. Правильное понимание этих вопросов работниками компании всех уровней управления (стратегическое, тактическое, оперативное и уровень исполнителей) позволит наиболее эффективным образом использовать полученную информацию для достижения целей организации. Зачастую на практике многие термины, используемые при учете затрат могут трактоваться неоднозначно. Цели управления качеством оказывают влияние на трактовку затрат.

В учете затраты определяются как совокупность ресурсов, использованных на достижение какойлибо цели. Различают прогнозные и фактические затраты. Для принятия управленческих решений нужна информация о затратах на "что-либо". Здесь "что-либо" – это объект учета затрат или объект калькулирования себестоимости, по которому и производится группировка и стоимостное измерение затрат.

Калькуляционный процесс, как правило, включает две основные стадии – накопление затрат и их распределение. Накопление затрат – это определенным образом организованные сбор и систематизация их в управленческом учете. Для группировки информации по объектам учета затрат осуществляется распределение накопленных общих сумм. Понятие распределения затрат включает две составляющие:

1) прямое отнесение собранных затрат на определенный объект; 2) косвенное распределение затрат между различными объектами.

В СМК объектами учета могут и должны выступать процессы (группы процессов) – при процессном подходе к учету затрат или звенья цепочки ценностей (предупреждение, оценка, внутренний и внешний брак) – при традиционном построении системы учета затрат. Распределение затрат на качество по видам продукции (при калькулировании себестоимости продукции с учетом ее качества) используется для подсчета и анализа рентабельности продукции или покупателей. Распределение затрат на качество по процессам, по звеньям цепочки ценностей используется для определения "стоимости качества" каждого процесса, каждого звена цепочки ценностей. Ключевым моментом при распределении затрат является характер их отношения к калькуляционному объекту: они могут относиться на объект прямо или косвенно. В процессе отнесения затрат учитывается ряд факторов:

1) Существенность доли затрат. Чем выше удельный вес конкретных затрат в обшей себестоимости продукции, тем вероятнее, что экономически целесообразно отнести их к прямым.

2) Уровень информационных технологий. Чем совершеннее технология сбора и обработки информации, тем большая доля затрат может быть отнесена к прямым. Система штрих-кодов, например, позволяет многим предприятиям часть затрат, ранее относимых к косвенным, включать в категории прямых затрат. Многие детали и компоненты, используемые в производстве, имеют определенные штрих-коды, информация с которых может считываться на любом этапе производства.

3) Характер бизнес-процессов.

4) Условия договоров. В отдельных случаях одни и те же затраты могут быть как прямыми, так и косвенными.

Классификация затрат на прямые и косвенные зависит от выбранного объекта учета затрат. Если объектом учета затрат на качество будут процессы СМК, то одни из них будут прямые (например, процесс "закупки"), а другие – косвенные (к примеру, процессы управленческой деятельности).

На основе информации, созданной в калькуляционных системах, определяется поведение затрат.

Различают два основных типа поведения затрат: переменные затраты изменяются прямо пропорционально изменению объема производства; постоянные затраты остаются неизменными за рассматриваемый период времени вне зависимости от изменений объемов производства и продаж. Выделение переменных и постоянных затрат осуществляется по отношению к определенному объекту учета затрат и определенному периоду времени.

Между указанными группами затрат существуют взаимосвязи. Одновременно затраты могут быть:

прямыми и переменными;

прямыми и постоянными;

косвенными и переменными;

косвенными и постоянными.

В классификации затрат на производство выделяются затраты на продукт и затраты определенного периода. Применительно к качеству эти затраты приобретают другой "оттенок". Затратами на продукт являются затраты текущего характера или затраты на обеспечение качества, и они включаются в стоимость качества реализованной продукции. При процессном подходе это затраты определенных процессов, документированных соответствующими стандартами предприятия. Затраты периода – периодические затраты или затраты единовременного характера (например, расходы на научные исследования и опытно- конструкторские работы). Для компаний, где внедрена СМК, к ним следует относить затраты на совершенствование качества или (используя другой подход) затраты стратегического характера. При процессном подходе к управлению затратами на качество их относят на соответствующий процесс, например: проектирование и разработка.

Элементами, формирующими концепцию учета затрат на качество, являются системы калькулирования "себестоимости качества" и себестоимости продукции с учетом ее качества. Здесь необходимо предусмотреть четыре момента:

1) Подход с точки зрения "затраты – выгода" очень важен в планировании и при выборе системы калькулирования. Затраты на разработку системы и ее обслуживание могут быть достаточно высоки.

Поэтому решение о внедрении более сложной системы (применительно к качеству – это система калькулирования на базе процессного подхода к учету затрат) принимается в том случае, если есть уверенность, что выгода превысит затраты на разработку и внедрение этой системы.

2) Системы калькулирования себестоимости должны выбираться и применяться, исходя из особенностей управления качеством в компании и специфики производственных процессов. Чтобы внедрить наиболее эффективную систему калькулирования, необходимо подробно изучить технологические процессы производства продукции (или процессы СМК) и определить, какую информацию необходимо собирать и представлять. Неинформативная система несет в себе недостоверную информацию.

3) Система калькуляции аккумулирует затраты для решения поставленных перед ней целей и задач. Поскольку нельзя предугадать характер абсолютно всех целей и задач, решаемых компанией, система калькулирования разрабатывается для решения общих задач и полученная информация "о стоимости качества" и себестоимости продукции с учетом качества используется для управления затратами.

4) Система калькулирования не является единственным источником информации для управления.

В ходе процесса принятия решений руководство компании использует различные виды информации (личный опыт работы, нефинансовые факторы: время подготовки оборудования к работе, количество жалоб от покупателей и другие).

В системе процессного калькулирования затраты в первую очередь относятся на процессы, а затем уже на звенья цепочки ценностей. Учет и группировка затрат в разрезе процессов СМК обеспечивает контроль за затратами процессов (или подразделений, где осуществляются эти процессы). Кроме того, данная информация дает возможность оценивать вклад каждого процесса (или группы процессов) в общий результат работы компании в области качества.

Для калькулирования затрат на качество и себестоимости продукции с учетом ее качества данные получают из первичных документов и учетных регистров по бухгалтерскому учету. В качестве первичных документов могут выступать бухгалтерские документы (накладные, табели учета рабочего времени, расчеты начисления заработной платы). В СМК через матрицы распределения ответственности персонала за управление качеством в соответствующем процессе определяются исполнители за сбор информации, ее группировку, за проведение необходимых расчетов, действий (хронометраж и др.) для измерения тех затрат, которые невозможно получить прямым путем. Информация собирается на документах, форма которых разрабатывается службой качества предприятия. Формирование записей о затратах может и должно осуществляться с помощью компьютерных программ.

Информация по калькулированию используется для повышения эффективности осуществления функций управления качеством.

Усиливающаяся конкуренция и прогресс в области информационных технологий обуславливают ускорение процесса совершенствования системы калькулирования.

Здесь следует выделить три направления, по которым должна совершенствоваться система калькулирования:

1) Рассмотрение всех экономически возможных способов прямого отношения затрат. Это направление позволяет снизить сумму косвенных затрат и его следует учитывать при калькуляции себестоимости продукции с учетом ее качества;

2) Расширение количества групп косвенных затрат до тех пор, пока затраты в каждой из них не станут однородными. В группе однородных затрат выделяется одна причинно-следственная связь с базой распределения затрат;

3) Определение предпочтительной базы распределения для каждой группы косвенных затрат.

Одним из лучших инструментов для совершенствования калькуляционных систем – это применение АВС-подхода. Система пооперационного калькулирования "себестоимости и стоимости" качества, а также себестоимости продукции с учетом ее качества рассматривает отдельную операцию как основной объект ее калькулирования.

В СМК операция – это вид работ в соответствующей цепочке ценностей, а при процессном подходе операции как объекты калькулирования – это соответствующие процессы. Основные моменты АВСсистемы сосредотачиваются на косвенных затратах, потому что прямые затраты могут быть относительно легко отслежены по работам или продукции.

В СМК затраты на качество в подавляющей своей части – косвенные. В монографии авторами предложена методика учета затрат на качество и калькулирования себестоимости продукции с учетом качества на основе АВС-подхода.

Учетная информация о затратах на качество, формируемая в русле современных концепций, является основой для проведения анализа.

Идеальная база данных для расчета функции затрат в аналитической работе должна:

1 Включать множество достоверно измеренных наблюдений за драйверами (носителями) затрат и затратами, являющимися зависимой переменной.

Ошибки в измерении затрат и их драйвера обычно серьезные. Их результатом является неточная оценка эффективности применяемых носителей затрат. (В СМК последними являются либо звенья цепочки ценностей, либо сами процессы, что зависит от модели учета затрат на качество).

2 Рассматривать как можно больше величин значений драйверов затрат, которые охватывают широкую область. Использование только небольшого количества значений, которые плотно сгруппированы и рассматриваются на слишком маленьком сегменте диапазона релевантности, сокращает достоверность полученных результатов. На практике наблюдается редкая возможность работы с базами данных, имеющими указанные характеристики.

На основе анализа затрат на качество осуществляется моделирование управленческого решения.

Концепция учета затрат на качество требует учета релевантных затрат и упущенной выгоды (например, в виде релевантной выручки).

Релевантные затраты и релевантная выручка – это оцениваемые будущие затраты и выручка, которые различаются в зависимости от выбора разных курсов действий. Два аспекта этого определения связаны с релевантностью:

а) затраты и выручка должна относиться к будущему времени;

б) они будут разные при разных вариантах действий.

В концепции управления затратами на качество делается акцент на будущем, так как управленческие решения в области качества связаны с будущим временем, ничто не может повлиять на прошлое. Положение релевантности в данной концепции можно "заложить" в любом процессе СМК, например, в процессе "закупки" по выбору и оценке поставщиков, по выбору покупателей. Чтобы эффективно управлять затратами, концепция требует разделения их на затраты, добавляющие ценность продукту, и затраты, не добавляющие ценности. В СМК к первой группе следует относить затраты соответствия, а ко второй группе затраты несоответствия, которые будучи устраненными, не смогут снизить полезность продукта.

Напротив, затраты соответствия при их устранении снижают полезность или ценность продукта для покупателя.

Такой подход к разделению затрат позволяет провести их функционально-стоимостный анализ, который призван сократить затраты на несоответствие и повысить эффективность тех операций (видов работ) в процессах и самих процессов, которые повышают ценность продукта (его качество).

Концепция стратегического управления затратами требует их деления на прогнозные и фактические и обособленного учета. Сложно изменить или снизить фактические затраты, которые уже имели место.

На основании принятых решений по совершенствованию качества формируются прогнозные затраты.

Для того чтобы добиться успеха в области качества, руководство компании должно не только определить, какая стратегия будет более эффективной, но и принимать решительные действия для ее реализации. Инструментом для реализации стратегии является система сбалансированных оценочных показателей, которая позволяет перейти от целей и стратегий компании к совокупности согласованных показателей. Здесь термин "система" увязан с системой менеджмента качества. Отчеты о затратах на качество могут содержать информацию о краткосрочных и о долгосрочных результатах деятельности.

Система согласованных показателей позволяет оценить затраты на качество по четырем аспектам:

финансовый, работа с клиентами, внутренние бизнес-процессы (они же и процессы в СМК), возможности развития и роста.

Индикаторами результатов деятельности компании в условиях функционирования СМК служат:

эффективность – степень достижения поставленной цели;

эффект – степень расходования ресурсов для достижения требуемого управленческого качества.

Концепция управления затратами на качество определяет положения, на которых должна строиться система критериев и показателей оценки эффективности затрат.

Понятие эффективности характеризует соотношение между фактическим объемом затрат и фактическим количеством произведенных качественных единиц продукции.

В измерении повышения эффективности ключевую роль играет соотношение между затратами и результатами.

Концепция управления затратами на качество требует и управления рисками, связанными с качеством продукции. В условиях повышающейся неопределенности конкурентной рыночной ситуации возрастают различные риски предприятия. В этой связи повышается роль модели принятий решений, которая помогает управленческому персоналу не бояться неопределенности.

Модель принятия решений – это алгоритм количественного анализа неопределенности.

В основном возможны следующие варианты результатов управления риском: полностью избежать риска; уменьшить риск через самострахование; предупредить наступление потерь; уменьшить вероятность их появления; переложить риск на других путем страхования.

Элементом концепции управления затратами на качество в сегменте учета затрат является система бухгалтерских счетов, на которых собирается информация о затратах на производство вообще и на качество в частности. Положения концепции предполагают два варианта организации учета указанных затрат:

адаптация счетов управленческого учета в системе бухгалтерского учета;

создание автономной системы счетов.

Реализация концепции управления затратами на качество связана с созданием экономического механизма СМК. Работа по созданию такого механизма предполагает разработку соответствующих методик учета затрат на качество и калькуляционных систем.

1.2 ПРИНЦИПЫ УЧЕТА ЗАТРАТ НА КАЧЕСТВО

Управление затратами на качество является сложным и комплексным процессом. Система учета, отвечающая требованиям управления, также сложна и состоит из множества процедур. Состав элементов системы управленческого учета может меняться в зависимости от целей управления. Однако любая система учета, организованная на конкретном предприятии, должна отвечать общепринятым принципам. Принцип – основное исходное положение какой-либо теории [51].

Учет затрат на качество по отношению к бухгалтерскому учету следует рассматривать как подсистему в системе, а отсюда следует, что учет затрат на качество базируется на тех же принципах, что и бухгалтерский учет. Наша задача сводится к тому, чтобы показать реализацию этих принципов применительно к исследуемой области учета.

В бухгалтерском учете принят ряд "исходных положений", которые формируют общие подходы к учетной методологии. Они под названием допущений и требований официально закреплены в нормативных документах. На наш взгляд, эти принципы могут быть и являются принципами учета затрат на качество. Это же мнение высказано и такими экономистами, как Н.Т. Лабынцев и Т.Д. Попова [45]. Рассмотрим сначала принципы допущения.

1 Имущественная обособленность означает, что имущества собственника и фирмы должны быть разделены, и ответственность по обязательствам друг друга не должна пересекаться. Это практическая точка зрения, а с теоретической – сумма уставного капитала может рассматриваться как долг фирмы собственнику.

2 Непрерывность деятельности организации предполагает, что она "будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке" [65].

Применительно к учету затрат на качество, этот принцип означает, что организация должна создавать и накапливать информацию о затратах на качество, предназначенную для управленческих решений: анализа конкурентоспособности продукции, формирования ассортиментной политики, освоения новых видов продукции, инвестиции в качество и т.д.

На практике реализация этого принципа требует новых подходов к формированию информации о затратах на качество, что, бесспорно, связано с проблемой их научно обоснованной классификации.

3 Последовательность применения учетной политики означает, что принятая организацией учетная политика осуществляется последовательно от одного отчетного года к другому.

Этот принцип служит целям сопоставимости бухгалтерских данных за различный период времени.

Необходимость его соблюдения нельзя считать безусловной, поскольку Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98) устанавливается возможность изменения учетной политики для некоторых ситуаций.

Этот принцип не может обеспечить сопоставимость отчетной информации за различные периоды времени в связи с инфляцией. Фактор инфляции мог бы быть устранен, но действующая методология учета не позволяет добиться этого в полной мере. В управленческом учете фактор инфляции устраняется, так как методология этого учета формируется конкретной организацией самостоятельно и нормативными документами не регулируется.

4 Временная определенность фактов хозяйственной жизни. Этот принцип имеет огромное значение для исчисления себестоимости продукции вообще и с включением затрат на качество в частности.

В сущности, правильные результаты определения себестоимости могут быть исчислены только за весь производственный цикл. Однако на практике окончание производственного цикла не совпадает с окончанием отчетного периода, что означает создание или возникновение остатков незавершенного производства, которые переходят на следующий период, и они (эти остатки) будут уже включаться в себестоимость готовой продукции, выпущенной в этом периоде. Это, с экономической точки зрения, приводит к определенным искажениям в исчислении себестоимости единицы продукции. Таким образом, период исчисления финансового результата фирмы (как соизмерение доходов и затрат) не совпадает с производственным периодом.

На практике всех интересует не результат (в том числе и себестоимость) за производственный цикл, а результаты за каждый промежуточный отрезок времени. Для этого весь жизненный путь фирмы разделяется на временные отрезки, и, согласно данному принципу, факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду, в котором они имеют место. Если незавершенное производство возникло в одном периоде, а переходит как остатки на другой период, то последнее обстоятельство не означает, что, они (остатки) должны включаться в себестоимость готовой продукции, уже выпущенной в этом периоде. В бухгалтерском учете именно так и происходит. В управленческом же учете, где ведется учет затрат на качество, исчисление себестоимости единицы продукции в целях управления ею должно осуществляться за производственный цикл. Поэтому реализация данного принципа в практике управленческого учета на каждом конкретном предприятии требует определения "своего" временного периода исчисления себестоимости и финансового результата (доходности), т.е. в качестве последнего должен выступать производственный цикл по видам продукции. Из всего сказанного следует, что, исчисление себестоимости единицы продукции с включением затрат на обеспечение качества должно определяться временем, в котором осуществляется производственный цикл конкретных видов продукции.

Теперь поговорим о требованиях.

1 Полнота отражения учетной информации. Смысл официального требования сводится к тому, что учетная политика "должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной жизни" [65].

Однако это требование реально недостижимо, так как учетная политика не может обеспечить полноту и своевременность отражения в учете всех фактов хозяйственной деятельности, поскольку представляет собой лишь описание специфических способов ведения учета, используемых субъектом. Поэтому реализация этого требования предполагает учет тех фактов, которые согласно принятой бухгалтерской практике подлежат отражению, а принятая практика зависит от предписания нормативных документов. Как известно, в них затраты на качество отдельно от общих затрат на производство не выделяются и не регламентируются. Каждое предприятие в силу своей специфики может использовать различные методы учета вышеназванных затрат: метод прямого учета, индексный метод, метод ранжирования и др. Перечисленные методы, кроме первого, не позволяют в полной мере отразить информацию о затратах на качество. Однако это не означает, что их применение противоречит данному требованию.

Напротив, эти методы обеспечивают наиболее полное отражение фактов хозяйственной жизни, касающихся качества как затратного компонента. Все случаи, когда полное и своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности невозможно, должны фиксироваться в учетной политике.

2 Своевременность отражения фактов хозяйственной деятельности.

Между совершением (возникновение) факта хозяйственной жизни и моментом его регистрации проходит определенное время (лаг). Данный принцип требует, чтобы величина лага была по возможности разумно минимальной. В управленческом учете добиться этого намного реальнее, чем в бухгалтерском учете. Используя возможности внутрихозяйственного расчета, информация о затратах, как показывает практика исследования, может поступать с большей оперативностью, а именно ежедневно. Учет затрат по центрам ответственности (в СМК это учет по процессам) предполагает составление ежедневной отчетности о произведенных затратах.

3 Осмотрительность (консерватизм) в оценке фактов хозяйственной жизни.

Из этого требования вытекают два очень важных правила:

• доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы;

• расходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, не должны относиться на предстоящие отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном периоде.

Оба правила приводят к тому, что оценка ценностей, т.е. активов, в подавляющем числе случаев оказывается ниже реальной, а оценка источников имущества, т.е. пассивов, завышенной, так как организация из осмотрительности образует резервы для покрытия возможных потерь. В управленческом учете составляется свой баланс – управленческий и применительно к учету затрат на качество следует, на наш взгляд, также создавать резервы для покрытия потерь от несоответствий, например от брака. Отчисления в этот резерв следует производить не за счет затрат на производство, что приводит, в конечном счете, к увеличению себестоимости продукции, а за счет бюджетов структурных подразделений, т.е. центров ответственности. Наше мнение разделяют и другие авторы. В условиях повышающейся неопределенности конкурентной рыночной среды резко возрастают различные риски товаропроизводителей.

Риск можно снизить, если в коммерческой деятельности организации придерживаться принципа осторожности.

4 Приоритет содержания перед формой.

В финансовом бухгалтерском учете это требование приводит к революции в учете, ибо предполагается, что бухгалтер вправе пренебречь предписаниями нормативных документов и поступить так, как он считает нужным в соответствии с экономическим положением конкретных фактов хозяйственной жизни. В управленческом учете затрат на качество этот принцип работает без каких-либо методологических ограничений, так как порядок ведения этого учета нормативно не регламентируется.

5 Непротиворечивость данных.

Это требование, в сущности, действует только относительно коллации – тождества данных синтетического и аналитического учета. Информацию о затратах на обеспечение качества предоставляет аналитический учет, а обобщение этой информации ведется на синтетическом счете, поэтому нарушение их коллации устраняется сверкой с первичными документами. Саму коллацию надо рассматривать только как тест, который позволяет выявить правильность выполненной разноски данных по счетам бухгалтерского учета.

6 Экономическая значимость затрат.

Это требование позволяет рационально сформировать состав затрат на обеспечение качества. Согласно этому требованию можно отказаться от планирования и учета некоторых незначительных категорий затрат, организация учета которых очень сложна. Но во избежание возможных ошибок нужно как можно точнее учитывать все факторы производственной деятельности. Такое пояснение указанного требования мы встречаем у экономистов К.М. Рахлина и Л.Е. Скрипко [72]. С их мнением согласны также Н.Т. Лабынцев и Т.Д. Попова [45].

К сожалению, эти ученые не уточняют, какие категории затрат на качество считать незначительными и почему организовать их учет сложно. Практика проведенных нами исследований в ОАО "Котовский лакокрасочный завод", где внедрена СМК, показывает, что применение различных методов учета указанных затрат позволяет формировать информацию о них в разрезе статей калькуляции. Различные подходы к пониманию затрат на качество требуют и различных способов и приемов учета указанных затрат.

7 Периодичность.

В зависимости от сложности продукции, сроков изготовления и других особенностей можно отражать как производственный или коммерческий цикл, так и основываться на календарном плане работы.

Информация для руководителей необходима тогда, когда это целесообразно. Отдельными стандартами СМК (например, такими как: Анализ со стороны руководства, Управление несоответствующей продукцией, Управление затратами на качество и др.) определена периодичность предоставления информации в форме отчетов, расчетов и иных записей руководителям подразделений и их заместителям по направлениям работ и непосредственно руководителю предприятия с целью обеспечения СМК постоянной пригодности, объективности и результативности как инструмента осуществления политики и достижения целей в области качества. Формы, содержание и сроки предоставления информации устанавливают ответственные разработчики. Анализ СМК, куда входит и анализ данных по затратам на качество, проводится высшим руководством один раз в шесть месяцев на заседании Совета по качеству. Сокращение временного плана может значительно уменьшить точность информации. Как правило, составляется график сбора первичных данных и их обработки. По нашему мнению, периодичность предоставления оперативной информации о затратах на качество с целью управления этими затратами следует также указывать в соответствующем стандарте предприятия в СМК, и она должна быть адекватна периодичности той информации, которая является составляющей общей информации о затратах.

8 Использование единых планово-учетных единиц измерения в планировании и учете затрат на качество обеспечивает между ними прямую и обратную связь, а также связь между сметой затрат по предприятию и сметами конкретных подразделений. С помощью планово-учетных единиц создается реальная возможность разработки методологии системы учета, основанной на взаимосвязи показателей управленческого учета производства и бухгалтерского учета затрат, определения результатов деятельности отдельных структурных подразделений. На разных уровнях оперативно-производственного планирования планово-учетные единицы или более укрупнены, или, напротив, детализированы. В составе детализации заложен принцип перехода от более крупных учетных единиц на уровне предприятия к более мелким на уровне цеха, участка, бригады. При этом возможна любая группировка информации, будь то группировка по видам продукции, производственным заказам или структурным подразделениям. На уровне предприятия планово-учетные единицы совпадают с объектами калькулирования или являются их частью. На уровне структурных подразделений эти единицы измерения могут быть использованы при выборе объектов учета затрат. Кроме того, использование единых планово-учетных единиц измерения обеспечивает возможность экономического анализа затрат методом сравнения.

9 Оценка результатов деятельности структурных подразделений предприятия в системе качества – один из основополагающих принципов. В совокупности с системой планирования и контроля учет затрат на качество – часть экономического механизма хозяйствования структурного подразделения предприятия. Процессы оценки результатов деятельности предусматривают определение тенденций и перспектив каждого подразделения в формировании прибыли от производства и реализации вследствие улучшения качества продукции.

В СМК данный принцип, по нашему мнению, следует трансформировать в принцип оценки результативности процессов. Он заложен в стандартах предприятия и реализуется через разработанные для каждого процесса СМК критерии результативности. Оценка результативности процесса осуществляется владельцем и внутренними потребителями процесса, оформляется актом по форме приложений соответствующих стандартов. Процесс, выходом которого является готовая продукция, оценивается представителем руководства с учетом информации обратной связи от потребителей продукции. По результатам оценки результативности процесса ответственный руководитель процесса разрабатывает корректирующие и предупреждающие действия в соответствии с требованиями стандарта предприятия "Корректирующие и предупреждающие действия". Критерии оценки результативности процесса разрабатываются ответственным руководителем процесса и согласуются с представителем руководства.

По нашему мнению, номенклатура критериев оценки результативности процесса должна устанавливаться таким образом, чтобы наиболее полно отразить содержание установленной в паспорте цели процесса и сделать эту цель измеримой. При этом следует учитывать необходимость достижения удовлетворенности потребителя процесса, в том числе и внутреннего.

Так, к примеру, критериями оценки результативности процесса "Управление затратами на качество" являются:

1 Снижение затрат на качество;

2 Улучшение показателей, рассчитанных как отношение общих затрат на качество к величине чистой прибыли, и как отношение затрат на устранение несоответствий продукции, выявленных в производстве и у заказчиков, к себестоимости работ;

3 Снижение количества случаев несоответствующей продукции;

4 Повышение удовлетворенности заказчика.

Методом оценки названных выше критериев является сравнительный метод.

На наш взгляд, номенклатуру критериев оценки результативности данного процесса трудно признать достаточно эффективной и целесообразной, так как выбранные критерии для оценки затрат на качество носят общий характер и не имеют научного подхода к решению проблемы управления затратами на качество.

Обеспечение эффективной работы и управления процессами возможно с применением различных статистических методов анализа. Поэтому сравнительный метод оценки необходимо дополнить и другими методами, такими как:

контрольные листы, диаграмма Парето, причинно-следственная диаграмма, гистограмма.

Обобщая вышесказанное, можно констатировать, что критерии и оценки результатов деятельности структурных подразделений часто формируются искусственно, нет взаимосвязи между миссией и ценностями, видением, стратегией, целями, показателями, бюджетами, исполнителями и сроками, т.е. нет взаимосвязанности СМК и ССП (системы стандартов предприятия).

По мнению Ю.П. Адлера: "Нельзя оценивать результаты деятельности организации, опираясь только на финансово-экономические показатели, что чревато непомерными рисками. И поэтому поиск сбалансированных систем очень важен" [2].

Для разработки эффективной системы оценки критериев результативности процессов можно предложить 10 критериев пригодности критериев [1]:

• достоверность (действительно ли мы измеряем то, что хотим измерить?);

• селективность (измеряем ли мы только то, что хотим измерить?);

• несоответствие (соотносится ли измеритель с исходным критерием?);

• воспроизводимость (зависит ли результат от того, кто производит измерение?);

• доступность (легко ли собрать данные?);

• интерпретируемость (изучена ли неоднозначность понимания?);

• применимость (что можно сделать с полученными результатами?);

• актуальность (насколько запаздывают данные?);

• затраты (каковы затраты на сбор и обработку данных?);

• игры (может ли критерий стимулировать нежелательное или несоответствующее поведение?).

В процессе сбора и обработки первичных данных необходимо соблюдение принципа преемственности и многократного использования. Это упрощает систему учета и делает ее более эффективной.

При оперативном управлении информация управленческого учета подкрепляется и иногда дополняется бухгалтерскими данными. Сущность указанного принципа заключается в разовой фиксации, регистрации или расчетах. Этот принцип позволяет создать на предприятии рациональную и экономную систему учета сообразно размерам предприятия и масштабам производственной деятельности. При этом из минимального количества данных получают максимальное количество необходимой для управленческих решений информации. Для реализации данного принципа можно использовать практику западного учета, т.е. применение двух вариантов взаимосвязи управленческой и финансовой бухгалтерии с помощью контрольных счетов затратов на качество и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами говорят об интегрированной системе учета на предприятии. Во втором варианте (вариант автономии) используются парные контрольные счета одного и того же наименования ("счета – экраны").

Однако оба варианта, хотя они и представляют собой разновидности автономии и интеграции, фактически реализованы в единой системе счетов. Они могут быть организованы при условии, что принципы, принятые в управленческом и финансовом учете, совпадают, чего на практике может и не быть.

Исходя из этого, следует рассматривать и возможность использования третьего варианта – самостоятельной системы управленческого учета со своей системой регистров.

Целесообразность применения того или иного варианта определяется даже не размерами предприятия и объемами осуществляемых хозяйственных операций, а степенью отличий методологий управленческого и финансового учета. Организация финансового и управленческого учета в единой системе счетов не всегда позволяет учесть специфику принципов управленческого учета, а наличие автономных систем финансового и управленческого учета ведет к повышению трудоемкости работ, дублированию информации, появлению расхождений.

Впрочем, допустим и некий "промежуточный" вариант, например, ведение финансового и управленческого учета в разных планах счетов, но в рамках единой автоматизированной информационной системы. Подобные возможности реализуются в настоящее время большинством программ автоматизации деятельности предприятия. Естественно, что любой факт хозяйственной деятельности должен быть отражен в обеих подсистемах учета. Но при этом алгоритм учета для каждой подсистемы будет свой, поскольку в управленческом учете заложены свои учетные принципы. Кроме того, должна получить отражение расширенная информация, которая в финансовой бухгалтерии не учитывается. Это позволит устранить дублирование ввода информации и использовать принцип построения информационных систем: однократного ввода документа в систему и многократного использования.

Согласно принципу достаточности информации количество показателей, включаемых в отчеты, должно быть минимально необходимым, но достаточным для анализа и не требовать дополнительной аналитической обработки. Для реализации указанного принципа следует:

• дополнять фактические показатели плановыми, а также данными предшествующего периода. Такой отчет позволяет видеть развитие событий во времени, их динамику, а также выявлять существенные отклонения от плана для последующей "работы" с ними (выявление причин отклонений, виновников, принятие соответствующих решений);

• дополнять отчетные формы текстовыми пояснениями (например, о причинах отклонений). В отдельных стандартах предприятия (например, в СТП "Управление несоответствующей продукцией") предусмотрены такие формы, которые приведены в приложениях. К ним, в частности, относятся: форма Акта о браке, форма Журнала регистрации учета сырья с отклонениями от нормативной документации, форма Журнала учета Актов о браке, форма Акта об анализе дефектов и др.;

• осуществлять классификацию информации в отчетных формах (например, в порядке возрастания или убывания показателей);

• осуществлять расчет соответствующих аналитических показателей (например, рентабельности качества, отклонения в абсолютных и относительных величинах, альтернативных затрат).

В соответствии с принципом децентрализации учет и планирование затрат на качество должны осуществляться непосредственно в подразделениях предприятия, в которых выполняются один или несколько процессов воздействия на качество продукции. В этом случае затраты учитываются оперативнее и планируются более точно, а также определяются лица, ответственные за их использование. В результате повышается заинтересованность работников в получении наилучших финансовых результатов.

В стандартах предприятия матрицы распределения ответственности (например, закупки, подготовка персонала, управление затратами на качество и др.) содержат управленческий аспект ответственности.

Мы считаем необходимым ввести и экономический аспект, который предполагает планирование и учет затрат на качество по подразделениям и, соответственно, ответственность за их использование.

Принцип взаимосвязи с другими видами деятельности в системе качества способствует тому, что система планирования и учета затрат на качество становится одним из элементов системы качества предприятия. Кроме того, он позволяет оценивать и анализировать не только затраты на качество, но и эффективность всей системы качества предприятия (выявление неэффективных видов деятельности, снижение и оптимизация затрат на качество и т.д.).

Особого внимания заслуживает принцип сметного управления затратами.

Планирование затрат на качество осуществляется путем составления смет (бюджетов) расходов подразделений предприятия. Бюджетное планирование и учет затрат являются средством управления деятельностью, реализуемой в системе качества. Основными задачами бюджетного планирования затрат на качество являются: распределение ресурсов по видам деятельности в области качества; контроль за использованием этих ресурсов со стороны руководства.

Метод планирования и учета затрат по видам деятельности обеспечивает оперативный контроль за использованием ресурсов, позволяет выявить неэффективные виды деятельности, дает реальную возможность снизить затраты на качество без ущерба для качества и оценить эффективность инвестиций в него.

В последнее время в связи с развитием компьютерных технологий и появлением возможностей для предприятий входить в систему Интернет и в другие сети, создаются широкие перспективы в обеспечении бухгалтеров, экономистов, менеджеров совершенно новой нормативно-правовой базой. Поэтому мы считаем, что к рассмотренным выше принципам необходимо добавить принцип автоматизации системы учета и планирования. Реализация этого принципа требует применения современных информационных технологий и компьютерной техники, обеспечивающих кодирование информации на основе ее классификации, единство и системность информации по стадиям жизненного цикла объекта учета, планирование в соответствии с принципами информационной технологии CALS, оперативную обработку, надежное хранение и передачу информации.

CALS-технологии позволяют упорядочить информационное обеспечение всех процессов жизненного цикла изделия, снизить затраты, повысить качество изделий, сократить сроки выполнения работ.

Приведем некоторые количественные оценки эффективности внедрения CALS в промышленности США [92]:

прямое сокращение затрат на проектирование – от 10 до 30 %;

сокращение времени вывода новых изделий на рынок – от 25 до 75 %;

сокращение доли брака и объема конструктивных изменений – от 23 до 73 %;

сокращение затрат на подготовку технической документации – до 40 %.

По зарубежным данным, потери, связанные, например с несовершенством информационного взаимодействия с поставщиками, только в автомобильной промышленности США оцениваются в сумме порядка $1 млрд. в год. Аналогичные потери имеют место и в других отраслях промышленности. Российская статистика, к сожалению, таких данных не приводит.

Отсюда следует, что внедрение CALS-технологий приводит к существенной экономии и получению дополнительной прибыли.

Проблему информационного обеспечения прогнозирования, планирования, анализа, как впрочем и самого учета, следует решать, комплексно развивая систему автоматизированного управления. Это значительно снизит затраты труда на сбор, подготовку исходных данных, исключит субъективизм.

Рассматриваемый принцип в значительной степени способствует устранению репрессивного менеджмента, порождающего страх у работников, допустивших факты выпуска несоответствующей продукции. Практические исследования, проводимые нами в ОАО "Котовский лакокрасочный завод", выявили следующий случай. Документированное изучение статистики брака обнаружило процент потерь от брака в общей сумме затрат на производство в среднем 0,3 %. Однако, как выяснилось, причина такого низкого уровня дефектности не в качественном труде, а в том, что работники цехов скрывают факты брака, перерабатывая его на местах обнаружения, а затраты по исправлению включают в производственные затраты цеха. В результате создаются неопределенные ситуации, не способствующие эффективному управлению затратами на качество. Таким образом, принцип автоматизации на сегодняшний день при учете затрат на качество является одним из востребованных.

Принцип процессного подхода обеспечивает возможность формирования информации о затратах на качество на всех стадиях жизненного цикла продукции: маркетинг, проектирование, закупки, производство, контроль, испытания и обследования, упаковка и хранение, реализация и распределение, эксплуатация, утилизация после использования. В СМК все эти процессы регулируются соответствующими стандартами предприятия, в которых содержатся критерии результативности выполненного процесса и методы ее оценки. Для проведения этой оценки необходимы данные о затратах на всех указанных выше стадиях. Бухгалтерский финансовый учет, который строится на своих принципах, не позволяет в полном объеме предоставить информацию по процессам, в управленческом учете СМК такая информация может быть получена и наиболее полно, благодаря применению названного нами принципа. Традиционные системы учета ориентированны на продукцию, а процессы, организованные для выпуска этой продукции, выпадают из ее поля зрения. В будущем система должна быть построена на учете затрат на основе операций, а анализ исполнения бюджета и принятия решения – на основе процессов.

Учет затрат по процессам позволит подготовить экономическую базу для организации "бережливого" производства. По мнению В.Л. Шпера (начальник сектора качества и надежности Всероссийского электротехнического института), "Бережливость – не роскошь, а путь к повышению конкурентоспособности". Бесспорно, этот путь лежит через качество. В условиях бережливого производства показателями качества процесса являются: эффективность использования денег, времени и вариабельности.

Используя данные учета затрат по процессам, можно измерить бережливость через эти показатели, например: эффективность использования денег можно рассчитать как отношение прибыли от качества, полученной в том или ином процессе, к затратам на выполнение этого же процесса.

На наш взгляд, в дополнение к этому принципу целесообразно выделить принцип нормирования затрат на качество для целей анализа, планирования и учета.

Рассматривая данный принцип, особое внимание следует обратить на положение, согласно которому нормы и нормативы подлежат применению в том случае, когда они утверждены на самом предприятии.

Целесообразность создания нормативов производительных затрат на качество отмечается отдельными экономистами в области качества, например Г.М. Драбкиным.

предусматривает охват затрат в сфере производства в увязке с их будущими затратами в сфере потребления и полезным эффектом товара у потребителя. Системный подход обеспечивает учет совокупных затрат, в состав которых входят затраты прошлого, живого и будущего труда. Информация о затратах по этим видам труда позволит провести анализ динамики изменения структуры совокупного труда и использовать полученные результаты для определения "узких мест" в ресурсоемкости товара и правильно расставить приоритеты организации работ по повышению качества. Данный принцип дает представление проблем одновременного повышения качества и снижения затрат.

Принцип сочетания учета текущих и стратегических затрат на качество. Как известно, в бухгалтерском финансовом учете отдельные затраты стратегического характера (например, затраты на НИОКР) включаются в расходы будущих периодов и учитываются на отдельном счете (счет 97). Методика их учета такова, что расходы по выполненным работам (НИОКР) должны списываться равномерно на затраты производства в течение срока полезного использования, определяемого самой организацией.

Такой порядок не позволяет провести анализ эффективности затрат на совершенствование качества.

Кроме того, эти затраты учитываются на других счетах (например, 04 и др.). Поэтому в управленческом учете формирование информации о затратах на качество стратегического характера должно строиться в соответствии с указанным принципом и он же (этот принцип), на наш взгляд, должен быть положен в основу классификации затрат на обеспечение качества.

Для реализации этого принципа при учете затрат на качество следует:

1) произвести группировку затрат на обеспечение качества и на совершенствование, определив их состав соответствующим документом, например, Положением. В общем случае в состав затрат на совершенствование качества продукции входят затраты предприятия на:

маркетинговые исследования рынка для выявления основных требований потребителей разных сегментов рынка к качеству продукции;

прогнозирование тенденций развития основных показателей качества определенных видов продукции;

выполнение научно-исследовательских работ с целью выявления возможностей и направлений обеспечения и повышения качества выпускаемой продукции в соответствии с требованиями рынка;

разработку необходимой конструкторской и технологической документации для выпуска продукции повышенного качества;

научно-техническую и организационную подготовку производства;

2) при адаптации счетов бухгалтерского учета в целях применения их в управленческом учете обеспечить автоматический сбор данных затрат по этим группам;

3) в отчетах о затратах на качество обозначенные выше группы затрат показывать раздельно в дополнении с плановыми показателями, что позволит проанализировать их динамику, структуру и выявить приоритетное направление, т.е. чему уделяется большее внимание в политике качества: текущему или стратегическому управлению качеством.

В данной работе известные на практике принципы бухгалтерского управленческого учета рассматриваются в новом ракурсе. Однако, если другими авторами они применяются как принципы управленческого учета, то нами модифицированы под учет затрат на качество и дополнены с учетом современных реалий российской экономики.

Эффективность экономического механизма СМК определяется не полнотой, глубиной или точностью терминологии управления качеством как самостоятельной области знания, а действиями участников и владельцев процессов этой системы. Россия в силу известных политических, экономических и социальных причин в этом плане отстает от зарубежных компаний.

Поэтому считаем важным на начальном этапе построения экономического механизма и обеспечения его эффективного функционирования определиться с терминами и понятиями.

Наличие научно обоснованной и упорядоченной терминологии в этой области – необходимое условие дальнейшего развития управленческого учета затрат на качество как нового направления в учете и как направления практической деятельности управления качеством.

Экономическая сущность категории "качество продукции" неразрывно связана с категориями "потребительная стоимость", "полезность". Соотношение между категориями качества и потребительной стоимости выступает как соотношение общего и особенного. Потребительная стоимость лишь реализуется в производственном и личном потреблении, а качество продукции не только реализуется в потреблении, но и указывает на эффективность потребления. Оно непосредственно связано с эффективностью производства, так как дополнительные затраты живого и овеществленного труда, использованные для повышения качества продукции, влияют на величину действительной стоимости товара.

В экономике управления качеством потребительная стоимость отождествляется с полезностью.

Ведь именно полезность объекта делает его потребительной стоимостью. Количественная сторона потребительной стоимости как экономической категории – это степень, мера удовлетворения определенной потребности в данном объекте. Таким образом, полезность объекта – это степень предпочтения товаров и услуг потребителем и способность обладать потребительной стоимостью.

Возможны следующие варианты соответствия между уровнем качества продукции и потребностями.

Во-первых, технико-экономические параметры продукции ниже реально существующих общественных потребностей (несовершенство конструкции, низкокачественное изготовление продукции и т.д.).

В этом случае используется дополнительный труд: выделяются дополнительные затраты на ремонт и эксплуатацию, увеличивается количество производимых потребительных стоимостей и др.

Во-вторых, технико-экономические параметры продукции полностью или частично превышают реально существующие потребности. Такое обстоятельство может возникнуть в случае, если долговечность изготовляемых изделий превышает период их морального износа. Нередко в силу специфики производства высокоэффективные параметры новой техники не могут быть использованы полностью.

Потенциальный эффект такой техники реализуется лишь частично и допускаются значительные потери.

В-третьих, технико-экономические параметры потребительной стоимости полностью соответствуют структуре и динамике потребностей. При этом удается избежать потерь, связанных с обеспечением избыточного уровня качества, и потребности удовлетворяются с необходимыми затратами труда. Указанное сочетание качества продукции с потребностями является оптимальным, ибо оно обеспечивает наибольшую эффективность данной продукции при потреблении.

Сказанное выражает взаимосвязь понятий "качество", "полезность", "потребительная стоимость".

При этом качество – это не просто полезность объекта, а степень его полезности. Другими словами, получается цепочка, в которой затраты на качество определяют его уровень, а уровень качества определяет степень полезности объекта, непосредственно реализованной в потребительной стоимости.

Понятия "затраты на качество" и "затраты на обеспечение качества", вошедшие в обиход, требуют на наш взгляд уточнения. Отдельные экономисты употребляют первое выражение, а другие – второе.

Попробуем разобраться в том, чем они отличаются. Для выяснения сущности обеспечения качества вспомним, что качество – это совокупность свойств и характеристик продукции. Тогда под сущностью обеспечения качества логичнее понимать процесс формирования этих характеристик при создании продукции или результат, когда достигнуты все требуемые характеристики. После этого можно сказать, что качество обеспечено. Следовательно, затраты на качество – это затраты на создание данной совокупности свойств, а затраты на обеспечение качества – затраты процесса формирования этих же характеристик продукции.

На этом основании логично говорить, что затраты на качество и затраты на обеспечение качества используются в литературе по экономике качества как синонимы.

Однако, в рамках представленных в работе классификаций вышеназванных затрат можно проследить их несущественные различия, касающиеся состава затрат.

Рассматривая затраты на качество как объект управленческого учета следует разграничивать такие экономические понятия, как расходы, издержки качества, затраты на качество деятельности, себестоимость качества.

Зачастую в теории и на практике понятия "затраты", "издержки качества", "расходы" применительно к производственному процессу используются как синонимы, хотя по экономическому содержанию они различаются. Такого мнения придерживаются, прежде всего, экономисты, работающие в области управленческого учета (М.М. Стажкова [83], Н.Д. Врублевский [15] и др.). Специалисты по бухгалтерскому учету (Я.В. Соколов [82] и др.) считают, что все эти термины используются как синонимы, что следует уже из обычно приводимых определений: "расходы" – это затраты, "затраты" – это расходы и т.д. Однако в рамках отдельных документов можно проследить их различие, прежде всего, по составу, например, ПБУ 10/99 и гл. 25 НК РФ.

Наиболее полное определение расходов как экономической категории в составе информации, формируемой в бухгалтерском учете для внешних пользователей, дано в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. "Расходами считать уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.)". В Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 отмечено, что "расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. К ним относятся также расходы на выполнение работ и оказание услуг". Таким образом, из этих определений следует, что затраты и расходы – это синонимы одного понятия, мы будем придерживаться такого же мнения при рассмотрении затрат на качество.

Исходя из основных положений классических экономических теорий трудовой стоимости и, в частности, положения о двойственном характере труда, которое лежит в основе двуединого свойства товара, имеющего стоимость, созданную абстрактным трудом, и потребительную стоимость, произведенную конкретным трудом, можно констатировать, что затраты прошлого труда, овеществленные в средствах производства, и затраты живого труда составляют в совокупности издержки производства, а применительно к качеству – издержки, связанные с качеством.

Современные концепции, развивая выводы классической экономической школы, основываются на том, что в основе стоимости лежит не один, а несколько производственных факторов: труд, капитал, земля, предпринимательские способности. Предприниматель, вкладывая определенные средства в "качество", исходит из того, что это обеспечит ему возможность получения большей стоимости, чем вложенная, так как в противном случае прибавочного продукта в виде разницы этих стоимостей он не получит. Таким образом, именно затраты на соответствие приносят в будущем экономическую выгоду в виде прибавочного продукта. Поэтому исчисление себестоимости качества по методу "директ-квалитэткостинг", т.е. с включением указанных выше затрат, отвечает принципам бережливого производства и соответствует целям эффективного управления затратами на качество.

Понятие "директ-квалитэт-костинг" нами введено впервые в работе и означает исчисление себестоимости качества по затратам на соответствие.

Рассмотрим еще два понятия "затраты" и "себестоимость". Понятие "затраты" можно разделить в зависимости от уровня иерархии:

затраты на качество продукции;

затраты на качество деятельности (производства);

затраты на качество фирмы (компании).

Если базовым механизмом управления качеством является контроль соответствия, то составляющими затрат на качество продукции являются затраты на качество изделия и на качество сервиса (это качественное сырье, материалы), т.е. это затраты входа и выхода системы. На предприятиях, где внедрена и функционирует СМК, затраты на качество следует рассматривать шире, включая затраты на качество оборудования, технологии, производственных процессов, условий труда, квалификация рабочих, т.е. затраты на качество входа, процесса и выхода системы.

Компонентами объекта управления на базе механизма TQM являются качество системы управления, качество оснащенности фирмы, качество руководителей и персонала. Затраты на качество на этом уровне иерархии возрастают на величину, адекватную названным компонентам управления.

Отметим, что все эти терминологические понятия рассматриваются как синонимы, так как в основе их определения лежит стоимостная оценка основных средств, материальных и трудовых ресурсов, потребленных в производстве. Из издержек производства, равно как из издержек, связанных с качеством, формируется себестоимость – величина использованных в определенных целях ресурсов в денежном выражении.

Вид деятельности, продукт, процесс в СМК, на которые относят затраты, называется объектом учета затрат. Последний может быть установлен в разных границах. Это зависит от целей управления и пользователей информации. Характеристика конкретного объекта учета затрат определяет метод оценки затрат и виды систем учета. При этом в основе должен быть положен основной принцип: "различная себестоимость для различных целей". Этот принцип реализуется в трех типах себестоимости:

1 Полная себестоимость качества, которая используется для установления цен и принятия оперативных решений, включает в себя затраты на соответствие + затраты на несоответствие;

2 Частичная себестоимость, а на "языке качества" это себестоимость соответствия, используется для выработки и принятия управленческого решения в области повышения качества и снижения затрат;

3 Себестоимость "качества" по центрам ответственности. В СМК ими являются процессы, поэтому себестоимость качества по процессам рассчитывается для планирования и контроля деятельности отдельных подразделений (процессов).

Оценка затрат, которые должны возникнуть в будущем в соответствии с нормами, называется системой нормативных затрат. Такая система нами применительно к качеству названа "стандарт-квалитэткост". Отклонения, которые возникают в ходе производства, оцениваются как прямой перерасход норм и изменение цен. Система оценки затрат по нормативам отражает степень использования ресурсов компании и облегчает принятие управленческих решений.

Оценка себестоимости по частичным затратам ориентирована на покрытие затрат на соответствие.

Суть этой системы, называемой нами "директ-квалитэт-костинг" сводится к следующему: затраты на соответствие включают в себестоимость готовой продукции, затраты на несоответствие должны целиком относиться на общие финансовые результаты компании того отчетного периода, в котором они возникли. Отличительной чертой калькулирования затрат на соответствие является оценка эффективности деятельности СМК компании.

Для исчисления себестоимости по процессам характерно то, что объектом оценки являются процессы СМК, а не продукт, не услуга.

Экономические понятия следует дополнить неэкономическими, которые используются в терминологии применительно к управлению затратами на качество: ценность, цепочка ценностей, ее звенья.

"Ценность" – это нечто особенное, чем субъект или объект управления владеет (содержит в себе), стремится сохранить либо иметь в будущем. Например, конкурентное преимущество – торговая марка компании, миссия организации, качество продукции, услуг, сервиса и т.п. [92].

Процессы СМК протекают в определенной последовательности, составляя цепь операций, на каждой стадии которой продукт или услуга приобретает дополнительную полезность и стоимость. С учетом последовательности процессов и добавления стоимости на каждом из них и появился термин "цепочка ценностей". Понятие "ценность" нами используется, потому что полезность товара или услуги на каждом этапе увеличивается, соответственно увеличивается и ценность данного продукта для потребителя.

Таким образом, применение понятийного аппарата к используемым экономическим категориям позволяет создавать единую методологическую базу управленческого учета затрат на качество на предприятиях различных видов экономической деятельности.

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ

К ОЦЕНКЕ ЗАТРАТ НА КАЧЕСТВО

2.1 КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ НА КАЧЕСТВО

В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Формирование информации о затратах на качество в управленческом учете основано на разработке соответствующей их классификации. Классификация затрат на качество – одна из важнейших задач в методологии управления этими затратами. Правильное решение ее позволит обеспечить методическое единство планирования, учета и анализа данных затрат в русле современных концепций управления затратами на качество. Одним из критериев классификации затрат, на наш взгляд, может и должен быть процессный подход, который рассматривает функции управления: учет, анализ, планирование, аудит как взаимосвязанные. Состав и структура затрат, сгруппированных по такому признаку, впервые была предложена американским ученым в области качества – А. Фейгенбаумом [93] (рис. 4).

Затраты на обеспечение Метод классификации затрат на качество по Фейгенбауму получил широкое распространение. Так, на его основе в различных странах разработаны национальные стандарты, в частности британский стандарт BS 6143 "Руководство по экономике качества". Международный стандарт ИСО 9004-1:1994 г.

"Общее руководство качеством и элементы системы качества – часть 1: Руководящие указания" рекомендует к использованию один из методов учета затрат на качество – метод ПОД (профилактика, оценка, дефекты), в основе которого лежит состав затрат на обеспечение качества, предложенный А. Фейгенбаумом. Можно также сослаться на исследования, проведенные Н.Т. Лабынцевым и Т.Д. Поповой на отечественных предприятиях: Уральском автозаводе, Пензенском НИИ физических измерений, ОАО "Белокалитвинское металлургическое производственное объединение" и некоторых других, где учет затрат на качество ведется по подразделениям предприятия, которые предоставляют данные по непредусмотренным затратам и по планируемым [45]. В качестве последних выступают затраты на профилактику, оценку и контроль.

Из процессного подхода к управлению качеством вытекает положение – качество нельзя обеспечить путем проверки, оно должно быть заложено в изделие. В соответствии с этим строится и практическая деятельность по обеспечению качества в компаниях, и формируются соответствующие затраты. Это объясняет нам причину того широкого распространения, которое получила и в науке, и в практике отечественных и зарубежных предприятий классификационная структура затрат на качество по А. Фейгенбауму.