«В.И. ПИЛИПЕНКО УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ ИЗДАТЕЛЬСТВО 2 САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ 2009 ББК 65.052 П 32 Пилипенко В.И. Управленческий учет: Учебное пособие.– СПб.: ...»

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ»

КАФЕДРА УПРАВЛЕНИЯ ИМЕНИ Ю.А. ЛАВРИКОВА

В.И. ПИЛИПЕНКО

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ

УЧЕТ

УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ

ИЗДАТЕЛЬСТВО

2

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА

ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ

ББК 65. П Пилипенко В.И.

Управленческий учет: Учебное пособие.– СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2009.– 116 с.

Учебное пособие «Управленческий учет» является дополнением к учебно-методическому комплексу дисциплины «Управленческий учет» для специальности 080507.65 – Менеджмент организации, где рассматриваются теоретические и практические вопросы базовых тем, необходимых для изучения студентами специализации «Административный менеджмент».

Рецензенты: д-р экон. наук В.В. Асаул канд. экон. наук, доц. О.С. Савченко Учебное издание Пилипенко Валерия Ивановна

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

Редактор О.А. Масликова Подписано в печать 9.02.09. Формат 60х84 1/16.

Усл. печ. л. 7,25. Тираж 200 экз. Заказ 74. РТП изд-ва СПбГУЭФ.

Издательство СПбГУЭФ. 191023, Санкт-Петербург, Садовая ул., д. 21.

© Издательство СПбГУЭФ,

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Тема 1. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ И КОНТРОЛЛИНГ

В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЕМ

Тема 2. ЗАТРАТЫ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ И КОНТРОЛЛИНГЕ

Тема 3. АНАЛИЗ ПОВЕДЕНИЯ ЗАТРАТ И ПРИНЯТИЕ

КРАТКОСРОЧНЫХ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ

В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

НА ПРЕДПРИЯТИИ

Тема 4. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ

Тема 5. ПЛАНИРОВАНИЕ И БЮДЖЕТИРОВАНИЕ

Тема 6. СТРАТЕГИЧЕСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

И КОНТРОЛЛИНГ

ПРИЛОЖЕНИЯ

Введение Предлагаемое учебное пособие составлено в соответствии с программой курса «Управленческий учет» по специальности 080507.65 – Менеджмент организации специализации «Административный менеджмент» для практических аудиторных занятий и самостоятельной подготовки студентов.

Структура учебного пособия включает в себя шесть основных тем дисциплины «Управленческий учет», теоретический минимум по которым представлен перед практическими заданиями по каждой теме. В учебном пособии, как правило, предлагается выполнить три задания: объяснить категорию (понятие), выбрать правильный ответ в тесте и решить задачу.

Первый тип задания имеет целью побудить студента к поиску необходимой информации, ее осмыслению и анализу. Для этого в конце каждой темы предлагается перечень литературы, в которой могут быть на высоко профессиональном уровне раскрыты необходимые темы и вопросы. Тестовые задания позволяют быстро определить уровень освоения темы без дополнительного просмотра литературы. Задачи активизируют реальные практические навыки и позволяют багаж теоретических знаний преломить в практическом контексте. В приложениях представлены графические материалы, которые позволяют иначе взглянуть на отдельные вопросы дисциплины и помочь найти необходимые решения.

Тема 1. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ И КОНТРОЛЛИНГ

В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЕМ

Для принятия эффективных и обоснованных решений в условиях глобального рынка с интенсивной конкуренцией менеджмент современных компаний и государственных учреждений использует огромный арсенал методов управленческого учета. В целом изменения конкурентной среды обусловлены такими факторами, как значительное сокращение жизненного цикла многих видов продукции в ответ на усложнение запросов потребителей, появление технологических инноваций, распространение информационных технологий и интернет-коммерции, расширение сферы услуг и снижение объемов государственного регулирования. Удовлетворение потребителей становится высшим приоритетом деятельности, и компании ориентируются на непрерывное совершенствование производственных и управленческих технологий, на комплексное управление качеством и предоставление больших полномочий сотрудникам как основному интеллектуальному капиталу компании. Подготовкой и интерпретацией внутренней информации для нужд менеджмента занимаются управленческий учет и контроллинг.

В мировой практике управленческий учет традиционно рассматривается как составная часть бухгалтерского учета, а контроллинг как альтернатива управленческого учета, хотя существуют и другие подходы, обусловленные географическими, национальными, социально-политическими и культурологическими причинами.

Принято выделять следующие этапы развития управленческого учета:

этап 1 – до 1950 г. целью управленческого учета было определение затрат и финансовый контроль посредством бюджетного управления (бюджетирования) и методов калькулирования себестоимости;

этап 2 – к 1965 г. предоставление информации менеджменту более ориентировано на планирование и контроль посредством использования таких методов, как анализ принятия решений, ситуационный анализ и учет по центрам ответственности. Развивается применение прикладных аспектов концепции маржинальной прибыли;

этап 3 – к 1985 г. внимание сосредоточилось на минимизации потерь ресурсов, используемых в бизнес-процессах, расширяется применение процессного анализа и анализа эффективности бизнес-процессов;

этап 4 – к 1995 г. наиболее актуальными становятся управление созданием дополнительной стоимости при использовании ресурсов, применение методов оценки и планирования показателей стоимости, управление изменениями и капитализацией знаний. Развиваются стратегический управленческий учет, методы «АВ-костинг», калькулирование по последней операции, анализ затрат цепочки ценностей и др.

Вопросами продвижения, согласования методологии и унификации управленческого учета на международном уровне занимается Комитет по финансовому и управленческому учету (Financial and Management Accounting Committe) в составе Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants, IFAC). Данный комитет занимается разработкой стандартов управленческого учета, которые для компаний носят рекомендательный характер.

В России разработчиком официальной методологии управленческого учета первоначально выступало Министерство экономического развития и торговли, которое в 2002 г. опубликовало концептуальные разработки по управленческому учету [5]. Там можно найти определение управленческого учета как процесса измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой и производственной информации, необходимой управленческому звену предприятия для принятия оперативных и стратегических решений. Помимо этого, управленческий учет включает в себя подготовку финансовой отчетности для внешних пользователей информации, таких как акционеры, кредиторы, органы государственного и налогового регулирования.

В настоящее время Институт профессиональных бухгалтеров России (ИПБР) в лице Комитета по управленческому учету занимается вопросами изучения, практического применения управленческого учета в деятельности экономических субъектов, а также получения членами ИПБ России методической, консультационной помощи, возможности профессиональной переподготовки и повышения квалификации по управленческому учету. Необходимую информацию можно найти на официальном сайте ИПБР www.ipbr.ru.

В США функционирует Институт управленческого учета (Institute of Management Accountants – IMA), в Великобритании – Chartered Institute of Management Accountants (CIMA). Данные организации координируют работу по развитию методологической базы управленческого учета и анализа в национальном и международном контексте, разрабатывают требования к уровню квалификации специалистов по управленческому учету, совместно с университетами разрабатывают программы обучения в области управленческого учета, обеспечивают проведение сертификации специалистов, а также непрерывного повышения квалификации.

Самой крупной в мире организацией, объединяющей профессионалов в области управленческого учета и финансового управления, является Институт управленческого учета США (IMA). IMA – некоммерческая организация, основанная в 1919 г. и руководимая членами организации. IMA насчитывает 75 000 членов и 300 региональных отделений в США и по всему миру. Членами Института являются генеральные и финансовые директора компаний, финансовые контролеры, казначеи, аудиторы и другие представители финансовых профессий. Институт сертифицирует специалистов по двум направлениям: CMA (Certified Management Accountant, Сертифицированный специалист по управленческому учету) и CFM (Certified Financial Manager, Сертифицированный финансовый менеджер).

Институт управленческого учета Великобритании (The Chartered Institute of Management Accountants – CIMA) насчитывает более членов и 70 000 студентов в 156 странах мира.

Понятие «управленческий учет» переведено с английского языка (в оригинале – management accounting) и содержит в себе противоречие, так как с точки зрения классической теории управления учет представляет собой одну из функций управления и не может быть неуправленческим.

Русский перевод с английского языка management accounting (или managerial accounting) также включает в себя смысловую нагрузку европейского аналога «контроллинга», хотя два английских понятия не являются эквивалентами.

В концепции европейского «контроллинга» наибольшее внимание уделяется внутренним процессам компании: нормативно-плановому характеру управления компанией, финансовому отражению предоставляемой информации для целей контроля через систему внутренней отчетности предприятия на разных уровнях. С позиций зарубежного (скорее англо-американского) подхода под термином management accounting подразумевается, что большинство управленческих решений направлено на удовлетворение требований внешних участников процесса управления – собственников и акционеров. Наиболее востребованными являются такие задачи управления компанией, как оценка и повышение «стоимости компании», управление себестоимостью и денежными потоками.

В отечественной практике имеет место узкая трактовка управленческого учета как производственного учета и контроля затрат и доходов, связанных с (основной) деятельностью, включая аспекты «бюджетирования» затрат, формирование специальных отчетов для поддержки принимаемых решений из имеющихся данных, которые традиционно интерпретируются как «бухгалтерские». В расширительной трактовке управленческого учета к задачам последнего относятся также вопросы стратегического планирования и учета, управление затратами, принятие инвестиционных решений, трансфертного ценообразования и другие.

В современных концепциях управленческого учета большое значение уделяется повышению роли стратегических задач в управлении компанией, повышению значимости нефинансовых факторов в управлении деятельностью. Также возникла необходимость расширенного толкования понятия «предприятие», которое выходит за рамки одного юридического лица, а рассмотрение учетного процесса на предприятии доводится до концепции логистической цепочки (то есть всех участников процесса доставки товара конечному потребителю) или даже шире.

Назначение, цель, задачи и другие характеристики управленческого учета целесообразно рассматривать в сравнении с аналогичными характеристиками финансового учета. Систематизированный перечень различных аспектов этих учетных систем, а также налогового и статистического показан в приложении 1.

В методологии управленческого учета принято выделять следующие подходы: маржинальный, функциональный, бихевиористический и калькуляционный. Наибольшей популярностью в мире пользуется маржинальный подход, основанный на делении затрат на переменные и постоянные [3].

Объекты управленческого учета и собственно управления совпадают, а именно: производственные ресурсы, хозяйственные процессы и их результаты, составляющие в совокупности производственную деятельность предприятия.

В информационной системе предприятия объекты управленческого учета раскрываются с помощью специфических приемов и способов: документации; инвентаризации; оценки; группировки и контрольных счетов;

планирования, нормирования и лимитирования; контроля; анализа. Каждый элемент воздействует на объект учета не изолированно, а в системе организации внутренних связей, которая направлена на решение целей управления.

К функциям управленческого учета относят:

1. Планирование – процесс описания вариантов действий компании в будущем. Он включает: постановку цели; формулировку задач;

изыскание путей решения задач для достижения поставленной цели; выбор вариантов альтернативных действий. На этой стадии руководитель должен иметь информацию о смете и предполагаемых источниках ее исполнения. Хорошо составленные планы бывают настолько гибкими, что позволяют руководителю их изменять при определенных производственных ситуациях. Планы могут быть краткосрочными и долгосрочными. Краткосрочные планы обычно представляют собой подробные годовые планы (бюджеты), конкретизирующие долгосрочные планы организации применительно к нуждам ближайшего будущего.

2. Прогнозирование и оценка прогноза – предоставление заключения о воздействии ожидаемых в будущем событий на основе анализа прошлых событий и их количественная оценка для целей планирования. Процесс прогнозирования связан с получением информации об ожидаемой конъюнктуре и изменениях экономической ситуации. Руководство компании должно оценить возможные темпы роста показателей деятельности, способность компании удерживать соответствующую долю рынка, приток денежных средств для каждого варианта в различной, в том числе меняющейся, экономической среде.

3. Организация системы управленческого учета. Организационная работа состоит в создании финансовой структуры предприятия как системы центров финансовой ответственности (ЦФО); распределении обязанностей между исполнителями; координации действий исполнителей на основе внутренних информационных связей, объединяющих разные уровни управления; установлении коммуникационных каналов связи с использованием линейных и нелинейных отношений. Функционирование системы управленческого учета определяется организационной структурой предприятия. Производственная бухгалтерия предстает как система внутренней отчетности структурных подразделений. Учет затрат на производство по центрам ответственности дает информацию руководству предприятия об эффективности специализации, подчиненности, разделения полномочий в достижении цели.

4. Стимулирование – это средство мотивации участников производственного процесса, побуждающее уяснить цели и задачи предприятия и принимать решения, соответствующие этим целям. В этом качестве выступают сметы и исполнительские отчеты об их выполнении. Сметы содержат сбалансированные плановые показатели и ориентируют менеджеров на выполнение конечной цели предприятия. Исполнительские отчеты мотивируют обоснованность корректировки фактических результатов по отношению к запланированным и стимулируют персонал предприятия к принятию мер по устранению отклонений либо к выявлению потенциальных проблем в будущем. Внутренняя отчетность создает основу для повышения эффективности системы контроля и регулирования, осуществляемой менеджерами.

5. Учет ресурсов организации – сбор, регистрация и обобщение информации о ресурсах организации, включая материальные, финансовые и человеческие ресурсы, с целью осуществления контроля и повышения эффективности их использования. Внедрение системы управленческого учета обеспечивает генерацию и предоставление менеджерам системы отчетов и отдельных показателей, характеризующих наличие и движение ресурсов организации.

6. Контроль и анализ финансово-хозяйственной деятельности – проверка осуществления планов со стороны руководителя, менеджера – состоит из определения состояния объекта; сопоставления фактических результатов с плановыми; пересмотра планов, если становится ясно, что они не могут быть выполнены; выявления отклонений от запланированного и регулирования. Любое управленческое решение основывается на оценке деятельности, где управленческое планирование и система контроля полностью взаимодействуют. На этой стадии управления руководитель имеет информацию в виде отчетов исполнителей, в которых собрано количественное измерение фактического состояния объекта. Часто в отчете сравниваются фактические и бюджетные данные, выявляются отклонения. Это позволяет руководителю концентрировать внимание на негативных процессах и выявлять проблемы, требующие решения в будущем, например пересмотр обязательств по поставке продукции некоторым покупателям.

Объясните содержание следующих понятий:

1. Назначение управленческого учета в узком и широком смысле.

2. Основные компоненты (подсистемы) управленческого учета.

3. Управление предприятием и уровни управления в организации.

4. Основные источники управленческого учета.

5. Эволюция понятия «управленческий учет».

6. Содержание объектов управленческого учета.

7. Основные функции управленческого учета.

8. Основные принципы организации управленческого учета и контроля на предприятии.

9. Функции и виды менеджмента.

10. Связи и отношения в менеджменте.

11. Информация для управления, пользователи и поставщики информации.

12. Пользователи информации управленческого учета и контроля и требования, предъявляемые к информации, необходимой для принятия управленческих решений.

13. Отличие управленческого учета от прочих видов учета (бухгалтерского, налогового, оперативного, статистического).

14. Учет по сферам деятельности.

15. Подходы в управленческом учете.

16. Задачи управленческого учета.

17. Способы ведения управленческого учета, которые могут быть отражены в приказе по учетной политике организации.

Обоснуйте свое мнение по конкретной ситуации.

1. Вы предлагаете руководству компании создать службу управленческого учета (контроллинга). Какую работу, по вашему мнению, должна выполнять эта служба, кому подчиняться, каков штат сотрудников и их профессиональные характеристики? Какие аргументы в обоснование этого предложения вы приведете? Каких возражений можете ожидать?

2. Какой вид учета важнее для предприятия: финансовый или управленческий? Кому, по вашему мнению, следует платить более высокую зарплату – руководителю финансовой или управленческой службы (бухгалтерии)? Обоснуйте свое мнение.

3. В разных странах управленческий учет называют по-разному. Какое название вы считаете наиболее точным, раскрывающим цели и задачи управленческого учета и почему?

4. Дайте характеристику состояния нормативно-законодательной базы в РФ ведения финансового (бухгалтерского) учета.

5. Охарактеризуйте нормативно-правовую базу ведения управленческого учета в РФ и зарубежным странах.

6. Раскройте содержание принципов корпоративного управления в трактовке организации экономического сотрудничества и развития и нормативно-правовые основы организации менеджмента на предприятии.

7. Дайте характеристику состояния нормативно-законодательной базы в РФ ведения налогового учета.

8. Опишите нормативно-правовые основы организации системы внутреннего контроля и аудита на предприятии.

Раскройте содержание следующих понятий:

1. Предприятие как целеориентированная система.

2. Социальные цели предприятия.

3. Материальные цели предприятия.

4. Стоимостные цели предприятия.

5. Предприятие как совокупность бизнес-процессов.

6. Основные принципы рыночной экономики.

7. Основные формы конкуренции.

8. Основные формы организации предпринимательской деятельности в РФ.

9. Влияние организационной структуры предприятия на технологию управленческого учета.

10. Традиционные организационные структуры.

11. Сетевые организационные структуры.

12. Информационная организационная структура предприятия.

13. Виды информационных моделей.

14. Цикл принятия управленческого решения.

15. Информация, используемая при принятии управленческого решения.

16. Влияние внешнего окружения на организацию системы управления предприятием.

17. Учетная политика предприятия, ее основные разделы.

Выберите правильный ответ:

1. Информация для управления представляет собой:

а) сведения, необходимые для принятия управленческого решения;

б) данные плановых и прогнозных расчетов;

в) показатели бухгалтерского учета и отчетности;

г) б) и в).

2. Качество управленческого решения в контроллинге зависит:

а) от профессиональных способностей менеджера;

б) от состава и оперативности информации для управления;

в) от организации службы контроллинга на предприятии;

г) от стоимости услуг предприятий-конкурентов.

3. Управленческий учет предназначен для:

а) генерального директора и менеджеров компании;

б) служащих компании;

в) а) и г);

г) акционеров компании.

4. Управленческий учет и контроллинг:

а) желательны для любого предприятия;

б) обязательны в рыночных условиях хозяйствования;

в) не обязательны для предприятия;

г) обязательны только для ОАО.

5. Правила и методика управленческого учета:

а) рекомендуются государством;

б) определены Минэкономразвития России как рекомендательные;

в) устанавливаются самим предприятием;

г) регламентированы международными стандартами управленческого учета.

6. Отчетность в системах управленческого учета и контроллинга:

а) персонифицирована по уровням управления;

б) составляется по единым формам, рекомендованным Минэкономразвития России;

в) универсальна для всех уровней менеджмента на предприятии;

г) создается на данных бухгалтерской отчетности.

7. Использование счетов и двойной записи в управленческом учете:

а) обязательно;

б) обязательно для учета затрат;

в) невозможно;

г) не обязательно.

8. Управленческий учет и контроллинг преимущественно ориентированы на учет и контроль:

а) итоговых показателей деятельности предприятия;

б) показателей работы производственных подразделений и служб;

в) в интересах собственников предприятия: сохранности имущества, правильности начисления дивидендов и т.п.;

г) затрат предприятия.

9. Управленческий учет:

а) предназначен для целей стратегического управления;

б) предназначен для измерения затрат и результатов деятельности;

в) включает то, что считается полезным для предприятия, в том числе бухгалтерский учет;

г) охватывает всю деятельность предприятия.

10. Использование данных финансового учета для управления:

а) входит в систему управленческого учета;

б) не входит в систему управленческого учета;

в) вопрос решается по усмотрению руководства предприятия;

г) является основой управленческой отчетности.

11. Методы управленческого учета и контроллинга могут использоваться:

а) только на промышленных предприятиях и в строительных организациях;

б) в любых коммерческих организациях;

в) во всех организациях, включая бюджетные учреждения;

г) только в бюджетных организациях.

12. Отделы управленческого учета и контроллинга:

а) должны входить в состав бухгалтерии предприятия;

б) должны выделяться в самостоятельные предприятия;

в) должны входить в состав планово-финансовой службы предприятия;

г) вопрос решается по усмотрению руководства предприятия.

13. Релевантный подход к принятию управленческих решений предполагает использование информации:

а) о нормативных издержках;

б) об ожидаемых доходах и расходах;

в) о фактических затратах;

г) о всех доходах и расходах отчетного периода.

14. Оценку выгодности тех или иных покупателей и клиентов целесообразнее всего производить на основе данных:

а) управленческого учета;

б) бухгалтерского (финансового) учета;

в) АВС-метода;

г) налогового учета.

15. Отрицательный суммарный денежный поток говорит о следующем:

а) плачевном финансовом состоянии предприятия;

б) убыточности предприятия;

в) такого не может быть;

г) верного варианта ответа нет.

16. Для определения оптимальной ассортиментной программы обычно используют:

а) методы математического программирования;

б) факторный анализ;

в) SWOT-анализ;

г) ни один из перечисленных методов для этого не используется.

1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер.– М.: ИКФ Омега-Л; Высш.шк., 2002.– 528 с.

2. Друри К. Управленческий и производственный учет: учебный комплекс для студентов вузов. Пер. с англ. 6-е изд.– М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.

3. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры.– М.: Финансы и статистика, 2003.– 352 с.

4. Менеджмент: Учебник / Под ред. В.В. Томилова.– М.: ЮрайтИздат, 2003.– 591 с.

5. Проект «Методических рекомендаций “Цели и задачи управленческого учёта”».– М.: Министерство экономического развития и торговли, 2002.

Тема 2. ЗАТРАТЫ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

И КОНТРОЛЛИНГЕ

Затраты как экономическая категория являются тем «краеугольным камнем», информация о котором необходима менеджерам любых предприятий (коммерческих и некоммерческих, промышленных и социальной сферы). Затраты как потребленные ресурсы отражают влияние на прибыль, на способность быть конкурентоспособным и устойчивым предприятием. Категорию затрат используют все экономические дисциплины, называя их также расходами или издержками. Если для бухгалтерского и налогового учета существуют законодательно установленные различия между терминами «расходы» и «затраты», то в управленческом учете и контроллинге все вышеназванные имена затрат являются синонимами. В отношении видов затрат необходимо отметить то, что состав затрат многообразен: одни из них непосредственно связаны с производственной деятельностью; другие возникают вне производственного процесса; что касается третьих затрат, то необходимо лишь определить их будущую целесообразность расходования или сравнить с аналогичными расходами конкурентов. Поэтому принято говорить, что в управленческом учете для разных целей менеджмента используют разные виды затрат.

Учет затрат и калькулирование себестоимости являются частью процесса управления предприятием, и в то же время подсистемой управленческого учета, предназначенной для предоставления информации, необходимой при принятии решений по управлению затратами. Субъектами управления затратами выступают руководители и специалисты организации и производственных подразделений (производств, цехов, отделов, участков и т.п.). Например, менеджер планово-экономической службы подготавливает планы (бюджеты) производственных затрат и себестоимости продукции; диспетчер координирует и регулирует производственный процесс, а следовательно, и производственные затраты; бухгалтер выполняет учет затрат и т.п.

Объектами управления являются затраты на разработку, производство, реализацию, эксплуатацию (использование) и утилизацию продукции (работ, услуг).

Как любая управленческая деятельность, управление затратами предполагает выполнение таких функций управленческого цикла, как прогнозирование и планирование, организация, координация и регулирование, активизация и стимулирование, учет и анализ.

В управлении затратами широко используются различные базовые концепции1, влияющие на выбор системы учета затрат:

Хотинская Г.И. Менеджмент в России и за рубежом.– 2002.– № 4.

• маржинальной прибыли;

• затратообразующих факторов;

• добавленной стоимости;

• цепочки ценностей;

• альтернативности затрат;

• трансакционных издержек;

• AB-костинга (АВС);

• стратегического позиционирования.

Концепция маржинальной прибыли основана на делении затрат в зависимости от изменений объема выпуска продукции (работ, услуг) на переменные и постоянные. Обязательным элементом концепции является расчет маржинальной прибыли как разницы между выручкой от продаж и всеми переменными затратами, связанными с данным объемом продаж.

Маржинальный подход широко используется в различных аспектах деятельности предприятий, например при принятии оперативных управленческих решений, а также при выработке ценовой политики. Основу маржинального подхода составляет метод калькулирования затрат «директкостинг» (метод калькулирования себестоимости по переменным затратам).

Концепция затратообразующих факторов выделяет функциональные (операционные) и структурные затратообразующие факторы2.

Первые связаны со способностью компании быть успешной при эффективном использовании внутренних материальных и интеллектуальных ресурсов. В числе структурных факторов – масштаб деятельности и объем инвестиций, горизонтальная и вертикальная интеграция, технологии, используемые на каждой стадии цепочки затрат, сложность, обусловленная широтой ассортимента изделий и услуг. Структурные факторы не соизмеряются пропорционально с показателями деятельности компании, т.е. для каждого из структурных факторов «больше» не всегда означает «лучше».

Например, масштаб деятельности, наряду с экономией, может при определенных обстоятельствах превратиться в собственную противоположность. Следствием применения данной концепции явилось выделение среди затрат таких видов, как эффективные и неэффективные затраты.

В рамках концепции добавленной стоимости составляющие затрат рассматриваются на всех стадиях добавления стоимости, начиная с закупок сырья и материалов и заканчивая продажей собственной продукции, работ и услуг. Ключевым моментом является максимизация разницы (добавленной стоимости) между закупками и реализацией, соответственно из сферы внимания аналитиков выпадает большая часть материальных заСм. подробнее работы Шерера (Scherer, 1980), Остера (Oster, 1982), Каплана (Kaplan, 1982. 1987), Дикина и Махера (Deakin & Maher, 1984), Портера (Porter, 1985), Купера (Cooper, 1986) и Риле (Riley, 1987).

трат. Такой подход сужает сферу влияния операционных расходов на затраты и малоэффективен для материалоемких производств.

Концепция цепочки ценностей была сформулирована Портером в конце 20 века (Porter, 1985). Акцент в анализе затрат переносится на процессы, происходящие за пределами фирмы, основывается на расширительном подходе к формированию и управлению затратами и предлагает учитывать затратообразующие механизмы по всей цепочке ценностей в рамках согласованного набора видов деятельности, начиная от исходных источников сырья и заканчивая готовой продукцией или услугами, полученными конечными пользователями.

Концепция альтернативности затрат, или затрат упущенных возможностей основывается на том, что любое финансовое решение принимается в результате сравнения альтернативных затрат (например, осуществить доставку собственным транспортом или воспользоваться услугами специализированных компаний).

Альтернативные затраты, называемые также ценой шанса, или ценой упущенных возможностей, представляют собой сумму экономии (прирост дохода), которую могла бы получить компания, если бы избрала иной вариант использования ресурсов.

Концепция трансакционных издержек (Р. Коуза и О. Уильямсона) основана на выделении в ходе экономического взаимодействия (сделки, трансакции) двух видов издержек:

• производственных (операционных);

• трансакционных.

Трансакция – это любой обмен товарами, юридическими обязательствами, сделками краткосрочного и долговременного характера, требующий детального документального оформления и предполагающий простое взаимопонимание сторон. Затраты и потери, которыми может сопровождаться такое взаимодействие, получили название трансакционных издержек. В современных условиях при каждой сделке необходимо проводить переговоры, осуществлять надзор, устанавливать взаимосвязи, устранять разногласия как с внешними субъектами рыночных отношений, так и внутри организации.

Трансакционные издержки включают издержки сбора и переработки информации, издержки измерения, спецификации и защиты прав собственности, проведения переговоров и принятия решений, контроля за соблюдением контрактов и принуждения к их выполнению.

Концепция ABC основана на поэтапном распределении накладных расходов, в зависимости от участия в формировании затрат специально выделяемых носителей затрат. Суть и возможности применения данной концепции будут подробнее рассмотрены в последующих темах.

Концепция стратегического позиционирования, предложенная Дж. Шанком и В. Говиндараджаном, основана на включении в сферу управленческого учета и анализа затрат подробной информации о стратегическом развитии компании, отрасли и экономики в целом.

Известно, что компания может выдерживать конкуренцию, поддерживая низкие затраты (лидерство на основе затрат) либо предлагая превосходящую конкурентов продукцию (услуги). Эти две принципиально различающиеся стратегии должны представлять интерес не только в рамках стратегического менеджмента, они предполагают различные перспективы анализа затрат и управления затратами. Информация об издержках в той или иной форме важна для всех компаний, но различные стратегии требуют различных взглядов на затраты. Продолжением практического применения данной теории явились калькуляционные системы, где объектом калькулирования выступают жизненный цикл продукта, изделия и т.п.

Уже на этапе планирования величины необходимо четко определить не только величину планируемых затрат, а также объект и состав учета затрат.

Объект учета затрат – это место возникновения расходов3 отдельных участков, цехов, производств, фаз, переделов, технологических установок и т.д. В отличие от последнего, объект калькулирования4 означает предмет, конкретное изделие, услугу, себестоимость которых рассчитывается. Состав затрат – это виды, наименования расходов предприятия.

Многочисленные виды затрат и расходов выделяются в различных учетных системах, что объясняется целями учета. Бухгалтерский (финансовый) учет, как обязательная для ведения на предприятии учетная подсистема, подготавливает информацию для внешних пользователей о величине себестоимости и составляющих ее элементах. Для этого в системе бухгалтерского учета традиционно выделяют такие группы затрат, как прямые и косвенные, основные и накладные, элементы затрат.

В налоговом учете (ведение которого является также обязательным для всех предприятий в РФ) подготавливается информация для налоговых органов о составе налогооблагаемой базы и налогах, необходимых к уплате в бюджет. Налоговое законодательство использует термин «расходы», которые для целей налогообложения по налогу на прибыль подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Необходимо отметить, что виды расходов и их состав в Место возникновения затрат не следует путать с центром затрат, т.к. последний выделяется исключительно в системе внутрифирменного управления по центрам финансовой ответственности. Менеджер центра затрат наделяется полномочиями по управлению затратами своего центра (участка, цеха и т.п.).

Подробнее сходства и отличия объектов учета затрат и объектов калькулирования рассматриваются в теме 4.

НК РФ носят четко регламентированный характер, имеют подчас названия, одинаковые с расходами, применяемыми в бухгалтерском учете, но от последних принципиально отличаются.

В подсистеме управленческого учета, предназначенного для менеджеров предприятия, подготавливается информация о различных видах расходов, как связанных с производственной деятельностью, расчетом налогооблагаемой базы, так и с другими целями, например с определением предполагаемых затрат при расширении сфер бизнеса. Поэтому в управленческом учете виды используемых в управленческих бюджетах и отчетах затрат намного разнообразнее и законодательно не определены, как и сама организация управленческого учета.

Традиционная группировка затрат по элементам и калькуляционным статьям затрат в учебной литературе расширена и представляется в виде классификации затрат. При этом классификация (как способ распределения изучаемых явлений по каким-либо существенным признакам) позволяет глубже изучить категорию затрат, выбрать наиболее их оптимальный вид в зависимости от целей управления вообще и затратами в частности. В приложении 2 приведены наиболее распространенные и применяемые на практике виды затрат.

Прямые затраты непосредственно связаны с производством конкретных видов продукции, и их можно непосредственно (прямо) отнести на себестоимость. Такими затратами чаще всего бывают затраты на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, основную заработную плату производственных рабочих и т.п.

Косвенные затраты нельзя непосредственно включить в себестоимость, так как они одновременно участвуют в производстве всех видов продукции. К таким затратам относятся расходы управленческого характера, а именно общепроизводственные и общехозяйственные. В строительстве под косвенными затратами понимают расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов, которые участвуют в строительстве многочисленных зданий и других строительных объектов. Косвенные расходы включаются в себестоимость конкретных видов продукции в определенной доле, т.е. распределяются между видами продукции. Способ распределения обязательно оговаривается в приказе по учетной политике предприятия.

Основные расходы связаны с основным технологическим процессом изготовления продукции и включают в себя такие статьи, как сырье и материалы, топливо и энергию на технологические цели, покупные полуфабрикаты, заработную плату производственных рабочих, отчисления на социальные нужды с этой заработной платы и другие аналогичные расходы.

Накладные расходы не связаны с основным производственным процессом, однако без них производственная деятельность не возможна, так как это расходы по управлению в цехах, производствах и на предприятии в целом. В составе накладных расходов присутствуют административноуправленческие расходы по содержанию предприятия и его подразделений, оплате труда управленческого персонала и другие аналогичные расходы, связанные с обслуживанием и управлением производством.

В бухгалтерском учете в составе накладных расходов в зависимости от места возникновения (цех, производство, предприятие) отдельно выделяют общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

В международной практике основные затраты выступают в виде производственных (или затраты на продукт), а накладные – периодических затрат. Такая группировка не характерна для теории и практики отечественного бухгалтерского учета, однако широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, использующих систему учета «Директ-костинг». Затраты на продукт распределяются между себестоимостью реализованной продукции запасами, незавершенного производства и готовой продукции. Эти затраты относятся на уменьшение прибыли только в момент продажи продукции, который не совпадает с периодами ее производства.

Периодические затраты (затраты на период) учитываются при исчислении прибыли того отчетного периода, в котором они были произведены. Периодические затраты от обычных видов деятельности не проходят стадию запасов, а сразу же относятся на уменьшение себестоимости реализованной продукции. В отечественном бухгалтерском учете они могут отражаться по дебету счета 90 «Продажи» в корреспонденции со счетом 26 «Общепроизводственные расходы». В составе «периодических затрат» от прочих видов деятельности могут быть начисленные проценты за кредит, начисленные штрафы и т.д.

Типичными представителями данных затрат в западном управленческом учете являются административные и коммерческие расходы при калькуляционной системе «абзорпшен-костинг», постоянные – при «директ-костинге», отклонения – при «стандарт-косте». В этом случае получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать соотношение объемов производства, цен и себестоимости продукции.

Переменные затраты – те, что изменяются (увеличиваются или уменьшаются) в зависимости от изменения объемов производства продукции. К таким затратам, в частности, относятся стоимость сырья, материалов, топлива и энергии, израсходованных на технологические цели, суммы сдельной заработной платы производственных рабочих и т.п.

Постоянные (или условно-постоянные) затраты существенно не изменяется при увеличении или уменьшении объемов выпуска продукции. К таким затратам, в частности, могут быть отнесены административноуправленческие расходы, амортизация основных средств и т.п. Деление затрат на постоянные и переменные применяется в системе «директкостинг», основанной на концепции маржинальной прибыли.

Одноэлементные расходы представляют собой однородные по своему экономическому содержанию статьи затрат. Например, сырье и материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, заработная плата (основная и дополнительная) производственных рабочих и т.п.

Комплексные расходы объединяют несколько элементов затрат. К ним относятся расходы на подготовку и освоение производства, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, потери от брака, прочие производственные расходы и т.п.

Планируемые расходы могут быть измерены, и их увеличение или снижение зависит от стратегических целей предприятия.

На непланируемые расходы менеджеры предприятия не могут оказать существенного воздействия вследствие их внешней природы происхождения. Например, размер налоговых или экологических платежей, амортизационных расходов может быть оптимизирован, но не принципиально уменьшен; размер оплаты труда не может быть ниже установленного минимума и т.п.

По экономическому содержанию затраты подразделяются на экономические элементы и статьи калькуляции. Экономическим элементом называют первичный однородный вид затрат, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 применяется следующая номенклатура элементов затрат: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

В элемент «Материальные затраты» включается стоимость покупных сырья, материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, всех видов топлива и энергии, включая затраты на их приобретение и доставку, израсходованных предприятием на производственные и управленческие нужды.

В элементе «Затраты на оплату труда» отражаются все виды основной и дополнительной заработной платы производственного персонала предприятия.

В элементе «Отчисления на социальные нужды» отражаются отчисления на социальное страхование и пенсионное обеспечение в виде единого социального налога, рассчитываемого по установленным ставкам от сумм затрат на оплату труда.

В элемент «Прочие расходы» включаются все затраты, которые по своему экономическому содержанию не могут быть отнесены ни к одному из перечисленных выше элементов затрат, например, плата за аренду имущества, налоги и сборы, включаемые в себестоимость, оплата услуг связи, оплата расходов на командировки, плата сторонним организациям за оказание охранных услуг и т.п.

Группировка по экономическим элементам позволяет укрупненно выделить расходы, связанные как с непосредственным производством продукции, так и с обслуживанием и управлением предприятием в целом.

Недостатком такой группировки является невозможность определить составляющие затрат конкретного вида продукции, работы или услуги. Поэтому в бухгалтерском учете содержится группировка затрат по калькуляционным статьям, которая используется при калькулировании себестоимости продукции как в целом по предприятию, так и ее отдельных видов.

В разных отраслях производственной и непроизводственной сферы используется своя группировка калькуляционных статей затрат, учитывающая специфические особенности технологического процесса. В то же время некоторые калькуляционные статьи затрат являются одинаковыми для большинства предприятий, поэтому номенклатура таких статей называется типовой.

По периодичности возникновения затраты подразделяются на затраты текущего периода (текущие затраты) и затраты будущих периодов (единовременные затраты).

К текущим относятся затраты, возникающие постоянно в течение каждого отчетного месяца. К таким затратам относятся сырье и материалы, расходуемые на изготовление продукции и на обслуживание производства и управление, заработная плата, начисленная рабочим и служащим предприятия в рамках обеспечения производственного процесса и т.п.

Единовременные затраты возникают нерегулярно, эпизодически и в силу тех или иных причин не могут быть полностью отнесены (списаны) на себестоимость отчетного месяца. К таким затратам, например, относятся расходы на подготовку и освоение новых производств, новых технологических процессов, новых видов продукции и т.п.

В зависимости от специфики принимаемых решений затраты подразделяются на релевантные и нерелевантные. Релевантными (т.е. существенными, принимаемыми в расчет) считают только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время вмененные затраты (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений.

Явные – это предполагаемые затраты, которые должно нести предприятие при выполнении производственной и коммерческой деятельности.

Затраты же, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия, и возникают в случае ограниченности ресурсов.

Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю.

На результаты принимаемых решений существенное влияние может оказать деление затрат на эффективные и неэффективные. Эффективные – это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные – это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Неэффективные затраты – это потери на производстве от брака, простоев, недостачи и порчи товарно-материальных ценностей и др. Обязательность выделения неэффективных затрат трактуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.

Дайте определение и раскройте содержание следующих понятий, иллюстрируя примером:

1. Факторы, влияющие на поведение затрат и задачи управления.

предприятием, учитывающие эти характеристики.

2. Элементы затрат, включающие прямые и накладные расходы.

3. Назначение и виды классификации затрат в управленческом учете.

4. Концепция затратообразующих факторов.

5. Концепция ABC (activity-based costing).

6. Концепция стратегического позиционирования.

7. Концепция добавленной стоимости.

8. Концепция цепочки ценностей.

9. Концепция альтернативности затрат.

10. Концепция трансакционных издержек.

11. Сходства и различия категорий «затраты», «расходы», «издержки», «себестоимость».

12. Виды оценок материальных затрат и готовой продукции.

13. Амортизация: экономическая природа данного вида расходов.

Способы начисления амортизации.

14. Трудовые затраты. Методы расчетов расходов на труд.

Решите задачу, используя метод многоступенчатого распределения затрат АВ-костинг.

Задача 1. Распределить сумму накладных расходов по заказам А и Б отдела маркетинга автотранспортной компании, предоставляющей услуги международных перевозок грузов, используя следующие данные:

Затраты по видам деятельности (операциям) отдела маркетинга Количество комплектов Количество операций отдела маркетинга по заказам Задача 2. ООО «Старт» выпускает продукцию трех видов: А, Б и В.

Необходимые компоненты сырья и материалы приобретаются у поставщиков и сразу передаются к месту производства. Продукция А и Б имеет устойчивый сбыт соответственно 30 000 и 20 000 изделий в год. Продукция В выпускается недавно, реализуется небольшими партиями по изделий в год; имеет высокие транспортно-заготовительные расходы на приобретение сырья, подготовку производства и обеспечение качества продукции. При этом продукция В изготавливается на более производительном оборудовании, требует меньших затрат на оплату труда и расхода основных материалов на единицу. Структура общих расходов предприятия представлена ниже:

Ценовая политика 000 «Старт» предусматривает получение 30%-й прибыли к себестоимости реализуемой продукции. Остальные показатели характеризуются следующими данными:

Компоненты материалов для Затраты рабочего времени на Затраты машинного времени на Средняя заработная плата на Число поставок потребителям, Рассчитайте себестоимость продуктов А, Б и В АВС-методом и сопоставьте результаты расчета с себестоимостью единицы этих продуктов, исчисленной традиционным методом. Определите цену единицы продуктов методами АВС и позаказного калькулирования. Сделайте выводы по сбытовой программе компании.

Задача 3. Компания «Ротор» производит продукцию трех видов.

Данные об объемах производства и затратах приведены в таблице.

Материальные затраты на единицу, Продукция производится партиями по 40 единиц и продается партиями по 10 единиц, при этом имели место следующие накладные расходы:

лов и отправка готовой продукции Для указанных накладных расходов были приняты следующие базы распределения: общие затраты цеха – время обработки изделий в цехе, затраты на наладку оборудования – число периодов производства, принятие материалов на склад – число счетов-фактур, контроль качества – число периодов производства, внутреннее перемещение материалов и отправка готовой продукции – число выполненных заказов.

Число счетов-фактур по материалам – 10 для каждого изделия, число выполненных заказов – 68, каждый заказ был на партию в 10 единиц.

Рассчитайте себестоимость каждого изделия, используя АВС-метод.

Задача 4. Компания «Аккорд» производит продукцию трех видов, по которым имеются следующие данные:

Ставка заработной платы составляет 40 д.е./ч. Ставка распределения накладных расходов в данном периоде – 15 д.е./ч работы оборудования.

Консалтинговая фирма провела анализ и разделила накладные расходы на группы затрат с базами распределения:

Общие затраты предприятия 20 Время работы оборудования Перемещение материалов 15 Число внутреннего перемещения материалов Определите себестоимость каждого изделия методами традиционного калькулирования и с использованием АВ-костинга, используя информацию из нижеприведенной таблицы:

Задача 5. Составить отчет о приростной выручке, приростных затратах и приростной прибыли.

Руководство планирует в следующем году освоение новой территории сбыта на Северо-Западе России. Для анализа ситуации представлена выдержка из программы сбыта компании на текущий год.

При освоении новой зоны сбыта прогнозируется увеличение расходов на рекламу на 30% (для вариантов 2 и 3 соответственно на 35% и на 40%); на командировки – на 10% (для вариантов 2 и 3 соответственно на 25% и на 30%). Планируется ввести в штатное расписание дополнительную должность продавца с окладом 15 000 руб. Планируемый объем продаж для новой территории сбыта составляет 10 000 единиц (для вариантов 2 и соответственно 15 000 и 20 000 шт.) при существующей продажной цене.

Выручка (50 000 шт. по 20 руб. за единицу) 1 000 1 500 Торговые издержки:

Укажите цель выделения в учете и приведите пример расчета следующего вида затрат:

Вариант 1: Постоянные и переменные.

Вариант 2: Контролируемые и неконтролируемые.

Вариант 3: Альтернативные (вмененные).

Вариант 4: Релевантные и нерелевантные.

Вариант 5: Маржинальные (предельные).

Вариант 6: Приростные.

Вариант 7: Затраты по центрам ответственности.

Вариант 8: Затраты по объектам калькулирования.

Вариант 9: Одноэлементные и комплексные.

Вариант 10: Безвозвратные.

Выберите правильный ответ.

1. Для оценки запасов не имеет значения подразделение затрат на:

а) капитальные и текущие;

б) затраты периода и производственные затраты;

в) производственные и непроизводственные;

г) контролируемы и неконтролируемые.

2. Приобретение станка для использования в производстве – это:

а) затраты периода;

б) текущие затраты;

в) капитальные затраты;

г) верного варианта ответа нет.

3. Приобретение станка для перепродажи – это:

а) затраты периода;

б) текущие затраты;

в) капитальные затраты;

г) верного варианта ответа нет.

4. Приобретение материалов для использования в основном производстве – это:

а) расходы;

б) затраты;

в) себестоимость;

г) верного варианта ответа нет.

5. Стоимость топлива, израсходованного для отопления цеха основного производства, относится к:

а) прямым производственным расходам;

б) косвенным производственным расходам;

в) прямым административным расходам;

г) косвенным административным расходам.

6. Добавленные затраты включают:

а) прямые затраты на оплату труда и прямые затраты на материалы;

б) прямые затраты на материалы;

в) общепроизводственные расходы и расходы на продажу;

г) прямые затраты на оплату труда и общепроизводственные расходы.

7. В материалоемком производстве в качестве базы распределения косвенных затрат целесообразно использовать:

а) прямые материальные затраты;

б) прямые затраты труда;

в) выручку от продажи продукции;

г) все перечисленные выше варианты.

8. В трудоемком производстве в качестве базы распределения косвенных затрат целесообразно использовать:

а) прямые материальные затраты;

б) прямые затраты труда;

в) выручку от продажи продукции;

г) все перечисленные выше варианты.

9. Метод АВ-костинг предполагает следующую последовательность шагов:

а) сбор затрат в группы, распределение групп затрат по носителям б) сбор затрат в группы, распределение групп затрат по операциям, распределение затрат операций по носителям затрат;

в) сбор затрат по операциям, распределение затрат операций по носителям затрат;

г) нет верного варианта ответа.

10. Разработчики метода АВ-костинг связывают эффективность его применения главным образом с:

а) сокращением затрат на учетные операции;

б) эффективным управлением расходами на сбыт;

в) большой долей косвенных расходов и постоянным ее ростом на современных предприятиях;

г) нет верного варианта ответа.

11. Для оперативного контроля затрат при использовании метода АВ-костинг применяют следующее:

а) компьютерные технологии;

б) четко выстроенные бизнес-процессы;

в) плановую стоимость операций;

г) данные метод не позволяет оперативно контролировать затраты.

12. Традиционно базами распределения косвенных затрат являются:

а) прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда;

б) выручка от продажи соответствующего вида продукции;

в) физические характеристики (объем, масса) производимой продукции;

г) все перечисленное выше.

13. Метод АВ-костинг используется для:

а) распределения косвенных затрат;

б) анализа расходов на продажу;

в) учета косвенных затрат;

г) распределения прямых затрат.

14. Мнимые косвенные затраты – это:

a) косвенные затраты, понесенные необоснованно;

б) плановые косвенные затраты, начисляемые в качестве надбавок на себестоимость продукции по прямым затратам;

в) затраты, относимые к косвенным в результате соблюдения принципа экономической целесообразности;

г) затраты, которые вопреки принципам управленческого учета относятся к косвенным по правилам налогового учета.

15. Возврат основной суммы долга по кредиту – это:

а) расходы;

б) затраты;

в) себестоимость;

г) верного варианта ответа нет.

16. Вмененные издержки предприятия представляют собой:

а) реальные затраты предприятия на производство и сбыт продукции;

б) расходы будущих периодов, включаемые в себестоимость;

в) затраты и упущенную выгоду при расчете цен и оценке эффективности инвестиций;

г) расходы будущих периодов.

17. Компания планировала общепроизводственные расходы на период 255 000 руб., исходя из планируемого объема прямых трудовых затрат 100 000 чел-ч. На конец периода счет «Общепроизводственные расходы» имел остаток 270 000 руб. Фактические прямые трудовые затраты составили 105 000 чел.-ч. Преувеличены или преуменьшены накладные расходы на период:

а) 2250 руб. – преувеличены (сверхраспределены);

б) 2250 руб. – преуменьшены (недораспределены);

в) 15 000 руб. – преувеличены (сверхраспределены);

г) 15 000 руб. – преуменьшены (недораспределены).

1. Друри К. Управленческий и производственный учёт. Учебный комплекс для студентов вузов: Пер. с англ. 6-е изд.– М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.

2. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник.– М.:

Экономистъ, 2006.

3. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры.– М.: Финансы и статистика, 2003.

4. Николаева С.А. Управленческий учет (базовый курс).– М.: Информационное агентство ИПБР–БИНФА, 2006.

Тема 3. АНАЛИЗ ПОВЕДЕНИЯ ЗАТРАТ И ПРИНЯТИЕ

КРАТКОСРОЧНЫХ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ В СИСТЕМЕ

УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ

Управленческий учет изучает динамику поведения затрат и в рамках концепции маржинальной прибыли подразделяет затраты на постоянные и переменные для целей калькулирования себестоимости по методу «директкостинг», для проведении CVP-анализа, определения точки безубыточности и связанных с ним показателей, а также для оптимизации объема выпускаемой продукции. Маржинальная прибыль – это разница между выручкой от продаж и переменными затратами, связанными с данным объемом продаж.

По отношению к объему производства или продаж (уровню деловой активности) затраты разделяют на постоянные и переменные.

Переменные затраты изменяются пропорционально объему производства или продаж, а рассчитанные на единицу продукции (удельные переменные затраты) представляют собой постоянную величину (см. рисунки ниже). Примерами переменных затрат являются затраты на сырье, материалы, комплектующие, а также транспортные затраты по сдельной оплате труда, торгово-комиссионные расходы и т.д. (для торгового предприятия – стоимость закупленных товаров, комиссионные вознаграждения и другие расходы, которые изменяются пропорционально изменению объема продаж).

Производственные переменные Непроизводственные переменные Прямые материальные затраты. Расходы на упаковку готовой проПрямые затраты на оплату труда. дукции для отгрузки ее потребителю.

Затраты на вспомогательные Транспортные расходы.

Покупные полуфабрикаты продажу товара Динамика совокупных (а) и удельных (б) переменных затрат 0 Объем производства, шт. 0 Объем производства, шт.

СПер – совокупные переменные затраты, руб.

УПер – удельные переменные затраты, руб.

Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, но рассчитанные на единицу продукции (удельные постоянные затраты) уменьшаются при увеличении объема производства или продаж. Примерами постоянных затрат служат расходы на аренду помещений, заработная плата административного персонала, амортизация основных средств, фиксированные платежи по коммунальным услугам и услугам связи. Общая сумма данных расходов относительна и не зависит от объема производства или продаж.

Динамика совокупных (а) и удельных (б) постоянных затрат СПост – совокупные постоянные затраты, руб.

УПост – постоянные затраты на единицу продукции (удельные), руб.

Некоторые виды затрат представляют собой группу смешанных затрат, поскольку невозможно однозначно определить их поведение по отношению к объему производства. Эти затраты имеют одновременно постоянные и переменные составляющие. Например, расходы на содержание склада:

постоянная составляющая – аренда складских помещений и коммунальные услуги;

переменная составляющая – затраты на хранение и перемещение товарно-материальных запасов.

При классификации затрат переменные и постоянные составляющие выделяются в самостоятельные статьи расходов, поэтому смешанные затраты не выделяются в отдельную группу.

На практике разделение затрат на переменные и постоянные выполняют методом высшей и низшей точек. Для этого анализируют данные о суммарных затратах и объемах производства за определенный период (чаще всего за год). Определяются периоды с максимальным и минимальным объемами производства, затем рассчитывается отклонение в объемах производства по формуле:

где max, min – объем производства соответственно в максимальной и минимальной точке.

Далее рассчитывается отклонение в затратах на производство в тех же периодах (максимального и минимального объемов производства) по формуле:

где Зmax, Зmin – затраты соответственно в максимальной и минимальной точке.

На следующем этапе определяется ставка переменных расходов на единицу продукции:

Среднее значение постоянных затрат для анализируемого периода времени можно определить по формуле:

где Зпост – постоянные затраты в определенный промежуток времени;

Зсов – совокупные затраты анализируемого периода;

Q – объем производства анализируемого периода.

В концепции маржинальной прибыли для целей краткосрочного планирования необходимо определять релевантный уровень – это уровень деловой активности (объема производства или объема продаж), внутри которого можно уверенно судить об уровне активности, с которой компания предполагает работать. В пределах этого уровня многие нелинейные затраты могут быть оценены как линейные. При этом постоянные затраты остаются неизменными внутри релевантного уровня объема производства.

Но если рассматривать длительный период, то все затраты имеют тенденцию к изменениям. Изменение производственных мощностей, оборудования, трудовых ресурсов и других производственных факторов приводит к увеличению или уменьшению постоянных затрат. Таким образом, затраты являются постоянными только внутри ограниченного периода времени.

Постоянные общепроизводственные расходы Для определения зависимости между изменениями объема продаж, затрат и чистой прибыли проводят анализ безубыточности, который предполагает расчет точки безубыточности. Ей соответствует объем реализации, начиная с которого выпуск продукции должен приносить прибыль.

Для нахождения точки безубыточности можно использовать три метода: уравнения, графического изображения и маржинальной прибыли.

На графике взаимосвязи «затраты-объем-прибыль» показывают объем суммарных постоянных затрат, суммарных переменных затрат, общих затрат (сумма общих постоянных и общих переменных затрат) и совокупный доход для всех уровней деятельности (объемов продаж) предприятия при заданной цене продаж. Если цена единицы продукции, затраты, эффективность или другие условия изменяются, то эта графическая модель должна быть пересмотрена.

На графике точка безубыточности определяется как точка пересечения прямой суммарных затрат и прямой выручки от реализации.

График анализа поведения затрат, прибыли и объема продаж Издержки и выручка Для менеджмента точка безубыточности является важным ориентиром в анализе, так как она показывает уровень продаж, ниже которого у предприятия возникают убытки.

Метод маржинальной прибыли определения точки безубыточности основывается на математическом подходе. За основу берется следующая зависимость:

Прибыль = Выручка от реализации – Затраты общие, где:

Выручка от реализации = Количество проданных единиц продукции Цена реализации единицы;

Затраты общие = Переменные затраты + Постоянные затраты Переменные затраты = Количество проданных единиц продукции Переменные затраты на единицу.

Маржинальная прибыль = Выручка от реализации – Переменные Можно вывести формулы для точки безубыточности в единицах продукции и в денежном выражении.

Точка безубыточности (в единицах продукции) = Постоянные затраты / Маржинальная прибыль на единицу продукции.

При этом маржинальная прибыль на единицу продукции называется удельной маржинальной прибылью.

Точка безубыточности (в денежном выражении) = Постоянные затраты / % Маржинальной прибыли на единицу продукции, где процент маржинальной прибыли выражает удельную маржинальную прибыль как процент от продажной цены единицы продукции.

Концепция маржинальной прибыли используется для принятия следующих типовых краткосрочных управленческих решений:

• планирование ассортимента продукции, подлежащей продаже (критерием выступает положительная величина удельной маржинальной прибыли);

• принятие решения о дополнительном заказе при простое производственных мощностей (критерием является увеличение маржинальной и бухгалтерской прибыли в случае выпуска дополнительного спецзаказа);

• определение ассортимента продукции в условиях ограниченности ресурсов (критерием максимизации прибыли будет выступать положительная и/или наибольшая величина удельной маржинальной прибыли);

• принятие решения «производить собственными силами или покупать» (критерием выступает экономия релевантных затрат).

Один из цехов ООО «Гранд» выпускает гладильные доски. В феврале было выпущено 500 гладильных досок, за аренду цехового помещения Зимакова Л.А. Сборник задач по бухгалтерскому управленческому учету: Учебное пособие.– М.: КНОРУС, 2005.

было уплачено 102 000 руб., коммунальные платежи составили 84 000 руб., амортизация основных производственных фондов – 45 000 руб. Общезаводские затраты ООО «Гранд» распределяются по цехам, в результате чего административные затраты, приходящиеся на цех по выпуску гладильных досок, составляют 28 000 руб., прочие затраты – 16 000 руб. В соответствии с действующими на предприятии нормативами прямые переменные затраты, приходящиеся на одну доску, составляют 250 руб.

Определите финансовый результат работы цеха по производству гладильных досок за февраль, учитывая, что цена реализации одной доски 750 руб. Определите необходимый минимальный объем производства для данного цеха.

Данные ЗАО «Макс» о затратах на выпуск одного контрольноизмерительного прибора приведены ниже. Условно-постоянные расходы рассчитывают исходя из выпуска 10 000 контрольно-измерительных приборов в месяц.

Затраты на оплату труда основных рабочих Амортизация основных производственных фондов Затраты на оплату труда вспомогательных рабочих 1, Определите точку безубыточности, учитывая то, что цена на выпускаемые приборы 250 руб. Рассчитайте, какую прибыль или убыток получит ЗАО «Макс», если будет выпускать 500 контрольно-измерительных приборов в месяц.

Фирма «Комплекс плюс» планирует перейти на выпуск продукции нового вида. При этом постоянные расходы фирмы, составлявшие ранее 300 000 руб., должны будут возрасти на 50% из-за ввода в действие дополнительного оборудования. По предварительным расчетам переменные затраты на выпуск единицы новой продукции составят 12 000 руб., предполагаемая цена ее реализации – 14 000 руб. Производственные мощности позволяют выпускать до 500 изделий в месяц.

Определите точку безубыточности при производстве продукции нового вида, используя графический метод. Рассчитайте размер маржинального дохода и прибыль при максимальном использовании производственных мощностей фирмы «Комплекс плюс».

ЗАО «Карго» выпускает изделия двух видов: А и В. Информация о показателях деятельности ЗАО «Карго» содержится в таблице.

Переменные расходы на 1 шт., руб. 800 Определите критическую точку объема реализации изделий этих двух видов, учитывая то, что на реализацию одной единицы изделия А приходится реализация двух единиц изделия В. Постройте график, позволяющий определить точку безубыточности производства изделия В, если изделие А будет снято с производства.

ЗАО «Инжектор» производит железнодорожное оборудование. Для изготовления блока БСБ требуются корпуса из специального материала.

Месячная потребность ЗАО «Инжектор» в корпусах составляет 500 ед.

Руководитель должен решить, производить эти корпуса самостоятельно или приобретать на стороне. Для решения вопроса руководитель дал задание бухгалтеру-аналитику провести сравнительный анализ возможных решений. Бухгалтер-аналитик сделал расчет затрат на единицу изделия, исходя из необходимости выпуска 500 корпусов.

Труд основных производственных рабочих Исследование рынка внешних поставщиков корпусов показало, что ежемесячно 500 корпусов можно приобретать по цене 850 руб. за 1 шт.

Завершите проведение анализа и помогите руководителю принять верное решение.

На рисунке представлен график, где А – изменение совокупных издержек, В – изменение совокупного дохода, С – изменение прибыли.

Прокомментируйте рисунок. Объясните, почему все линии пересекают ось, показывающую доходы и расходы, в разных точках? Почему линия С не пересекается с другими линиями? Что показывает точка пересечения А и В?

Зависимость доходов (расходов) от объема производства ОАО «Контелит» производит холодильное оборудование. Для выпуска каждого вида холодильного оборудования приобретаются двигатели разных типов. При инвентаризации на складе были обнаружены 100 двигателей типа А по цене 1500 руб. за 1 шт., которые использовались для изготовления морозильных камер «Морозко». Но эти камеры уже сняты с производства ОАО «Контелит».

Двигатели типа А могут быть доработаны и переделаны в двигатели типа В, которые применяются для выпуска холодильных камер «Миниаква», пользующихся повышенным спросом. Доработка двигателей типа А потребует дополнительных затрат: оплата труда работников – 70 000 руб.;

накладные расходы – 55 000 руб. Цена приобретения двигателей типа В на стороне составляет 2600 руб.

Есть еще один вариант использования двигателей типа Л: их разборка на запасные части, которые реально можно продать за 170 000 руб.

Затраты на оплату труда работников, занимающихся разборкой двигателей, составят 45 000 руб.

Выберите оптимальное решение и поясните ваш выбор.

На заводе «Крон» выпускают продукцию трех видов: лаки, краски, грунтовки. Согласно результатам структура предполагаемой реализации будет выглядеть следующим образом: лаки – 20%; краски – 50%; грунтовки – 30%. В таблице представлена информация о предполагаемых расходах на производство и о цене реализации на продукцию.

Переменные расходы Определите, какое количество лаков, красок и грунтовок необходимо выпустить заводу «Крон» для получения прибыли в размере 50 000 руб., учитывая то, что постоянные расходы составляют 60 000 руб.

Промышленное предприятие выпускает три вида изделий: А, В и С.

Постоянные затраты составляют 8000 руб. В таблице содержится информация, характеризующая деятельность предприятия.

Показатель Переменные расходы на единицу продукции, руб., 150 125 Определите оптимальный ассортимент продукции для получения прибыли в сумме 10 000 руб.

Используя данные задачи 9 и проведенных расчетов, определите, какая продукция наиболее низкорентабельная. Руководитель считает, что этот вид продукции следует снять с производства. Определите себестоимость оставшихся видов продукции и докажите, что решение о снятии с производства низкорентабельной продукции принесло положительный (отрицательный) результат.

ООО «Веста» изготавливает столы двух видов: кухонные и письменные. В таблице содержится основная информация о выпускаемой ООО «Веста» продукции.

Показатель Переменные расходы на единицу продукции, руб. 600 Руководитель решил сократить частично затраты (маркетинговые, транспортные и пр.), для этого ООО «Веста» должно перейти на выпуск только одного вида столов. Маркетинговые исследования показали, что оба вида столов пользуются спросом, поэтому ограничений по сбыту нет.

Определите, какой вид столов следует снять с производства, учитывая то, что лимитирующим фактором в данном случае выступает фонд рабочего времени.

ООО «Веста» реализует кухонные столы по цене 800 руб. за 1 шт.

через два магазина: «Мебельсбыт» и «Кухонная мебель». Магазин «Мебельсбыт» продает в месяц 52 кухонных стола по цене 1050 руб. за 1 стол, магазин «Кухонная мебель» – 38 столов в месяц по цене 1100 руб.

за 1 стол. Переменные затраты на реализацию одного стола в обоих магазинах одинаковые и составляют 100 руб.

Проведите анализ реализации столов и определите, какой из магазинов добивается наилучших результатов, учитывая то, что лимитирующий фактор – это скорость товарооборота.

Производственные мощности ООО «Кварц» позволяют производить три вида изделий: А, В и С.

Показатель Валовая прибыль на единицу изделия, руб. 200 150 Время работы оборудования для производства Время работы оборудования для производства Оборудование, имеющееся на ОАО «Кварц», может работать 4000 машино-ч в месяц, поэтому все три вида изделий не могут изготавливаться в предполагаемых объемах. Определите, какие изделия следует выпускать в первую очередь.

На промышленном предприятии решили провести модернизацию оборудования с целью сокращения затрат труда и улучшения качества продукции. Объем производства и выручка предприятия останутся без изменения. Старое оборудование уже было в эксплуатации четыре года, к нему применялся линейный метод начисления амортизации. В таблице содержатся основные характеристики единицы старого и нового оборудования.

Первоначальная стоимость, руб. 260 000 Переменные расходы на год, руб. 60 000 Целесообразно ли проводить модернизацию, учитывая то, что стоимость утилизации старого оборудования на момент замены составляет 30 000 руб.?

Один из центров ответственности ЗАО «Скорость» планирует выпускать электродвигатели двух видов: X, У. В ЗАО «Скорость» применяется нормативный метод учета затрат. Ниже представлены показатели, характеризующие выпуск этих электродвигателей.

Показатель Норма затрат материалов на единицу продукции, руб. 3720 Норма затрат труда основных рабочих Норма затрат труда вспомогательных рабочих, ч 4 1, Почасовая ставка оплаты труда основных Почасовая ставка оплаты труда вспомогательных Планируется, что постоянные затраты составят 120 000 руб. в месяц.

В настоящее время в рассматриваемом центре ответственности работают 80 основных производственных рабочих, которые в среднем в месяц работают по 160 ч каждый. Для выпуска и реализации запланированного объема электродвигателей имеющегося штата производственных рабочих недостаточно. Из-за неопределенности рынка сбыта новых двигателей руководство решило пока не вести прием новых работников. Вспомогательные рабочие могут привлекаться из других центров ответственности, поэтому ограничений на их работу нет.

Рассчитайте, какие электродвигатели и в каком количестве должны быть произведены и проданы для получения максимальной прибыли исходя из того, что состав и продолжительность работы производственных рабочих не изменится.

Определите полную себестоимость предложенного вами объема выпуска каждой партии электродвигателей, взяв за базу распределения постоянных накладных затрат стоимость использованных основных материалов.

Производственное предприятие изготавливает и продает через розничную торговую сеть 5000 кг макаронных изделий в месяц. Производственные мощности используются на 80%. Переменные затраты на производство 1 кг макаронных изделий представлены в таблице.

Затраты на оплату труда основных производственных Затраты на оплату труда вспомогательных рабочих 0, Постоянные затраты – 40 000 руб., цена реализации 1 кг макаронных изделий – 14 руб.

Оптовое предприятие предлагает заключить договор на ежемесячную поставку 6000 кг макаронных изделий по цене 13 руб. за 1 кг или договор на ежемесячное приобретение 1000 кг макаронных изделий, но по цене 9 руб. за 1 кг.

Какой договор более выгоден промышленному предприятию? Ответ обоснуйте расчетами.

Компания производит изделия А и Б в количестве 70 000 и единиц соответственно. Цена реализации изделия А – 6 руб., изделия Б – 12 руб. Удельные переменные издержки по изделию А – 2 руб., по изделию Б – 4 руб. Рассчитайте точку безубыточности при условии одновременного выпуска изделий.

Фирма изготавливает и реализует один вид продукции. При постоянных затратах в течение года 18 млн руб. при переменных прямых расходах на единицу 870 руб. и договорной цене на единицу 1380 руб. каким должен быть объем реализации, чтобы выпуск этой продукции был бы оправдан?

Постоянные затраты предприятия за месяц составили 72 тыс. руб., а переменные – 6 руб. за штуку. Цена изделия – 15 руб. Определите его себестоимость и прибыль от продаж при выпуске и продаже: а) 12 000 шт. и б) 7000 шт.

Выберите правильный ответ:

1. Деление затрат на постоянные и переменные:

а) является формальным, точным и производится однозначно;

б) носит обязательный порядок, закрепленный законодательно;

в) имеет некоторую долю условности;

г) нет верного варианта ответа.

2. Релевантный подход к принятию управленческих решений предполагает использование информации:

а) о всех ожидаемых доходах и расходах;

б) о нормативных издержках;

в) о фактических затратах;

г) относящейся только к данному конкретному решению.

3. Чему будет равен критический объем, если цена реализации – 6 руб., переменные затраты на единицу – 4 руб., постоянные затраты за период – 100 руб.:

4. Сколько единиц произведенной и реализованной продукции обеспечат получение прибыли в размере 200 руб. (исходные данные в предыдущем вопросе):

5. Используя данные теста 3, определите необходимую цену реализации, чтобы, продав 100 ед. продукции, получить прибыль в сумме 300 руб.:

6. Если организация планирует реализовать 65 изделий (исходные данные см. в тесте 3), то прибыль составит:

7. Если при увеличении объема производства на 10% одновременно увеличиваются переменные производственные затраты на 10%, то это означает:

а) дегрессивное поведение затрат;

б) прогрессивное поведение затрат;

в) пропорциональное поведение затрат;

г) верного ответа нет.

8. Предприятие планирует себестоимость продаж 2 000 000 руб., в том числе постоянные затраты – 400 000 руб. и переменные затраты – 75% от объема реализованной продукции. Какой планируется выручка:

г) 3200 000 руб.?

9. Предприятие изготавливает электролампы. Удельные переменные расходы составляют 50 руб., совокупные постоянные расходы – 1 млн руб. Цена продажи электроламп рассчитывается исходя из их полной себестоимости, увеличенной на 10%-ю наценку. Какова цена реализации электроламп при объеме производства 100000 шт.:

10. Предприятие в отчете о прибыли показывает объем продаж 200 000 руб.; производственные расходы – 80 000 руб. (из них 40% – постоянные), коммерческие и административные расходы – 100 000 руб.

(из них 60% – переменные). Рассчитать маржинальный доход, игнорируя материальные запасы, и выбрать правильный ответ:

г) ни один ответ не верен.

11. Маржинальный доход рассчитывается как:

а) разница между выручкой от продаж продукции и ее переменной себестоимостью;

б) сумма постоянных расходов и прибыли организации;

в) разница между выручкой от продаж продукции и ее производственной себестоимостью;

г) верны первые два ответа.

12. Система «директ-костинг» используется для:

а) составления внешней отчетности и уплаты налогов;

б) разработки инвестиционной политики организации;

в) принятия краткосрочных управленческих решений;

г) все ответы верны.

13. Какое утверждение верно?

а) Каждая дополнительная единица выпускаемой продукции приносит чистую прибыль в размере удельной маржинальной прибыли.

б) Высокая маржинальная прибыль гарантирует безубыточное производство.

в) Высокая удельная маржинальная прибыль гарантирует безубыточное производство.

г) Верного варианта ответа нет.

14. Обоснованием для естественных монополий служит:

а) высокий уровень постоянных затрат;

б) низкая удельная маржинальная прибыль;

в) низкая маржинальная прибыль;

г) верного варианта ответа нет.

15. Решение о целесообразности принятия дополнительного заказа при условии неполной загрузки производственных мощностей основывается на информации:

а) о производственной себестоимости;

б) о полной себестоимости;

в) о переменной себестоимости;

г) в каждом конкретном случае решение принимается индивидуально.

16. Для проведения CVP-анализа (издержки – объем – прибыль) затраты следует классифицировать на:

а) постоянные и переменные;

б) контролируемые и неконтролируемые;

в) релевантные и нерелевантные;

г) обоснованные и необоснованные.

17. Классификация затрат на постоянные и переменные не может быть выполнена:

а) методом наибольшего-наименьшего значения;

б) методом регрессионного анализа;

в) с помощью анализа учетных регистров;

г) методом Бокса-Дженкинса.

18. Если предпосылки CVP-анализа выполнены, то предприятие в результате выпуска каждой дополнительной единицы продукции сверх объема безубыточности получает прибыль в размере:

а) цены единицы продукции за вычетом переменных затрат на единицу продукции;

б) цены единицы продукции за вычетом постоянных затрат на единицу продукции;

в) достигнутого уровня выручки за вычетом достигнутого уровня затрат;

г) верного ответа нет.

19. Какое утверждение верно в отношении учета по переменным затратам?

а) При росте объемов запасов учет по переменным затратам приводит к недооценке запасов и переоценке прибыли.

б) При росте объемов запасов учет по переменным затратам приводит к переоценке запасов и недооценке прибыли.

в) Учет по переменным затратам является общепризнанным в мировой практике методом финансового учета.

г) При росте объемов запасов учет по переменным затратам приводит к недооценке запасов и прибыли.

20. При росте объемов производства:

а) постоянные и общие переменные затраты остаются на неизменном уровне;

б) постоянные и переменные затраты на единицу продукции сокращаются;

в) постоянные затраты на единицу продукции сокращаются, переменные – не меняются;

г) постоянные и общие переменные затраты сокращаются.

1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер.– М.: ИКФ Омега-Л; Высш. шк., 2002.– 528 с.

2. Друри К. Управленческий и производственный учет: учебный комплекс для студентов вузов: Пер. с англ. 6-е изд.– М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.

3. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры.– М.: Финансы и статистика, 2003.– 352 с.

4. Проект «Методических рекомендаций “Цели и задачи управленческого учёта”».– М.: Министерство экономического развития и торговли, 2002.

Калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг заключается в распределении между видами продукции прямых и косвенных производственных затрат и расчете себестоимости. Результатом калькулирования является калькуляция, т.е. расчет затрат предприятия на единицу произведенной продукции (работ, услуг).

Себестоимость продукции – это выраженные в денежной форме затраты природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и других ресурсов, связанных с производством и продажей продукции.

В зависимости от целей управления в рамках управленческого учета возможно выделение и расчет других видов себестоимости.

К технологической себестоимости относят только прямые затраты на производство по таким статьям, как сырье и материалы, возвратные отходы (вычитаются), топливо и энергия на технологические цели, заработная плата основных производственных рабочих.

Цеховая себестоимость образуется путем добавления к технологической себестоимости калькуляционных статей затрат, формирующихся на уровне цеха: дополнительной заработной платы основных производственных рабочих, отчислений на социальные нужды основных производственных рабочих и общепроизводственных расходов.

Производственная себестоимость включает в себя сумму цеховой себестоимости и калькуляционных статей затрат, складывающихся в целом по предприятию – общехозяйственных и прочих производственных расходов.

Коммерческая (полная) себестоимость состоит из производственной себестоимости и затрат на продажу.

Структура калькуляции может быть разнообразной, на ее состав влияет порядок калькуляционного учета, система плановых расчетов и характеристика получаемой в результате калькуляционных расчетов информации о себестоимости продукта. Степень раскрытия затрат производства в калькуляции зависит от отраслевой специфики, связанной с необходимостью точного выделения в ней отдельных затрат.

Вид калькуляции определяется назначением, способом составления и временным периодом.

По времени составления калькуляции подразделяют на предварительные (плановые, сметные, проектные, нормативные) и последующие (отчетные, хозрасчетные).

Исчисление себестоимости единицы продукции представляет собой завершающую стадию процесса калькулирования. В связи с этим различают объекты калькулирования себестоимости продукции и калькуляционные единицы.

Объектом калькулирования себестоимости называют продукт деятельности предприятия, его подразделений, технологических фаз, переходов, стадий и переделов, т.е. продукцию разной степени готовности.

Объекты калькулирования тесно связаны с объектами учета затрат и в большинстве случаев совпадают. Аналитический учет затрат на производство ведется, как правило, по объектам калькулирования.

Для каждого объекта калькулирования необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу.

Калькуляционная единица – это измеритель объекта калькулирования, в качестве которого могут быть:

• натуральные единицы, которые соответствуют единицам измерения, в которых продукция планируется, учитывается и реализуется потребителям (штуки, тонны, килограммы, киловатт-часы, погонные метры, кубические метры, квадратные метры, литры и др.);

• условно-натуральные единицы, которые используются для калькулирования продукции, содержание полезного вещества в натуральной единице которой может колебаться (спирт 100%-й крепости, минеральные удобрения по содержанию полезного вещества);

• стоимостные единицы – на 1000 руб. стоимости запасных частей в оптовых (продажных) ценах, затраты на рубль товарной продукции в ценах выпуска или реализации.

Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования не существует. Тем не менее в экономической литературе6 выделяют три критерия классификации методов калькулирования:

• степень поглощения постоянных расходов (полнота учета затрат);

• оперативность информации и калькулирования;

• объект калькулирования.

В приложении 4 представлена классификация методов учета затрат и калькулирования.

Калькулирование полной себестоимости является самым распространенным в мировой практике. Стандарты ведения финансового учета многих стран, а также МСФО предписывают использование полной себестоимости для предоставления финансовой отчетности.

См.: Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры; Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет и др.

Полная себестоимость состоит из прямых и косвенных затрат. В составе прямых затрат выделяют две большие группы:

• Прямые материальные затраты.

• Прямые затраты на оплату труда.

Потребление материалов оценивается по их фактической себестоимости приобретения или заготовления.

В фактическую себестоимость материальных запасов включаются их покупная стоимость и транспортно-заготовительные расходы (расходы на транспортировку, хранение, расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов, таможенные пошлины и прочие аналогичные расходы).

Фактическую себестоимость материалов, списываемых в производство, можно определять одним из следующих способов:

• По себестоимости каждой единицы.

• По средней себестоимости.

• По себестоимости первых по времени закупок (ФИФО).

• По себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

Второй группой в составе прямых затрат являются затраты на оплату труда основных производственных рабочих.

Способы учета затрат на оплату труда могут различаться в зависимости от таких факторов, как:

• принятая на предприятии система оплаты труда работников разных категорий;

• технология производства;

• технический уровень производственного оборудования и измерительных приборов;

• уровень развития учетной системы предприятия.

При повременной системе оплаты труда для расчета заработной платы работников используются табели учета рабочего времени. Возможны два варианта учета. Первый вариант наиболее широко распространен на российских предприятиях и предполагает только учет неявок. Фактически отработанное время вычисляется путем уменьшения календарного фонда рабочего времени на неявки. При втором варианте ведется учет присутствия работников на работе. Этот вариант используется реже и применяется при высоком уровне развития автоматизации и учетных систем.

Более сложной является сдельная система оплаты труда. Конкретная форма учета выработки сдельщиков зависит от технологии производства и отрасли, к которой принадлежит предприятие.

Косвенные расходы включают в себя общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Общепроизводственные расходы возникают в производственных подразделениях предприятия и их назначение непосредственно связано с производственной деятельностью предприятия по содержанию и эксплуатации оборудования и общецеховыми расходами на управление.

Назначение общехозяйственных расходов не связано непосредственно с производственной деятельностью предприятия, они служат для обеспечения деятельности всей организации.

В соответствии с нормативными актами РФ для целей бухгалтерского учета возможно исчисление полной себестоимости продукции, включающей прямые, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, а также производственной себестоимости продукции, включающей прямые затраты и общепроизводственные расходы. Избранный метод предприятие фиксирует в своей учетной политике.