«Учебное пособие АССА ДипИФР Диплом АССА по Международной Финансовой Отчетности 2014 АССА Диплом по международной финансовой отчетности Материал для подготовки к сдаче экзамена АССА ДипИфр (рус) PricewaterhouseCoopers ...»

4. Раскрытие информации Информация об отношениях между материнской компанией и её дочерними компаниями должна быть раскрыта, независимо от того, осуществлялись ли операции между этими связанными сторонами. В отчетности должно быть раскрыто название материнской компании или другой контролирующей стороны.

Стандарт требует раскрывать размер вознаграждения, выплачиваемого ключевому управленческому персоналу в совокупности и по каждой из следующих категорий:

краткосрочные вознаграждения;

вознаграждения по окончании трудовой деятельности;

другие долгосрочные вознаграждения;

выходные пособия;

выплаты на основе долевых инструментов.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 23 - Раскрытие информации о связанных сторонах Пример 3.

Примечание к консолидированной финансовой отчетности ОАО «Газпром»

за 2012 год.

Вознаграждение ключевого управленческого персонала Краткосрочное вознаграждение ключевого управленческого персонала (членов Совета директоров и Правления ОАО «Газпром»), включая заработную плату, премии и вознаграждение за участие в органах управления обществ Группы, составило приблизительно 2 130 млн. руб. и 1 795 млн. руб. за годы, закончившиеся 31 декабря 2012 и 2011 гг. соответственно. Указанные суммы включают налог на доходы физических лиц и страховые выплаты во внебюджетные фонды. Входящие в состав Совета директоров лица, замещающие государственные должности Российской Федерации и должности государственной гражданской службы, не получают вознаграждения от Группы. Вознаграждение членам Совета директоров утверждается общими годовыми собраниями акционеров обществ Группы. Вознаграждение ключевого управленческого персонала (помимо вознаграждения членам Совета директоров) оговорено условиями трудовых контрактов. Краткосрочное вознаграждение ключевого управленческого персонала также включает в себя оплату услуг оздоровительного характера. В соответствии с российским законодательством, Группа перечисляет взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации за всех своих сотрудников, включая ключевой управленческий персонал. Ключевой управленческий персонал также имеет право на долгосрочные выплаты после окончания трудовой деятельности. Данные выплаты включают в себя негосударственное пенсионное обеспечение, осуществляемое НПФ «Газфонд», а также единовременные выплаты при выходе на пенсию, осуществляемые обществами Группы. Сотрудники большинства компаний Группы имеют право на получение данных вознаграждений после окончания трудовой деятельности.

Группа также обеспечивает медицинское страхование и страхование ответственности основного управленческого персонала.

Необходимо раскрытие следующей информации об операциях со связанными сторонами:

сумма осуществленных операций;

сумма непогашенных сальдо взаиморасчетов (в том числе принятые договорные обязательства) и связанные с ними условия, в том числе обеспеченность и характер возмещения, предоставляемого при расчетах; а также сведения о предоставленных или полученных гарантиях;

резервы по сомнительным долгам, связанным с суммой непогашенных сальдо;

расход, признанный в течение периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов, причитающихся к получению от связанных сторон.

Аналогичные по характеру статьи могут раскрываться по совокупности, за исключением случаев, когда раздельное раскрытие информации необходимо для понимания влияния операций между связанными сторонами на финансовую отчетность организации.

При этом информация должна раскрываться отдельно для:

материнской компании;

компаний, осуществляющих совместный контроль над данной компанией или оказывающих на нее существенное влияние;

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 23 - Раскрытие информации о связанных сторонах дочерних компаний;

ассоциированных компаний;

совместной деятельности, в которой компания является участником;

ключевого управленческого персонала компании или ее материнской компании;

других связанных сторон.

Примеры операций со связанными сторонами:

закупки или продажи товаров, продукции, сырья и полуфабрикатов;

закупки или продажи основных средств и других активов;

оказание или получение услуг;

передача или получение имущества в аренду;

предоставление права пользования торговой маркой или товарным знаком;

предоставление и возврат кредитов;

взносы в уставные капиталы и их возврат;

предоставление гарантий или обеспечения;

обязательства совершить что-то в случае выполнения определенных условий в будущем (признанные и непризнанные);

погашение обязательств перед третьими лицами.

Если операции со связанными сторонами не осуществлялись, то информация о самих связанных сторонах может в финансовой отчетности не представляться, кроме случаев существования контроля.

5. Представление в консолидированной отчетности Требование стандарта о раскрытии информации об операциях и непогашенных сальдо взаиморасчетов с такими связанными сторонами, как дочерние компании, касается отдельной финансовой отчетности материнской компании, составляемой в соответствии с МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчётность».

Поскольку при составлении консолидированной финансовой отчетности группы внутригрупповые операции и непогашенные сальдо взаиморасчетов с дочерними компаниями исключаются, то соответственно и раскрытия информации о них в такой отчетности не требуется.

6. Компании, связанные с государством Компания освобождается от требований раскрытия операций со связанными сторонами и непогашенных сальдо взаиморасчетов с:

- государством, которое контролирует, совместно контролирует или оказывает существенное влияние на отчитывающуюся компанию; и © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 23 - Раскрытие информации о связанных сторонах - другими компаниями, являющимися связанными сторонами, т.к. то же государство контролирует их, совместно контролирует или оказывает на Отменяемые требования по раскрытию информации заменяются требованием раскрывать:

(а) название государства и характер отношений с ним (т.е. контроль, совместный контроль или существенное влияние); и (b) (i) характер и величину любых индивидуально существенных операций; и (ii) размер совокупно существенных (качественно или количественно) © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году МСФО (IAS) Прибыль на акцию Сессия 24 – Прибыль на акцию План сессии 1. Введение

2. Определения

3. Базовая прибыль на акцию

4. Прибыль, причитающаяся владельцам обыкновенных акций (ПОА).............. 5. Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении (СВКОАО)......

5.1 Эмиссия по рыночной цене 5.2 Льготная эмиссия 5.3 Выпуск прав 5.4 Момент включения акций в расчёт СВКОАО 5.5 Определение средневзвешенного количества акций при множественных изменениях капитала 6. Пониженная прибыль на акцию

6.1 Скорректированный показатель прибыли 6.2 Скорректированное количество обыкновенных акций в обращении 6.3 Опционы 7. Ретроспективные корректировки

8. Представление информации

9. Раскрытие информации в примечаниях

9.1 Дополнительное раскрытие информации о прибыли на акцию © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 24 – Прибыль на акцию 1. Введение Прибыль на акцию (EPS) – это один из наиболее широко применяемых показателей в финансовом анализе. Инвесторы широко используют показатель отношения цены и прибыли на акцию (P/E). Существует мнение, что этот показатель может влиять на рыночную стоимость акций. Поэтому компании, имеющие биржевую котировку, заинтересованы в том, чтобы прибыль на акцию, согласно их финансовой отчётности, отвечала ожиданиям рынка.

Прибыль на акцию характеризует тенденцию изменения прибыли компании с течением времени, однако этот показатель не используется для сравнения компаний.

МСФО (IAS) 33 применяется к:

отдельной финансовой отчётности компаний, чьи обыкновенные акции (или инструменты, в них конвертируемые) находятся в свободном обращении или в процессе размещения на открытом рынке ценных бумаг;

консолидированной финансовой отчётности группы, в которой обыкновенные акции материнской компании (или инструменты, в них конвертируемые) находятся в свободном обращении или в процессе размещения на открытом рынке ценных бумаг 2. Определения Обыкновенная акция (ordinary share) – это долевой инструмент, имеющий самый низкий статус по сравнению со всеми остальными классами долевых инструментов.

Конвертируемый инструмент (potential ordinary share) – это финансовый инструмент или договор, который дает его владельцу право получить обыкновенные акции, например:

долговые или долевые инструменты, включая привилегированные акции, конвертируемые в обыкновенные акции;

варранты и опционы на акции;

акции, которые будут выпущены в случае выполнения определенных условий.

Варранты, опционы (warrants, options) и их эквиваленты – это финансовые инструменты, которые дают владельцу право на приобретение обыкновенных акций.

Условно выпускаемые обыкновенные акции (contingently issuable ordinary shares) – это обыкновенные акции, выпускаемые за небольшую сумму денежных средств, или в безналичном виде, или за иное вознаграждение после выполнения определенных условий в условном соглашении о выпуске акций.

Условное соглашение о выпуске акций (contingent share agreement) – это соглашение о выпуске акций, которое зависит от выполнения определенных условий.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 24 – Прибыль на акцию Понижение/разводнение (dilution) – это уменьшение прибыли на акцию или увеличение убытка на акцию при предположении того, что произошла конвертация конвертируемых инструментов, а обыкновенные акции эмитированы вследствие выполнения оговоренных условий.

Повышение/антиразводнение (antidilution) – это увеличение прибыли на акцию или уменьшение убытка на акцию при предположении того, что произошла конвертация конвертируемых инструментов, а обыкновенные акции эмитированы вследствие выполнения оговоренных условий.

3. Базовая прибыль на акцию Базовая прибыль на акцию (basic earnings per share) рассчитывается путем деления прибыли (убытка), причитающейся владельцам обыкновенных акций, на средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении за период.

Если представляется прибыль (убыток) от продолжающейся деятельности, то базовая прибыль на акцию должна быть представлена на эту сумму, а также на общую сумму прибыли (убытка).

БПА =

СВКОАО

сумму дивидендов по привилегированным акциям после налога (и прочих статей, относящихся к привилегированным акциям);

неконтролирующую долю участия.

Пример 1.

Прибыль компании «Аргус» составила $202,800,000. Сумма дивидендов по привилегированным акциям – $60,000. Средневзвешенное количество обыкновенных акций за период – 100 млн.

Рассчитать базовую прибыль на акцию.

Решение © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 24 – Прибыль на акцию Существует два вида привилегированных акций:

кумулятивные – если дивиденды за период не объявлены, то они накапливаются и должны начисляться независимо от того, были ли дивиденды объявлены;

некумулятивные – если дивиденды за период не объявлены, то держатели теряют право на их получение.

Вследствие этого прибыль, которую надо использовать в расчёте в качестве числителя, должна быть уменьшена на сумму:

объявленных дивидендов по некумулятивным привилегированным акциям;

дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям за период в установленном размере вне зависимости от того, были ли они объявлены.

5. Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении (СВКОАО) Для расчёта прибыли на акцию необходимо использовать средневзвешенное количество акций, находившихся в обращении в течение периода, которое представляет собой количество обыкновенных акций на начало периода, скорректированное на количество приобретенных и выкупленных в течение периода акций, умноженное на взвешенный временной коэффициент.

Взвешенный временной коэффициент (time-weighting factor) – это пропорция количества дней, в течение которых акции находятся в обращении, от общего количества дней в отчётном периоде.

Порядок определения СВКОАО зависит от следующих вариантов эмиссии акций:

эмиссия по рыночной цене;

льготная эмиссия (эмиссия без оплаты);

выпуск прав (эмиссия с частичной оплатой).

5.1 Эмиссия по рыночной цене Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение периода, отражает тот факт, что величина акционерного капитала может изменяться в течение периода в связи с изменением количества выпущенных и оплаченных акций (эмиссия по рыночной цене).

Возмещение за акции может быть получено разными вариантами:

поступлением денежных средств (эмиссия за деньги);

поступлением акций другой компании (обмен акциями);

погашением долговых обязательств.

В каждом случае на момент эмиссии произойдет изменение прибыли на акцию.

Поэтому, чтобы быть последовательным, акции включаются в расчёт со дня их эмиссии. При расчёте СВКОАО в случае возникновения рыночных эмиссий необходимо взвесить количество обыкновенных акций по периодам их обращения.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 24 – Прибыль на акцию Пример 2.

Расчёт средневзвешенного количества акций.

Ниже представлена информация об обыкновенных акциях в обращении:

1 января 2012 г. Сальдо на начало 1 декабря 2012 г. Выкуплено 31 декабря 2012 г. Сальдо на конец Определить средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении в 2012 году.

Решение Расчёт средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении:

(1,700 x 5/12) + (2,500 x 6/12) + (2,250 x 1/12) = 2,146 акций.

5.2 Льготная эмиссия При льготных эмиссиях происходит изменение обыкновенных акций среди существующих акционеров без дополнительной оплаты, то есть количество обыкновенных акций в обращении изменяется без изменения чистых активов компании.

Бывают разные виды льготных эмиссий:

дробление акций (share split);

консолидация акций (consolidation of shares);

бесплатное предоставление (bonus issue);

льготный элемент в другой эмиссии, например в выпуске прав (rights issue).

В случае льготной эмиссии количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до льготной эмиссии, корректируется с учетом пропорционального изменения в количестве обыкновенных акций, находящихся в обращении, то есть таким образом, как если бы это событие произошло в начале самого раннего из представленных периодов.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 24 – Прибыль на акцию Для этого все рассчитанные ранее СВКОАО периода умножаются на коэффициент льготной эмиссии:

Количество акций после эмисии к л.э. = Пример 3.

Льготная эмиссия.

обращении до 30 сентября (180/200) Определить прибыль на акцию с учетом льготной эмиссии в 2012 г.

Решение 1 октября 2012 г.

на акцию (EPS) 2011 г Для обеспечения принципа сопоставимости компания должна пересчитать сравнительную базовую прибыль на акцию, разделив её на коэффициент льготной эмиссии.

5.3 Выпуск прав Выпуск прав (rights issue) – это нечто среднее между льготной эмиссией и эмиссией по рыночной цене. Выпуск прав дает акционеру право купить у компании акции по цене ниже рыночной.

Таким образом:

компания получит возмещение (так же как и при эмиссии по рыночной цене);

часть акций акционер получает бесплатно (так же как и при льготной эмиссии).

При расчётах количества акций за период, в котором произошел выпуск прав, учитываются оба эти факта:

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 24 – Прибыль на акцию количество акций в обращении до даты выпуска прав корректируется с учетом коэффициента выпуска прав;

вновь выпущенные акции взвешиваются так же, как и при эмиссии по рыночной цене.

Справедливая стоимость акции непосредственно до осуществления прав к в.п. = Расчётная справедливая стоимость акции после осуществления прав Расчётная справедливая стоимость акции после осуществления прав = Справедливая стоимость всех акций, находящихся в обращении после осуществления прав Количество акций в обращении после осуществления прав © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 24 – Прибыль на акцию Пример 4.

Выпуск прав обыкновенной акции перед осуществлением прав 1 марта 2011 г.

Вопрос Рассчитать показатель прибыли на акцию. Предполагается, что все права реализованы.

Решение 1) Расчётная справедливая стоимость акции после осуществления прав:

($11 x 500) + ($5 x 100) 2) Расчёт коэффициента выпуска прав:

3) Определение средневзвешенного количества акций в обращении:

(500 х 1.1 х 2/12) + (500 x 6/5 х 10/12) = 4) Расчёт прибыли на акцию (EPS):

отчётности: 1,100/500 акций на выпуск прав (сравнительная):

1,100/(500 акций х 1.1) выпуска прав:

1,500/ © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2013 году Сессия 24 – Прибыль на акцию Для обеспечения принципа сопоставимости компания должна пересчитать сравнительную базовую прибыль на акцию, разделив её на коэффициент выпуска прав.

5.4 Момент включения акций в расчёт СВКОАО В большинстве случаев акции включаются в расчёт средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении с момента возникновения обязательства по их оплате (что обычно является датой их эмиссии).

Например:

обыкновенные акции, эмитированные путем их оплаты денежными средствами, включаются в расчёт с момента возникновения дебиторской задолженности по их оплате;

обыкновенные акции, эмитированные в процессе добровольного реинвестирования дивидендов по обыкновенным или привилегированным акциям, включаются в расчёт, начиная со дня реинвестирования дивидендов;

обыкновенные акции, эмитированные в результате конвертации долгового инструмента, включаются в расчёт, начиная со дня прекращения начисления процентов. В случае эмиссии конвертируемых инструментов с обязательной конвертацией, обыкновенные акции, которые будут выпущены при конвертации таких инструментов, включаются в расчёт средневзвешенного количества акций со дня заключения соответствующего договора;

обыкновенные акции, эмитированные в счет уплаты процентов или основной суммы по другим финансовым инструментам, включаются в расчёт, начиная со дня прекращения начисления процентов;

обыкновенные акции, эмитированные в счет исполнения обязательств компании, включаются в расчёт, начиная со дня исполнения обязательств;

обыкновенные акции, эмитированные в счет уплаты возмещения при приобретении актива, не являющегося денежными средствами, включаются в расчёт, начиная со дня признания приобретенного актива в отчёте о финансовом положении компании;

обыкновенные акции, эмитированные в счет оплаты услуг, оказанных компании, включаются в расчёт тогда, когда услуги оказаны;

обыкновенные акции, эмитированные в счет частичного возмещения продавцу при объединении компаний, включаются в расчёт средневзвешенного количества акций с даты приобретения, поскольку именно с этого момента покупатель включает результаты деятельности приобретенной компании в отчёт о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе;

обыкновенные акции, эмиссия которых становится возможным после выполнения определенных условий (акции с отложенной эмиссией), считаются находящимися в обращении и включаются в расчёт базовой прибыли на акцию с момента выполнения всех необходимых для их выпуска условий;

обыкновенные акции в обращении, являющиеся условно погашаемыми (то есть те, которые могут быть изъяты из обращения), принимаются в расчёт с того момента, когда держатель утратит право требовать их погашения.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 24 – Прибыль на акцию 5.5 Определение средневзвешенного количества акций при множественных изменениях капитала Если в течение одного периода происходит несколько событий, влияющих на изменение капитала, то необходимо:

определить и зафиксировать количество обыкновенных акций в обращении на начало периода;

определить даты изменений и зафиксировать количество обыкновенных акций в обращении на каждую дату;

рассчитать произведение количества акций в обращении на соответствующую дату и удельный вес длительности данного периода в течение года;

умножить все предыдущие результаты на коэффициенты льготной эмиссии и выпуска прав, если происходили льготные эмиссии и выпуски прав.

6. Пониженная прибыль на акцию Владельцы конвертируемых инструментов в будущем могут стать держателями акций, поэтому пониженная прибыль на акцию (иногда используется термин «разводнённая прибыль на акцию») рассчитывается так, чтобы у акционеров компании было понимание о том, на сколько возможно понижение прибыли на акцию в будущем.

Если представляется прибыль (убыток) от непрерывной деятельности, то пониженная прибыль на акцию должна быть представлена на эту сумму, а также на общую сумму прибыли (убытка).

Конвертируемые инструменты должны рассматриваться как понижающие прибыль на акцию только тогда, когда их конвертация приведет к уменьшению прибыли (или увеличению убытка) от обычной непрекращаемой операционной деятельности в расчете на одну акцию.

Для расчёта пониженной прибыли на акцию прибыль, приходящаяся на обыкновенные акции, и средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении должны быть скорректированы с учётом всех конвертируемых инструментов, понижающих прибыль.

прибыли ППА = © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 24 – Прибыль на акцию 6.1 Скорректированный показатель прибыли Прибыль (убыток) за период, приходящаяся на держателей обыкновенных акций материнской компании, которая использовалась для расчёта базовой прибыли на акцию, должна быть скорректирована с учетом посленалогового влияния конвертации конвертируемых инструментов в обыкновенные акции, то есть необходимо прибавить:

дивиденды и прочие статьи по конвертируемым инструментам, которые были вычтены при расчёте базовой прибыли на акцию;

проценты по конвертируемым инструментам, признанные за период;

любые другие изменения доходов и расходов, которые возникли бы в результате обращения конвертируемых инструментов в обыкновенные акции.

После конвертации конвертируемых инструментов в обыкновенные акции дивиденды, проценты и другие доходы или расходы, относящиеся к ним, больше не начисляются. Вместо этого новые владельцы обыкновенных акций будут иметь право участвовать в прибыли, приходящейся на владельцев обыкновенных акций.

Таким образом, прибыль за период, причитающаяся владельцам обыкновенных акций, увеличивается на сумму дивидендов, процентов и других доходов или расходов, которые будут сэкономлены на конвертации конвертируемых инструментов в обыкновенные акции.

6.2 Скорректированное количество обыкновенных акций в обращении Скорректированное количество обыкновенных акций в обращении представляет собой сумму:

средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении, используемого для расчёта базовой прибыли на акцию;

средневзвешенного количества обыкновенных акций, которые были бы выпущены в случае конвертации всех конвертируемых инструментов в обыкновенные акции.

Количество обыкновенных акций, которые были бы выпущены при конвертации конвертируемых инструментов в обыкновенные акции, определяется условиями указанных контрактов.

Расчёт производится с применением наиболее выгодных, с точки зрения владельца конвертируемых инструментов, условий.

Конвертируемые инструменты должны считаться конвертированными в обыкновенные акции по состоянию либо на начало периода, либо на дату их эмиссии, если она позже.

Обыкновенные акции, эмиссия которых становится возможным после выполнения определенных условий (акции с отложенной эмиссией), должны включаться в расчёт по состоянию на начало периода (или с момента заключения договора об их выпуске, если он заключен позже).

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 24 – Прибыль на акцию Если условия не были выполнены, то количество акций с отложенной эмиссией, включаемых в расчёт пониженной прибыли на акцию, основывается на количестве акций, которые были бы выпущены, если бы конец отчётного периода явился моментом окончания периода действия соответствующих условий.

Пример 5.

Пониженная прибыль на акцию. Конвертируемые облигации Каждая партия из 10 облигаций конвертируется в 3 обыкновенные акции элементу обязательства по конвертируемой облигации Примечание. Процентные расходы включают амортизацию дисконта, возникшего при первоначальном признании элемента обязательства (МСФО (IAS) «Финансовые инструменты: представление информации»).

Вопрос Определить пониженную прибыль на акцию.

Решение результате конвертации облигаций (100 / 10 х 3) Скорректированное количество обыкновенных акций © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 24 – Прибыль на акцию Пример 6.

Конвертация в течение периода (условия конвертации: 130 обыкновенных акций за $100 облигаций) 30.03.13 Конвертация облигаций на сумму $25,000 в обыкновенные акции.

Рассчитать базовую и пониженную прибыль на акцию.

Новое количество обыкновенных акций в результате конвертации акций в обращении (1,500,000 х 3/12) + (1,532,500 x 9/12) Корректировки с учётом фактора понижения:

налога с процентного расхода (100,000 х 5% х 0.71 x 3/12) + (75,000 х 5% х 0.71 x Средневзвешенное количество акций от будущей конвертации (100,000 / 100 х 130 х 3/12) + (75,000 / 100 х 130 х За минусом налога на прибыль – 30%.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 24 – Прибыль на акцию 6.3 Опционы Для целей расчёта пониженной прибыли на акцию компания должна принять допущение об исполнении опционов и варрантов с понижающим эффектом.

Предполагаемая выручка к получению от этих выпусков должна рассчитываться на основании допущения об эмиссии акций по справедливой стоимости.

Разница между количеством эмитированных акций и количеством акций, которые должны были быть эмитированы по справедливой стоимости, учитывается как эмиссия обыкновенных акций бесплатно.

Справедливая стоимость в этом случае рассчитывается на основе средней цены обыкновенных акций за период.

Опционы и другие соглашения о покупке акций имеют понижающий эффект, если их результатом является выпуск обыкновенных акций по цене ниже среднерыночной справедливой стоимости. Величина понижения равняется разнице между справедливой стоимостью и ценой размещения.

Для расчёта пониженной прибыли на акцию каждое такое соглашение учитывается как состоящее из:

договора на эмиссию определенного количества обыкновенных акций по их среднерыночной справедливой стоимости в течение периода; эти акции не считаются понижающими или антипонижающими, и они не учитываются при расчёте пониженной прибыли на акцию;

договора на эмиссию оставшихся обыкновенных акций бесплатно (льготная эмиссия); эмиссия таких акций имеет понижающий эффект, и поэтому акции прибавляются к средневзвешенному количеству обыкновенных акций в обращении при расчёте пониженной прибыли на акцию.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 24 – Прибыль на акцию Пример 7.

Опционы.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении в 500, течение 2013 года акции в течение 2013 года 2013 года Вопрос Рассчитать пониженную прибыль на акцию.

Решение обращении в течение 2013 года Количество акций, которые были бы выпущены по справедливой стоимости:(100,000 х 15.00)/20. бесплатные акции по опциону) (100,000 – 75,000) © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 24 – Прибыль на акцию 7. Ретроспективные корректировки Если количество обращающихся обыкновенных акций или конвертируемых инструментов увеличивается в результате капитализации, льготных эмиссий или дробления акций, либо уменьшается в результате консолидации акций, то расчёт базовой и пониженной прибыли на акцию для всех представленных периодов должен ретроспективно корректироваться.

Если эти изменения происходят после отчётной даты, но до публикации финансовой отчётности, то расчёт на акцию для них и любых форм финансовой отчётности за предшествующие периоды должен основываться на новом количестве акций. Когда расчёт прибыли на акцию отражает такого рода изменения в их количестве, то этот факт должен раскрываться.

При изменении в использованных допущениях или при конвертации конвертируемых инструментов в обыкновенные акции компания не осуществляет пересчет пониженной прибыли на акцию ни за один из представленных предшествующих периодов.

8. Представление информации Компания должна представить в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе информацию о базовой и пониженной прибыли (убытке) на акцию для каждого класса обыкновенных акций, дающего различные права на участие в чистой прибыли за период, исходя из:

прибыли (убытка) от продолжающейся деятельности, приходящейся на держателей обыкновенных акций материнской компании; и общей прибыли (убытка), приходящейся на держателей обыкновенных акций материнской компании.

Информация о базовой и пониженной прибыли на акцию должна предоставляться с одинаковой ясностью для всех представленных периодов.

Компания может представить информацию о базовой и пониженной прибыли (убытке) на акцию от прекращенной деятельности либо в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе, либо в Примечаниях.

9. Раскрытие информации в примечаниях Компания должна раскрывать информацию о:

величине, использованной в качестве числителя в формуле расчёта базовой и пониженной прибыли на акцию, и согласование этой величины с чистой прибылью или убытком материнской компании за период;

средневзвешенном количестве обыкновенных акций, использованном в качестве знаменателя при расчёте базовой и пониженной прибыли на акцию, а также взаимное согласование этих знаменателей;

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 24 – Прибыль на акцию инструментах, которые в будущем могут привести к понижению базовой прибыли на акцию (включая акции с отложенной эмиссией), но которые не были включены в расчёт пониженной прибыли на акцию, поскольку за представленный период они не имели понижающего эффекта;

операциях с обыкновенными акциями или конвертируемыми инструментами после отчётной даты (не включенных в отчётность), которые существенно повлияли бы на количество обыкновенных акций или конвертируемых инструментов, если бы они были проведены до отчётной даты.

Пример 8. Иллюстрация из консолидированной отчётности компании Zen Примечание 23. Прибыль на акцию Прибыль согласно отчёту о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе (млн руб.) Теоретическая прибыль в предположении исполнения всех опционов в обращении и продажи всех акций 9.1 Дополнительное раскрытие информации о прибыли на акцию Если компания раскрывает данные о базовой и пониженной прибыли на акцию, используя при этом величину отчётной чистой прибыли, отличную от чистой прибыли или убытка за период, приходящихся на обыкновенные акции, то такие данные в соответствии с МСФО (IAS) 33 должны рассчитываться исходя из средневзвешенного количества обыкновенных акций.

Помимо прибыли на акцию, определенную в соответствии с МСФО (IAS) 33, показатель прибыли на акцию может быть рассчитан с использованием нестандартной величины прибыли, но при этом в расчётах всегда необходимо использовать то количество акций, которое предусмотрено стандартом.

Если при расчёте используется величина чистой прибыли, не представленная отдельной строкой в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе, то необходимо представить согласование между использованной величиной и соответствующей статьей отчёта о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Вознаграждения работникам Сессия 25 – Вознаграждения работникам План сессии 1. Введение

2. Определения

3. Текущие вознаграждения работникам

3.1 Виды текущих вознаграждений 3.2 Признание и оценка текущих вознаграждений 4. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности

4.1 Виды вознаграждений 4.2 Пенсионные планы с установленными взносами 4.3 Пенсионные планы с установленными выплатами 4.3.1 Основа учета планов с установленными выплатами 4.3.2 Последовательность учета компанией пенсионных планов с установленными выплатами 4.3.3 Актуарные прибыли (убытки) 4.3.4 Суммы, признаваемые в отчете о прибылях и убытках 4.3.5 Стоимость прошлых услуг 5. Раскрытие информации

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 25 – Вознаграждения работникам 1. Введение Целью МСФО (IAS) 19 является установить порядок учета и раскрытия информации по вознаграждениям работникам. Стандарт требует, чтобы предприятия признавали:

обязательство в отношении услуг, оказываемых работником, оплата за которые произойдет в будущем;

расходы, когда предприятие получает экономические выгоды от услуг, оказываемых работником за вознаграждение.

Данный стандарт применяется для учета всех вознаграждений работников, кроме тех, на которые распространяется действие стандарта МСФО (IFRS) 2 «Платежи с использованием долевых инструментов».

Вознаграждения сотрудникам, в отношении которых применяется данный стандарт, проистекают:

из официальных программ либо других соглашений между предприятием и работником, группой работников или их представителями;

из требований, установленных в законодательном порядке либо из отраслевых положений, на основании которых компания обязана предусматривать программы вознаграждений работникам;

из сложившейся практики, принятой компанией, которая дает основания признавать обязательство, т.к. компания не имеет другой альтернативы.

Вознаграждения работникам включают:

текущие вознаграждения (заработная плата, взносы на социальное обеспечение, ежегодный оплачиваемый отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни, медицинское обслуживание, обеспечение автотранспортом);

вознаграждения по окончании трудовой деятельности (пенсии и другие вознаграждения после выхода на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности);

прочие долгосрочные вознаграждения работникам, (оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, участие в прибыли, премии и отсроченная компенсация в случае, если указанные выплаты осуществляются в срок более 12 месяцев после окончания отчетного периода);

выходные пособия.

2. Определения Вознаграждения работникам (employee benefits) – это все формы вознаграждений работникам в обмен на предоставленные ими услуги.

Текущие вознаграждения работникам (short-term employee benefits) – это вознаграждения, которые ожидаются к погашению до истечения 12 месяцев с момента окончания периода, в котором работники оказали услуги компании, кроме выходных пособий.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 25 – Вознаграждения работникам Вознаграждения по окончании трудовой деятельности (post-employment benefits) – это вознаграждения, выплачиваемые работнику по окончании трудовой деятельности, кроме выходных пособий.

Пенсионные планы (post-employment benefit plans) – это официальная или неофициальная договоренность, согласно которой компания выплачивает вознаграждения работнику или работникам по окончании трудовой деятельности.

Пенсионные планы с установленными взносами (defined contribution plans) – это пенсионные планы, согласно которым компания выплачивает фиксированные взносы другой компании (фонду) и не несет правовых или иных обязательств по внесению дополнительных платежей, если у фонда выявится нехватка денежных средств для выплаты вознаграждений работникам.

Пенсионные планы с установленными выплатами (defined benefit plans) – это все прочие пенсионные планы, отличные от пенсионных планов с установленными взносами.

Дисконтированная стоимость обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами (present value of a defined benefit obligation) – это дисконтированная стоимость ожидаемых будущих выплат (до вычетов активов плана), то есть сумма выплат, необходимых для погашения обязательств перед работниками, за услуги, оказанные в текущем и прошлом периодах.

Стоимость текущих услуг (current service cost) – увеличение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в результате оказания услуг работником в текущем периоде.

Процентные расходы (interest cost) – это увеличение дисконтированной стоимости обязательств по планам с установленными выплатами в связи с сокращением периода дисконтирования.

Активы плана (plan assets) – это активы плана с установленными выплатами.

Доходность активов плана (return on plan assets) – это проценты, дивиденды или иной доход, полученный по активам плана плюс реализованные и нереализованные прибыль и убытки по активам плана за вычетом расходов по управлению пенсионным планом и расходов по уплате налогов.

Актуарные прибыли и убытки (actuarial gains and losses) – включают:

корректировки, основанные на опыте прошлых периодов (разница между актуарными допущениями и фактическими показателями прошлых периодов);

результат изменений актуарных допущений.

Стоимость прошлых услуг (past service cost) –изменение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в связи с услугами, оказанными работниками в прошлых периодах, возникающее в текущем периоде в результате введения новых или изменения существующих выплат по окончании трудовой деятельности или сокращений выплат (сокращений количества работников, участвующих в пенсионном плане).

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 25 – Вознаграждения работникам 3. Текущие вознаграждения работникам 3.1 Виды текущих вознаграждений Текущие вознаграждения включают:

затраты на оплату труда и взносы по социальному страхованию;

затраты на оплату краткосрочных отпусков;

поощрительные выплаты и платежи, связанные с участием работников в прибыли компании;

неденежные вознаграждения работникам (бесплатное питание, медицинская страховка и т.п.).

3.2 Признание и оценка текущих вознаграждений В основе учета текущих вознаграждений сотрудникам лежит принцип начисления.

При предоставлении работником своих услуг в течение отчетного периода компания должна признать недисконтированное текущее обязательство по выплате вознаграждения работнику в качестве:

обязательства (начисленного расхода), после вычета любой уже выплаченной расхода либо актива (например, МСФО (IAS) 2 «Запасы» и МСФО (IAS) «Основные средства»).

При этом в учете будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:

Дт Отчет о прибылях и убытках/ Актив Кт Обязательство перед сотрудниками по выплате вознаграждений Обязательства по оплате краткосрочных отпусков признаются в зависимости от вида отпусков:

если отпуск является накапливаемым, то компания признает обязательства по оплате отпусков по мере оказания работником услуг. Отпуска считаются накапливаемыми, если работник имеет право использовать их в будущих периодах. В отчете о финансовом положении на конец года компания отражает свои обязательства по оплате накапливаемых отпусков, которые не были использованы работниками в отчетном периоде;

обязательство по ненакапливаемым отпускам признаются в том периоде, в котором работник фактически использовал право на отпуск.

Компания признает обязательство по планам участия в прибыли, либо премиальным планам только в том случае, когда она:

имеет правовое или традиционное обязательство по соответствующим выплатам;

сумму обязательства можно достоверно оценить.

Данное обязательство существует тогда и только тогда, если компания не имеет другой альтернативы, кроме как выплатить данное вознаграждение.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 25 – Вознаграждения работникам 4. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности 4.1 Виды вознаграждений Вознаграждения по окончании трудовой деятельности включают:

пенсии;

прочие вознаграждения по окончании трудовой деятельности. Например, страхование жизни или медицинская страховка для бывших работников компании.

Соглашения, в соответствии с которыми компания обеспечивает вознаграждения по окончании трудовой деятельности, называются планами вознаграждений по окончании трудовой деятельности.

Компания не обязана создавать отдельное юридическое лицо для получения взносов и выплаты вознаграждений, однако, пенсионный план удобнее всего представлять именно как отдельное юридическое лицо. Компания перечисляет в фонд взносы, а он, в свою очередь, осуществляет выплаты в пользу бывших работников в соответствии с установленным планом.

Пенсионные планы согласно их экономической сути делятся на:

пенсионные планы с установленными взносами;

пенсионные планы с установленными выплатами.

4.2 Пенсионные планы с установленными взносами В основе учета пенсионных планов с установленными взносами лежит принцип начислений.

Обязательство компании за каждый период определяется исходя из объема взносов, которые причитаются в этом периоде. Взносы, подлежащие уплате в течение периода, списываются на расходы в отчете о прибылях и убытках, а в отчете о финансовом положении отражается задолженность или предоплата в отношении взносов.

Компания должна раскрыть в примечаниях суммы, признанные компанией в качестве расходов по пенсионным планам с установленными взносами.

4.3 Пенсионные планы с установленными выплатами Обязательство компании заключается в обеспечении вознаграждений по окончании трудовой деятельности оговоренного размера действующим и бывшим работникам.

Например, план компании предусматривает пенсионные выплаты работникам в размере 3% от их зарплаты в последний год работы перед выходом на пенсию за каждый год, проработанный в компании.

Актуарный риск (того, что затраты на вознаграждения будут больше ожидаемых) и инвестиционный риск по существу ложатся на компанию. Если данные актуарного или инвестиционного опыта хуже ожидаемых, обязательства компании могут увеличиваться.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 25 – Вознаграждения работникам Компания производит денежные отчисления, которые инвестируются в целях получения дохода. Предполагается, что данные инвестиции в будущем помогут компании выполнить свои обязательства по пенсионному обеспечению.

Для оценки суммы необходимых отчислений в фонд компании обычно привлекают актуариев. Актуарий – это специалист по финансовой оценке рисков, эксперт в области расчета пенсионных обязательств.

Актуарии оценивают вероятные денежные потоки, связанные с пенсионными планами с установленными выплатами в будущем, производят расчет, в котором учтены все факторы, влияющие на размер активов и обязательств плана, в том числе:

необходимый размер пенсии;

доходность фондового рынка;

ставку дисконтирования;

инфляцию;

количество выходящих на пенсию работников;

вероятность смерти работников при исполнении ими служебных обязанностей.

По итогам расчета актуарий сообщает компании, в каком объеме ей необходимо осуществить денежные отчисления, т.е. «стоимость текущих услуг», чтобы быть в состоянии выполнить текущие обязательства. Обычно эта стоимость выражается как процент от зарплаты, который ежемесячно перечисляется на счет пенсионного плана.

Актуарий всегда сообщает только прогнозную оценку стоимость активов и обязательств плана, фактическая величина в конце каждого периода будет отличаться от прогнозного значения на дату актуарной оценки. Стандарт определяет порядок учета этой разницы.

Оценка стоимости активов и обязательств фонда производится на каждую отчетную дату. Компания признает в своем отчете о финансовом положении чистое обязательство фонда (либо в редких случаях чистый актив).

4.3.1 Основа учета планов с установленными выплатами Учет планов с установленными выплатами достаточно сложен, потому что для оценки обязательства и расходов требуются актуарные допущения, и существует возможность получения актуарных прибылей или убытков. Более того, обязательства оцениваются на дисконтированной основе, поскольку они могут быть исполнены через много лет по окончании периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.

В соответствии с МСФО (IAS) 19, учет планов с установленными выплатами ориентирован на отчет о финансовом положении. В результате применения данного балансового метода рассчитываются не обороты периода по счетам, а сальдо активов и обязательств на конец конкретного периода в отчете о финансовом положении.

На каждую отчетную дату производится оценка активов и обязательств: активы оцениваются по справедливой стоимости, обязательства плана – по дисконтированной стоимости, и компания признает в своем отчете о финансовом © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 25 – Вознаграждения работникам положении чистое обязательство (или, в редких случаях, чистый актив), учитывает актуарные разницы (о правилах учета актуарных разниц речь пойдет далее).

Пример Получена следующая информация по пенсионному плану компании Альфа:

Данная информация свидетельствует о том, что компания Альфа должна признать в отчете о финансовом положении обязательство (упрощенный вариант), $000:

Предположим, что в 2013 году Альфа перечислила в пенсионный фонд взносы на сумму $3,000. В этом случае в 2013 году она сделает проводку, $000:

Приведенный выше пример является упрощенным.

Затраты по обеспечению выплат по окончании трудовой деятельности должны быть признаны в том периоде, в котором работники предоставили услуги, дающие право на эти выплаты.

На практике расчеты компании будут сложнее. Используя фактическую информацию о стоимости активов и обязательств на начало года, суммах перечисленных взносов и информацию, полученную от актуариев, компания рассчитывает стоимость активов и обязательств плана на конец года. Это так называемая «ожидаемая стоимость», при условии, что все актуарные допущения, сделанные в начале года, верны на все 100%.

Однако фактическая стоимость активов и обязательств плана никогда не совпадает с этой оценкой.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 25 – Вознаграждения работникам 4.3.2 Последовательность учета компанией пенсионных планов с установленными выплатами Для того, чтобы лучше запомнить последовательность учета компанией пенсионных планов в соответствии с МСФО (IAS) 19 для начала необходимо понять, что приводит к изменению стоимости активов и обязательств плана в отчете о финансовом положении компании, и каким образом данные изменения отражаются в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе компании.

Активы пенсионного плана:

1. Справедливая стоимость активов плана на начало периода – сальдо на конец предыдущего периода;

2. В течение отчетного периода компания производит взносы в пенсионный фонд (инвестиции), которые в дальнейшем помогут компании погасить свое обязательство перед сотрудниками.

3. Выплаты пенсий за счет активов фонда в течение отчетного периода;

4. Начисление дохода от активов плана по ставке дисконтирования (актуарные допущения).

5. Расчет актуарных разниц исходя из фактической справедливой стоимости активов плана на конец периода.

Обязательства по пенсионному плану:

1. Дисконтированная стоимость обязательств плана на начало периода – сальдо на конец предыдущего периода;

2. Ожидаемое за период увеличение пенсионных обязательств компании по пенсионному плану «стоимость на текущих услуг за период» (расчет актуариев);

3. Т.к. пенсионные обязательства оцениваются по дисконтированной стоимости, то по мере приближения к дате погашения этих обязательств возникают процентные расходы в отчете о прибылях и убытках. Ставка дисконта (актуарные допущения), используемая для дисконтирования обязательств по предоставлению вознаграждений по окончанию трудовой деятельности, должна определяться на основе рыночной доходности, по состоянию на отчетную дату, высококачественных корпоративных облигаций. В странах, где отсутствует достаточной глубины рынок такого рода облигаций, должна использоваться рыночная доходность (на отчетную дату) государственных облигаций;

4. Погашение пенсионных обязательств путем выплат пенсий в течение периода;

5. Расчет актуарных разниц исходя из фактической дисконтированной стоимости обязательств плана на конец периода.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 25 – Вознаграждения работникам В отчете о финансовом положении компании на каждую отчетную дату признается только чистое обязательство (реже актив плана), которое определяется следующим образом:

Пример Ниже представлены следующие данные по пенсионному плану с установленными выплатами Справедливая стоимость активов плана Дисконтированная стоимость обязательств на начало Задание Подготовьте соответствующие выдержки из отчета о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе и отчета финансовом положении, отражающие влияние пенсионного плана, за каждый год из трех лет, заканчивающихся 31 декабря 2011, 2012 и 2013 годов.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 25 – Вознаграждения работникам Решение Схематически решение Примера 2 за 2011 год можно представить следующим образом:

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 25 – Вознаграждения работникам (данные актуария) Накопленные актуарные прибыли/убытки (капитал) © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 25 – Вознаграждения работникам Выдержки из отчетов Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2011 г.

Долгосрочные обязательства Дисконтированная стоимость обязательств (1,700) Капитал Отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 2011 г.

Отчет о прочем совокупном доходе за год, закончившийся 31 декабря 2011 г.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 25 – Вознаграждения работникам Решение за 2012 г.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 25 – Вознаграждения работникам (данные актуария) Накопленные актуарные прибыли/убытки (капитал) Выдержки из отчетов Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2012 г.

Долгосрочные обязательства Дисконтированная стоимость обязательств (2,030) Капитал Отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 2012 г.

Отчет о прочем совокупном доходе за год, закончившийся 31 декабря 2012 г.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 25 – Вознаграждения работникам Решение за 2013 г.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 25 – Вознаграждения работникам (данные актуария) Накопленные актуарные прибыли/убытки (капитал) © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 25 – Вознаграждения работникам Выдержки из отчетов Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2013 г.

Долгосрочные обязательства Дисконтированная стоимость обязательств (2,300) Капитал Отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 2013 г.

Отчет о прочем совокупном доходе за год, закончившийся 31 декабря 2013 г.

* Примечание: IAS 19 требует раскрывать в Примечаниях сумму чистых процентных расходов (доходов), рассчитанных в соответствии с чистым пенсионным обязательством (активом).

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 25 – Вознаграждения работникам Выдержки из отчетов за 3 года:

Отчет о финансовом положении Долгосрочные обязательства Дисконтированная стоимость обязательств (1,700) (2,030) (2,300) Капитал (убытки) Отчет о прибылях и убытках Отчет о прочем совокупном доходе Признание актуарных прибылей (убытков) в отчетном периоде будет рассмотрено далее.

4.3.3 Актуарные прибыли (убытки) Актуарные прибыли и убытки возникают, когда активы и обязательства плана переоцениваются на отчетную дату (это разница между ожидаемым и фактическим значением активов и обязательств плана). Актуарные прибыли и убытки возникают из-за неожиданного роста или снижения справедливой стоимости активов плана или дисконтированной стоимости обязательств плана. Таким образом, актуарная разница возникает каждый год, приводя в одни года к появлению убытка, а в другие – к появлению прибыли.

Актуарные прибыли (убытки) признаются немедленно в отчетном периоде в капитале (прочий совокупный доход) и в дальнейшем не переносятся в отчет о прибылях и убытков.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 25 – Вознаграждения работникам 4.3.4 Суммы, признаваемые в отчете о прибылях и убытках В результате изменений активов и обязательств плана с установленными выплатами в отчете о прибылях и убытках за период отражаются следующие суммы:

стоимость текущих услуг;

чистый процентный расход (доход), рассчитанный исходя из чистого пенсионного обязательства (актива). Чистый процентный расход по сути своей представляет разницу между теоретическим процентным доходом по активам плана и процентным расходом по обязательствам плана (т.к. обязательство плана оценивается по дисконтированной стоимости, по мере приближения к дате погашения начисляется процентный расход);

стоимость прошлых услуг (включая прибыли и убытки, полученные в результате сокращения количества работников, участвующих в пенсионном плане), а также прибыли и убытки в результате погашения (урегулирования) обязательства.

4.3.5 Стоимость прошлых услуг Стоимость прошлых услуг – это изменение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в связи с услугами, оказанными работниками в прошлых периодах, возникающее в текущем периоде когда компания вносит изменения в действующие планы, либо вводит новые планы, или происходит сокращение выплат (сокращение количества работников, участвующих в пенсионном плане).

Стоимость прошлых услуг списывается на расходы немедленно, когда наступает наиболее раннее из двух событий:

изменение или сокращение плана, признание связанных расходов на реструктуризация или выходных пособий.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 25 – Вознаграждения работникам Действующий пенсионный план компании предусматривает выплаты за каждый год работы в размере 1.5% от зарплаты работника в последний год службы.

Вознаграждение становится гарантированным после 3 лет работы в компании. С 1 января 2013 года компания увеличивает вознаграждение до 2%. Данное изменение относится к периодам, отработанным, начиная с 1 января 2011 года.

На момент внесения изменений дисконтированная стоимость дополнительных вознаграждений за период с 01.01.2011 г. по 01.01.2013 г. составляла:

Компания признает стоимость прошлых услуг в размере $8,000 немедленно как расход в отчете о прибылях и убытках.

Увеличение обязательства по пенсионным планам на $5,000, относящееся к работникам, не достигшим 3-летнего стажа в компании, включает в себя оценку количества сотрудников, которые покинут компанию до достижения стажа в 3 года и, соответственно, лишатся права на будущие выплаты.

5. Раскрытие информации IAS 19 содержит подробный перечень информации по пенсионным планам, подлежащей раскрытию в Примечаниях, По планам с установленными выплатами должна быть представлена следующая информация:

Описание плана;

Описание рисков, которым план подвергает компанию;

Компания должна раскрыть информацию, которая:

объясняет особенности пенсионного плана с установленными выплатами определяет и объясняет суммы по пенсионным планам с установленными выплатами, представленные в отчетности; и объясняет возможное влияние пенсионного плана с установленными выплатами на суммы, сроки и степень неопределенности будущих Выверка сальдо на начало и конец периода дисконтированной стоимости обязательств и справедливой стоимости активов, признанных в отчете о финансовом положении, в том числе:

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 25 – Вознаграждения работникам процентные расходы или доходы;

переоценка чистого пенсионного обязательства (актива) плана (включая актуарные прибыли и убытки);

стоимость прошлых услуг; а также прибыли и убытки, возникшие в результате урегулирования (погашения);

объединения бизнеса и выбытия.

Описание всех изменений, сокращений, урегулирований (погашений);

Значимые актуарные допущения, использованные на отчетную дату (включая анализ чувствительности по каждому значимому актуарному допущению);

Объяснение влияния пенсионного плана с установленными выплатами на будущие денежные потоки компании.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Платежи с использованием долевых Сессия 26 – Платежи с использованием долевых инструментов План сессии 1. Введение

2. Определения

3. Признание

4. Операции с расчетами долевыми инструментами

4.1 Безусловное предоставление долевых инструментов 4.2 Предоставление долевых инструментов на определенных условиях 4.3 Определение справедливой стоимости долевых инструментов 5. Операции с расчетом денежными средствами

6. Операции с возможностью выбора осуществления расчётов

7. Раскрытие информации

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 26 – Платежи с использованием долевых инструментов 1. Введение МСФО (IFRS) 2 предписывает порядок отражения в финансовой отчётности операций по платежам с использованием долевых инструментов в пользу персонала компании либо при осуществлении других аналогичных расчётов. МСФО (IFRS) устанавливает специфические требования и принципы оценки для трех видов операций предполагающих платежи с использованием долевых инструментов:

с расчётами долевыми инструментами, при которых компания получает товары или услуги в обмен на свои долевые инструменты (например, акции или опционы);

с расчётами денежными средствами, при этом их сумма зависит от цены долевых инструментов: компания получает товары или услуги и принимает на себя обязательство перед поставщиком этих товаров или услуг в размере, рассчитанном на основании стоимости акций или других долевых инструментов компании;

с возможностью выбора осуществления расчётов: либо долевыми инструментами, либо денежными средствами (данные операции не входят в программу АССА ДипИФР).

Стандарт не применяется в отношении:

операций с работниками компании, являющимися её акционерами;

долевых инструментов, эмитированных в связи с объединением бизнеса в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения компаний»;

операций, порядок учёта которых регламентируется МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

2. Определения Операции на основе долевых инструментов с расчетами денежными средствами (cash-settled share-based payment transaction) – это операции с выплатами на основе долевых инструментов, по условиям которых компания приобретает товары или услуги и берет на себя обязательства передать денежные средства или иные активы в сумме, основанной на стоимости акций или других долевых инструментов компании.

Долевой инструмент (equity instrument) – это договор, подтверждающий право владельца на соответствующую долю активов компании после погашения всех обязательств.

Предоставленный долевой инструмент (equity instrument granted) – это договор на долевой инструмент компании, предоставленное другой стороне по соглашению о выплатах на основе долевых инструментов.

Операции на основе долевых инструментов с расчетами долевыми инструментами (equity-settled share-based payment transaction) – это операции на основе долевых инструментов, по условиям которых компания получает товары или услуги и предоставляет свои долевые инструменты.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 26 – Платежи с использованием долевых инструментов Справедливая стоимость (fair value) – это сумма, на которую можно обменять актив, погасить обязательство или обменять предоставленный долевой инструмент при совершении сделки между хорошо осведомленными, независимыми, желающими совершить такую сделку сторонами.

Дата предоставления долевых инструментов (grant date) – это дата, на которую компания и другая сторона заключают соглашению о выплатах на основе долевых инструментов. На эту дату компания наделяет своего контрагента правом на получение денежных средств или других активов или долевых инструментов компании при выполнении им конкретных условий вступления в права, если такие условия имеют место.

Рыночное условие (market condition) – это условие, определяющие цену исполнения, передачу или исполняемость долевого инструмента и связанное с рыночной ценой долевых инструментов компании.

Опцион на покупку акций (share option) – это договор, в соответствии с которым его держатель имеет право, но не обязанность подписаться на акции компании в течение оговоренного периода времени. Цена акций может быть либо фиксированной, либо определяемой в установленном порядке.

Вступление в права (vest) – право контрагента на получение денежных средств, других активов или долевых инструментов компании превращается в гарантированное право при выполнении им любых оговоренных условий вступления в долевые права.

Условия приобретения права (vesting conditions) – это условия, предусмотренные договором, при выполнении которых лицо приобретает право на получение денежных средств, иных активов либо долевых инструментов компании.

Например, наличие определенного стажа работы в компании.

Период вступления в права (vesting period) – это период, в течение которого должны быть выполнены все оговоренные условия соглашения о выплатах на основе долевых инструментов, касающиеся вступления в долевые права.

3. Признание Компания должна признать товары или услуги, приобретаемые по договорам с платежами с использованием долевых инструментов, в момент получения товаров или оказания услуг (принцип начисления).

Если товары или услуги получены по операциям с расчетами долевыми инструментами, то их признание отражается в корреспонденции с капиталом:

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 26 – Платежи с использованием долевых инструментов Если товары или услуги получены по операциям с расчетами денежными средствами, сумма которых зависит от цены долевых инструментов, то их признание отражается в корреспонденции с обязательством:

МСФО (IFRS) 2 не указывает, на какой компонент собственного капитала следует относить кредит, поэтому на практике либо используется отдельный компонент капитала (например, Резерв по опционам), либо сумма кредитуется непосредственно на счет нераспределенной прибыли.

4. Операции с расчетами долевыми инструментами Товары и услуги, полученные компанией по операциям с платежами с использованием долевых инструментов, а также увеличение капитала оцениваются по справедливой стоимости полученных товаров и услуг (прямой метод).

Если невозможно определить справедливую стоимость товаров и услуг, полученных по договору, то для оценки применяется справедливая стоимость долевых инструментов, подлежащих передаче (косвенный метод).

При расчетах с работниками акции, опционы либо другие долевые инструменты вдобавок к заработной плате являются частью их вознаграждения, поэтому невозможно выделить и оценить справедливую стоимость услуг, относящихся к тому или иному виду вознаграждения напрямую. Поэтому платежи работникам с использованием акций оцениваются по справедливой стоимости долевых инструментов. Оценка производится на дату заключения соглашения о предоставлении долевых инструментов.

Существует предположение, что при расчетах с третьими сторонами справедливую стоимость полученных товаров и услуг можно надежно оценить. Их справедливая стоимость определяется на дату получения товаров и услуг. В редких случаях, когда невозможно определить справедливую стоимость товаров и услуг, определяется справедливая стоимость долевых инструментов на дату получения товаров и услуг.

4.1 Безусловное предоставление долевых инструментов Если предоставление долевых инструментов не связано с выполнением каких –либо условий, то компания считает, что услуги получены на дату составления соглашения о предоставлении долевых инструментов. В этом случае на дату составления соглашения компания признает получение услуг и увеличение собственного капитала:

Кт Собственный капитал © Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году Сессия 26 – Платежи с использованием долевых инструментов 4.2 Предоставление долевых инструментов на определенных условиях Соглашение о предоставлении долевых инструментов может предусматривать выполнение определенных условий. В этом случае услуги должны признаваться в течение периода, по окончании которого контрагент получит право на приобретение долевых инструментов.

Например, работник получит право на получение долевых инструментов, если он проработает в компании не менее пяти лет. В этом случае компания предполагает, что работник будет предоставлять услуги в обмен на акции в течение пяти лет.

Получение права на долевые инструменты компании может быть также связано с достижением определенных результатов (например, оговоренного в соглашении уровня прибыли компании либо котировки акций компании на фондовом рынке).

Компания, предоставляющая опционы на условиях, связанных с достижением определенных результатов, должна оценить продолжительность периода приобретения права на получение долевых инструментов. Оценка производится на дату соглашения исходя из того, когда прогнозируется наиболее вероятное достижение заданных показателей.

Если заданный показатель связан с рыночной стоимостью акций, то продолжительность периода приобретения должна определяться с учетом тех же показателей, что и справедливая стоимость опциона.

Если условия получения долевых инструментов не связаны с рыночными показателями, то компания имеет право пересматривать продолжительность периода приобретения прав на долевые инструменты.

Пример 1.

1 апреля 2012 года компания предоставила всем своим 500 сотрудникам опционы на покупку акций по цене $20 за акцию. Каждому из сотрудников было предоставлено по 100 опционов.

Данные права вступают в силу с 31 марта 2015 года при условии, что сотрудник в течение всего трехлетнего периода проработал в компании.

Рыночная цена акций равнялась $20 на 1 апреля 2012 г. и $22 на 31 декабря 2012 г.

Рыночная стоимость опционов составляла $5 на 1 апреля 2012 г. и $5.5 долларов на 31 декабря 2012 г.

По последним оценкам предполагается, что ни один из сотрудников не уйдет из компании за весь трехлетний период.

Задание.

Рассчитать суммы, которые следует отразить в отчете о финансовом положении на 31 декабря 2012 г. и отчете о прибылях и убытках за 2012 год.

© Этот материал подготовлен компанией PwC для экзаменов ДипИФР в 2014 году

СЕССИЯ 26 – ПЛАТЕЖИ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ДОЛЕВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ

Поскольку в результате данной операции сотрудник в будущем может получить долевые инструменты, то справедливая стоимость опциона определяется как рыночная стоимость опциона на дату выпуска и составляет $5. Совокупная сумма вознаграждений = 500 сотрудников х 100 опционов х $5 = $250, 2012 год, признание: $250,000 х 9/36 = $62, 4.3 Определение справедливой стоимости долевых инструментов Для операций, оцениваемых по справедливой стоимости переданного долевого инструмента, справедливая стоимость должна определяться исходя из рыночных цен, принимая во внимания условия, по которым эти инструменты предоставлены.

Если по данным долевым инструментам рыночные цены отсутствуют, предприятие использует специальные оценочные техники.

Модели оценки выходят за рамки программы АССА ДипИФР, поэтому в экзаменационной задаче справедливая стоимость долевых инструментов будет дана.

Если договор заключен с работниками, то при предоставлении прав на условиях, связанных с достижением определенной рыночной котировки, компания должна учитывать это условие при определении справедливой стоимости долевых инструментов. В случае, когда условия получения прав не связаны с рыночным показателем, компания не учитывает эти условия для определения справедливой стоимости долевых инструментов.