«МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ И ИНСТИТУЦИОНАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ АУДИТА ...»

На правах рукописи

Ким Наталья Васильевна

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ И ИНСТИТУЦИОНАЛЬНЫЕ

ПРОБЛЕМЫ АУДИТА

Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

Краснодар – 2008

2 Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Уральского социально-экономического института Академии труда и социальных отношений

Научный консультант: доктор экономических наук, профессор Рассказова-Николаева Светлана Алексеевна Официальные доктор экономических наук, профессор оппоненты: Панкова Светлана Валентиновна доктор экономических наук, профессор Зырянова Татьяна Владимировна доктор экономических наук, профессор Жминько Сергей Иванович

Ведущая организация – Государственный университет управления (г. Москва)

Защита состоится 26 сентября 2008г. в 9 часов на заседании диссертационного совета Д 220.38.02. при ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» по адресу:

350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13, ауд. 209 главного учебного корпуса

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет»

Автореферат разослан 26 августа 2008г.

Ученый секретарь диссертационного совета П.С. Бондаренко

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Появление и быстрое развитие аудита в России вызвано формированием рыночных отношений. Рынок нуждается в свободном, равноправном партнерстве. Аудит аккумулирует в себе необходимый информационный потенциал экономики хозяйствующих субъектов, государства, а следовательно, приобретает ранее несвойственную ему характеристику – становится непосредственной производительной силой общества.

Системы бухгалтерского учета развитых стран представляют сведения, доступные для пользователя. Данные бухгалтерской отчетности позволяют оценить рыночные изменения, коммерческие риски, прогнозировать и анализировать сценарии поведения конкурентов и принимать эффективные решения при условии достоверности данных бухгалтерской отчетности.

В связи с этим научные и прикладные изыскания западных и отечественных ученых направлены на повышение эффективности экономических механизмов, на формирование методов получения достоверных учетных данных, обладающих высокой прогностической ценностью.

Современный этап социально-экономического развития России выявил ряд важнейших вопросов, связанных c развитием различных форм хозяйствования и интеграцией страны в мировое сообщество. Это, в свою очередь, требует кардинальных изменений в управлении экономикой, перестройки системы организации, методологии контроля за ее функционированием, от эффективного научно-практического решения которых, будет зависеть экономический потенциал Российского государства, устойчивость его экономических и политикоправовых структур. В ряду этих вопросов важнейшее место занимает аудит как системное экономико-правовое и историко-культурное явление.

Практические проблемы современного экономического развития страны связаны с нерешенностью важнейших теоретических вопросов в сфере аудита.

Одним из них, на наш взгляд, является определение статуса аудита как формы научного знания. Это, в свою очередь, предполагает четкое определение предмета аудита, отсутствующее не только в отечественной, но и зарубежной экономической литературе.

Недостаточная разработанность методологии аудита ведет к снижению эффективности деятельности не только отдельных аудиторских организаций, хозяйствующих субъектов, но и всей экономики страны.

Определение статуса аудита как связующего звена между государством и гражданским обществом, его институциональных характеристик, системного и предметного содержания позволит идентифицировать аудит как своеобразную экономико-институциональную модель, логико-математический инструментарий которой позволит определить истинность аудита и явится предпосылкой для создания важнейшего стандарта аудита.

Российский аудит, являясь экономико-правовым и социальным институтом, должен стать гарантом выхода российской экономики на качественно новый уровень, соответствующий мировым стандартам.

Степень научной разработанности проблемы. Исследование принципов международной системы аудита, его методологии, теории и практики нашли отражение в трудах Р. Адамса, Х. Андерсона, А. Аренса, М. Бениса, А. Брюне, И. Гариссона, М. Готлиба, Р. Доджа, К. Друри, Д. Кармайкла, Дж. Лоббека, Р. Монтгомери, Б. Нидлза, Р. Рафехсо, Дж. Риса, Д. Робертсона, З. Энтони и др.

В России вопросам теории аудита и истории его развития посвящены исследования С.М. Бычковой, А.В. Газаряна, Г.И. Козловой, Г.Б. Полисюк, Н.М. Сандуленко, Я.В. Соколова, Г.И. Сухачевой, К.Л. Угольникова в которых несмотря на богатую содержательность, аудит не рассматривается как культурно-исторический феномен.

Среди наиболее значимых работ российских ученых, посвященных вопросам качества аудита, в том числе и внутреннего, внедрения стандартов аудита необходимо отметить работы Л.Ф. Аксененко, Л.А. Головниной, Ю.А. Данилевского, С.И. Жминько, Ф.В. Зайнетдинова, Т.В. Зыряновой, В.Б. Ивашкевича, Т.И. Кисилевич, С.В. Панковой, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета и др.

Положения теории аудита, многочисленные подходы к методике и методологии его проведения рассматриваются в трудах российских ученых – В.Д. Андреева, С.М. Бычковой, О.В. Голосова, Е.М. Гутцайта, Н.М. Заварихина, Ю.Ю. Кочинева, М.В. Мельник, О.А. Мироновой, В.И. Петровой, В.И. Подольского, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, В.В. Скобары, А.А. Терехова, А.А. Шапошникова, А.Д. Шеремета и др.

Однако ряд актуальных вопросов аудиторской деятельности до сих пор мало изучен и остается вне поля научных изысканий. За рамками исследования остается направление, связанное с разработкой четкой концепции развития аудита. Это уводит аудит от осуществления им такой важнейшей функции как прогностичность, которая способна определить тенденции развития экономики России и ее полномасштабной включенности в мировую экономику.

Наибольшее значение в теории аудита имеет понятие достоверности отчетности, основанной на существенности, понимаемой нами как критерий истинности аудита. Принцип существенности в аудите является своего рода фундаментом, гарантией для выражения профессионального мнения и применяется при решении многих задач.

По вопросу определения существенности высказываются самые разные точки зрения такими зарубежными и отечественными специалистами как, например, Р. Адамс, В. Андреев, Э. Аренс, Дж. Лоббек, В. Бондаренко, С. Бычкова, Д.

Карлмайкл, М. Бенис, Дж. Робертсон, В. Скобара, В. Соколов, А. Терехов и др.

Рекомендованные методики расчета уровня существенности в обязательном аудите, применяемые в большей части аудиторских фирм, имеют серьезные недостатки, анализу которых посвящены работы ряда специалистов в области теории и практики аудита (П.П. Баранов, Е.И. Балалова, Н.Д. Бровкина, Е.М. Ботвинник, Е.М. Гутцайт, О.В. Каурова, Д.С. Лутов, Е.А. Мизиковский, Ж.А. Морозова, Е. Б. Субботина, А. А. Шапошников и др.).

Главным недостатком названных методик является отсутствие в них связи с общей концепцией аудита, в основе которой лежат интересы пользователей отчетности. Кроме того, при определении существенности отсутствует логическое и эмпирическое обоснование набора базовых показателей отчетности, а также долей, применяемых к данным показателям. Эти недостатки значительно снижают, на наш взгляд, эффективность использования методик на практике, так как могут отрицательно сказаться на истинности аудита.

Проблема истинности аудита обретает важное теоретическое и прикладное значение. В научной литературе существуют разные варианты определения истинности и истины: в философии, логике, математике, юриспруденции (О. Александров, М. Андрющенко, Ф. Бэкон, Д. Дидро, И. Кант, Г. Левин, В. Лекторский, В. Ленин, К. Маркс, А. Прохоров, Б. Спиноза и др.). Истинность аудита не рассматривается в специальной экономической литературе. Нам представляется важным определение истинности в аудите как способа повышения его теоретической и практической (народно-хозяйственной) результативности.

Таким образом, из данных проблем вытекает круг более узких проблем, методологическое значение которых, тем не менее, весьма важно. Одной из таких проблем является определение категориального статуса аудита.

Анализ научной литературы позволил зафиксировать, что дискуссионным является также вопрос об отнесении аудиторской деятельности исключительно к предпринимательской. По этому вопросу высказывают различные мнения такие специалисты, как В.К. Андреев, А.Н. Зевайкина, Е.М. Гутцайт, Р.В. Кожура, В.В.

Нитецкий, А.Л. Руф, М. Ю. Тихомиров, С.Г. Чаадаев, А.А. Ялбуганов и др.

Предстоящее перераспределение функций регулирования аудиторской деятельности между государственными органами управления и саморегулируемыми организациями, отсутствие должной теоретической платформы для решения проблем, связанных с государственным и общественным регулированием аудиторской деятельности, еще раз подчеркивают важность рассматриваемых проблем теории и методики аудита в их логической взаимосвязи. Это нашло отражение в работах Ю. Воропаева, А. Крикунова, Д. Письменной, С.

Преснякова, И. Сухарева, Э. Толмачевой, А. Шеремета, И. Южанова и др.

Большинство теоретико-методологических и узкоспециальных проблем связано с нерешенностью правовых аспектов аудита, в частности, специфики правового регулирования аудиторской деятельности, правового механизма реализации законодательства об аудите, вопросов императивных и диспозитивных норм в аудите, правовой оценки аудита и др.

Научные исследования по вопросам правовой оценки С. Алексеева, А.

Бабая, М. Бару, Н. Витрука, Ю. Демидова, В. Зажицкого, В. Кудрявцева, Т. Кашаниной, П. Недбайло, Н. Неоновски, П. Рабиновича, Е. Чвялевой, А. Черданцева, Л. Чулюкина, Ф. Фаткулина и др. раскрывают правовой категориальный аппарат, но правовой потенциал аудита еще не исследован в полной мере. Исследованию правовых проблем аудита в диссертации уделено особое внимание.

Таким образом, круг определенных нами проблем аудита и анализ путей их решения позволяет выйти на новый уровень теоретико-прикладного исследования в сфере аудита, что имеет большое народно-хозяйственное значение.

Актуальность поставленных проблем, их теоретическое, методологическое и практическое значение, наличие ряда дискуссионных вопросов определили выбор темы исследования, его цель и задачи, предмет и объект.

Целью исследования в данной диссертации является развитие методоло гии аудита, определение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и истинности аудита на основе комплексного системного подхода к изучению его сущности и роли в рыночной экономике, а также разработка стратегии институциональных преобразований аудита с учетом действующей нормативной и методической базы.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи:

1) исследовать историко-правовые аспекты аудита как социокультурной системы, его эволюцию в зарубежных странах, в России, а также обосновать концепцию аудита как системного экономического, культурного и политикоправового явления;

2) рассмотреть аудит как системное экономико-правовое явление и определить основания взаимодействия его структурных элементов;

3) классифицировать принципы аудита, в т.ч. бухгалтерской экспертизы на основе определения их критериев;

4) систематизировать нормативно-правовую систему аудита и выявить ее проблемы и противоречия;

5) определить институциональные проблемы аудита и на их базе обосновать теоретико-методологические основы совершенствования российского института аудиторства;

6) проанализировать специфику аудиторской ответственности;

7) рассмотреть предметное и функциональное поле аудита и обосновать правомерность его отнесения исключительно к предпринимательской деятельности;

8) обосновать теоретико-методологическое содержание базовых категорий аудита, в том числе существенности, определить их сущность, логическую и иерархическую соподчиненность;

9) разработать инструментарий количественной оценки существенности как критерия истинности аудита, реализуемый с помощью компьютерных технологий.

Предметом исследования является методология аудита как системного экономико-институционального явления, существенность как критерий достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и истинности аудита.

Объект исследования –аудиторская деятельность (на примере металлургических предприятий и организаций обслуживающих производств Челябинской области), нормативно-правовая база аудита, публично-правовая и частноправовая сфера аудиторской деятельности как проявление специфики общественных отношений в сфере аудита.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита. В работе использованы нормативноправовые акты, международные и отечественные стандарты аудита, положения по бухгалтерскому учету, методические материалы.

Методология исследования. Диссертационное исследование осуществлено на основе общетеоретического (философского) метода, конкретноприкладных и специальных методов.

Примененные методы диалектической логики, посредством которых исследовались переходы от одной системы знаний к другой, явились эффективным средством познания аудита как социальной системы.

Философская методология, содержание которой составляют общие принципы познания и категориальный строй науки в целом способствовала осуществлению исследования аудита как научного знания с точки зрения условий и границ его применения, адекватности объективной реальности, а также интерпретации его результатов.

Примененные в диссертационном исследовании законы материалистической диалектики (превращение количества в качество – взаимное проникновение полярных противоположностей и превращение их друг в друга – развитие путем противоречия или отрицание отрицания) определили диалектические противоречия в самом объекте познания – аудите.

Использованный при анализе статуса аудита как науки или формы научного знания метод структурно-функционального анализа позволил определить каждый его элемент с точки зрения определенного функционального назначения. Данный метод, непосредственно связанный с принципом историзма, культурного и социально-экономического детерминизма, позволил исследовать аудит как системное культурно-историческое явление.

Философские методы, имеющие общенаучный характер, использованы опосредованно другими, более конкретными методами с целью экономикохозяйственной конкретизации сравнения, анализа и синтеза, идеализации, обобщения, восхождения от абстрактного к конкретному, индукции и дедукции.

В диссертационном исследовании были использованы математические методы: теория алгоритмов, теория выборочного метода, моделирование. Это способствовало повышению репрезентативности полученных результатов.

В современных научных исследованиях заметно превалирует нормативный элемент. Нормативное методологическое знание в форме предписаний и норм, в которых определяется содержание и последовательность определенных видов деятельности, примененное в данном диссертационном исследовании, обеспечило постановку проблем как с содержательной, так и с формальной точки зрения. Использованный в диссертационном исследовании метод правового регулирования как институционального аспекта аудита, содержанием которого является упорядочение и установление элементов действительности, позволил установить границы регулируемых аудитом отношений, приемы и способы установления прав и обязанностей субъектов регулируемых экономикоправовых отношений, а также определить императивность и диспозитивность правовых норм и специфику юридической ответственности в сфере аудита.

Это позволило получить завершенную структуру аудита как интегрального культурно-исторического, социально-экономического и правового явления.

Фактологическую и статистическую базу исследования составили официальные материалы Федеральной службы государственной статистики, нормативные документы и аналитические материалы Министерства финансов, публикации по проблемам аудита в научных изданиях, в Интернете, собственные аналитические разработки автора.

Научная новизна диссертации, характеризующая вклад соискателя в разработку поставленных проблем, заключается в следующем.

1. На основе исследования исторического, культурного, экономического и правового аспектов аудит идентифицирован как культурноисторический и экономический феномен. В понятии «культура» фиксируется качественное своеобразие исторически конкретных форм жизнедеятельности на различных этапах общественного развития, представленных в системе социальных норм и институтов. Развитие рыночных отношений и потребность в достоверной экономической информации способствовали возникновению института аудиторства как социального института. В этой связи институт аудиторства оценивается как фактор творческого жизнеустройства, неиссякаемый источник общественных нововведений – феномен экономической культуры.

Появление и развитие аудита вызвано исторически определенным уровнем развития средств производства, экономических способностей и потребностей человека, выраженных в формах цивилизованного экономического поведения и эффективной экономической деятельности.

Аудит может эффективно существовать лишь в том случае, если аккумулирует в себе культурную и организационно-деятельностную форму диалога с хозяйствующими субъектами. Аудит как культурно-исторический феномен характеризуется с точки зрения особенностей сознания и поведения участников хозяйственной деятельности в конкретных формах и сферах общественной жизни.

Практическая значимость аудита как культурно-исторического и экономического феномена связана c постоянным нововведением, воспроизведением результатов хозяйственной деятельности с опорой на конкретную культурноэкономическую программу.

2. Рассмотрен аудит как системное экономико-правовое явление и определены основания взаимодействия его структурных элементов: принципы иерархии, субординации и кооперации. Система аудита представляется нам как объективная форма его существования, как средство определенности организации и объединения конкретных элементов аудита. Таким образом, система аудита не может быть представлена как простая совокупность его элементов. Взаимосвязь между ними обеспечивается за счет различных факторов, основанных на принципах иерархии, субординации, кооперации. Аудит как форма научного знания вместе с нормативно-законодательной базой и стандартами аудита формирует его теоретико-правовые основы. Аудит как область практической деятельности основан на теоретико-правовой базе и входной информации, и может выполнять методологическую функцию в случае несовпадения с теорией. Из теоретико-правовой и прикладной основ аудита вытекает его статус специфического информационного процесса.

Определенность системного содержания и оснований взаимодействия элементов аудита позволит идентифицировать аудит как своеобразную экономико-институциональную модель, призванную обозначить роль и значение каждого элемента системы в решении проблем качества, ответственности и доверия в отношении корпоративной отчетности на различных уровнях.

3.Определены принципы аудита, в том числе бухгалтерской экспертизы, критерии их классификации. Критериями классификации принципов аудита, в том числе бухгалтерской экспертизы, по нашему мнению, могут являться: юридическая сила нормативных актов (их иерархия) в сфере аудита; содержание аудиторской деятельности (содержательные или материальные принципы); способы реализации аудита (процедурные принципы).

Таким образом, принципы определяются конкретным назначением аудиторской деятельности, то есть теми целями, для достижения которых она осуществляется (материальные принципы); способами реализации аудиторской деятельности (процедурные принципы) и современным развитием аудита как культурно-исторического феномена (принципы сопутствующих аудиту услуг).

Практическую ценность такой классификации можно усматривать в том, что содержание и способы функционирования не существуют друг без друга. Процедурные принципы (обеспечивающие способы действий аудиторов), тем не менее, имеют по отношению к материальным принципам отчетливо выраженный служебный характер. Принципы сопутствующих услуг продуцированы культурно-историческим развитием аудита.

Таким образом, в исследовании нами выделено 3 критерия классификации принципов, на основании которых мы можем выделить следующие группы:

общеметодологические принципы (основ конституционного строя, конституционные), общеправовые, специальные (аудиторские), а также подразделить эти принципы на содержательные и процедурные. Классификация принципов аудита по выделенным нами критериям позволит четко разграничить содержательную деятельность аудита и способы ее реализации.

4. Систематизирована нормативно-правовая база аудита в России, выявлены ее противоречия (пробелы законодательства, конкуренция норм права и др.), устранение которых позволит усовершенствовать механизм нормативного регулирования аудиторской деятельности. В диссертации представлена и обобщена система нормативного регулирования аудиторской деятельности по следующим уровням регулирования: международный, государственный федеральный и региональный, уровень местного самоуправления, локального нормативного регулирования (аудиторских организаций) и корпоративного нормативного регулирования (профессионально-общественных организаций аудиторов). В диссертации выявлены противоречия, связанные с пробелами Конституции Российской Федерации, а также с отсутствием федеральных законов, регулирующих совместную компетенцию Российской Федерации и субъектов Российской Федерации в сфере аудита (в частности, по вопросу критериев обязательного аудита муниципальных унитарных предприятий).

Систематизация нормативного регулирования аудиторской деятельности России, определение иерархии законодательных и нормативных актов, степени их разработанности позволит определить реальный уровень его управленческого воздействия на общественные отношения в этой сфере. Устранение и решение выявленных в диссертации пробелов и проблем сделает механизм нормативного регулирования аудиторской деятельности действенным и структурированным.

5. Определены институциональные проблемы аудита, решение которых позволит оптимизировать процесс и результаты аудиторской деятельности. В условиях развития рыночных отношений решение вопросов оптимальной правовой формы соотношения государства и гражданского общества имеет важное значение для реализации интересов всех участников аудиторского процесса. В этой связи возникает такая проблема аудита, как его правовая оценка. В настоящее время не представляется возможным обойтись без оценочных понятий по причинам несовершенства юридической техники, наличия пробелов в научном знании. Практическая значимость правовой оценки в аудите заключается в том, что она не конкретизирована законодательно; она уточняется в процессе правоприменения; она дает правоприменителю возможность свободного усмотрения, свободной оценки фактов, положения.

В связи с правовой оценкой аудита возникает необходимость решения проблем диспозитивности и императивности норм права в сфере аудита. Представляется, что основу аудита должны составлять императивные нормы, обладающие для всех субъектов права одинаковым значением. Реализация интересов государства возможна таким образом: государство определяет общие правовые и организационные начала аудита, реализуемые путем установления императивных норм (к примеру, критериев существенности), а гражданское общество устанавливает свои правила использования аудиторской информации, возможные на основе диспозитивных норм.

В диссертации определен правовой механизм реализации законодательства об аудите: охрана, защита, гарантированность и обеспечение.

6. Определена специфика аудиторской ответственности как особого вида юридической ответственности. Важным вопросом аудиторской деятельности является ответственность аудитора как субъекта профессиональной деятельности. Проявляется специфика аудиторской ответственности в том, что у нее во многом иное основание, чем у традиционных видов юридической ответственности: отсутствие правонарушения, превалирование моральных оснований, злоупотребления правом в сфере аудита или рекомендации аудитора, приведшие к убыткам организации или упущенной выгоде.

В связи объективно существующей раздвоенностью аудиторской деятельности (публично-правовых и частно-правовых ее начал) возникают особые основания аудиторской ответственности как специфичного вида юридической ответственности.

7. Рассмотрено предметное и функциональное поле аудиторской деятельности и обоснован вопрос неправомерности ее отнесения исключительно к предпринимательской. По нашему мнению, предметом аудита являются общественные отношения, которые связаны как с осуществлением специфичного вида финансового контроля – «собственно аудита», оказанием широкого спектра сопутствующих аудиту услуг, так и с управлением экономическим и социальным развитием хозяйствующих субъектов, общества посредством использования аудиторской информации. Данные отношения, охватывающие разнообразные направления аудиторской деятельности, составляют ее многопредметное поле. Особенность общественных отношений в сфере аудита состоит в тесном переплетении в них публично-правовых и частно-правовых интересов, в высокой доле экономико-финансовых параметров, которые используются при реализации управленческой функции хозяйствующих субъектов, государства, способных оказать влияние на состояние всей финансово-экономической системы государства и определить ее место в мировом хозяйстве.

Многопредметное поле аудита, его функции в широком и узком их значении, как например, социальная и юридическая не позволяют определять аудиторскую деятельность исключительно предпринимательской. Это сужает цели и задачи «собственно аудита».

Определение статуса обязательного аудита как некоммерческой деятельности, целью которой является защита конституционных прав человека и установление на государственном уровне тарифов за его проведение, адекватно отражающих высокий интеллектуальный уровень аудиторской профессии и уровень ответственности за выражение аудиторского мнения, позволит значительно повысить качество «собственно аудита» и избежать злоупотребления правом.

8. Разработана концепция существенности как критерия достоверности отчетности и истинности аудита. Существенность в аудите проявляется в фиксации того, что позволяет пользователю изменить решение. Таким образом, существенность понимается нами как основание истинности аудита, позволяющее дать достоверную оценку отчетности в целом, показателю отчетности, его статье при разной его ценности для пользователей. Истинность аудита определяется как объективация существенности посредством специальных познавательных и эмпирических методов исследования, а также определения его императивных характеристик.

Существенное искажение данных отчетности определяется посредством влияния на выводы пользователей, исходя из таких важнейших критериев и характеристик, как несоответствие нормативу финансовых показателей; несоответствие ожидаемой прибыли, значению альтернативных показателей предприятий-конкурентов; изменение динамики данных отчетности.

Императивный подход к существенности позволит исключить влияние субъективных факторов на результаты аудита и обеспечит его истинность.

9. Предложены экономико-математический инструментарий определения границ существенности искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности для оценки ее достоверности, компьютерная программа для его реализации. Инструментарий предусматривает построение моделей существенных показателей и характеризуется следующими параметрами:

ввод финансовых или экономических факторов сравниваемых предприятий;

построение математических моделей существенных показателей;

определение критерия существенности показателей;

определение величины допустимых (существенных) искажений введенных финансовых или экономических факторов.

Инструментарий определения границ существенности искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности основан на системно-ситуационном и императивном подходах в соответствии с интересами пользователей отчетности.

Предложенный инструментарий позволит эффективно реализовать в аудите концепцию существенности, применение которой признано методологической основой аудита как в отечественной, так и мировой практике.

Области исследования диссертационной работы соответствуют пунктам паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»:

2.2 Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы;

2.1 Методология и технология аудита;

1.16 Анализ и прогнозирование финансового состояния организации.

Теоретическая и практическая значимость работы заключается в том, что ее теоретико-методологические и концептуальные положения, обоснованные в диссертации, дополняют и расширяют теоретико-правовые и методологические основы аудита и ориентированы на широкий круг специалистов по аудиту, а также пользователей аудиторских услуг. Предложенные теоретикометодологические подходы могут быть использованы для разработки аудиторских стандартов по существенности на федеральном уровне, уровне внутрифирменных аудиторских стандартов в целях обеспечения реализации государственных и общественных функций аудита, имеющих народно-хозяйственное значение. Материалы диссертационного исследования могут быть использованы в преподавании ряда экономических и правовых дисциплин в системе подготовки и повышения квалификации.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту 1. Определение природы аудита как культурно-исторического и экономического феномена.

2. Системность аудита как экономического явления, определенная на основе вычленения его структурных элементов и способов их функционирования путем реализации принципов иерархии, субординации и кооперации.

3. Определение принципов аудита, в т.ч. бухгалтерской экспертизы, их классификация на основе выделения их критериев: юридическая сила нормативных актов (их иерархия) в сфере аудита; содержание аудиторской деятельности (материальные принципы); способы реализации аудита (процедурные принципы).

4. Система нормативно-правовой базы аудита и способы преодоления ее противоречий (конкуренция норм права, пробелы законодательства, дублирование норм права) в России.

5. Определение институциональных проблем аудита: императивность и диспозитивность норм аудита, его правовая оценка, механизм реализации законодательства об аудите, решение которых позволит повысить эффективность аудита на основе разграничения интересов государства, хозяйствующих субъектов и пользователей аудиторской информации.

6. Специфика аудиторской ответственности как особого вида юридической ответственности.

7. Предметное и функциональное поле аудиторской деятельности, не позволяющее рассматривать ее исключительно предпринимательской.

8. Концептуальная модель существенности как критерия достоверности отчетности и истинности аудита.

9. Экономико-математический инструментарий определения границ существенности искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности для оценки ее достоверности, компьютерные программы для его реализации.

Апробация. Разработки автора используются в практической деятельности аудиторских фирм Челябинска и Челябинской области: ООО «АФИНА», ООО «Аудит-Стандарт», ООО Аудиторская фирма «Советник», ООО «Эксперт-Аудит», ООО «Авуар», а также ООО «Аудиторская фирма «ПАВИР» г.

Санкт-Петербурга.

Результаты диссертационного исследования применяются в преподавании курсов «Аудит», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Анализ финансовой отчетности», «Финансы предприятия», «Налоговое право», «Предпринимательское право», «Экологический аудит», «Аудит эффективности», «Экономика общественного сектора» в ЮжноУральском государственном университете, Челябинском государственном педагогическом университете и Челябинском государственном университете.

Основные положения и выводы работы докладывались на международных, всероссийских и региональных научных конференциях – таких, как международная научно-практическая конференция «Актуальные проблемы противодействия организации экономической преступности и коррупции» (г. Челябинск, 2006г.), IV международная научно-практическая конференция «Проблемы устойчивого развития городов» (г. Миасс, 2007г.), международная научная конференция «Экономика стран и менеджмент организаций в условиях глобализации» (г. Екатеринбург, 2007г.), VI международная конференция «Новые тенденции в экономике и управлении организацией» (г. Екатеринбург, 2007г.), XVII республиканская научно-практическая конференция «Россия на пути реформ: XXI век – камо грядеши» (г.Челябинск, 2000г.), научно-практическая конференция «Проблемы совершенствования и развития экономических отношений в переходной экономике» (г. Челябинск, 2000г.), научно-практическая конференция «Актуальные проблемы экономики и законодательства России»

(Челябинск, 2000г.), научно-практическая конференция «Проблемы развития институциональных форм в российской экономике» (г.Челябинск, 2007г.), научно-практическая конференция «Инновационные резервы повышения конкурентоспособности товаров и услуг» (г.Челябинск, 2008г.).

По теме диссертации опубликовано 46 работ, включая 3 монографии общим объемом более 50, 1 печатных листов, в том числе в изданиях из перечня ВАК–16 публикаций общим объемом 7,7 п.л., из них авторских – 5,65 п.л.

Структура диссертации: диссертация состоит из 2-х томов; том I – введение, 5 глав, заключение, библиографический список, 342с., рисунков 13, таблиц 16; том II – приложения (111с.), рисунков 30, таблиц 22.

Во введении дана общая характеристика работы, обоснована актуальность темы, сформулированы цель, задачи, объект и предмет исследования, проанализирована степень разработанности проблемы, определены методологическая база и практическая значимость, представлены результаты апробации основных положений диссертации.

В первой главе «Аудит: сущность, структура, принципы и специфика функционирования разработана периодизация аудита как культурноисторического феномена с учетом целей, методов аудита и его характерных особенностей. Появление и развитие аудита как культурно-исторического феномена увязано с исторически определенным уровнем развития средств производства и экономических способностей и потребностей человека, выраженных в формах цивилизованного экономического поведения и эффективной экономической деятельности. В главе проанализированы сущность и концепция аудита, вопрос о статусе аудита как формы научного знания. Аудит рассмотрен как системное экономико-правовое явление, определены и классифицированы его принципы по различным критериям, а также произведен анализ функций аудита в современной мировой и экономической теории и практике.

Во второй главе «Институциональные проблемы аудита в Российской »едерации и пути их решения осуществлена постановка институциональных проблем, выявлена роль аудита в системе финансового контроля государства и общества, уточнены понятия «аудит» и «аудиторская деятельность», определена специфика нормативного регулирования и механизм реализации законодательства об аудите в Российской Федерации, выявлены их противоречия, устранение которых позволит повысить уровень его управленческого воздействия на общественные отношения, рассмотрены вопросы императивности и диспозитивности норм в аудите, рассмотрена правомерность отнесения аудиторской деятельности исключительно к предпринимательской, проанализирована специфика аудиторской ответственности и определена проблема ее реализации.

В третьей главе «Бухгалтерская отчетность как объект аудита: теоретико-прикладной аспект рассмотрена бухгалтерская (финансовая) отчетность как связующее звено между организацией и другими субъектами рынка, систематизирована классификация пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности по различным критериям и основаниям, уточнены понятия «бухгалтерская» и «финансовая» отчетности. В данной главе аудит определен как средство эффективного контроля за соблюдением принципов бухгалтерского учета и отчетности, рассмотрены международные стандарты финансовой отчетности как основа обеспечения качества информации в финансовой отчетности.

В четвертой главе «Методологические проблемы определения достоверности отчетности как центрального звена аудиторской деятельности рассмотрены категориальные формы организации аудита как научного знания и проанализирована существенность как его определяющая категория и являющаяся критерием достоверности отчетности, произведена оценка состояния нормативного регулирования существенности в аудите в Российской Федерации, определены способы ее совершенствования, проведен теоретический анализ истинности аудита.

В пятой главе «Инструментарий оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и определение границ существенности ее искажений предложен экономико-математический инструментарий определения существенности искажений данных отчетности при выборе в качестве существенных показателей экономической рентабельности и коэффициента текущей ликвидности, разработан инструментарий определения нормативов финансовых показателей.

В заключении изложены основные выводы и предложения, являющиеся результатом проведенного исследования.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Аудит раскрывается как многогранный экономический институт только в контексте культурно-исторического анализа. То, что аудит возник во времена экономического и культурного процветания Древнего мира, когда мудрость почиталась как высшая добродетель, свидетельствует о естественной, имманентно присущей принадлежности аудита к высокоорганизованному обществу.

Переход России к рыночной экономике вызвал необходимость переориентации ее на новую философию хозяйствования, в основе которой наряду с другими определяющими факторами лежит экономическая культура хозяйствующего субъекта.

Содержание понятия «экономическая культура» может быть раскрыто через ее структурные элементы: стереотипы образа жизни, уровень и структуру потребностей (потребность в достоверной экономической информации), стереотипы потребления (рекомендации в оптимальном использовании ресурсов), культурные образцы хозяйственных представлений и хозяйственного поведения (принципы международных, отечественных, отраслевых стандартов учета и отчетности и их соблюдение), нормы и образы социального взаимодействия хозяйственных субъектов, способы воспроизведения и трансляции этих образов (выражение мнения аудитора о достоверности отчетности и соблюдении принципов, норм, законов и др.), организационные формы существования хозяйственной культуры (аудиторские организации, союзы, ассоциации) и др.

Аудит, как и любое иное экономическое явление, не может не «работать»

в социальных институтах в силу того, что прямо производен от них и прежде всего от «хозяйственного рационализма», позволяющего рассчитывать ход и последствия хозяйственной деятельности. В настоящее время не представляется возможным рассматривать аудит как и хозяйственную деятельность вне историко-культурного континуума. В связи с этим следует говорить об аудите как о социоэкономическом элементе культуры.

Аудит как культурно-исторический феномен характеризуется с точки зрения особенностей сознания и поведения участников хозяйственной деятельности в конкретных формах и сферах общественной жизни. У него есть, безусловно, свой культурно-исторический компонент, рассматриваемый нами в качестве постоянно воспроизводимых результатов хозяйственной деятельности с опорой на конкретную культурно-экономическую программу. Такой программой в современных условиях должна стать трехуровневая модель корпоративной отчетности, которая призвана обеспечить прозрачность отчетности и сократить разрыв ожиданий пользователей.

Аудит как культурно-исторический феномен имеет важную особенность – потенциальную преобразовательную деятельность (как мыслительную, так и практическую) самого аудитора и требует от него комплекса знаний в самых различных предметных областях, системного мышления, высокого уровня интеллектуальных возможностей.

Известно, что феномен культуры может рассматриваться как длящийся, когда каждый последующий этап опосредован предыдущим, и как дискретный, когда объективно необходимым является процесс выстраивания заново вполне, казалось бы, устоявшегося определенного культурного образца. Аудит в качестве культурно-исторического феномена, удачно совмещая в себе эти два подхода, тем не менее, наиболее тяготеет ко второму, при котором «мир опять предстает перед тобой неизвестным, то есть онтологически переменным и оргдеятельностно не обеспеченным»1 Это связано прежде всего с необходимостью этимологического анализа категорий, так как их значение, определяемое предшествующими культурно-историческими образцами, утрачивает свое однозначное содержание, хотя форма продолжает оставаться прежней. В частности, это касается такого важного методологически неосвоенного явления (категории) в аудите, как существенность. До настоящего времени не определены императивно критерии существенности на основе разграничения интересов пользователей отчетной информации.

Противоречивость аудита как культурно-исторического феномена заключается, на наш взгляд, в том, что основная роль культуры состоит в формировании жизненных условий (в том числе и хозяйственных) согласно образцам, но при этом аудитор обязан противопоставлять эти образцы естественно и неестественно возникающим в обществе социально-экономическим и политическим отношениям и обстоятельствам. Ярче всего эта проблема высветилась в США после крупнейшего в истории этой страны банкротства – внезапного краха корпорации Enron и распада одного из гигантов мирового бухгалтерского и аудиторского сообщества – фирмы Andersen.

Противоречивость аудита как культурно-исторического феномена наиболее ярко преломляется в предпринимательской деятельности, к которой относится официально сфера аудита. Нам представляется, что аудит не должен акцентироваться на одном типе ресурсов – финансовом. Необходима мобилизация интеллектуальных, деятельностных, социально-психологических, культурных ресурсов для реализации миссии аудита на каждом этапе своего развития.

Анализ сущности, функций и задач аудита показывает, что это особо сложный экономический, социально-исторический, культурный феномен. Исследование эволюции целей, функций и методов аудита в истории человеческой цивилизации – убедительное свидетельство этого. Первоначально аудит представлял собой подробную детальную проверку финансово-хозяйственных операций, что было вызвано потребностью хозяйствующего субъекта. Затем получил широкое распространение системно-ориентированный аудит, основанный на использоКарнозава, Л.М. По направлению к смыслу [Текст]: ситуативный и культурно-исторический императив методологической работы / Л.М. Карнозава // Методология: вчера, сегодня, завтра..– М., 2005.– Т. 1– С.120-128.

вании данных внутреннего контроля клиента, в последующем – аудит, базирующийся на риске, когда проверяются лишь те области, где риск выше. Современный аудит – это не только подтверждение достоверности отчетности, но и целый спектр сопутствующих аудиту услуг и прежде всего – консалтинг.

Таким образом, появление аудита как культурно-экономического феномена вызвано исторически определенным уровнем развития средств производства, экономических способностей и потребностей человека, выраженных в формах цивилизованного экономического поведения и эффективной экономической деятельности.

Благодаря аудиту как культурно-экономическому феномену высокообразованный предприниматель-профессионал, осознающий свои место и роль в общественном производстве и учитывающий возможные тенденции в его движении, будет способен принимать адекватные экономические решения и устойчиво функционировать в сложных экономических условиях.

Определение аудита как культурно-исторического и экономического феномена создаст предпосылки для создания эффективной экономической модели, реализация которой на определенном уровне даст возможность достичь наивысших экономических результатов.

В настоящее время остается невыясненным вопрос о статусе аудита как формы научного знания. Разное восприятие аудита (как прикладной науки, предметной деятельности, научной дисциплины, формы научного знания и др.) не позволяет четко определить его предметно-объектное содержание. Общеизвестно, что первоначально новые отрасли науки формировались исключительно по предметному признаку, то есть в связи с вовлечением в процесс познания новых, никем не исследованных сфер действительности. Для современной науки характерен переход от предметной ориентации к проблемной, когда новая наука «вырастает» не из специфики предмета исследования, а в связи с выдвижением определенной крупной теоретической или практической проблемы.

Таким образом, нам предстоит осмыслить, что же лежит в основе аудита:

свой специфический предмет исследования или важнейшая теоретикоприкладная проблема. Известная и довольно широко распространенная трактовка предмета исследования аудита – финансово-хозяйственная деятельность, бухгалтерская (финансовая) отчетность, факты хозяйственной деятельности – не выдерживает критики в силу того, что и другие экономико-прикладные знания также имеют аналогичный предмет исследования.

По нашему мнению, аудит имеет многопредметное поле: общественные отношения, которые непосредственно связаны как с осуществлением специфичного вида финансового контроля – «собственно аудита», оказанием широкого спектра сопутствующих аудиту услуг, так и с управлением экономическим и социальным развитием хозяйствующих субъектов, государства, общества посредством использования аудиторской информации.

В отсутствии четко определяемого предмета исследования, аудит, на наш взгляд, целесообразно признать формой научного знания, являющегося результатом научного исследования, то есть такого исследования, которое опирается главным образом на междисциплинарную методологию. Определенность научного статуса аудита позволит проследить его взаимосвязи с математическими, культурологическими, правовыми и иными научными направлениями. Определенность научного статуса аудита позволит эффективно использовать разработки других наук и научных знаний для оптимизации аудита в целом, для понимания его системного характера.

Система аудита не может быть представлена как простая совокупность его элементов. Она является дифференцированной системой, основанной на принципах и концепции аудита (рис.1) Основное содержание в данной системе (структуре) характеристик заключается в следующем. Аудит как форма научного знания отражает систему идей, принципов, методов, объясняющих исследуемую область общественных отношений, а вместе с нормативно-законодательной базой и стандартами аудита формирует его теоретико-правовые основы.

Аудит как область практической деятельности основан на теоретикоправовой базе и входной информации и может выполнять методологическую функцию в случае несовпадения с теорией, то есть являться началом в исследовательской деятельности. Из теоретико-правовой и прикладной основ аудита вытекает его статус специфического информационного процесса – межкультурной коммуникации для повышения максимальной меры освоения расширяющихся условий существования хозяйствующего субъекта, общества.

Традиционно в литературе выделяют в качестве третьего аспекта аудита информационную систему. На наш взгляд, такое выделение является неоправданным, так как она предполагает наличие телекоммуникационных связей. Новые технологии, широкополосный доступ, информация в формате XBRL – это этапы будущего в информационном процессе аудита. Поэтому нам представляется правильным сегодня рассматривать аудит как информационный процесс.

Одним из элементов системы аудита, в т.ч. бухгалтерской экспертизы являются его принципы. Традиционный подход к характеристике принципов аудита предполагает выделение трех групп принципов: профессиональные базовые; принципы, разграничивающие собственно аудит и сопутствующие аудиту услуги; этические. В целом данные принципы по существу определялись как профессиональные аудиторские. Однако устоявшаяся классификация принципов аудита, по нашему мнению, методологически некорректна по следующим причинам: во-первых, не определены критерии их классификации, во-вторых, вне поля зрения исследователей остались конституционно-правовые принципы, а также принципы, на которых базируются сопутствующие аудиту услуги. Вызывает сомнение включение в систему этических принципов таких принципов, как независимость, профессиональная компетенция, конфиденциальность. Это, безусловно, правовые принципы, вытекающие из содержания норм Гражданского кодекса Российской Федерации, Арбитражного кодекса Российской Федерации и Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в Российской Федерации.

Как нам представляется, любая претендующая на научную значимость классификация, должна, по крайней мере, отвечать следующим критериям:

а) единство и однородность, взятые за исходный пункт для систематизации и классификации принципов, регулирующих сферу аудита;

Рис. 1. Структура аудита б) каждая группа принципов должна включать однородные (по содержанию или по способам применения) принципы;

в) классификация принципов должна соответствовать логике истории и культурно-функциональному аспекту их возникновения и развития.

Для понимания и объяснения сущности аудита необходимо знание всех принципов. Аудит как культурно-исторический и экономический феномен определяется прежде всего конституционным порядком. Нам представляется, что широкий подход к осмыслению принципов аудита, в том числе бухгалтерской экспертизы позволяет разделить их на общеметодологические принципы (основ конституционного строя, конституционные), общеправовые и аудиторские, которые можно разделить на содержательные и процедурные (табл.).

Когда в применении к некой сфере общественных отношений говорится о «порядке», под этим обычно понимается набор правил, регулирующих структуру данной сферы и совокупность связанных с ней институтов. Под этим понимается экономический, а также общественный, государственный, правовой, культурный и иной порядок. К примеру, под экономическим порядком следует понимать совокупность всех правил организационного устройства народного хозяйства, и ответственных за это институтов, в том числе и института аудиторства. Это понятие определяет реальность экономического строя и целенаправленной деятельности в данной стране. Оно предполагает также наличие у отдельных людей и их социальных групп определенного идеального представления, некоего образца. Экономический порядок обычно находит отражение в конституции, законах и предписаниях, то есть в законодательных нормах и упорядочивающих принципах. Экономический порядок «строится» с учетом знаний об экономических законах. С другой стороны, и сам порядок влияет на их действие, а следовательно, на хозяйственную деятельность.

Упорядочивающие принципы содержат конституции любых стран, в том числе и Конституция Российской Федерации. К таким принципам, составляющим основу конституционного строя, можно отнести принцип верховенства Конституции Российской Федерации и федеральных законов на всей территории Российской Федерации (ч.2. ст.4) и принцип прямого действия Конституции Российской Федерации (ч.2. ст.15).

Необходимо отметить, что основы конституционного строя определяют такие конституционные принципы, как принцип непосредственного действия прав и свобод человека и гражданина, принцип равенства всех форм собственности перед законом (ч.2. ст.8), принцип приоритета международных норм, договоров над внутринациональным законодательством (в том числе и в сфере аудита), принцип федерализма в сфере аудита. Эти принципы определены в основах конституционного строя России. Законодатель, формулируя нормы конституционного строя, исходил из понимания их императивности, то есть непоколебимости и верховенства по отношению к другим нормам Конституции Российской Федерации.

Таким образом, принципы основ конституционного строя предопределили содержание всех конституционных принципов, регулирующих сферу аудита, принцип непосредственного действия прав и свобод человека и гражданина принцип приоритета международных норм, договоров над внутринациональным законодательством принцип доступности информации для лица, затрагивающего его права и свободы принцип нераспространения информации о частной жизни лица без его согласия принцип возмещения государством вреда, причиненного незаконными действиями или бездействием органов государственной власти или их должностных лиц и др.

принцип обязательного страхования аудиторской ответственности принцип обеспечения права пользователей аудиторской информации на защиту б) профессиональные, относящиеся к сопутствующим услугам:

принцип профессиональной компетентности + таких, к примеру, как принцип нераспространения информации о частной жизни лица без его согласия (ч.1, ст. 24); принцип доступности информации для лица, затрагивающего его права и свободы (ч.2 ст.24); принцип права частной собственности (ст. 35); принцип возмещения государством вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием органов государственной власти или их должностных лиц (ст. 53) и др.

Пренебрежение конституционными принципами, регулирующими сферу аудита, привело к фактическому отсутствию принципов аудита, в том числе бухгалтерской экспертизы в законах Российской Федерации. Например, это привело к парадоксальной ситуации, когда в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» (ред. 03.11.06) не содержится правовых принципов, определяющих содержательные и процедурные аспекты аудита. Данный федеральный закон составлен как система дозволений и запретов, исходящих от государства и определяющих, какой должна и не должна быть аудиторская деятельность. Такая логическая конструкция закона вызывает сомнение, поскольку любое правовое предписание должно иметь основу – принципы. Более того, в законе нет никакого указания на приоритет Конституции Российской Федерации, в полном соответствии с которой должен осуществляться аудит.

Кроме того, следует заключить, что в настоящее время в Российской Федерации принципы аудиторской деятельности получили развитие не в законах, а в подзаконных нормативных актах, например, стандартах аудита, что позволяет неоднозначно толковать их правоприменителями.

Принцип иерархии закона и подзаконного нормативного акта устанавливает, что в случае противоречия норм закона Указу Президента, Постановлению Правительства, локальным нормативным актам преимущественную силу имеют нормы Гражданского кодекса Российской Федерации, Арбитражного кодекса Российской Федерации, Кодекса об административных правонарушениях и др. Поэтому принципы гражданского, административного, уголовного, налогового права и т.д. следует отнести к общеправовым принципам аудиторской деятельности.

Таким образом, нам представляется, что правовыми принципами аудита, составляющими основные векторы концепции аудита в Российской Федерации должны быть: принцип федерализма (устанавливающий права и обязанности Российской Федерации и ее субъектов в сфере аудита); принцип иерархии закона и подзаконного нормативного акта; принцип конфиденциальности (устанавливающий, что аудиторские организации и аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги); принцип императивности (устанавливающий, что по одной и той же отчетности выражение мнения о достоверности отчетности должно быть единым, независимо от лица, осуществляющего аудит) и др.

Среди принципов аудита особый статус имеют принцип разграничения ответственности в аудите и принцип специфики аудиторской ответственности.

Принцип разграничения ответственности декларируется в аудиторском заключении и предполагает, что аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Ответственность за подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности несет руководство аудируемого лица. Ответственность за использование информации, содержащейся в аудиторском заключении, и принятие решений несет непосредственно пользователь аудиторской информации. Следует констатировать, что такая важнейшая специфическая черта, как ответственность пользователя за принятие квалифицированных решений на основе аудиторской информации, не зафиксирована в законодательстве Российской Федерации.

Такая группа аудиторских принципов – достоверности, гласности, адресности, независимости, императивности, разграничения ответственности, обеспечения права пользователей аудиторской информации на защиту, специфики аудиторской ответственности, конфиденциальности, разумной уверенности, существенности – отнесена нами к содержательным принципам, поскольку они определяют аудит как целостное явление, представляющее его составные элементы, свойства, связи и функции. Например, принцип существенности является своеобразным стержнем собственно аудита и используется как при планировании аудита, так и при формировании аудиторского мнения.

Поскольку аудит представляет собой публично-правовой аспект, мы включили в состав содержательных принципов принцип гласности.

Кроме того, содержательные принципы в значительной мере нуждаются обогащением принципами, на которых базируются сопутствующие услуги:

принципом прогнозности, позволяющим определить тенденции развития хозяйствующего субъекта; принципом мониторинга, позволяющим определить изменение динамики показателей; принципом эффективности, позволяющим давать рекомендации пользователям аудиторских услуг по эффективному использованию финансовых ресурсов; принципом рациональности, позволяющим давать рекомендации предприятиям по рациональной организации управления на всех уровнях; принципом представительства, позволяющим представлять интересы хозяйствующих субъектов в арбитражных судах и судах общей юрисдикции.

Данные принципы обусловлены спецификой исторического, культурного и экономического развития Российской Федерации в конце ХХ века и в начале ХХI века. Культурно-исторический феномен этого периода можно охарактеризовать как возрождение гражданского общества, основанного на принципе частной собственности, охраняемой законом. Частная собственность порождает такое культурное явление, отсутствовавшее при административно-командной экономике, как ответственность собственника, предприимчивость, инициатива. В связи с этим значение сопутствующих аудиту услуг, оказываемых аудиторскими организациями, возрастает, то есть идет наращивание частно-правового потенциала аудиторской деятельности. Это явилось исходным началом перечисленных выше принципов в сфере сопутствующих аудиту услуг.

Такая группа принципов аудита (доказательности, выборочной проверки, документирования, унифицированности) выделена нами в процедурные принципы в связи со следующими обстоятельствами: они определяют методику и технологию аудиторской деятельности, они сформулированы в различных рабочих стандартах аудита.

В одну из групп аудиторских принципов выделены принципы, определяющие нормы нравственного поведения аудиторов, которые должны пропагандировать аудиторы и аудиторские сообщества (честности, объективности, добросовестности) – этические принципы. Эти принципы в равной мере можно отнести как к содержательным, так и процедурным принципам. Этические принципы, в отличие от принципов основ конституционного строя, конституционных, общеправовых нельзя, по нашему мнению, разграничить на содержательные и процедурные – они в равной степени определяют и содержание и процедуры аудиторской деятельности. Это связано с тем, что данные принципы, выражающие нравственные убеждения аудитора, тесно связаны с привычками, обыкновением, нравами и определяются в целом культурноисторическими образцами соответствующего периода времени.

Такие принципы, как принципы независимости, профессиональной компетентности, профессионального поведения, конфиденциальности, нами отнесены к общеправовым (содержательным) принципам, а не к этическим.

Таким образом, критериями классификации принципов аудита, в том числе бухгалтерской экспертизы могут являться: юридическая сила нормативных актов (их иерархия) в сфере аудита; содержание аудиторской деятельности (материальные принципы), способы реализации (процедурные принципы).

Классификация принципов аудита, в том числе бухгалтерской экспертизы по выделенным нами критериям позволит четко разграничить содержательную деятельность аудита и способы ее реализации. Это, в свою очередь, будет способствовать более четкому определению категориального статуса аудита и поможет избежать разного толкования категорий в правоприменительной и экономической практике. Очевидно, при углубленных исследованиях в этой области научный аппарат аудита в категориальном плане будет уточняться и обогащаться, что обусловлено необходимостью переориентации в современных условиях на новую философию аудита, являющуюся составной частью экономической культуры.

Методологическое значение института и институционального опосредования велико в сфере любого научного знания, в том числе и аудита. С нашей точки зрения, понятие «институт» в сфере аудита понимается широко, то есть не только как экономические отношения, регулируемые нормами права, но и сами правовые нормы.

В настоящее время отсутствует методологический анализ статуса аудита как связующего звена между государством и гражданским обществом. Об этом убедительно свидетельствует тот факт, что аудит регулируется в основном на федеральном уровне. Региональный уровень практически «не работает», а институты гражданского общества в сфере аудита представлены незначительным количеством организаций, которые по своей структуре не могут быть однозначно признаны общественными. Однако развитие рыночных отношений в России настойчиво вытесняет аудит в сферу жизнедеятельности гражданского общества, освобождает его от излишней опеки со стороны государства и предполагает постепенную трансформацию государственного регулирования в общественные аудиторские объединения, которые будут самостоятельно создавать и коррекРис. 2.Нормативно-правовая база аудита тировать профессиональные стандарты. В этом усматривается отнюдь не «размывание» правовой системы российского государства, а наоборот, – ее укрепление за счет передачи отдельных функций общественным объединениям, без чего невозможно существование эффективного гражданского общества.

На рис. 2 представлена и обобщена система нормативного регулирования аудиторской деятельности по уровням регулирования, которая включает международный уровень, уровни государственного регулирования, уровень органов местного самоуправления, уровень аудиторских организаций и подсистему профессионально-общественных организаций аудиторов.

В диссертации выявлен ряд противоречий нормативно-правовой базы в сфере аудита (пробелы законодательства, конкурентность норм права и др.), устранение которых позволит упорядочить нормативное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации.

В настоящее время аудиторская деятельность, находящаяся на стыке публично-правовых и частно-правовых интересов, представляет собой обратный огосударствлению права процесс. Она не может осуществляться без реализации как публично-правовых норм, так частно-правовых: соглашений, договоров, корпоративных норм и т.д.

За последние несколько лет крах таких крупных компаний, как ENRON, Worldcor, Parmalat и др., и роль аудиторов в этом не только получили публичную огласку, но и способствовали серьезному пересмотру отношения к вопросу саморегулирования аудиторской профессии во всем мире, к существенному ее изменению. В этой связи возникает такая проблема аудита, как его правовая оценка. В настоящее время не представляется возможным обойтись без оценочных понятий по причинам несовершенства юридической техники, наличия пробелов в научном знании. Таким образом, аудитор, применяя оценочные понятия, предоставляет пользователям с учетом особенностей той или иной ситуации оценить фактическую обстановку, мнение о которой уже выражено аудитором.

Как известно, правовая оценка явлений, фактов, процессов продиктована непосредственными практическими запросами общественной жизни, но, несмотря на интерес исследователей к этой категории, многое в её характеристике остаётся проблематичным. Большинство российских правоведов полагают, что нельзя ограничивать сущностные характеристики правовой оценки только рамками юридической (в частности, уголовно-правовой) квалификации. Оценочные понятия с точки зрения права характерны и для правотворческого процесса – в толковании правовых норм. Они наиболее ярко проявляются в деятельности экспертов, когда специальные познания применяются как вид правовой оценки.

Аудит как раз и представляет собой финансовую, бюджетную, налоговую, корпоративную и другие оценки в языке правовых норм и определений. В основе правовой оценки лежат интересы субъектов права (пользователей отчетности) и аудитора как эксперта. «Отношение субъекта к оцениваемым обстоятельствам (ценностные отношения) проявляется в процессе юридической квалификации (то есть правовой оценки) и фиксируется в её результате имплицитно через механизм отражения общественных и личных потребностей и интересов в правовых нормах, используемых в качестве основания оценки»2.

По нашему мнению, интересы пользователей аудиторских услуг, как и лица, осуществляющего оценку, образуют связующее звено публичной и частно-правовой направленности любого вида экспертной деятельности, в том числе и аудита, являются основой правовой оценки. Интерес аудитора в данном случае и интерес пользователей аудиторских услуг заключается в получении достоверной информации или предложениях по оптимальному использованию финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта. Онтологический аспект правовой оценки нельзя в связи с этим рассматривать только как целенаправленную, волевую, практическую деятельность, которую осуществляют правоустанавливающие органы. Он, безусловно, шире и может заключаться не только в рамках законодательного и правоприменительного процессов, но и выходить из сферы правового регулирования, когда, например, аудитор оказывает консультационные услуги.

Таким образом, правовая оценка – важнейший аспект аудита, представляющий собой специфический познавательный, с элементами практических действий, процесс по активному отражению, осмыслению и фиксации общественной значимости объектов на языке правовых определений, как с соблюдением норм материального и процессуального права, так и с применением научных понятий, специальных знаний, практических навыков и опыта.

Таким образом, в настоящее время можно констатировать, что роль правовой оценки в современном аудите такова: 1) она не конкретизирована законодателем, 2) она уточняется в процессе правоприменения, 3) она дает правоприменителю возможность свободного усмотрения, свободной оценки фактов.

Проблема диспозитивности и императивности норм права в сфере аудита – это отражение объективного положения аудируемой отчетности, в которой сосредоточены публично-правовые и частно-правовые начала, отражающие интересы правового государства и гражданского общества. Представляется, что основу аудита должны составлять императивные нормы, устанавливаемые государством и обладающие для всех субъектов права одинаковым значением.

Реализация же аудита в сфере гражданского общества связана с диспозитивными нормами, предопределяющими свободу выбора при использовании аудируемой информации в принятии экономических решений.

В диссертации рассмотрен правовой механизм реализации аудита. При рассмотрении и исследовании прав пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности целесообразно употребление терминов «охрана», «защита, «гарантированность», «обеспечение».

Упомянутые в ст.2 Конституции Российской Федерации термины «признание» и «соблюдение» выполняют как раз охранительную функцию. Такую же функцию выполняет Закон «Об аудиторской деятельности», предусматривающий обязательный аудит для отдельных организаций. Таким образом, охраЧвялева, Е.В. Специфика правового отражения [Текст] / Е.В. Чвялева, А.Ф. Черданцев // Известия вузов. Сер.

Правоведение. – 1973. – № 2. – С.103-104.

на прав пользователей на достоверную информацию является своего рода обеспечителем прав и свобод хозяйствующих субъектов. Защита предполагает принудительный способ осуществления права (обязательный аудит, финансовые санкции), применяемый либо компетентными органами, либо самостоятельно человеком в целях восстановления нарушенного права, и это требует соответствующего нормативного регулирования в Российской Федерации.

Содержащееся в Постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 01.04.03.г.№ 4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной»3 указание на официальный характер бухгалтерского учета предполагает его публичность, а следовательно, необходимость наличия таких гарантий, которые позволяют в публичных целях обеспечить достоверность бухгалтерско-учетной информации. Обеспечить ее достоверность возможно лишь при проверке.

Гарантией обеспечения достоверности учета и отчетности в сфере экономической, в том числе предпринимательской деятельности, является обязательность представления в составе отчетности аудиторского заключения.

Таким образом, анализ реализации механизма правового регулирования в сфере аудита позволяет, с одной стороны, выявить реальный уровень его управленческого воздействия, а с другой стороны – определить ряд проблем, решение которых сделает этот механизм не только четко структурированным, но и универсально действующим.

Важным аспектом аудиторской деятельности является ответственность аудитора как субъекта профессиональной деятельности. Специфика аудиторской ответственности как вида юридической ответственности связана с ее комплексным характером, производным от различных отраслей экономики и права, определяющих в основе своей аудиторскую деятельность. Она проявляется в том, что у нее во многом иное основание, чем у традиционных видов юридической ответственности. В отечественном правоведении сложилось устойчивое мнение, что в основе юридической ответственности лежит правонарушение.

Общеизвестно также, что юридическая ответственность предполагает наличие вины. Безусловно, вина присутствует в аудиторской ответственности как в специфическом виде юридической ответственности, если речь идет о конкретном правонарушении. Но в таком случае мы должны констатировать, что аудиторская ответственность охватывает только публично-правой аспект, оставляя частно-правовой без всякого внимания. Нам представляется, что такое положение (требование обязательного наличия вины в результате совершения аудитором конкретного правонарушения) необоснованно сужает диапазон применения аудиторской ответственности. Безусловно, в своей частно-правовой сфере аудиторская ответственность может иметь и чисто моральные основания, которые возникают, к примеру, в связи с рекомендациями, приведшими к убыткам, Постановление Конституционного суда РФ от 01.04.03.г.№ 4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной // Собрание законодательства РФ. – 2003. – № 15. – Ст.1416.

упущенной выгоде, со злоупотреблением правом («черный аудит»). Действующим законодательством злоупотребление правом рассматривается как деяние общественно вредное и противоправное, но не всегда наказуемое. В этой связи некоторые злоупотребления правом не могут считаться правонарушениями, потому что отсутствует признак наказуемости.

Безусловно, реализуя свое право выражать мнение о достоверности отчетности, аудитор должен постоянно соотносить свое поведение с требованиями закона и учитывать возможность причинения этим деяниям социально вредных последствий. Право может быть использовано только соответственно направленности его социальной функции – защите законных интересов субъектов права. В связи с такой объективно существующей раздвоенностью аудиторской деятельности (публично-правовых и частно-правовых ее начал) возникают особые основания аудиторской ответственности как специфичного вида юридической ответственности.

Ряд авторов в научной литературе высказывает мнение, что аудит по сути не является предпринимательством. С этим надо согласиться, так как распространение на него режима предпринимательства является ошибкой. В качества доказательства высказанных мнений можно сравнить деятельность аудитора с деятельностью адвоката, нотариуса, то есть теми видами деятельности, которые в силу закона и особенностей осуществления к предпринимательской не относятся.

Вопрос определения предметного, функционального поля аудита и его правовой природы является актуальным как с теоретической, так и практической точки зрения, так как без решения вопроса о роли аудита в системе общественных отношений, его целей и задач нельзя определить степень вмешательства государства в регулирование аудита, статус аудиторской деятельности.

Определение аудиторской деятельности как предпринимательской сужает цели и задачи аудита. Предпринимательство направлено на получение прибыли, что не является основной целью аудита. Деятельность аудиторов имеет своею целью защиту прав, свобод и интересов физических и юридических лиц и является тем правовым началом, которое придает аудиту публично-правовой характер.

Многопредметное поле аудита и его функции в широком значении (экономическая, политическая, социальная, юридическая, культурно-историческая) и в узком значении – конкретное направление организационного регулирования (воздействия) на поведение хозяйствующих субъектов и пользователей аудиторских услуг (функция финансового контроля, информационно-ориентирующая, регулятивная функция, подразумевающая гарантированность истинности отчетной информации, что в свою очередь, способствует принятию правильных экономических решений пользователями) представляют собой единство публичноправовых и частно-правовых начал аудита. Юридическая функция аудита как защита конституционных прав гражданина, человека не позволяет аудиторскую деятельность считать исключительно предпринимательской.

В диссертационном исследовании определена категория существенности как критерий истинности аудита. Как правило, критерий в науковедении объясняется с точки зрения практики, обосновывающей объективность содержания знания: практика служит критерием проверки истинности результатов познания.

В отличие от меры, в которой количественные характеристики могут меняться за счет изменения числа, порядка связи элементов, степени развития, критерий обладает устойчивой качественной определенностью, не позволяющей количественным изменениям разрушить содержание самого объекта. Если мера понимается как область, в пределах которой количество может модифицироваться, сохраняя при этом свои существенные характеристики, то критерий – это и есть не что иное, как данные существенные характеристики, имманентно присущие объекту, без которых тот утрачивает свою целостность и устойчивость.

Таким образом, критерий наделяется единством качественных и количественных характеристик объекта.

Существенность как критерий аудита выражает переход от многообразия различных форм объекта (предмета) к его внутреннему единству, так сказать, к стержню. Существенность в аудите проявляется в фиксации того, что позволяет пользователю изменить решение.

Таким образом, существенность понимается нами как основание истинности аудита, позволяющее дать достоверную оценку отчетности в целом, показателю отчетности, его статье при разной его ценности для пользователей.

В связи с этим, для нашего исследования существенности как критерия истинности аудита важно понимание того, что истина – это внутренне противоречивый процесс, связанный с постоянным преодолением заблуждений. Особенно ярко в сфере аудита это проявляется в определении статуса существенности. Что это: категория аудита, принцип аудита, метод аудита или критерий аудита? Все вышеприведенные определения существенности, высказанные разными авторами разнообразные суждения по этому поводу, безусловно, имеют право на существование. Мнение аудитора относительно достоверности и истинности финансовой отчетности является его профессиональным суждением, которое достаточно, когда подтвержденная отчетность отвечает достижению цели субъекта настолько, что в дополнительной информации тот не нуждается.

Нам представляется более корректным ввести в субъективное основание признания истинности суждения не только его самоценность, но и цель, стоящую как перед лицом, утверждающим истинность своего суждения, так и перед лицом, использующим данное суждение. Это очень важно с точки зрения признания истинности аудита, так как цели у различных пользователей финансовой отчетности разные.

Структура признания истинности суждения – это область философского знания. Наша цель – рассмотреть данное понятие с эмпирической точки зрения, а именно: обусловленность истинности суждения познавательной направленностью познающего субъекта, сложившимся устойчивым мнением о структуре познаваемого объекта и взаимодействии его элементов.

Эмпирическую направленность определяют ценности как для лица, осуществляющего суждение, так и для лица, его использующего. Задача аудитора – вычленить в этом процессе устойчивую матрицу, которая наделяет одинаковыми признаками объект даже в постоянно изменяющихся условиях и в связи с этим позволяет субъекту правильно (истинно) судить о нем. Что же тогда является критерием истинности аудита? На наш взгляд это существенность, которая вытекает из принципа конкретности истинности, что предполагает точный учет всех условий, в которых находится объект познания, выделение главных, то есть существенных свойств или связей элементов объекта.

Истинность аудита определяется нами как объективация существенности посредством специальных познавательных и эмпирических методов исследования и выделения следующих его императивных характеристик:

конкретный набор существенных показателей или статей отчетности для каждой группы пользователей;

единый формализованный метод определения критерия существенности по каждому из показателей или статье отчетности, что может оказать существенное влияние на решения пользователей.

Реализация принципа «императивности» в аудите (мнения разных аудиторов должны быть едиными в отношении одной и той же отчетности) вызывает необходимость закрепления существенности в императивных нормах на уровне федерального стандарта. Это должна быть рациональная юридическая конструкция, в основе которой лежит оценка эффективности правовых построений на основе единого понимания принципа существенности и разграничения интересов различных пользователей результатами аудита.

Императивный подход к существенности позволит исключить влияние субъективных факторов на результаты аудита и обеспечит его истинность. Стандарт должен решить вопросы ответственности и доверия в отношении корпоративной отчетности – ведь, по некоторым оценкам, стоимость «непрозрачности»

(недостоверности) корпоративной отчетности обходится российским компаниям примерно в 100 млрд. долларов нереализованной рыночной стоимости. Поиск путей, направленных на выбор и принятие управленческих или экономических решений различными группами пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, можно осуществлять на основе исследования взаимосвязей таких финансовых показателей, как, например, финансовая устойчивость, кредитоспособность или рентабельность, что в общем виде может быть описано функцией, отражающей воздействие показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, валюты баланса, прибыли, доли внеоборотных активов, краткосрочного заемного капитала и т. п. и их искажений) на показатели, характеризующие финансовое состояние, эффективность работы предприятия:

где... m –факторные признаки из показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, воздействующие на функцию ; F – интерес пользователей к данному предприятию (эмоциональный фон); – внутренние «шумы»

– трудно определимые факторы, например, ошибки в учете, искажения в данных финансовой (бухгалтерской) отчетности и т.п.

Количественное воздействие финансовых и экономических факторов на показатели финансового состояния и эффективность работы предприятий можДипиаза, С. Будущее корпоративной отчетности. Как вернуть доверие общества. - М.: Альпина Паблишер, 2003. с. 7.

но изучить посредством методов многофакторного анализа на примере как стабильно работающих предприятий, так и тех, которые стали банкротами.

Например, на основе данных бухгалтерской (финансовой) отчетности предлагается определять зависимость экономической рентабельности –Эр от финансовых или экономических факторов (валюты баланса, прибыли) или коэффициента текущей ликвидности предприятий – КТЛ от валюты баланса, прибыли, внеоборотных активов и краткосрочных пассивов.

При условии соблюдения адекватности показателей функция экономической рентабельности –Эр или коэффициента текущей ликвидности – КТЛ) будет иметь общий вид:

Рассматриваемые планы являются симметричными относительно центра «эксперимента» (исходных данных металлургических предприятий) и ортогональными (симметричными), причем факторы варьируются на двух уровнях (+ и –1), где выполняется условие нормировки:

где переменные Xi – кодированные значения исследуемых факторов, и они равны Xi = +1 или Xi = –1 (часто цифру в этом случае опускают). Матрица состоит из N строк с сочетаниями знаков (+) и (–); Xi – натуральные значения исследуемых факторов.

В результате реализации планов многофакторных экспериментов могут быть получены регрессионные модели, характеризующие влияние экономических факторов на показатели, характеризующие финансовое состояние и эффективность работы предприятий.

Для оценки эффективности работы предприятия с целью выбора и принятия решений инвестором в исследовании в качестве примера взят показатель экономической рентабельности. Его выбор объясняется тем, что в рейтингах по ценным бумагам и привлекательности инвестирования в числе главных показателей результатов хозяйственной деятельности был включен показатель экономической рентабельности.

В исследовании производилась оценка влияния валюты баланса, прибыли и относительных отклонений этих показателей от данных отчётности – на экономическую рентабельность работы 18 предприятий металлургического производства Челябинской области. После обработки данных бухгалтерской (финансовой) отчётности с уровнем значимости =0,05 были получены численные модели экономической рентабельности исследуемых предприятий.

Полученные модели позволяют оценить возможность изменений экономической рентабельности для каждого исследуемого и оцениваемого предприятия. По величине и знаку коэффициентов моделей производилась оценка каждого из исследуемых факторов (валюты баланса – Х1, прибыли – Х2 и относительных отклонений от значений валюты баланса и прибыли – Х3, Х4 в отчетности экономического субъекта, выявленных при аудиторской проверке) на экономическую рентабельность исследуемых предприятий.

Для иллюстрации использования построенных моделей при определении границ существенности представлены номограммы, по которым определены относительные отклонения от отчётных данных по валюте баланса и прибыли в процентах, влияющих на принятие или выбор решения пользователем (инвестором) (рис.3). С достаточной степенью точности определены пределы отклонений в показателях отчётности от -10,0% до +10,0%. Подразумевается, что отклонения более ±10,0% как в одну, так и другую стороны являются значительными и предусматривают административную ответственность в соответствии со ст.15.11. «Кодекса об административных правонарушениях» Российской Федерации и априори считаются существенными.

Для обеспечения сопоставимости предприятий по среднегодовой валюте баланса и прибыли нами были сформированы 4 группы исследуемых металлургических предприятий Челябинской области.

На основании данных отчётности и расчётных показателей экономической рентабельности среди предприятий №№ 3, 4, 5, 9, 17, 18, сформированных в первую группу, предпочтение инвестором будет отдано предприятию № 9, как имеющему максимальную экономическую рентабельность.

Использование моделей экономической рентабельности для определения существенности отклонений валюты баланса и прибыли в автореферате показано на примере предприятий №№ 9 и 17, вошедших в первую группу исследуемых предприятий. Модели экономической рентабельности вышеназванных предприятий представлены в следующем виде:

Эр(Пр9) = 0,362 – 0,26Х1 + 0,144Х2 + 0,042Х3 + 0,042Х4 + 0,166Х12 – 0,029Х22 – 0,026Х32 – 0,029Х42 – 0,081Х1Х2 – 0,023Х1Х3 + 0,015Х2Х3 – 0,023Х1Х4 + 0,015Х2Х4;

Эр(Пр17) = 0,322 – 0,187Х1 + 0,212Х2 + 0,037Х3 + 0,037Х4 + 0,095Х12 – 0,101Х1Х – 0,018Х1Х3 + 0,022Х2Х3 – 0,018Х1Х4 + 0,022Х2Х4.

Если инвестор ставит условие: Эрпр170,3625Эрпр9, то на номограмме (рис 3.) области существенности для предприятия № 9 будут определены:

– в области, обозначенной точками 2. 19. 20, соответствующими:

Эрпр9(т.2)=0,3900 при ВБ(т.2.откл.%)=-10,0% и Приб(т.2.откл.%)=+10,0%;

Эрпр9(т.19)=0,3890 при ВБ(т.19.откл.%)=-10,0% и Приб(т.19.откл.%)=+2,9%;

Эрпр9(т.20)=0,3890 при ВБ(т.20.откл.%)=-4,3 % и Приб(т.20.откл.%)=+10,0%;

– в области, обозначенными точками 8. 7. 3. 5. 9.1.8., соответствующих:

Эрпр9(т.8)=0,3625 при ВБ(т.8.откл.%)=-10,0 % и Приб(т.8.откл.%)=-3,0%;

Эрпр9(т.7)=0,3068 при ВБ(т.7.откл.%)=-10,0 % и Приб(т.7.откл.%)=-10,0%;

Эрпр9(т.3)=0,2233 при ВБ(т.3.откл.%)=+10,0% и Приб(т.3.откл.)=-10,0%;

Эрпр9(т.5)=0,3066 при ВБ(т.5.откл.%)=+10,0% и Приб(т.5.откл.%)=+10,0%;

Эрпр9(т.9)=0,3625 при ВБ(т.9.откл.%)=+2,5% и Приб(т.9.откл.%)=+10,0%;

Эрпр9(т.1)=0,3625 при ВБ(т.1.откл.%)=0,0 % и Приб(т.1.откл.%)=0,0%.

Если в первой области не соблюдено условие-критерий Эрпр9Эрпр17, то во второй области не соблюдено условие-критерий Эрпр90,3625.

Рис. 3.

Область точек 14.1.15.14. на номограмме является областью несущественных отклонений, т.к. в ней всегда выполняется условие-критерий:

Эрпр170,3625Эрпр9.

Область на номограмме, ограниченными линиями, проходящими через точки 19. 8. 14. 15. 9. 20. 19, является для предприятия № 9 областью неоднозначно существенных отклонений. В ней всегда выполняется условие 0,3625Эрпр9Эрпр17 при одинаковых отклонениях у сравниваемых предприятий и одной области, но не всегда возможно выполнение этого условия при неодинаковых отклонениях, принадлежащих одной области исследования. В этом случае нами предложено задать дополнительное условие-критерий Эрпр9максимальной Эрпр17 в этой области, либо другого значения, избранного в качестве желаемой экономической рентабельности. Это означает, что если в ходе аудиторской проверки обнаружено отклонение показателя отчетности, например, прибыли, относящееся к области неоднозначной существенности, то граница существенности по валюте баланса определяется дополнительным условием-критерием Эрпр9 с обнаруженным отклонением по прибыли максимальной Эрпр17, либо другого значения, избранного в качестве предельной желаемой экономической рентабельности. Тогда граница существенности отклонений по валюте баланса будет определяться найденным значением отклонения на основе дополнительного критерия.

Таким образом, при заданном условии Эрпр170,3625Эрпр9 и применении принципа минимального из положительных отклонений и максимального из отрицательных отклонений, границы существенных (значимых) отклонений от отчётных данных для предприятия № 9 будут на стадии планирования определяться следующими диапазонами:

– отклонения по валюте баланса составят от -4,3% до -10,0%, при отклонении прибыли +10,0% (т.20. т.2);

– отклонения по валюте баланса -10,0%, при отклонении прибыли от +2,9% до +10,0% (т.19. т.2.);

– все отклонения на линии т.19.т.20 по прибыли и валюте баланса, сочетание которых дает Эрпр.9 = 0,3890;

– отклонения по валюте баланса составят -10,0%, при отклонении прибыли от -3,0 % до -10,0% (т.8. т.7);

– отклонения по валюте баланса +10,0%, при отклонении по прибыли от -10,0 % до +10,0% (т.3. т.5.);

– отклонения по валюте баланса от +2,5 % до +10,0%, при отклонении по прибыли +10,0% (т.9. т.5.);

– все отклонения по валюте баланса и прибыли на линии 8.1.9, сочетание которых дает Эрпр.9 = 0,3625.

Область возможных несущественных отклонений для предприятия № будет определяться в следующих диапазонах:

– отклонения по валюте баланса составят от -4,3 % до +2,5%, при отклонении по прибыли +10,0% (т.20. т.9);

– отклонения по валюте баланса составят -10,0% при отклонении по прибыли от -3,0 % до +2,9 %; (т.8.т. 19);

– все отклонения по валюте баланса и прибыли на линии 8.14.15.9, сочетание которых дает Эрпр17 = 0,3625;

– все отклонения по прибыли и валюте баланса на линии т.19.т.20, сочетание которых дает Эрпр9 = 0,3890.

Следует отметить, что все диапазоны отклонений должны определяться на стадии планирования и уточняться по завершении аудита. В ходе проверки границы существенности отклонений показателей отчетности могут быть изменены, что не противоречит нормам стандарта, и определен уточненный уровень существенности с учетом обнаруженных искажений, вошедших в область неоднозначной существенности и дополнительного критерия.

Рассмотрение всех возможных значений экономической рентабельности, при которых выбор инвестора может измениться по отношению к предприятию с максимальной рентабельностью при всех возможных отклонениях в валюте баланса и прибыли в заданных интервалах будет определять границы существенности искажений данных бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В качестве существенного показателя для оценки финансового состояния и прогнозирования банкротства предприятий в соответствии с официальными нормативными актами в исследовании выбран показатель – коэффициент текущей ликвидности (КТЛ). В исследовании получены модели, характеризующие влияние показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности (экономических или финансовых факторов) на показатель текущей ликвидности (КТЛ), который исследовался в зависимости от четырёх факторов с учётом возможных их относительных отклонений от отчетных данных в диапазоне от -10 % до + 10%:

– экономическая рентабельность Эр как отношение (Приб) – Х1 к валюте баланса (ВБ)– Х – прибыль (Приб) – Х1;

– внеоборотные активы (ВНА) – Х3;

– краткосрочные пассивы (КрсрПас)– Х4.

Полученные модели коэффициентов текущей ликвидности (КТЛ) предприятий позволяют определить существенность отклонений финансовых факторов при оценке финансового состояния предприятия. Влияние валюты баланса, прибыли, а также их отклонений от данных отчетности на экономическую рентабельность по каждому из рассматриваемых предприятий нами определено в диссертации, когда в качестве существенного показателя для пользователейинвесторов была выбрана экономическая рентабельность. Поэтому, используя уже полученные значения отклонений от данных отчетности по валюте баланса и прибыли, а следовательно, и экономической рентабельности, возможно определить существенность отклонений от данных отчетности краткосрочных пассивов и внеоборотных активов.

Существенное искажение внеоборотных активов или краткосрочных пассивов отчетности определяется посредством влияния на выводы пользователей, исходя из таких критериев как несоответствие нормативу КТЛ, несоответствие ожидаемому значению альтернативных показателей предприятий-конкурентов, изменение динамики КТЛ.

В целях обеспечения сопоставимости предприятий по значению среднегодовой валюты баланса и прибыли была сформирована группа из семи металлургических предприятий Челябинской области.

Для определения нормативного значения КТЛ по данной группе предприятий были использованы значения КТЛ из данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также наличие или отсутствие реального факта банкротства.

На основе статистических данных определено наименьшее значение КТЛ среди исследуемых предприятий, не являющихся банкротами – 0,95.

Для иллюстрации использования построенных моделей представлены номограммы, по которым возможно определить относительные отклонения от отчётных данных по внеоборотным активам и краткосрочным пассивам (рис.4).

С достаточной для практики степенью точности в данном случае определены пределы отклонений в показателях отчётности – от -10,0% до +10,0%.