На правах рукописи

Попова Евгения Владимировна

МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ АУДИТА

ОТДЕЛЬНОЙ ЧАСТИ ОТЧЕТНОСТИ,

ОТРАЖАЮЩЕЙ РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой

степени кандидата экономических наук

Москва 2014 2

Работа выполнена на кафедре «Аудит и контроль» ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»

Научный руководитель кандидат экономических наук, доцент Щербакова Наталья Сергеевна

Официальные оппоненты: Богатая Ирина Николаевна, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)», профессор кафедры аудита Печерская Любовь Анатольевна, кандидат экономических наук, ООО «Право и Финансы аудит», заместитель генерального директора

Ведущая организация ФГБОУ ВПО «Государственный университет — учебно-научно-производственный комплекс»

Защита состоится 03 декабря 2014г. в 10-00 часов на заседании диссертационного совета Д 505.001.03 на базе ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по адресу:

Ленинградский проспект, д.55, ауд. 213, ГСП-3, Москва, 125993.

С диссертацией можно ознакомиться в диссертационном зале Библиотечноинформационного комплекса ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по адресу: Ленинградский проспект, д.49, комн. 203, Москва, ГСП-3, 125993 и на официальном сайте ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»:

http://www.fa.ru.

Автореферат разослан 01 октября 2014г.

Ученый секретарь диссертационного совета Д 505.001.03, к.э.н., доцент Городецкая Ольга Юрьевна

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

I.

Актуальность темы исследования. В условиях современного развития экономики повышаются требования к качеству бухгалтерской отчетности, как информационной базы для принятия управленческих решений в области финансово-хозяйственной деятельности организации, презентации организации и ее инвестиционной привлекательности. В связи с этим многие изменения в регулировании бухгалтерского, налогового и аудиторского законодательства как в России, так и во всем мире, направлены на обеспечение достоверности и информативности бухгалтерской отчетности.

Исходя из специфики действующей в России налоговой политики и законодательства налоговые обязательства организации и связанные с ними риски могут существенно влиять на финансовое положение предприятия, его платежеспособность, ликвидность, рентабельность. Отсутствие претензий со стороны налоговых органов, необходимости доначисления налогов и штрафов, является важным фактором стабильности и эффективности деятельности экономических субъектов.

Одним из значимых налогов, который оказывает влияние на финансовое состояние организации, является налог на прибыль. Он является одним из «бюджетообразующих» налогов и используется как инструмент регулирования межбюджетных отношений, так как ежегодно с принятием закона о федеральном бюджете устанавливаются пропорции его распределения по звеньям бюджетной системы.

Поскольку аудит точности (достоверности) исчисления налога на прибыль в основном связан с проверкой правильности отражения в налоговом учете доходов и расходов организации, то методика осуществления такого аудита должна учитывать специфику деятельности экономического субъекта и соответствовать его организационно-технологической характеристике.

Одной из перспективных отраслей развития экономики является фармацевтическая промышленность. Процесс производства лекарственных средств жестко регулируется государственными органами. Организациям фармацевтической отрасли уделяется большое внимание со стороны налоговых органов, например, массовые проверки таких организаций были проведены в 2009 году. В связи с этим руководство фармацевтических организаций заинтересовано в четком соблюдении нормативных правовых актов, регулирующих налогообложение.

Наиболее популярной услугой, связанной с проверкой правильности начисления и уплаты налогов и сборов, оказываемой аудиторскими организациями, является налоговый аудит. В связи с тем, что понятие «налоговый аудит» не закреплено на законодательном уровне, и все нормативные правовые акты, регулирующие его выполнение, носят рекомендательный характер, каждая аудиторская организация понимает под налоговым аудитом определенный перечень услуг, что сказывается на полноте и качестве такого аудита.

С выходом ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам» и ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности» услуга по аудиту налогов приобретает новый статус.

В настоящее время не разработаны специальные методики оказания таких услуг.

При разработке методического обеспечения налогового аудита необходимо учитывать, что спрос на такую услугу повышается, если аудиторская организация по ее итогам представляет информацию о выявленных и оцененных налоговых рисках. Для решения такой задачи следует уточнить понятие «налоговый риск», разработать методику его оценки и форму представления соответствующей информации клиенту.

Применяя выборочные методы контроля, при аудите расчетов по налогу на прибыль, аудитор сталкивается с риском необнаружения ошибки, который необходимо снизить до приемлемого уровня. С целью сокращения такого риска планирование проверки налога целесообразно выстраивать, основываясь на подходах риск-ориентированного аудита.

Вышеотмеченное определяет методическую значимость темы исследования и е востребованность в практической деятельности аудиторских организаций.

исследований автор опирался на выводы трудов отечественных ученых, исследующих проблемы аудита: Р.П. Булыги, С.М. Бычковой, Е.М. Гутцайта, М.В. Мельник, В.И. Подольского, H.A. Ремизова, А.А. Савина, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, JI.B. Сотниковой, В.П. Суйц, JI.B. Тереховой, А.Д. Шеремета и других, а также привлекал фундаментальные исследования зарубежных ученых:

Р.Адамса, А. Аренса, Дж. Лоббека, Дж. Робертсона и других.

Разработкой и совершенствованием методики налогового аудита занимались многие отечественные ученые и практики. Однако немногие из них, например, Ш.И. Алибеков, А.И. Бажин, П.П. Викторов, И.В. Карасева, Д.Б. Квитко, И.А. Кислая, Н.С. Косова, А.Ю. Ларичев, М.Л. Макальская, Л.А. Печерская, Н.А. Разумовская, А.А.Савин, Т.А. Терентьева, Т.Ю. Фомина, Е.Н. Хачемизова, подробно исследовали организацию и методику проверки налога на прибыль. В существующих работах в основном рассматриваются отдельные вопросы организации бухгалтерского учета и отражения расчетов по налогу на прибыль, либо отдельные вопросы проверки правильности расчета налога на прибыль, заполнения налоговой декларации. Существенно меньше оно связанно с проведением налогового аудита как специального аудиторского задания. Непосредственно вопросы комплексной проверки правильности формирования налога на прибыль и его отражения в бухгалтерской отчетности, а также оценки влияния выявленных искажений в учете на финансовое состояние организации не получили должного развития.

Тема практического применения норм 25 главы Налогового Кодекса РФ часто является отдельным блоком семинаров по повышению квалификации бухгалтеров и аудиторов. Ей также посвящено значительное количество публикаций и специальных семинаров. Все это свидетельствует об актуальности знаний по применению норм 25 главы НК РФ для учетных работников, о трудности ее понимания и применения на практике, и как следствие, высокой вероятности ошибок на данном участке учета.

С.М. Шупигузова, Г.А. Юдиной и других исследуются основные положения методики риск-ориентированного аудита. До настоящего времени подобные исследования по отношению к этапу планирования аудита налога на прибыль, учитывающие специфику деятельности аудируемого лица, не проводились.

Исследование вопросов в области оценки налоговых рисков проводили такие отечественные авторы как: Л.И. Гончаренко, А.В. Грачев, А.Г. Иванян, И.В. Лысенко, Э.Л. Калашникова, В.Г. Пансков, М.Р. Пинская, Д.Н. Тихонов, Д.М. Щекин, М.И. Мигунова, Е.В. Шевелева и другие. Анализ указанных работ показал, что до сих пор недостаточно освещены проблемы оценки и классификации налоговых последствий в отношении выявленных нарушений налогового законодательства, в частности в ситуациях, имеющих спорный характер применения нормативных правовых актов.

Актуальность темы, недостаточность ее научной разработки, степень практической значимости, а также отсутствие отраслевых методик аудита отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, определили выбор темы, цели и задачи исследования.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка методических и практических рекомендаций по методике и организации проверки правильности отражения в бухгалтерской отчетности расчетов по налогу на прибыль с учетом специфики отдельных производственных процессов.

Для достижения указанной цели были поставлены следующие научные и практические задачи:

обосновать содержание налогового аудита и его законодательное регулирование, выделив основные направления его проведения, провести анализ направлений с целью выявления наиболее конкурентоспособной услуги по аудиту налога на прибыль;

бухгалтерской отчетности и предложить алгоритм проведения аудиторских процедур по существу; разработать методическое обеспечение реализации наиболее сложных и трудоемких из выделенных процедур по существу;

оценить достаточность нормативной базы, регулирующей деятельность фармацевтических предприятий и особенности налогового учета в целях разработки методики оценки рисков существенного искажения показателей бухгалтерской отчетности, отражающих расчеты по налогу на прибыль, с учетом осуществляется;

раскрыть понятие и условия возникновения «налогового риска» на основании анализа существующих определений налогового риска, причин и процессов его возникновения, последствий для деятельности хозяйствующего субъекта;

разработать методику оценки налоговых рисков, возникающих при исчислении налога на прибыль, позволяющую унифицировать процесс такой оценки;

предложить методы оценки результатов аудита отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, раскрыть практическое применение методики на примере деятельности фармацевтических организаций.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.7 «бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных 1 «Бухгалтерский учет», п. 3.3 «Методология разработки программ аудита и плана проверок» и п. 3.15 «налоговый контроль» раздела 3 «Аудит, контроль и ревизия»

Паспорта специальности 08.00.12 Бухгалтерский учет, статистика Предмет исследования. Предметом исследования являются процедуры аудита, формируемые на основе выбора тех процедур проверки бухгалтерской отчетности, которые характерны для оценки достоверности отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль.

Объект исследования. Объектом исследования является общая методика проведения аудиторских проверок, услуг сопутствующих аудиту, в части проверок расчетов по налогу на прибыль.

Теоретической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов, касающиеся проблем теории и методологии учета налога на прибыль и связанных с ним отложенных налогов; включающие методологические аспекты планирования аудиторской проверки и оценки аудиторских рисков.

Методологической базой работы являются общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи: индукция и дедукция, анализ и синтез, методы математической статистики, диалектический, системный, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений и процессов.

Информационной базой исследования послужили основные положения законодательных актов Российской Федерации, нормативные документы Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России и других государственных органов, а также международные и национальные стандарты аудита. Диссертация базируется на данных Федеральной службы государственной статистики; налоговой и бухгалтерской отчетности фармацевтических организаций (ООО «КРКА ФАРМА», ООО «КРКА РУС», ЗАО «Мерц Фарма», ОАО «Щелковский витаминный завод» и др.); отечественных и зарубежных публикациях; материалах конференций и семинаров по исследуемой проблематике.

Научная новизна исследования состоит в обосновании и разработке методики организации и проведения аудита отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, адаптированного к условиям функционирования фармацевтических организаций.

Новыми являются следующие научные положения, выносимые на защиту:

выделены направления возможного проведения налогового аудита в рамках законодательного регулирования аудиторской деятельности; сформирован комплекс услуг, обеспечивающий наиболее полные и полезные результаты аудита налога на прибыль как наиболее конкурентоспособных (С. 52-60);

разработана методика оценки рисков существенного искажения отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, учитывающая специфику проверяемой отрасли и объекта аудита, реализованная при аудите фармацевтических организаций (С. 63, С. 84-93);

предложен алгоритм проведения аудиторских процедур по существу при аудите отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль; разработаны процедуры аудита правильности отражения доходов и расходов в налоговом учете и формирования отложенных налогов в бухгалтерском учете (С. 48, С. 94-106, С. 117-119);

раскрыто содержание «налогового риска», под которым понимается вероятность финансовых и иных потерь в случае проведения проверки налоговыми органами; исследованы этапы и составляющие налогового риска с целью разработки аудиторскими организациями методики его оценки при проведении налогового аудита (С. 76-78);

определен метод оценки налоговых рисков, выявляемых в ходе проверки расчетов по налогу на прибыль, содержащий, в том числе оценку юридической защищенности организации и вероятность осуществления налоговой проверки по отношению к конкретному хозяйствующему субъекту (С. 107-115);

проведена классификация ошибок и искажений показателей, отражающих расчеты по налогу на прибыль, для наглядного представления результатов аудита, с целью оценки их существенности и влияния на мнение аудитора (С. 119-121).

Теоретическая значимость исследования состоит в развитии методологии и методической базы налогового аудита, расширения возможностей его осуществления, унификации процесса оценки налоговых рисков, выявляемых при проведении налогового аудита.

Предложенные положения по раскрытию понятий «налоговые риски» и «налоговый аудит», составляющих налогового риска и этапов его возникновения, могут использоваться в дальнейших научных исследованиях и в учебном налогообложение», «Аудит».

Практическая значимость исследования. Предлагаемые методические решения ориентированы на использование в деятельности аудиторских организаций, при разработке ими внутрифирменных регламентов и методик, регулирующих проведение налогового аудита. Практическое применение полученных в диссертации результатов позволит аудиторским организациям более эффективно оказывать аудиторские услуги, снизить трудоемкость аудиторских процедур, уменьшить аудиторские риски.

Самостоятельное практическое значение имеют:

1) методика оценки налоговых рисков, выявляемых в ходе проверки расчетов по налогу на прибыль; предлагаемые формы рабочих аудиторских документов, отражающих этапы ее проведения;

2) совокупность аудиторских процедур проверки правильности отражения доходов и расходов в налоговом учете организаций; разработанные формы рабочих документов, позволяющие отражать результаты выполнения данных процедур;

3) тесты и рабочие документы по оценке рисков существенного искажения отдельной части отчетности фармацевтических организаций, отражающей расчеты по налогу на прибыль;

4) система классификации выявленных ошибок и искажений показателей бухгалтерской отчетности, отражающих расчеты по налогу на прибыль, основанная на оценке финансовых последствий.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы докладывались на научно-практических конференциях, организованных Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом:

«Стратегия развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в условиях социально ориентированной экономики в соответствии с МСФО и МСА» (Москва, ФГБОУ ВПО Всероссийский заочный финансово-экономический институт», 25 января 2008 года); «Теоретические и методические основы концепции развития финансового контроля и аудита в процессе перехода России на инновационный путь развития» (Москва, ФГБОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт», 13 марта 2009 года);

«Теоретические и методические основы организации финансового контроля, аудита и судебно-бухгалтерской экспертизы в процессе перехода России на инновационный путь развития» (Москва, ФГБОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт», 19 января 2010 года); «Пути развития финансового контроля, аудита, судебно-бухгалтерской экспертизы в условиях модернизации экономики» (Москва, ФГБОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт», 31 января 2012 года).

Диссертация выполнена в рамках Общеуниверситетской комплексной темы «Устойчивое развитие России в условиях глобальных изменений» по межкафедральной подтеме «Учетно-аналитическое и контрольное обеспечение устойчивого развития бизнеса в условиях глобализации мировой экономики».

В практической деятельности ООО «Финансовый навигатор» используется методика оценки налоговых рисков клиентов, выявляемых по итогам проверок.

Использование такой методики и применение формы итогового документа, позволяющего предоставлять клиентам актуальную информацию о выявленных налоговых рисках, классифицированных исходя из вероятности их влияния на деятельность аудируемого лица с учетом причин их возникновения, позволило аудиторской организации расширить перечень предоставляемых услуг, и как следствие клиентскую базу организации. Унификация процесса оценки налоговых рисков клиентов дала возможность предоставления одноименных услуг без риска для аудиторской организации, то есть мнение аудитора о вероятности налоговых рисков становится обоснованным и базируется на выполнении конкретного перечня процедур, что позволяет при возникновении спорных ситуаций с клиентом отстаивать свою позицию в суде.

Основные методические подходы к организации аудита отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, описанные в диссертации, были реализованы аудиторской организацией ООО «Аудиторская Служба «СТЕК» при создании внутреннего стандарта (регламента) «Порядок проведения аудита отдельной части отчетности, отражающей расчеты с бюджетом по налогу на прибыль». При разработке указанного регламента были использованы следующие практические достижения: техника оценки рисков существенного искажения отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль (в том числе перечень вопросов и форма предложенных тестов); совокупность предложенных процедур по существу и методика их выполнения, включая предложенные формы рабочих документов аудитора;

разработанная система оценки результатов аудита отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, позволяющая оценивать вероятностное влияние выявленных ошибок на финансовое состояние клиента в будущем.

Данное введение позволило аудиторской организации предоставить на рынке аудиторских услуг новую конкурентоспособную услугу по проверке налога на прибыль.

Предложенная методика выполнения аудиторских процедур по существу в отношении правильности проверки доходов и расходов, отражаемых в налоговом учете, формы рабочих документов, отражающих результаты выполнения таких процедур, внедрены в систему внутренних стандартов аудиторской организации ООО «АРМ-Баланс-Аудит», регулирующих выполнение налогового аудита, а также проверку расчетов по налогу на прибыль при проведении общего аудита.

При использовании достижений в области разработки универсальных аудиторских процедур, основанных на требованиях Налогового кодекса РФ, и соответствующей им матрицы вероятности ошибок, организации удалось максимально внедрить в свою деятельность достижения теории и практики риск ориентированного аудита, что сократило трудозатраты и повысило качество услуг.

Федерации» при преподавании дисциплин «Аудит» и «Практический аудит».

Апробация и внедрение указанных результатов исследования подтверждены справками о внедрении.

Публикации. Соискатель имеет 6 публикаций общим объемом 5,6 п.л. (весь объем авторский), опубликованных в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы. Текст диссертации изложен на 220 страницах, содержит 4 рисунка, 13 таблиц, 18 приложений.

В работе было использовано 154 источника литературы.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Выделены следующие основные положения работы, содержащие элементы научной новизны.

1. Выделены направления возможного проведения налогового аудита в рамках законодательного регулирования аудиторской деятельности;

сформирован комплекс услуг, обеспечивающий наиболее полные и полезные результаты аудита налога на прибыль как наиболее конкурентоспособных На основании мониторинга деятельности аудиторских организаций, оказывающих услуги по налоговому консалтингу, было установлено, что основной услугой по проверке налогов является «налоговый аудит». Для определения содержания данной услуги и ее целей был проведен анализ предлагаемых на аудиторском рынке услуг, в частности, сравнивалось содержание услуг по налоговому аудиту, предлагаемых крупнейшими аудиторско - консалтинговыми компаниями по данным их официальных сайтов в сети интернет.

Итогом такого анализа стал вывод, что в российской практике при выполнении задания по налоговому аудиту разными аудиторскими организациями подразумевается различный перечень услуг. При этом можно выделить три направления проведения налогового аудита:

выполнение услуг, связанных с проверкой налогов, согласованных с заказчиком;

проведение аудита налоговых деклараций (расчетов) с целью выражения мнения об их соответствии требованиям налогового законодательства и оформления аудиторского заключения;

выполнение проверки налогов с целью выражения мнения о степени полноты и правильности их исчисления, отражения и перечисления.

Дополнительный анализ содержания налогового аудита и законодательного регулирования аудиторской деятельности позволил установить, что при выполнении аудиторских услуг, связанных с проверкой налогов, можно руководствоваться различными нормативными документами:

при аудите налоговой декларации – ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по определенным правилам»;

при аудите отдельной части бухгалтерской отчетности, отражающей расчеты с бюджетом по налогам – ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности»;

при проведении согласованных процедур в отношении правильности исчисления и уплаты налогов – ФПСАД №30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации»;

при выполнении прочих услуг по проверке налогов – Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами».

В каждом из этих случаев оказание услуг клиенту регулируется разными нормативными правовыми актами по аудиту. Поэтому в деятельности аудиторской организации во внутренних документах и документах, направляемых клиентам, следует уточнять содержание оказываемой услуги, а не просто употреблять такой термин, как «налоговый аудит» без его последующей конкретизации. В противном случае при возникновении споров отстоять в суде какую-либо позицию будет сложно.

По итогам исследования определено, что налоговый аудит в структуре аудиторской деятельности возможен и как прочая услуга, связанная с проведением аудита, как сопутствующая услуга и как непосредственно аудит.

Проведенный в диссертации анализ порядка нормативного регулирования и практики оказания аудиторскими организациями услуг по проверке налогов позволил сделать следующий вывод – с точки зрения получаемых результатов наиболее полезна проверка налога на прибыль в комплексе, то есть во взаимосвязи с бухгалтерским учетом, что подразумевает ФСАД 9/ «Особенности аудита отдельной части отчетности».

конкурентоспособность, связан с ее особенностями:

проверка правильности исчисления налога на прибыль в рассматриваемом случае подразумевает проверку регистров налогового учета во взаимосвязи с регистрами бухгалтерского учета, а также анализ хозяйственных операций на их соответствие требованиям налогового и бухгалтерского законодательства;

по итогам проверки выдается заключение об аудите отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, с выражением мнения, составленное в соответствии с требованиями стандартов аудиторской деятельности;

при выполнении этой услуги соблюдаются все требования федеральных стандартов, применяемые при проведении аудита, в том числе этические принципы, среди которых обязательно требование независимости;

данная услуга может быть оказана только аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами), что повышает ее качество.

В работе приведена формулировка предмета договора на оказание описываемой услуги, позволяющая наиболее полно отразить процесс ее выполнения и цели проверки.

Обосновано предложение по предоставлению дополнительной услуги к налоговому аудиту в отношении налога на прибыль – обобщенная оценка финансовых последствий выявленных искажений, с классификацией по степени риска таких последствий. Таким образом, предложен комплекс услуг, обеспечивающий наиболее полные и полезные результаты аудита налога на прибыль – это аудит отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, и дополнительная к нему услуга по оценке финансовых последствий выявленных аудитором искажений.

В условиях процесса реформирования законодательного регулирования аудиторской деятельности предложенный автором комплекс услуг может стать наиболее конкурентоспособным по сравнению с другими услугами, связанными с проверкой налогов.

2. Разработана методика оценки рисков существенного искажения отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, учитывающая специфику проверяемой отрасли и объекта аудита, реализованная при аудите фармацевтических организаций существенного искажения бухгалтерской отчетности (далее – РСИ) позволили создать методику их оценки для отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль. Ее практическая реализация представлена в виде тестов оценки РСИ на примере фармацевтических организаций. Приведенные в работе тесты в свою очередь разработаны с учетом следующей технологии их создания, приведенной на рисунке 1. Представленная технология является разработкой автора, основанной на требованиях ФПСАД №8 и практики оценки РСИ в фармацевтических организациях.

Разработанные в диссертации процедуры аудита и тесты оценки РСИ оформлены в виде макетов рабочих документов аудитора и пояснений к ним.

РЕЗУЛЬТАТ

АНАЛИЗ аудиторской деятельности оценки рисков Рисунок 1 - Технология составления тестов по оценке рисков существенного искажения отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на С целью облегчения процесса поиска значимых рисков выделены следующие составляющие РСИ:

a) Риск системы внутреннего контроля;

b) Неотъемлемый риск, связанный:

с применением норм учетной политики;

с применением норм ПБУ 18/02;

с применением норм налогового законодательства при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

с применением систем компьютерной обработки данных.

c) Риск, связанный с недобросовестными действиями аудируемого лица.

Приведенная методика оценки РСИ позволяет:

выделять области учета, в отношении которых существуют повышенные РСИ (в том числе значимые риски), и проводить оценку установленных в отношении них средств контроля, а также назначение углубленных аудиторских процедур, что соответствует последним тенденциям риск-ориентированного аудита;

во время проведения проверки уточнять оцененные аудиторами показатели РСИ, с отражением всех причин такого уточнения, что облегчает применение процедур проверки качества оцененных компонентов аудиторского риска;

проводить оценку РСИ по наибольшему числу параметров с учетом влияния оцениваемого фактора.

Формализация оценки РСИ по результатам разработанных тестов позволила компьютеризировать процесс планирования, в части проведения громоздких вычислений и систематизации полученных результатов.

3. Предложен алгоритм проведения аудиторских процедур по существу при аудите отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль; разработаны процедуры аудита правильности отражения доходов и расходов в налоговом учете и формирования отложенных налогов в бухгалтерском учете В результате проведенных исследований, учитывая достижения теории, методологии и практики аудита, были выделены направления сбора аудиторских доказательств при проведении аудиторских процедур по существу при аудите отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, представленные на рисунке 2.

Разработаны универсальные процедуры проверки правильности отражения доходов и расходов при исчислении налога на прибыль, основой которых стали требования главы 25 НК РФ к порядку их отражения в налоговом учете. Особое внимание в работе уделено методике выполнения процедур по существу при проверке расходов, поскольку при их учете возникает большее число ошибок и искажений налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, чем при учете доходов.

Требования НК РФ к отражению доходов и расходов в целом совпадают, и при некоторой доработке алгоритм проведения процедур по существу, предложенный в отношении расходов, может быть использован и для доходов.

правильности отражения правильности правильности Рисунок 2 - Направления сбора аудиторских доказательств при проведении аудиторских процедур по существу при аудите отдельной части отчетности, Методика выполнения процедур по существу при проверке расходов налогового учета, включает:

непосредственно процедуры по существу, основой которых является классификация требований НК РФ к учету расходов;

основания для назначения процедур по существу. Процедуры по существу выполняются отдельно по каждому виду расхода, выбранного для проверки по методика проверки полностью соответствует требованиям направления аудита – ориентированность на риски, получившего в последние годы широкое распространение;

технологию выполнения каждой из процедур;

основные принципы применения аудиторской выборки к конкретным процедурам по существу.

Сформирован поэтапный процесс выполнения процедур по существу в отношении получения доказательств правильности формирования отложенных (постоянных) налоговых активов и обязательств, основанный на анализе расхождений в оценке доходов и расходов, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете (выявлении расхождений в методах их учета). Этапы аудита отложенных (постоянных) налоговых активов и обязательств приведены на рисунке 3.

Выявление различий в технике учета (бухгалтерского и налогового) Сравнение сумм Классификация доходов и расходов по их видам доходов и расходов, Выявление временных и постоянных разниц и сравнение с ранее отраженных в полученными сведениями на этапе налоговом и Оценка влияния выявленных разниц на налог на прибыль и бухгалтерском учете по данным аудируемого лица Расчет отложенных налогов аудитором и сравнение результатов с данными аудируемого лица Рисунок 3 - Этапы аудита отложенных (постоянных) налоговых активов и Для получения достаточных и надлежащих доказательств в целях подтверждения всех расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом, аудитору необходимо получить информацию о правильности отражения доходов и расходов не только в налоговом, но и в бухгалтерском учете. Если проверка налога на прибыль проводится совместно с аудитом бухгалтерской отчетности, то правильность отражения таких доходов и расходов подтверждается в ходе общего аудита. В свою очередь, при оказании услуг по аудиту отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, без проведения аудита бухгалтерской отчетности в целом, возникает проблема в отношении подтверждения данных бухгалтерского учета. Указанную проблему предлагается решить следующим образом: прибыль до налогообложения, отраженную в отчете о финансовых результатах, признавать верной и не проводить в отношении нее дополнительных аудиторских процедур. В связи с этим в аудиторское заключение следует включать часть, привлекающую внимание к этому аспекту. Вместе с этим, если аудитору в ходе проверки становится известно, что аудируемым лицом были нарушены правила бухгалтерского учета, и это привело к существенным искажениям подтверждаемых показателей бухгалтерской отчетности, то аудитор должен модифицировать заключение о достоверности отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, соответствующим образом.

Описанные в работе процедуры по существу и разработанные для них макеты рабочих документов могут быть использованы методологами аудиторских организаций как основа для разработки своих внутренних документов, отражающих процесс аудита расчетов по налогу на прибыль.

4. Раскрыто содержание «налогового риска», под которым понимается вероятность финансовых и иных потерь в случае проведения проверки налоговыми органами; исследованы этапы и составляющие налогового риска с целью разработки аудиторскими организациями методики его оценки при проведении налогового аудита Понятие «налоговый риск» не определено на законодательном уровне, а в современной экономической литературе представлены различные подходы к его определению.

В диссертации систематизированы и обобщены основные определения налогового риска, приводимые учеными, раскрывающие его экономическую и правовую природу, причины возникновения, последствия. На этой основе сформулированы основные характеристики налогового риска.

Единое определение налогового риска отсутствует, при этом все авторы сходятся во мнении, что налоговые риски возникают в процессе начисления и уплаты налогов и предполагают для всех участников налоговых правоотношений различные потери.

Основное разногласие в определениях, данных в научной литературе, сводится к тому, относить ли необходимость доначисления налогов, возникающую из-за нечеткого понимания отдельных норм законодательства или арифметических ошибок, к налоговым рискам. В исследовании доказано, что такая категория к налоговым рискам относится (неопределенность связана с качеством и вероятностью налоговой проверки). При этом не следует относить к налоговым рискам угрозы финансовых потерь, связанные с процессом уплаты налогов и подачей налоговых деклараций (неопределенность в начислении штрафов отсутствует).

В целях стандартизации определения «налогового риска», для которого предложена методика его оценки аудиторскими организациями при оказании услуг клиентам, автором рассматриваются: причины налоговых рисков, как составляющие процесса их возникновения, и последствия налоговых рисков для организации.

В результате проведенного исследования наглядно представлен процесс возникновения налоговых рисков, рисунок 4.

требований документов, неопределенность в недобросовестными законодательства оформленных с трактовке Проведение проверки контролирующими органами Выявление хозяйственных операций, в отношении которых имелись предпосылки Финансовые и иные потери Рисунок 4 - Процесс возникновения налоговых рисков Выделены следующие составляющие налогового риска:

риск проведения проверки налоговыми органами;

риск выявления хозяйственных операций, оформленных с нарушением требований законодательства;

риск признания хозяйственных операций, отраженными с нарушением требований налогового законодательства (в том числе и через суд).

Выявление составляющих налогового риска стало основой для дальнейшей их классификации, используемой в работе при оценке вероятности их возникновения.

Под «налоговым риском», как категорией, используемой при оказании аудиторских услуг, в работе предлагается понимать вероятность финансовых и иных потерь в случае проведения проверки налоговыми органами.

Практическое применение полученных результатов исследования заключается в возможности их использования методологами аудита при разработке внутренних стандартов, касающихся работы аудиторов с налоговыми рисками клиента.

5. Определен метод оценки налоговых рисков, выявляемых в ходе проверки расчетов по налогу на прибыль, содержащий, в том числе оценку юридической защищенности организации и вероятность осуществления налоговой проверки по отношению к конкретному хозяйствующему субъекту Правильная оценка и классификация налоговых рисков является важным моментом при формировании мнения аудитора о достоверности отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль. В частности, являющаяся базой получения информации о возможном влиянии налоговых рисков:

на финансовое состояние аудируемого лица и способность осуществлять свою деятельность в будущем, на подтверждаемые показатели бухгалтерской отчетности.

В литературе практически отсутствуют какие-либо общедоступные методики определения вероятности возникновения неблагоприятных последствий, связанных с налогообложением. Теория и практика оценки налоговых рисков не систематизирована и не имеет под собой никакой научной основы, в большинстве случаев – это профессиональное мнение аудитора или коллектива аудиторской компании.

Систематизация и обобщение полученных результатов исследования позволили классифицировать все налоговые риски в зависимости от типа искажения с указанием причин их возникновения по двум направлениям, представленным на рисунке 5:

а) – ошибки и искажения, при обнаружении которых контролирующими органами будут (обязательно) доначислены налог, штрафы и пени, такие искажения будут приводить к возникновению налоговых рисков категории А.

б) – искажения, при обнаружении которых контролирующими органами могут быть (есть сомнения) доначислены налог, штрафы и пени, такие искажения будут приводить к возникновению налоговых рисков категории Б.

контролирующими органами будут быть доначислены налог, штрафы и преднамеренные непреднамеренные применение схем осуществление сделок законодательства законодательства о ошибки, связанные с нарушением требований к подтверждающим первичным документам Рисунок 5 - Классификация налоговых рисков в зависимости от типа искажения Определение вероятности возникновения налоговых рисков Категории А на практике не представляет трудностей, что нельзя утверждать для второй категории, содержащей вероятность признания проигрыша налогоплательщика на этапе обжалования решения налогового органа.

возникновения налоговых рисков, практическая реализация которой представлена в диссертации в виде макетов рабочих документов и инструкций по их применению:

Оценка вероятности доначисления налога и налоговых санкций, проводимая на основе анализа сложившейся практики по конкретному вопросу (для налоговых рисков категории Б);

Оценка вероятности доначисления налога и налоговых санкций, проводимая на основе анализа юридических ресурсов организации (для налоговых рисков категории Б);

Оценка вероятности проведения проверки экономического субъекта налоговыми органами в ближайшее время (для налоговых рисков категории А и Б).

представляющий результаты оценки вероятности возникновения выявленных при проверке расчетов с бюджетом по налогу на прибыль налоговых рисков и ошибок в исчислении и уплате налога. Основой разработки такого документа является проведенное исследование процесса возникновения налоговых рисков и их уникальной классификации.

унифицировать процесс оценки существенности налоговых рисков с целью определения их влияния на мнение аудитора, выражаемого в отношении проверки части отчетности, отражающей расчеты с бюджетом по налогам, а также в качестве дополнительной услуги предоставлять информацию об оцененных налоговых рисках руководству проверяемой организации в наиболее кратком и доступном виде для принятия последующих управленческих решений.

В итоге автором была разработана многоуровневая оценка налоговых рисков, основанная на анализе положений законодательства, судебной практики, внутренних ресурсах компании и вероятности проведения в ее отношении проверки налоговыми органами. Таким образом, в зависимости от целей проверки и условий договора с клиентом, оценка налоговых рисков может осуществляться с учетом всех уровней или некоторых из них.

6. Проведена классификация ошибок и искажений показателей, отражающих расчеты по налогу на прибыль, для наглядного представления результатов аудита с целью оценки их существенности и влияния на мнение аудитора При проверке правильности расчета налога на прибыль, проводимого в рамках аудита отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, аудитор выражает мнение в отношении показателей, бухгалтерской отчетности, отражающих информацию:

1) о задолженности по налогу на прибыль (дебиторской, кредиторской);

2) о текущем и уплаченном налоге на прибыль;

3) об отложенных (постоянных) налоговых активах и обязательствах;

4) прочую информацию, представленную в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Вместе с этим, выражая мнение о достоверности показателей бухгалтерской отчетности, отражающих расчеты по налогу на прибыль, аудитор косвенно подтверждает то, что предполагаемая налоговая нагрузка на организацию, возникающая при проведении проверки контролирующими органами или принятии решения о самостоятельной доплате налогов, не повлечет существенного изменения основных финансово-хозяйственных показателей ее деятельности в будущем. Таким образом, именно классификация ошибок и искажений, выявляемых при аудите отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, с целью оценки их существенности, является отличительной особенностью проведения такого налогового аудита от других его направлений.

Предлагается следующая классификация всех выявляемых ошибок и искажений, основанная на степени вероятности возникновения налоговых последствий для аудируемого лица:

1) ошибки и искажения, приводящие к налоговым рискам:

основанные на нарушении прямых норм налогового законодательства вызванные неоднозначностью толкования требований налогового законодательства (категория Б), и подразделяемые на искажения, приводящие к возникновению налоговых рисков: высокого (группа G), среднего (группа H) и низкого (группа J).

2) ошибки (категория В), связанные с подачей налоговых деклараций и уплатой налога на прибыль;

3) ошибки (категория Г), связанные с искажением строк бухгалтерской отчетности, без искажения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Данная классификация стала основой разработки итогового рабочего документа, составляемого по результатам аудита отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, который подразумевает разбивку всех выявленных искажений по искажаемым строкам бухгалтерской отчетности с учетом вероятности возникновения таких искажений, в том числе налоговых рисков. Макет рабочего документа приведен в диссертации. Такой рабочий документ является основанием для принятия решения о типе заключения, выдаваемого по итогам выполнения аудита отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль.

III. ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В результате исследования разработана методика проведения аудита отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль.

Предложены практические шаги по ее реализации в виде рабочих документов аудитора и инструкций по их заполнению, обоснованных с применением теоретических и практических достижений в области налогового аудита.

В диссертации разработан комплекс процедур, позволяющих провести проверку доходов и расходов, отражаемых в налоговом учете организации, их влияния на суммы отложенных налогов, оценку возникающих налоговых рисков, предполагаемых финансовых потерях в виде штрафов и пеней, взаимоувязать и классифицировать все результаты таких проверок и оценок в единый документ с целью создания основы для выражения мнения о достоверности отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль. Весь комплекс разработанных процедур с целью снижения трудоемкости автоматизирован при помощи средств MS Exсel.

Разработанная методика может быть применима не только при аудите отдельной части отчетности, но и при проверке налога на прибыль при осуществлении обязательного или инициативного аудита бухгалтерской отчетности, с некоторыми корректировками и уточнениями.

Исследование автора не затрагивало таких существенных моментов аудита как оценка уровня существенности, построение выборки, формирование аудиторского заключения по аудиту отдельной части отчетности, поскольку указанные направления нуждаются в проведении фундаментальных исследований и могут стать продолжением предложенного.

IV. ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи, опубликованные в рецензируемых научных изданиях, 1 Попова, Е.В. Аудит расчтов по налогу на прибыль / Е.В. Попова // Вестник Университета управления. – 2009. – № 21. – С. 332 – 341 (1,17 п.л.).

2 Попова, Е.В. Анализ как этап аудиторской проверки расчетов по налогу на прибыль / Е.В. Попова // Аудитор. – 2010. – № 11(189). – С. 14-22 (1,12 п.л.).

3 Попова, Е.В. Оценка аудитором налоговых рисков при проверке расчетов по налогу на прибыль / Е.В. Попова // Аудитор. – 2010. – № 12(190).

– С. 24-30 (0,88 п.л.).

4 Попова, Е.В. Практическое осуществление и законодательное регулирование услуг по налоговому аудиту [Электронный ресурс] / Е.В. Попова // Управление экономическими системами: (Электронный научный журнал). – 2014.

№7(67) – Режим доступа: http://www.uecs.ru/uecs67-672014/item/2973-2014-07-05pop=1&tmpl=component&print=1. (0,95 п.л.).

5 Попова, Е.В. Методологические подходы к аудиту отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль / Е.В. Попова // Российский научный журнал. – 2014. – № 2(40). – С. 269 – 277 (0,78 п.л.).

6 Попова, Е.В. Налоговые риски: экономическая сущность и методологические подходы к их оценке / Е.В. Попова // Аудитор. – 2014.

– № 7(233). – С. 72 – 77 (0,70 п.л.).