ВВЕДЕНИЕ

Учебная дисциплина «Налоги и налогообложение» является одной из важней

ших при подготовке специалистов как в области государственных финансов, так

и в сфере управления финансами хозяйствующих субъектов, бухгалтерского

учета и аудита. Со времени предыдущего издания прошло 1,5 года. Поэтому в ше

стое издание внесены существенные изменения, что объясняется многими объек

тивными причинами.

Во первых, повышение требований к качеству высшего образования, разработка новых стандартов по подготовке бакалавров и магистров по направлению «Эконо мика» обусловили потребность в более детальной научно методической проработ ке содержания учебника не только по обобщению теории и практики налогообло жения, но также опыта индустриальных западных стран и стран СНГ. Это также связано с грядущим вступлением России в ВТО, процессами глобализации и необ ходимостью повышения конкурентоспособности российских предприятий за счет фактора улучшения налогового планирования.

Во вторых, минувшие 2005 и 2006 гг. были успешными для развития экономики России. При достаточно высоких темпах роста ВВП (~6,8%), росте инвестиций до 14% запланированный темп инфляции был впервые выполнен, что способствовало устойчивому росту как доходов населения, так и бюджетов всех уровней. Высокие мировые цены на нефть создали за этот период условия для формирования устой чивого первичного профицита бюджета, существенного увеличения налоговых по ступлений, что позволило увеличить непроцентные расходы федерального бюдже та с 14,9% ВВП в 2004 г. до 17% ВВП в 2007 г. При этом объем стабилизационного фонда значительно превысил плановые ориентиры, и его величина составит к кон цу 2007 г. более 4,2 трлн руб. Тем не менее конкурентоспособность отечественной промышленности пока не увеличилась. Меры, принимаемые для развития малого и среднего бизнеса, оказались явно недостаточными. Не произошло существенного прорыва и в развитии инновационного сектора экономики. Более эффективное ре гулирование государством этих процессов потребовало и будет требовать в даль нейшем серьезных изменений в сфере налогообложения, особенно в области инно вационных процессов.

В третьих, проведение реформы бюджетного процесса и вступление в силу с 1 ян варя 2006 г. решений о разграничении расходных и доходных полномочий между федеральным центром, субъектами Российской Федерации и муниципалитетами при наличии серьезных бюджетных ограничений, связанных с крупными допол нительными расходами в 2005–2006 гг. (монетизация, увеличение заработной пла ты в бюджетной сфере, рост гособоронзаказа и денежного довольствия военно Введение служащих, национальные программы), должны сопровождаться надежным рос том поступлений доходов по всем уровням бюджетной системы.

Все это требует более «тонкой настройки» финансовой сферы, и в частности такого ее важнейшего инструмента, как налогообложение, к постоянно изменяю щимся внутренним и внешним факторам экономического развития России. Нало говая реформа (2001–2006 гг.) в основном завершена. Летом 2006 г. Федеральным законом № 137 ФЗ от 27.07.2006 г. «О внесении изменений и дополнений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные за конодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» и Федеральным законом № 144 ФЗ от 27.07.2006 г. «О внесении изменений в часть вторую Налогового ко декса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогооб ложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области ин формационных технологий, а также внесении других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы» были внесены существенные из менения в Налоговый кодекс РФ, основная часть которых вступает в силу с 1 янва ря 2007 г.

Внесенные изменения имеют прогрессивную направленность и существенно затрагивают как работу Федеральной налоговой службы, так и ее взаимоотноше ния с налогоплательщиками. Необходимость налогового стимулирования иннова ционной деятельности также нашла отражение в некоторых, пока очень незначи тельных, изменениях по ряду налогов, позволяющих в какой то степени снижать налоговое бремя для предприятий, активно заниматься инновационной деятельно стью, хотя эти изменения и имеют в основном палиативный характер. Учитывая важное значение внесенных изменений, в настоящем издании учебника они нашли отражение в главе 4 «Налог на прибыль организаций», главе 7 «Налог на добавлен ную стоимость», главе 8 «Акцизы», главе 10 «Налогообложение некоммерческих организаций» и ряде других.

С 1 января 2007 г. произошло окончательное законодательное оформление структуры налоговой системы России, т. е. наступает, наконец, период некоторой налоговой стабилизации, исключающей резкие изменения в виде введения или от мены новых налогов. Тем не менее предусмотрена дальнейшая «доводка» системы налогообложения, например в части, касающейся налогообложения имущества граждан и реализации политики снижения налогового бремени. В предлагаемом издании учебника более подробно рассмотрены методологические и методические вопросы реализации налоговой реформы в 2001–2005 гг., многие проблемы нало говых новаций, введенных в 2006 г. Поэтому в главе 21 настоящего учебника дано обобщение как главных достижений и противоречий налоговых реформ в 2001– 2005 гг., так и основных изменений в налоговом законодательстве, уже принятых в 2005–2006 гг., а также предлагаемых в 2007 г., дана оценка новых предложений по реформированию налоговой системы и налоговой политики, одобренной Пра вительством РФ на 2008–2019 гг. Определенное отставание теоретических разра боток в области налогообложения применительно к условиям современной России вызывает очевидные практические трудности как у непосредственных разработчи ков налогового законодательства, депутатов Государственной думы, так и у хозяй ствующих субъектов, финансовых служб, занимающихся территориальным плани Введение рованием контингентов налоговых поступлений, налоговых и других органов, осу ществляющих налоговое администрирование.

Необходимость данного издания учебника обусловлена и тем, что в недалеком прошлом проблемы налогообложения интересовали сравнительно узкий круг профессионалов. Сегодня эти вопросы являются насущными практически для всех: руководителей предприятий и главных бухгалтеров, администраций каждо го территориального образования, многочисленной армии налогоплательщи ков, специалистов финансовой и налоговой систем. Государству необходимо со единить несоединимое: обеспечить надежную финансовую базу для выполнения им своих функций; создать налоговый режим, обеспечивающий стабильный эко номический рост; убедить население в необходимости полной и своевременной уплаты налогов; обеспечить эффективный налоговый контроль. Рассмотрению всех этих задач и посвящены соответствующие разделы учебника.

Авторы посчитали возможным отойти от сложившегося в начале 1990 х гг. по рядка подачи материала. Прежде чем углубленно знакомиться с технологией управления налогообложением, налоговым администрированием (раздел VII), студенты изучают основы теории налогообложения (глава 1); знакомятся с общей характеристикой и развитием налоговой системы РФ, ее структурой и основными принципами построения (глава 3), налогообложением юридических лиц (раз дел III), специальными налоговыми режимами (раздел IV), налогообложением физических лиц (раздел V). Управление налогообложением представлено всеми составляющими этого важнейшего для экономики процесса: прогнозированием, планированием, регулированием, контролем, непосредственно налоговым адми нистрированием, т. е. организацией работы налоговых инспекций.

Следует отметить определенные новации. Так, налоговый контроль (глава 17) освещается значительно шире принятых в учебниках рамок, в этой главе пред ставлена и методика экономического анализа состояния расчетов с бюджетом.

Достаточно подробно рассматриваются современные налоговые системы эконо мически развитых зарубежных стран (главы 18, 19), налоговые системы стран СНГ (глава 20), другие проблемы. Широкая палитра представленных в учебнике теоретических и практических вопросов налогообложения в России, странах СНГ, ряде зарубежных стран позволяет детально осветить концептуальные направле ния дальнейших преобразований системы налогообложения (глава 21). Учеб ник содержит большой пакет иллюстративных материалов. В предлагаемом издании учебника полностью отражены основные изменения в налоговом зако нодательстве, проведенные в 2003–2004 гг., а также изменения в налоговой поли тике и в законодательстве в 2005–2006 гг. Авторы по мере возможности попыта лись ответить на наиболее сложные для налогоплательщиков вопросы, что также привело к внесению существенных изменений в структуру излагаемого материала.

Настоящий учебник продолжает серию подобных изданий кафедры финансов Санкт Петербургского государственного университета экономики и финансов:

«Бюджетная система Российской Федерации» (1999 г.)1; «Финансы» (2000 г.)2;

«Финансы организаций (предприятий)» (2000 г.); «Финансы, денежное обращение Переиздан в 2001, 2002, 2003, 2007 гг.

и кредит» (2001 г.), «Финансы и кредит» (2002)1. Их публикация была вызвана необходимостью систематизации накопленного в России в XXI в. опыта управле ния государственными и корпоративными финансами; желанием проанализиро вать возможные пути реформирования бюджетной и налоговой систем в целях решения глобальных задач развития экономики, социальных отраслей. Не ме нее важная цель — обеспечение студентов добротными учебниками практически по всем специализациям специальности «Финансы и кредит», а также бакалавров и магистров по направлению «Экономика», выдержанными в едином ключе, в рам ках ленинградской финансовой школы. Эта задача представляется особенно акту альной, поскольку подготовка специалистов по финансам и кредиту осуществ ляется и во многих непрофильных вузах, их филиалах, не располагающих пока подготовленными в полной мере преподавателями, а повышение качества отече ственного образования остается одной из ключевых проблем России.

При подготовке учебника авторы широко использовали материалы Министер ства финансов РФ, Комитета финансов Санкт Петербурга, Комитета финансов Ленинградской области, финансовых комитетов ряда других регионов. За воз можность использования этих материалов, полученные при подготовке учебника ценные советы и консультации выражаем глубокую благодарность заместителю руководителя ФНС России Т. В. Шевцовой, заместителю начальника Департа мента налоговой политики МФ РФ Н. А. Комовой, председателю Комитета фи нансов Санкт Петербурга А. А. Никонову, вице губернатору Ленинградской об ласти А. И. Яковлеву, а также многим практическим работникам Федеральной налоговой службы Санкт Петербурга и Ленинградской области.

Методический и инструктивный материал приведен по состоянию на 1 января 2007 г.

Будем признательны за высказанные замечания и предложения, которые про сим направлять по адресу: 191023, г. Санкт Петербург, ул. Садовая, д. 21, Санкт Петербургский государственный университет экономики и финансов, кафедра фи нансов.

Переиздан в 2007 г.

Учебник подготовлен авторским коллективом в составе:

1. Барабаш А. Я., глава 3: п. 4 (совм. с О. В. Врублевской).

2. Беляева Т. П., глава 2: п. 4, 5; глава 14.

3. Врублевская О. В., к. э. н., введение (совм. с М. В. Романовским); глава 1:

п. 3 (совм. с М. В. Романовским); глава 3: п. 4 (совм. с А. Я. Барабашем); гла ва 21 (совм. с Н. Г. Ивановой, Р. А. Петуховой, М. В. Романовским).

4. Вылкова Е. С., д. э. н., глава 4: п. 1 (совм. с М. В. Романовским), п. 2–4 (совм.

с М. В. Романовским и Е. А. Фирсовой), 5, 6; глава 16.

5. Гусейнова Г. М., к. э. н., глава 20: п. 1, 2 (совм. с В. А. Федосовым), 3, 4.

6. Жуклинец И. И., глава 10 (совм. с М. И. Поповой).

7. Иванова Н. Г., д. э. н., глава 3: п. 1 (совм. с М. В. Романовским), 2, 3; глава 11;

глава 21 (совм. с О. В. Врублевской, Р. А. Петуховой, М. В. Романовским).

8. Кацюба И. А., глава 17: п. 1.

9. Косарева Т. Е., к. э. н., глава 12.

10. Леонтьев В. Е., д. э. н., глава 5: п. 1 (совм. с Р. А. Петуховой).

11. Лескова Н. Е., к. э. н., глава 1: п. 5–7; глава 19.

12. Мазурова И. И., к. э. н., глава 17: п. 8.

13. Назаров Н. Н., к. э. н., глава 1: п. 4 (совм. с М. В. Романовским).

14. Петухова Р. А., к. э. н., глава 5: п. 1 (совм. с В. Е. Леонтьевым); глава 9; гла ва 21 (совм. с О. В. Врублевской, Н. Г. Ивановой, М. В. Романовским).

15. Попова М. И., д. э. н., глава 10 (совм. с И. И. Жуклинец).

16. Романовский М. В., д. э. н., введение (совм. с О. В. Врублевской); глава 1:

п. 1 (совм. с Е. А. Фирсовой), 2, 3 (совм. с О. В. Врублевской), 4 (совм. с Н. Н. На заровым); глава 3: п. 1 (совм. с Н. Г. Ивановой); глава 4: п. 1 (совм. с Е. С. Выл ковой); 2–4 (совм. с Е. С. Вылковой, Е. А. Фирсовой); глава 21 (совм. с О. В. Вруб левской, Н. Г. Ивановой, Р. А. Петуховой).

17. Сабанти Б. М., д. э. н., глава 2: п. 1–3.

18. Соловьев К. А., к. э. н., глава 4: п. 7 (совм. с Е. А. Фирсовой); глава 17: п. 2–7;

19. Федосов В. А., к. э. н., глава 20: п. 2 (совм. с Г. М. Гусейновой).

20. Фирсова Е.А., к. э. н., глава 1: п. 1 (совм. с М. В. Романовским); глава 4: п. 2– 4 (совм. с Е. С. Вылковой, М. В. Романовским), п. 7 (совм. с К. А. Соловье вым); глава 13; глава 15.

21. Щербань Г. Б., к. э. н., глава 5: п. 2; глава 8.

22. Юринова Л. А., к. э. н., глава 6; глава 7.

23. Юсифов Ф. Г., д. э. н., глава 20: п. 5.

МЕТОДОЛОГИЯ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ЭВОЛЮЦИЯ

НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИИ

Глава

ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ ТЕОРИИ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

После изучения материалов данной главы вы сможете:

• раскрыть экономическое содержание налогов;

• назвать и объяснить функции налогов;

• охарактеризовать классификацию системы налогов;

• определить основные понятия, характеризующие налоги;

• выделить главные закономерности развития теорий налогообложения;

• ознакомиться с основными положениями фискальной политики в различных тео • дать характеристику базовых положений теории «экономики предложения»

и ее отношения к налогообложению;

• назвать причины появления новой области науки — «экономики общест венного сектора» и новых подходов к современным задачам налогообложения;

• охарактеризовать основные тенденции в развитии налоговых систем веду щих индустриальных стран;

• проанализировать причины проведения налоговых реформ;

• назвать ключевые проблемы в области налоговой политики, с которыми столкнулись власти индустриальных стран;

• перечислить основные положения концепций реформирования налоговых си стем индустриальных стран.

1.1. Экономическое содержание налогов, его эволюция В настоящее время для реформируемой России более чем актуальна мысль редко цитируемого сегодня великого экономиста К. Маркса: «В налогах воплощено эко номическое выражение существования государства. Чиновники и попы, солдаты и балетные танцовщицы, школьные учителя и полицейские, греческие музеи и го тические башни, цивильный лист и табель о рангах — все эти сказочные создания в зародыше покоятся в одном общем семени — в налогах» [9, с. 308–309]. Действи тельно, 62,8% доходов федерального бюджета России в 2006 г. формировалось за Глава 1. Основные направления развития теории налогообложения счет налоговых поступлений. Все перечисленные К. Марксом современные пред ставители общественных сословий «съедают» более 50% расходной части бюдже та и постоянно «выторговывают» для себя различные налоговые послабления. Сюда же можно отнести и многочисленные предложения по введению «экзо тических налоговых систем», выдвигаемых как маститыми академиками, так и многочисленными представителями различных объединений налогоплатель щиков, предложения отдельных депутатов Федерального собрания РФ, которые в пылу популистских идей предлагают вообще отказаться от налогов, по крайней мере «самых противных», с их точки зрения, даже не задумываясь о том, чем бу дут восполнены доходы государства, которое по инерции пытается сохранить поч ти социалистическую структуру социальных расходов. И в современной России дело обстоит так, что одна немногочисленная армия «изобретателей» налогов (не более тысячи человек) противостоит огромной армии налогоплательщиков, не отличающихся высокой налоговой моралью и отлично приспосабливающихся к любым «налоговым ловушкам», умело их обходя как законными, так зачастую и незаконными способами, считая совершенно правомерным обман государства, которое, в свою очередь, неоднократно испытывало терпение граждан очередны ми «изменениями правил игры» (как правило, в свою пользу) в сфере финансов, налогов и денежного обращения. Выбирая из известных постулатов выдающегося философа Ф. Бэкона «Священный долг каждого гражданина — платить налоги»

и классика политической экономики А. Смита — о том, что «всякий налог плох», российский предприниматель и просто гражданин предпочитают последний.

Так, даже после июльских (2000 г.) «налоговых новаций» правительства, на правленных, в принципе, на облегчение налогового бремени реальных произво дителей, резкое снижение ставки подоходного налога с физических лиц (до 13%), согласно опросу, проведенному независимым центром «Российское обществен ное мнение и исследование рынка» [25, с. 2], большинство респондентов (52,1%) считают, что практически любой россиянин воспользуется возможностью ухода от налогов, 28,1% придерживаются мнения о том, что в данной ситуации станут «уклонистами» далеко не все, 11,1% предполагают, что никто не упустит такого шанса (остальные затруднились с ответом).

Реакция российского населения на «налоговые новации» государства всегда была мгновенной, причем практические действия, направленные на уход от нало гов всеми возможными способами, «приправляются» изрядной долей юмора. Так, например, в начале 1941 г. в СССР был введен налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан в размере 6% от суммы начисленной заработной платы.

Естественно, он не пользовался большой популярностью среди населения, тем более что этот налог должны были выплачивать все супружеские пары на следу ющий день после вступления в брак (власти явно игнорировали время, необходи мое для рождения ребенка). В 1950 х гг. известная писательница Вера Панова за писала в Архангельской области такую частушку:

Принятие каждого налогового закона в Государственной думе сопровождается серьез ной закулисной борьбой и лоббированием интересов отдельных отраслевых комплексов и социальных групп. Так было и при принятии Закона «О налоге на прибыль» (гл. 25, часть II НК), в котором явно преобладает интерес топливного комплекса.

18 Раздел I. Методология налогообложения и эволюция налоговой системы России Налоги, налоговая политика, налоговая система, налогообложение постоянно находятся в центре внимания всего общества в любом государстве, однако далеко не все, кто высказывают различные суждения о налогах, глубоко разбираются в их экономическом содержании, природе и социальном назначении. Налог — одно из основных понятий финансовой науки. Проблемы правильного понимания его природы обусловлены тем, что налог — понятие не только экономическое, но и пра вовое, социальное, философское. Налогообложение как элемент экономического строя общества присуще всем государственным системам как рыночного, так и не рыночного типа хозяйствования. Процесс взимания налогов осуществляется го сударством и, более того, является его функцией.

Определение понятия «налог» тесно связано с категорией «государство». Оно зависит не только от раскрывающих данное понятие теоретических концепций, господствовавших в определенное время у каких либо наций и народов, но и от уровня развития самого государства, состояния его экономики (базиса) и социаль но политических отношений. Знакомства с налоговой системой достаточно для того, чтобы судить о том, на какой ступени развития находится государство. Если в налоговой системе сделан акцент на косвенном и имущественном налогообло жении, то, вероятнее всего, мы имеем дело со слаборазвитой в промышленном отношении страной. Если же в структуре налогов преобладают прямые налоги, объектом которых выступают доходы граждан, юридических лиц, их имущество, то это свидетельствует о том, что речь идет о высокоразвитой экономике.

На каждом этапе развития общества понятие «налог» все более уточняется, до полняется новыми характеристиками. Данный процесс осуществляется одновре менно с развитием теоретических воззрений на государство, на основные цели его функционирования, формы существования и методы управления обществом, со вершенствованием парадигмы развития и самой финансовой науки, изучающей, как известно, наиболее рациональные пути формирования и использования дефи цитных денежных ресурсов на протяжении определенного времени. А времена меня ются. Меняется и содержание понятия налога как специфического универсального финансового инструмента. Налоги выступают необходимым звеном экономиче ских отношений, и в силу этого во всех экономических теориях прошлого и насто ящего времени авторы обязательно рассматривают проблемы налогообложения, стремятся определить место налогов в экономической системе, их назначение и вари анты построения систем взимания налогов. И все они сталкиваются с принципиаль ным вопросом о происхождении налогов, причинах и условиях их возникновения.

Начальные формы налогообложения следует искать в жертвоприношениях храмам, поскольку последними на заре развития человечества выполнялись важ нейшие функции в организации общественной жизни. Отсюда требования к опре деленным жертвам в пользу храма, которые постепенно стали иметь более или менее систематический характер, вследствие чего «приношение» постепенно пре вратилось в «выплату или сбор». Естественно, это еще далеко не «налог»!

Глава 1. Основные направления развития теории налогообложения В развитии налогообложения можно выделить несколько периодов, каждый из которых повлиял на процесс выяснения сути понятия «налог», история которого берет начало с библейских времен. На каждом историческом этапе определение налога дополнялось какими то ранее неизвестными деталями. Более того, на опре деленных этапах развития человеческой мысли данная категория получала прин ципиально иное, не похожее на предыдущие, определение.

Первый этап охватывает собою Древний мир, когда понятия «налог» еще не существовало. В классическом Древнем мире (Рим, Афины, Спарта) государство представляло собой республику, что буквально переводится как «общественное дело», дело всех его граждан. Учреждений и ведомств с оплачиваемыми чиновничь ими должностями в то время не существовало. Избранные государственные слу жащие финансировали исполнение своих обязанностей из собственных средств, а в случае необходимости осуществления крупных работ обращались за помощью к согражданам. Поскольку осуществление управления государством не предпола гало расходования каких либо общественных средств, оно и не нуждалось в значи тельных поступлениях в казну. Налоги, за исключением периодов ведения войн, взимались с побежденных народов и иноземцев и воспринимались как выражение зависимости. Взиманием налогов занимались так называемые мытари.

В средневековом обществе налоги все еще не могут быть отнесены к основным источникам доходов государства, для процесса их взимания характерны высокая степень добросовестности и близость к понятию «жертва» (что заметно даже в на званиях налогов). Так, например, название наиболее распространенного в Средне вековье налога означает в переводе с немецкого «просьба». Во Франции понятие «налог» соответствует понятию «помощь», в Германии — «поддержка», «опора». Отличительной чертой взимавшихся в те времена налогов была самостоятель ность оценки налогоплательщиком своих возможностей по внесению необходи мой суммы в казну государства. Например, так называемая налоговая клятва, принесения которой требовали от граждан городов и в которой они должны были декларировать свою налоговую задолженность на основе имеющегося у них со В 1908 г. Э. Селигманом было проведено специальное этимологическое исследование, результаты которого дают своеобразный срез развития понятия налога в истории челове чества. «Вначале господствующей является идея дара. В Средние века индивидуум де лает подарок правительству. Идея дара находит свое выражение в латинском термине donum и в английском benevolence. На второй ступени правительство смиренно умоляло или просило народ о поддержке. Этой идее соответствовало латинское слово precarium, которое употреблялось на континенте несколько столетий, а также германское Bede (от beten — просить). На третьей стадии мы встречаемся с идеей помощи, оказываемой госу дарству. Эта идея нашла себе выражение в латинском adiutorium, английском aid и фран цузском aide. На четвертой стадии появляется идея о жертве, приносимой индивидуумом в интересах государства. Он теперь отказывается от чего либо в интересах общественного блага. Эта идея из старофранцузского gabelle, в современном немецком Abgabe, в латин ском — dazio. На пятой стадии у плательщика развивается чувство долга, обязанности, кото рому соответствует английское duty. Лишь на шестой стадии мы встречаем идею принужде ния со стороны государства. Эту идею мы видим в английском impost или imposition, а также во французском impot и итальянском imposta. На седьмой, и последней, стадии мы видим идею определенной доли (или оклада), установленной правительством вне всякой зави симости от воли плательщика. Эту идею мы видим в английском термине scot...» [8, с. 53].

20 Раздел I. Методология налогообложения и эволюция налоговой системы России стояния, была скорее торжественным обещанием, изъявлением доброй воли, не жели заявлением должника о своем имущественном положении [5].

Уже на ранних этапах развития экономической мысли налог рассматривался как безэквивалентный платеж, т. е. лица, уплатившие его, не получали взамен от государства ни благ, ни особых прав. На данном этапе налог выступает индиви дуально безэквивалентным движением средств от индивидуума к государству, при чем сначала даже не собственно к государству, а, возможно, к частному лицу, так как сборщики налогов, внеся определенную сумму в казну, стремились обеспе чить прибыльность своей деятельности.

Для государства XVI — начала XVII в. был характерен сословный уклад. В то время основной его формой была монархия, еще не располагавшая регулярными налоговыми поступлениями и покрывавшая расходы на содержание двора, судеб ных органов и государственной администрации в основном за счет доходов от ис пользовавшихся в финансовом отношении регалий и собственных доменов. Доходы от этих источников не могли быть существенно увеличены в течение непродолжи тельного периода времени, а расходы государства росли более высокими темпами, чем его доходы, поэтому получил распространение принцип, в соответствии с кото рым при возникновении чрезвычайных потребностей властители обращались к це левым налоговым поступлениям. На данном этапе развития понятие «налог»

выступает как индивидуально безэквивалентное движение денежных средств от ин дивидуума к государству, предполагающее наличие определенной цели, а именно по крытия конкретных объявленных обществу расходов государства.

По мере развития и усложнения общественных отношений государство расши ряет участие в жизни граждан, его расходы возрастают, а потому оно вынуждено изыскивать пути получения дополнительных доходов. Ведение постоянных войн, содержание армии как в военное, так и в мирное время и многие другие требую щие соответствующего финансирования расходы привели к тому, что налоги по степенно становятся основным видом государственных доходов. В силу того что для существования власти доходов от эксплуатации собственности совершенно недостаточно, а самосознание населения уже настолько высоко, что простое изъятие необходимых казне денег невозможно, возникают теории, объясняю щие и, более того, оправдывающие налогообложение. Эти теории получили на звание индивидуалистических, а основывались они на идее невмешательства го сударства в экономику. Сначала определение налога и его обоснование дала так называемая теория обмена, а затем теория страхования, в соответствии с которыми индивидуум, уплачивая налог, либо приобретает определенные блага у государства (теория обмена), либо страхует себя от рисков, возникающих при владении чем либо (теория страхования). И в том и в другом случае налогоплательщик не про сто жертвует власти часть своего имущества, а приобретает определенные выго ды. В основе этих теорий лежит представление о договорном происхождении государства.1 Таким образом, в рассматриваемый период налог является индиви Эта идея подтверждается такими высказываниями великих авторитетов того периода:

«Налог — часть, которую каждый гражданин дает из своего имущества для того, чтобы по лучить охрану остальной части или пользоваться ею с большим удовольствием» (Ш. Мон тескье (1699–1755)); «Уплачивать налог означает отдавать часть своего имущества, чтобы сохранить остальное» (Вольтер (1694–1778)).

Глава 1. Основные направления развития теории налогообложения дуально безэквивалентным движением денежных средств от индивидуума к го сударству с целью формирования денежного фонда, используемого для выполнения государством своих функций.

Особое место в индивидуалистических теориях налога принадлежит предста вителям классической политической экономии в лице А. Смита, Д. Рикардо и их последователей, которые внесли огромный вклад в разработку проблем экономи ческой теории налога. В трактовке налога А. Смит занимал позиции теории обме на, но дополнил ее принципами построения налоговой системы. Анализ теории А. Смита позволяет сделать вывод о том, что на данном этапе развития экономи ческой мысли в качестве налога рассматривалось лишь то движение денежных средств в пользу государства, которое основывалось на четырех принципах обло жения, защищающих интересы лица, уплачивающего налог, и получило название «декларация прав плательщика». В определение налога классики привнесли не что принципиально новое, а именно понятие справедливости налогообложения, без соблюдения которой налог, возможно, перестает быть налогом и переходит в разряд штрафов, налагаемых государством, либо приобретает черты вымогатель ства или даже грабежа. Таким образом, налог — это индивидуально безэквивалент ное движение денежных средств от индивидуума к государству с целью формирова ния денежного фонда, используемого для выполнения государством своих функций, причем налог должен взиматься с соблюдением определенных принципов, обеспечи вающих справедливость (по отношению к плательщику) и достижение большей эф фективности взимания налогов.

В первой половине XIX в. разрабатывается теория наслаждения, которая пред ставляет ту же идею, что и теория обмена (принцип возмездности в отношениях между государством и плательщиком), только с несколько иных позиций. «На слаждение» в данном случае доставляют блага, предоставляемые государством обществу, за что население страны должно платить налоги.

В дальнейшем постулат о правовом государстве приводит финансовую науку к идее принудительного характера налога и к появлению новых теорий: теории жертвы и теории коллективных (общественных) потребностей. Эти теории рас сматривали налог как необходимое участие в покрытии государственных расходов, как обязанность, вытекающую из самой идеи государства и из тех потребностей общества, которые удовлетворяются государством. И здесь в определение налога добавляется понимание того, что налогообложение имеет императивный харак тер и является индивидуально безэквивалентным движением денежных средств от индивидуума к государству, осуществляемым на основании принуждения со сто роны власти, имеющим целью формирование денежного фонда, используемого для выполнения государством своих функций. При этом при взимании налога должны соблюдаться принципы справедливости по отношению к плательщику и дости жения большей эффективности взимания налогов.

В XVII — первой трети XIX в. в экономических теориях господствовала идея о невмешательстве государства в экономику: предполагалось, что свободная конку ренция и рыночный механизм установления равновесия между спросом и пред ложением обеспечивают экономическую эффективность.

Марксизм придал налогу несвойственный ему как экономической категории классовый характер и акцентировал взгляд на налогах как на орудии классовой 22 Раздел I. Методология налогообложения и эволюция налоговой системы России борьбы и эксплуатации трудящихся. Соответственно в экономической литерату ре советского периода налоги рассматриваются как «дополнительная форма эксп луатации трудящихся».

Великая депрессия ознаменовала начало кризиса всей существующей системы целей и методов управления государством в условиях свободной конкуренции и ограниченного вмешательства в сферу предпринимательства. Соответствен но появляется и новая парадигма в развитии экономической науки. Дж. М. Кейнс, автор «Общей теории занятости, процентов и денег», обосновал в числе прочего необходимость использования фискальной политики, и в частности налогов, для регулирования экономики. Впервые налог рассматривался не только как способ изъятия средств, необходимых государству для выполнения своих функций, но также и указывалось на его роль в регулировании экономических отношений об щества. Используя налоги, государство получает возможность изменения струк туры производства, сдерживания или ускорения некоторых процессов, что может способствовать экономическому процветанию общества. Подобный взгляд на налоги был закреплен в 1980 х гг.: например, в п. 3 «Положения о налогах и пла тежах» основного налогового закона ФРГ государство определяет, что «налоги — это денежные платежи, которые не представляют собой встречного исполнения обязательства за какую либо услугу и которые возлагаются публично правовым институтом для получения доходов на всех тех, чьи фактические обязатель ства соответствуют тому, чтобы закон мог возложить на них обязанность испол нять обязательства; извлечение доходов может быть побочной целью» [5, с. 42].

Итак, определение налога звучит на данном этапе следующим образом: налог — это индивидуально безэквивалентное движение денежных средств от индивидуума к государству, осуществляемое на основании принуждения со стороны власти, имеющее целью формирование денежного фонда, используемого для выполнения государством своих функций. При этом налог должен взиматься с соблюдением принципов справедливости по отношению к плательщику и достижения большей эффективности взимания налогов. Налог также является эффективным рычагом воздействия государства на экономику.

В период с 1945 до середины 1970 х гг. в капиталистическом мире произошли события, которые вывели мировую экономику и все ее проблемы на принципиаль но новый уровень. Научно технический прогресс, глобализация экономики, соеди нение одновременно циклического, структурного, экологического, энергетического кризисов — все это привело к переосмыслению методов государственного воздей ствия на экономику. Формируется экономическая теория предложения, предста вители которой выступают за самостоятельную, не зависимую от денежной, бюд жетную политику, обосновывая потенциал налогового регулирования экономики.

Основным направлением реформы государственного регулирования экономики считается радикальная реформа системы налогообложения в сторону значительно го уменьшения предельных налоговых ставок.

На данном этапе практически все экономисты разделяют положение о необхо димости налогообложения, проведены различия между налогом, сбором, пошли ной и иными платежами в бюджет, доказана возможность регулирования эконо мики посредством налогов. Особую актуальность приобретает решение вопросов о том, каким должен быть уровень налоговых изъятий, чтобы воздействие на Глава 1. Основные направления развития теории налогообложения экономические процессы в обществе осуществлялось с максимально возможным положительным эффектом. Как определить оптимальный уровень налогообло жения, не приводящий к нежелательным последствиям? Для того чтобы ответить на поставленный вопрос, формулируется зависимость между величиной налого вой ставки и объемом поступлений налогов в бюджет, известная в экономической науке как эффект А. Лаффера. Данная зависимость занимает важное место в тео рии экономики предложений. Кроме того, выведение этой взаимосвязи отражает дальнейший ход научной мысли в части теоретического определения понятия «налог».

Налог — это индивидуальное безэквивалентное движение денежных средств от индивидуума к государству, осуществляемое на основании принуждения со стороны власти, имеющее целью формирование денежного фонда, используемо го для выполнения государством своих функций. При этом налог должен взи маться с соблюдением принципов справедливости по отношению к плательщику и достижения большей эффективности взимания налогов. Налог также является эффективным рычагом воздействия государства на экономику, но для поло жительного влияния налогообложения на народное хозяйство необходимо уста новление оптимального предельного уровня налоговых изъятий, индивидуаль ного для каждой страны.

Одновременно с развитием теории экономики предложения в послевоенный период в странах с развитыми рыночными структурами сформировалась новая на ука — экономика общественного сектора, представляющая иную, чем прежде, си стему взглядов на роли государства и налогов в экономике, государственные финансы. Налоги рассматриваются не как способ мобилизации средств для содержания неких надэкономических структур, а скорее в качестве формы, кото рую приобретают затраты на производство разнообразных общественных благ, предоставляемых государством своим гражданам. Предполагается, что государ ство, подобно другим производителям товаров и услуг, должно получать ресурсы лишь постольку, поскольку ему удается продемонстрировать потребителям (нало гоплательщикам) свою способность удовлетворять их запросы лучше потенциаль ных конкурентов из числа частных фирм. Кроме того, за потребителями остается бесспорное право добиваться минимизации своих затрат (налогов), т. е. возникает требование возвратности налогов как в масштабах общества, так и для каждого на логоплательщика. Единственным смыслом и оправданием налогов в демократичес ком обществе считается максимальное удовлетворение спроса налогоплательщи ков на общественные блага.

Поэтому определение налога получает несколько иное звучание. При уста новлении общих условий налогообложения необходимо рассчитать не просто пре дельный уровень налоговых ставок, а их конкретную величину, что может быть произведено подобно составлению сметы на производство определенных услуг.

В современных демократических государствах, в условиях, когда органы власти все в большей степени подотчетны гражданам, усиливается акцент на принципе возвратности уплаченных обществом налогов, причем речь идет о «налоговой от даче» даже для конкретного плательщика. Кроме того, принцип возвратности налогов предполагает более эффективное расходование правительством налого вых поступлений.

24 Раздел I. Методология налогообложения и эволюция налоговой системы России В результате мы получаем возможность определить понятие «налог». Налог — это индивидуально безэквивалентное движение денежных средств от индивиду ума к государству, осуществляемое на основании принуждения со стороны власти, имеющее целью формирование денежного фонда, используемого для выполнения государством своих функций. При этом должны соблюдаться принципы справед ливости по отношению к плательщику и достижения большей эффективности взимания налогов. Налог также является эффективным рычагом воздействия го сударства на экономику, но для положительного влияния налогообложения на на родное хозяйство необходимо установление оптимального (предельного) уровня налоговых изъятий, индивидуального для каждой страны.

Различные определения налога доказывают, что понятие налога — эволюцио нирующая категория, содержание которой изменяется вслед за развитием поро дившего его государства. В любом случае, конкретное содержание налога всегда определяется 3 факторами:

1) экономическим строем общества;

2) социальной политикой государства;

3) конкретными целями стратегии развития государства.

Следует иметь в виду, что на протяжении многотысячелетней истории суще ствования налоги всегда были только денежными отношениями. Но деньги — то вар, принявший металлическую, а тем более бумажную форму относительно не давно. На Руси первым выделившимся в качестве посредника для обмена товаром был скот (в сущности, первые деньги). Следовательно, подати (термин «налог»

появился значительно позже), взимаемые скотом, следует считать уже денежны ми, а не натуральными. Если же отношения имеют натуральную форму, то это не налоги, а натуральные сборы, подати, повинности.

Термин «подати» мы трактуем шире, чем «налоги». «Налоги» — понятие более узкое, имеющее свои отличительные признаки. Первоначально денежные отно шения, устанавливаемые государством (государем), имели непостоянный, бесси стемный характер. Они устанавливались по мере возникновения необходимости покрытия денежных расходов. Такие непостоянные денежные отношения тоже нельзя считать налогами. Только тогда, когда товарно денежные отношения в обще стве получали достаточную степень развития, отношения по формированию го сударственной казны принимали исключительно денежную форму, превращаясь в постоянный и основной доход. Только тогда налоги как экономическая катего рия складывались окончательно.

В наиболее обобщенной форме налоги определяются как императивные денеж ные отношения без предоставления субъекту налога какого либо эквивалента, в процессе которых образуется бюджетный фонд. Первым признаком налога яв ляется императивность. Императивность предполагает отношения власти и под чинения. Применительно к налогам это означает, что субъект налога не вправе отказаться от выполнения возложенной на него обязанности по внесению оклада налога в бюджетный фонд. При невыполнении обязательств государство приме няет заранее определенные санкции.

Второй отличительный признак налога — смена формы собственности. По средством налогов часть собственности индивидуума (корпорации) в денежной Глава 1. Основные направления развития теории налогообложения форме переходит в государственную, при этом образуется централизованный денеж ный фонд (бюджетный фонд). Суммы налогов поступают только в бюджетный фонд, в котором обезличиваются. Поэтому налоги не являются целевыми отноше ниями. Этот признак позволяет отличить их от сборов (целевой сбор на содержа ние правоохранительных органов, сбор на нужды образовательных учреждений, курортный сбор). Важный отличительный признак налогов — безвозвратность и безвозмездность, т. е. оклад налога никогда не возвращается субъекту налога и последний при этом не получает ничего взамен: ни права участия в каких либо хозяйственных операциях, ни права пользования материальными и нематериаль ными объектами, ни права какого либо действия (ввоза, вывоза товаров), ни до кумента. Этот признак выделяет пошлины из налогов.

Взносы в государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования) ни коим образом не относятся к налогам, так как не обладают указанными выше при знаками. Они (взносы) имеют целевой и возвратный характер и при этом не в обязательном порядке поступают в бюджетный фонд. Поэтому введенный в июле 2000 г. термин «единый социальный налог» представляется нам теоретически необоснованным, не говоря уже о том, что его «единство» достаточно условно, так как уже на уровне организаций этот налог «расщепляется» по нескольким направлениям, т. е. «единый налог» требует выписки четырех платежных поручений в соответствующие внебюджетные фонды и федеральный бюджет (01.01.2002).

В заключение приведем определение налога, данное в части первой Налогово го кодекса РФ, в котором под налогом понимается «обязательный индивидуаль но безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им по праву собственности, хозяйственного веде ния или оперативного управления денежных средств с целью финансового обес печения деятельности государства и муниципальных образований».

1.2. Функции налогов Определив экономическое содержание налога и его отличительные признаки, кратко рассмотрим различные трактовки «функций» налога как экономической категории. Следует отметить, что в отечественной и зарубежной литературе еди ное мнение по этому вопросу отсутствует. Так, в учебном пособии «Налоги» под редакцией Д. Г. Черника [11] отмечается, что налоги выполняют главную распре делительную функцию, контрольную функцию и стимулирующую подфункцию. Большинство авторов признают две налоговые функции: фискальную и регулиру ющую. В учебнике Т. Ф. Юткиной «Налоги и налогообложение» [26] автор счи тает, что «налог» не исполняет никаких функций. Последнее есть атрибут только системы налогообложения, так как «теоретически потенциал налога как экономи ческой категории реализует система налогообложения, которой и свойственны определенные функции» [26, с. 85], — соответственно фискальная и распредели тельная. В учебнике белорусских авторов 2000 г. [10] выделяют 3 функции нало гов: фискальную, стимулирующую и регулирующую.

Читателям, знакомым с учебником «Финансы» [23], вряд ли требуется дополнитель ная аргументация по поводу такой трактовки функций экономической категории.

26 Раздел I. Методология налогообложения и эволюция налоговой системы России Известно, что функции любой экономической категории выражают ее обще ственное назначение, присущее именно данной категории. Государственные фи нансы — не распределительная, а перераспределительная категория, т. е. на их основе перераспределяется на макроуровне то, что уже было распределено на микроуровне: на восстановление потребленных средств производства (с), выпла ту заработной платы и социальные платежи (v) и прибавочный продукт (m). Та ким образом, распределение совокупного продукта на c + v + m в условиях рынка производится под воздействием рыночных отношений, спроса и предложения на факторы производства, предпринимательских интересов и интересов наемных рабочих (профсоюзов). Государство вмешивается в этот процесс опосредованно, устанавливая «правила игры» (гражданское и трудовое законодательство), рег ламентируя порядок начисления амортизации, формирования затрат, относимых на себестоимость продукта (или налоговых вычетов), устанавливая минималь ные ставки заработной платы, ставки социальных и налоговых платежей и т. д.

Государство только в определенной степени регулирует этот процесс. Реальное же перераспределение происходит с помощью финансов и налогов, и прежде всего на макроуровне. Поэтому попытка наделить распределительной функцией нало ги как экономическую категорию вряд ли оправдана.

В действительности исходя из глубинной экономической сущности самого поня тия налога ему имманентна единственная фискальная функция, которая достаточ но ярко проявляется на всех исторических этапах его развития и представляет со бой атрибут налога: нет денежных перечислений в бюджетный фонд — нет и налога.

Государственным финансам как экономической категории присущи функции фор мирования и использования денежных фондов, обеспечивающих выполнение госу дарством своих задач [23].

Налогам как относительно самостоятельной подсистеме более сложной системы государственных финансов присуща прежде всего их первая функция — «форми рование бюджетного фонда государства», т. е. фискальная, в которой полностью и проявляется общественное назначение этой категории — обеспечение государ ства необходимыми ему для выполнения своих функций финансовыми ресурса ми. Именно эта основная функция налогов характерна для всех государств, в бюд жетах которых доля налоговых поступлений колеблется от 75 до 95% (в России в 2004 г. — 75,5%). Поэтому утверждение ряда авторов, что «акцент на фискаль ном предназначении налогообложения превращает эту систему из воспроизвод ственного фактора в механизм административного изъятия чистого дохода у пред приятий и организаций» [26, с. 91], весьма и весьма дискуссионно, поскольку налоги и налоговые системы и существуют, потому что государство должно обес печивать при их посредстве получение средств для покрытия своих расходов. По литические призывы к понижению фискальной значимости налогов также есть не что иное, как популистский лозунг, и речь должна идти не о снижении фис кальной значимости налогов, а о снижении налогового бремени и расширении налоговой базы.

Уровень налогового бремени по странам в международной статистике опреде ляется показателем удельного веса налоговых поступлений в валовом внутрен нем продукте. Так, в середине 1990 х гг. доля налоговых доходов в ВВП (с учетом социальных отчислений) составляла от 29,8% (США) до 55,3% (Швеция), в стра Глава 1. Основные направления развития теории налогообложения нах ЕС — 40,8%. Во многих индустриальных странах в настоящее время прово дятся налоговые реформы, но какой либо тенденции к снижению налоговых по ступлений в государственные бюджеты не прослеживается; начиная с середины 1980 х гг. в некоторых из них предпринимаются серьезные попытки снижения налоговых ставок (в русле теории экономики предложения).

Практически до начала 1930 х гг. фискальная функция являлась единственной присущей налогам, которые, как и другие общественные явления, определенным образом эволюционируют, их глубинное экономическое содержание по мере раз вития государственного устройства, главными ориентирами которого уже стано вится обеспечение экономического роста и социального спокойствия, изменяется.

Исходя из теорий Дж. Кейнса «о встроенных регуляторах» (бюджете и налогах) последние превращаются в универсальные финансовые инструменты экономиче ского регулирования. Частные случаи, когда введение налогов диктуется не фискаль ными интересами государства, а достижением определенных целей в стимулиро вании экономического роста, снятии социальной напряженности, улучшении качества жизни населения страны, приобретают черты системного характера. Так, например, в США, а также в странах ЕС обсуждается и уже частично внедряется идея введения так называемых зеленых налогов, призванных как в определенной степени пополнять государственные бюджеты, так и «работать» на охрану при роды. В США уже подготовлены ставки восьми «зеленых» налогов (на выбросы углерода, производство бумаги, продажу пестицидов, фреонов, выбросы двуоки си серы и т. д.). Применение этих налогов направлено не на расширение налого облагаемой базы, а как раз на ее сокращение (на смену их фискальной функции приходит регулирующая).

Все это и позволяет нам утверждать, что на определенном этапе своего развития экономическое содержание налогов проявляется и в функции регулирования. По следняя, естественно, тесно связана с первой, фискальной, и наиболее полно реали зуется в налоговой системе в целом, создавая некоторые преимущества отдельным приоритетным отраслям и зонам, стимулируя отдельные виды деятельности и дости жение определенных не фискальных, а социальных целей. Регулирующая функция проявляется при проведении целенаправленной налоговой политики, построении самой налоговой системы, включающей в себя как определенные льготные режи мы налогообложения, так и возможности снижения «обычных» ставок налогов.

Хотелось бы отметить один важный момент в развитии мировой системы нало гообложения. Глобализация мирохозяйственных связей, интеграционные про цессы, создание международных корпораций требуют определенного единообра зия и в построении налоговых систем различных стран. Проведение налоговых реформ и налогового регулирования должно быть не изолировано в отдельной стране, осуществляться с учетом мирового теоретического и практического опыта, поскольку налоги представляют для предпринимателей «специфические издерж ки производства», в значительной степени влияющие на формирование отпуск ных цен на продукцию и услуги и соответственно их конкурентоспособность.

Что же касается других делегируемых налогам функций (контрольной, стиму лирующей), то они не имеют никакого отношения к налогу как экономической категории, а являются функциями государства в системе управления процессом 28 Раздел I. Методология налогообложения и эволюция налоговой системы России налогообложения. Взаимосвязь и последовательность формирования конкретного налогового механизма может быть представлена достаточно упрощенной схемой (рис. 1.2.1).

Рис. 1.2.1. Формирование налогового механизма 1.3. Элементы налога и основная налоговая терминология Развивающиеся в течение нескольких тысячелетий налоговые теория и практика выработали огромное количество специальных налоговых терминов, которые до статочно прочно укоренились и широко используются в разработке налогового законодательства. В области налогов и налогообложения не существует единых стандартов (в отличие от бухгалтерского учета и аудита). В большинстве стран мира получили распространение следующие общепризнанные названия элементов налогов и налоговая терминология.

Элементы налога — отражают социально экономическую сущность налога, его родовые признаки. Характеристика элементов налога (налоговая терминология) используется в законодательных актах и нормативных документах государства, Глава 1. Основные направления развития теории налогообложения определяющих условия налогообложения, его организации, порядок исчисления и взимания налогов, его администрирование.

Налогообложение — процесс установления и взимания налогов в стране, опре деление видов, объектов величин налоговых ставок, носителей налогов, порядка их уплаты, круга юридических и физических лиц в соответствии с выработанной налоговой политикой принципами их установления. Субъект налога (налогоплательщик) — это физическое либо юридическое лицо, на которое законом возложена обязанность по внесению оклада налога в бюджет ный фонд. При определенных условиях субъект налога может переложить упла ту налога на другого субъекта, который и будет действительным носителем нало га, или фактическим конечным плательщиком.

Носитель налога — физическое или юридическое лицо, уплачивающее оклад налога субъекту налога, а не государству. В действительности субъект и носитель налога не совпадают только тогда, когда существуют условия для его переложения.

Классический пример переложения налога — косвенный налог. Тогда субъектом налога является производитель, продавец товара, а носителем налога — потреби тель товара.

Объект налога (объект обложения) — имущество, доход, предмет, добавленная стоимость, отдельные виды деятельности и др., которые служат основанием для обложения налогом. Объекты налога многообразны. К ним относятся: недвижимое имущество — земельные участки, дома, строения и т. п.; движимое имущество — ценные бумаги, денежные средства (на счетах в банке, в кассе хозяйствующего субъекта); предметы потребления — чай, сахар, соль и т. д.; доходы — заработная плата, прибыль, рента и др.

Источник налога — доход субъекта либо носителя налога, из которого вносит ся оклад налога. Например: источником налога на прибыль является прибыль;

подоходного налога — заработная плата, доходы лиц, работающих не по найму, дивиденды по акциям и т. д. Источник может совпадать с объектом налога, при мером может служить подоходный налог с рабочих и служащих: объект налога — заработная плата (она же источник налога).

Единица (масштаб) налога — единица измерения объекта налога, принятая за основу для исчисления оклада налога. Такой единицей по подоходному налогу может служить 1 рубль дохода, по поземельному налогу — единица измерения площади (0,01 га, 1 м2).

Ставка налога — размер налога, установленный на единицу налога. Ставка мо жет устанавливаться в абсолютных суммах (в рублях) либо в процентах. Разли чают: твердые (или равные), пропорциональные, прогрессивные, регрессивные ставки.

Существуют и другие определения налогообложения, например в учебнике Т. Ф. Ют киной: «Налогообложение — это определенная совокупность экономических (финансо вых) и организационно правовых отношений, складывающихся на базе объективного про цесса перераспределения преимущественно денежной формы стоимости и выражающих собой одностороннее, безэквивалентное, принудительно властное изъятие части доходов корпоративных и индивидуальных собственников в общегосударственное пользование»

[26, с. 35]. По нашему мнению, здесь представлен в качестве «экономико правовой катего рии» налогообложения реальный процесс взимания налогов.

30 Раздел I. Методология налогообложения и эволюция налоговой системы России Оклад налога — сумма налога, исчисленная на весь объект налога за опреде ленный период времени, подлежащая внесению в бюджетный фонд. В действи тельности в момент установления государством налога как отношения, возлагаю щего обязанности на субъект, никаких денежных платежей не осуществляется.

И только тогда, когда конкретный субъект по определенному налогу исчислит оклад налога и внесет его в соответствующий бюджетный фонд, осуществится пла теж (уплата денег).

Налоговый период — время, определяющее период исчисления оклада налога и сроки внесения последнего в бюджетный фонд (например, ежеквартально, один раз в месяц, один раз в квартал, один раз в год).

Налоговая квота — доля оклада налога в источнике налога. Она может быть исчислена по конкретному налогу, а также в целом по субъекту налога (по сово купному налогу). Налоговая квота отражает тяжесть налогового бремени, она показывает, какую часть доходов плательщика изымает каждый отдельный налог и все налоги в совокупности.

Налоговая льгота — снижение размера (тяжести) налогообложения. Могут при меняться следующие льготы: введение налогооблагаемого минимума — освобожде ние от налога части объекта налога; установление налогового иммунитета — осво бождение от налогов отдельных лиц или категорий плательщиков; понижение ставок налога; уменьшение оклада налога; предоставление налогового кредита (от срочка внесения оклада налога); изъятие из налогообложения части объекта нало га; освобождение от отдельных видов налогов и ряд др.

Налоговая политика — комплекс мероприятий в области налогов, направлен ных на достижение каких либо целей. Налоговые льготы, объекты и ставки нало гов служат инструментами налоговой политики.

Налоговый кадастр — перечень объектов налога с указанием их доходности.

Применяют земельный, подомовой и другие кадастры; они служат для определе ния средней потенциальной доходности объекта налогов — земли, строений и т. д.

Система налогов — совокупность и структура налогов страны в соответствии с их классификацией, установленной в законодательном порядке.

Переложение налогов — полное или частичное перенесение налога его платель щиком на другое лицо, с которым оно вступает в различные экономические отно шения и которое становится носителем налога. Проблема переложения — одна из самых сложных в финансовой науке. Механизмы переложения налогов весьма раз нообразны. В частности, различают прямое и обратное переложение налогов. Пря мое переложение налогов совершается посредством включения налога в цену. Так происходит с налогами на потребление, когда фигурирующий в качестве налого плательщика производитель или торговец перекладывает налог на потребителя путем повышения цены. Обратное переложение налогов выражается в пониже нии цены и имеет место, например, при продаже земли, домов, акций, облигаций, когда налог переносится на продавца посредством вычета из продажной цены ка питализированной суммы налога. Проблемами переложения налогов занимались такие видные российские ученые, как Н. Тургенев, И. Озеров, А. Тривус и др.

Налоговый иммунитет — освобождение лиц, занимающих особо привилегиро ванное положение, от обязанности платить налоги в соответствии с национальным и международным правом.

Глава 1. Основные направления развития теории налогообложения Налоговая декларация — официальное документальное заявление налогопла тельщика о полученных им подлежащих налогообложению доходах за определен ный период, о распространяющихся на них налоговых скидках и льготах. Обычно заполняется по определенной, регламентированной форме непосредственно декла рантом.

Налоговое бремя — обобщенная характеристика действия налогов, указываю щая на долю изъятий в совокупном доходе государства, а также в доходах отдель ных категорий плательщиков. Наиболее распространенным показателем налого вого бремени является доля налогов в ВВП.

Налоговое обязательство — налоговое правоотношение, в силу которого нало гоплательщик обязан выполнить все необходимые требования по исчислению и упла те налога, а государство в лице уполномоченных органов вправе требовать от налого плательщика исполнения этого обязательства. Налоговое обязательство существует при наличии обстоятельств, установленных налоговым законодательством страны.

Налоговая оговорка — условие во внешнеторговых контрактах, договорах об оказании услуг, кредитных соглашениях, устанавливающее, что каждая из догова ривающихся сторон обязуется уплатить за свой счет все налоги и сборы, полага ющиеся по данной сделке на территории ее страны. Налоговая оговорка регули рует отношения между экспортерами и импортерами по поводу уплаты налогов.

Налоговые каникулы — установленный законом срок, в течение которого опре деленная группа предприятий, фирм, организаций освобождается от уплаты того или иного налога.

Налогообложение двойное — неоднократное обложение одного и того же объек та налога. Налогообложение двойное распространено во всех странах, например при обложении доходов предприятия с последующим обложением образующих ся из них индивидуальных доходов. Оно может иметь место также при взимании налогов разными государствами (в случае отсутствия межгосударственных нало говых соглашений), при обложении государственными и местными налогами и в не которых других случаях.

Налогоплательщики — юридические и физические лица, которые в соответ ствии с законом обязаны уплачивать налоги.

Юридическое лицо — организация, учреждение, предприятие, фирма, высту пающие в качестве единого самостоятельного носителя прав и обязанностей, име ющего следующие признаки:

• независимость существования от входящих в его состав отдельных лиц;

• наличие имущества, обособленного от имущества участников;

• право приобретать, пользоваться и распоряжаться собственностью;

• право осуществлять от своего имени экономические операции;

• право выступать от своего имени в суде в качестве истца или ответчика;

• самостоятельная имущественная ответственность.

Юридическое лицо имеет свое фирменное наименование, устав (юридический адрес), а также печать и расчетный счет в банке. Юридическое лицо проходит государственную регистрацию и заносится в государственный реестр.

Физическое лицо — гражданин, участвующий в экономической деятельности и выступающий в качестве полноправного ее субъекта. К физическим лицам отно 32 Раздел I. Методология налогообложения и эволюция налоговой системы России сят граждан данной страны, иностранных граждан, лиц без гражданства, которые действуют в экономике в качестве самостоятельных фигур, обладают правом лично проводить определенные хозяйственные операции, регулировать экономические отношения с другими лицами и организациями, вступать в отношения с юридиче скими лицами. Физическое лицо действует от собственного имени, не нуждается в создании и регистрации фирмы, предприятия (что необходимо юридическим ли цам).

Налоговый агент — лицо, на которое в силу принятых актов налогового зако нодательства возлагаются обязанности по исчислению в соответствующий бюд жет (бюджетный фонд) налога или сбора.

Резидент — юридическое или физическое лицо, постоянно зарегистрирован ное или постоянно проживающее в данной стране. Резиденты обязаны в своих экономических действиях придерживаться законов данной страны, платить на логи в соответствии с законами и нормами этой страны.

Нерезидент: 1) юридическое лицо, действующее в данной стране, но зарегист рированное как субъект хозяйствования в другой; 2) физическое лицо, действу ющее в одной стране, но постоянно проживающее в другой. Для нерезидентов мо гут быть установлены особые правила налогообложения.

Приведенные основные термины широко используются в справочной и учебной литературе, тем не менее финансовая наука не стоит на месте, определения уточ няются, появляются новые подходы к их трактовкам. См., например, Финансово кредитный энциклопедический словарь под ред. А. Г. Грязновой. Элементы налога — определяемые законодательными актами государства принципы построения и организации взимания налогов.

Субъект налога (налогоплательщик) — лицо, на котором лежит юридиче ская обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Понятию «субъект налога» близко понятие «носитель налога», возникающее в связи с возможно стью переложения налогов.

Носитель налога — лицо, которое несет тяжесть налогообложения в ко нечном итоге по завершении процессов переложения налога.

Объект налога (объект налогообложения) — а) доход или имущество налогоплательщика, с которого исчисляется налог и которое служит основой для обложения, например: заработная плата, прибыль, капитал, ценные бу маги, проценты, недвижимое имущество, товар и др. Отдельные объекты на лога (доход, в редких случаях имущество и капитал, из которого субъект нало га уплачивает налог) являются источником налога; б) юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), с которыми связа но возникновение обязанности платить налог (совершение оборота по реали зации товара, работы, услуги, ввоз товара на территорию страны, владение имуществом, совершение сделок купли продажи имущества, ценных бумаг, вступление в наследство, получение дохода и т. д.).

Масштаб (единица) налога — установленная законом характеристика пред мета налогообложения, выраженная какой либо физической характеристикой либо предметом измерения. Условная единица принятого масштаба является Финансово кредитный энциклопедический словарь / Под общ. ред. А. Г. Грязновой. — М.:

Финансы и статистика, 2002. 1168 с.

Глава 1. Основные направления развития теории налогообложения единицей налога, используемой для количественного выражения налоговой базы. Например, если масштабом для исчисления таможенной пошлины явля ется мощность автомобиля, то единицей налога может быть лошадиная сила.

Ставка налога (налоговая ставка) — размер налога, приходящегося на единицу налогообложения. Различают: равные, тождественные (твердые) и процентные (долевые) налоговые ставки. По отношению к изменению на логовой базы выделяют ставки пропорциональные, прогрессивные и регрес сивные (дегрессивные).

Налоговый оклад — сумма, вносимая плательщиком в определенный бюджет по одному налогу. В соответствии с налоговым законодательством РФ у каждого налога есть конкретный получатель — бюджет соответствующе го уровня.

Налоговый период — срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется размер налого вого обязательства; время, за которое производится обложение налогом или сбором. Необходимость данного элемента определяется циклически повто ряющимся характером многих объектов налогообложения: получение прибы ли, реализация товара и т. п.

Налоговая квота (англ. tax quota) — вид налоговой ставки; установленный налоговым законодательством процент к единице обложения (обороту, дохо ду, стоимости имущества и пр.). Налоговая квота показывает долю государ ства в полученном доходе. Налоговые квоты характерны для прямых реаль ных окладных налогов, личных, НДС, таможенных пошлин и некоторых других (так называемых квотативных) налогов.

Налоговая политика (англ. tax policy) — система мероприятий, проводимых государством в области налогов, составная часть фискальной политики. Про ведение конкретной налоговой политики связано с реализацией фискальной и регулирующей функций налогов. С помощью централизованных ресурсов го сударство способствует сбалансированному производству и благоприятным структурным сдвигам, поддерживает социальную сферу и сохраняет политиче скую стабильность.

Налоговая система (англ. taxation system) — совокупность налогов, прин ципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, уплаты и приме нения мер по их уплате, осуществления налогового контроля, а также при влечения к ответственности и мер ответственности за нарушение налогового законодательства. Различают следующие элементы налоговой системы: сово купность налогов, принципы построения налоговой системы, способы уплаты и методы формирования налогов, порядок изменения и отмены налогов, фор мы осуществления налогового контроля.

Переложение налогов — перенесение налогового бремени налогопла тельщика на других лиц, чаще всего происходящее в скрытой, неявной форме.

Существует как в сфере производства, так и в сфере обращения. В сфере производства может проявляться в понижении заработной платы или интен сификации труда работающих при повышении интенсификации труда рабо тающих, при повышении налоговых платежей по уже действующим налогам либо появлении новых.

Налоговый иммунитет (англ. immunity from taxation) — освобождение от уплаты налогов, предоставленное физическим и/или юридическим лицам в соответствии с национальным или международным правом.

Налоговая декларация (англ. (tax) return) — официальное заявление граж данами и организациями в установленной форме государству в лице органов