«УЧЕТ И АНАЛИЗ В КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ Учебное пособие Рекомендовано УМО РАЕ по классическому университетскому и техническому образованию в качестве учебного пособия для студентов высших учебных заведений, обучающихся ...»

Производственную себестоимость продукции формируют статьи 1–11, а полная себестоимость реализованной продукции формируется по статьям 1–12.

Группировка затрат по элементам и статьям калькуляции осуществляется на основании первичных документов. При этом группировка затрат по элементам показывает «что израсходовано» на производство продукции и сводится к простому суммированию однородных затрат по кредиту счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию», 02 «Амортизация основных средств»

и др. Группировка затрат по статьям калькуляции отражает суммирование разнородных расходов по местам их возникновения и направлениям затрат.

В зависимости от способа включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты непосредственно связаны с изготовлением определенного вида продукции, поэтому по мере их осуществления на основании первичных документов они могут быть прямо включены в себестоимость этой производимой продукции. К прямым затратам относятся сырье и материалы на производство продукции, топливо и энергия на технологические цели, заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальное страхование от заработной платы производственных рабочих.

Косвенные расходы связаны с изготовлением нескольких видов продукции. Данные расходы учитываются по местам их возникновения в течение месяца, в конце месяца они распределяются между видами выпускаемой продукции пропорционально выбранной базе и включаются в себестоимость конкретных видов производимой продукции. К косвенным затратам относятся затраты на обслуживание и ремонт оборудоваГлава 12. Учет ния, затраты на освещение и отопление, заработная плата управленческого персонала, отчисления на социальное страхование от заработной платы управленческого персонала и др.

По отношению к технологическому процессу затраты подразделяются на основные и накладные.

Основные – это затраты, которые непосредственно связаны с технологическим процессом. К ним относятся сырье и материалы на изготовление продукции, топливо и энергия на технологические цели, расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, амортизация производственного оборудования и др.

Накладные – это затраты связанные с управлением производством и организацией в целом. К ним относятся заработная плата управленческого персонала производственных подразделений и организации, затраты на освещение и отопление производственных и управленческих подразделений, амортизация зданий, сооружений, хозяйственного инвентаря и др.

По отношению к объему производства продукции затраты подразделяются на переменные (условно-переменные) и постоянные (условнопостоянные).

Переменные затраты на единицу продукции нормируется, их величина прямо пропорциональна объему производства. К ним относятся затраты на основные материалы, заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальное страхование от заработной платы производственных рабочих.

Постоянные затраты не зависят от объема производства, их величина как правило лимитируется по производственным подразделениям и по организации в целом. К ним относятся расходы на отопление и освещение производственных подразделений и организации, заработная плата управленческого персонала, амортизация основных средств управленческого назначения и др.

12.2. Методы учета затрат на производство и калькулирования Себестоимость продукции является важнейшим показателем хозяйственной деятельности коммерческой организации. Для расчета себестоимости выпускаемой продукции необходимо выбрать метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Независимо от того, для каких целей должна быть рассчитана себестоимость, следует установить:

– себестоимость какого объекта учета необходимо определить (выпускаемая продукция, технологический процесс, отдельный заказ);

затрат на производство – какие затраты будут включены в себестоимость (калькулирование полной (absorption costing) или усеченной себестоимости (direct costing));

– на основании каких данных будет определена себестоимость (нормативные или фактические затраты);

– как распределить косвенные расходы и учесть их в себестоимости готовой продукции.

В учете в зависимости от стадии и полноты формирования выделяют различные показатели себестоимости продукции: себестоимость проданной продукции (полная себестоимость), производственная себестоимость, усеченная производственная себестоимость и др.

Себестоимость проданной продукции – это затраты на производство и продажу продукции.

Производственная себестоимость – это затраты на производство выпущенной продукции. При этом различают показатели полной и неполной производственной себестоимости.

Полная производственная себестоимость рассчитывается с учетом всех понесенных организацией затрат. При использовании метода полного распределения затрат на себестоимость единицы продукции относятся как переменные, так и постоянные затраты. Применение этого метода оправдано в тех случаях, когда необходимо проанализировать рентабельность выпускаемой продукции, сформировать оптимальный товарный ассортимент или разработать ценовую политику по принципу «затраты плюс». Другими словами, цена определяется как полная себестоимость, увеличенная на требуемую рентабельность.

Усеченная себестоимость предполагает отнесение на себестоимость единицы продукции только переменных затрат. Постоянная часть общепроизводственных затрат, а также коммерческие и общехозяйственные расходы списываются на уменьшение выручки в конце отчетного периода без распределения на выпущенную продукцию.

Определение усеченной себестоимости оправдано в тех случаях, когда необходимо принять решение о выпуске или прекращении производства того или иного продукта.

Некоторые организации не распределяют непроизводственные накладные расходы на продукты, полагая что распределение подобных расходов, кроме множества неконтролируемых искажений данных о рентабельности и затратах как на стадии планирования, так и в учете, ничего не дает.

Финансовые результаты организации, рассчитанные с использованием усеченной себестоимости, могут отличаться от результатов, полученных с применением метода полной себестоимости.

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимается совокупность разработанных приемов организации документирования и учета затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и контроль за её формированием.

Выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости зависит от отраслевых особенностей организации, типа производства, длительности производственного цикла, наличия незавершенного производства, номенклатуры выпускаемой продукции, а также от потребностей руководства организации в информации, необходимой для управления затратами.

Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции классифицируют по разным признакам (рис. 12.1).

Рис. 12.1. Классификация методов учета затрат В зависимости от объектов учета затрат различают позаказный, попроцессный, попередельный методы и метод АВС-костинг.

Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции имеет следующие основные характеристики:

затрат на производство 1) измерение затрат по каждой завершенной партии изделий или по заказу, а не за промежуток времени;

2) период исполнения заказа не совпадает с отчетным периодом;

3) ведение в Главной книге только одного счета «Основное производство» (отдельные заказы при этом отражаются в аналитическом учете на бланках-заказах).

Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы.

Основные характеристики попроцессного метода калькулирования себестоимости продукции:

1) группировка производственных затрат по отдельным подразделениям или производственным участкам безотносительно к отдельным заказам;

2) списание затрат за календарный период, а не за время, необходимое для завершения отдельного заказа;

3) открытие нескольких аналитических счетов к счету «Основное производство» для каждого подразделения или производственного участка (по разновидностям изготавливаемой продукции).

При попроцессном методе затраты учитываются по установленным статьям калькуляции по всему производственному процессу и, кроме того, по отдельным стадиям процесса производства. По окончании отчетного периода совокупные затраты по производственному процессу делят на количество единиц выпущенной продукции и исчисляют себестоимость одной калькуляционной единицы.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции предполагает учет затрат на производство не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.

Под переделом понимают совокупность технологических операций по выработке промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции (на последнем переделе). Так, в черной металлургии переделами являются выплавка чугуна, выплавка стали, прокат; в текстильной промышленности – выработка пряжи, изготовление ткани и ее крашение.

Попередельный метод применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки – переделов.

При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт.

Остальные рассматривают как попутные и вычитают их из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

При бесполуфабрикатном ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат определяют не себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, а лишь себестоимость готового продукта.

При полуфабрикатном варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки, обеспечивая более действенный контроль за себестоимостью продукции.

В последние десятилетия XX в. на Западе активно развивался новый подход в менеджменте и учете, основанный на управлении операциями – составными частями процессов, протекающих на предприятии. Он включает ABC (Activity-Based Costing) – пооперационное калькулирование.

Метод ABC используется для реинжиниринга бизнес-процессов в качестве информационной основы управления в гибких организационных структурах, а также управленческих решений, для которых нужна информация о максимально точной себестоимости продукции. Применение метода ABC позволяет более точно определить стоимость конкретного продукта, особенно в ситуации, когда косвенные расходы превышают прямые.

АВ-костинг, или пооперационное калькулирование, является новым направлением как для отечественного, так и для западного учета. Хотя его идеи зародились на Западе в первой половине XX в., отечественные методы распределения расходов на содержание и эксплуатацию оборудования пропорционально сметным ставкам являются близкими к описываемому методу учетной модели. Название метода Activity-Based переводится российскими экономистами по-разному: калькулирование по операциям, калькулирование по действиям, калькулирование по функциям, функциональный учет затрат и др. Этот метод применяется на многономенклатурных производствах с высоким удельным весом косвенных накладных расходов на предприятиях с гибкой формой организации управления.

Метод ABC основан на том, что затраты образуются в результате выполнения определенных операций. Процесс расчета себестоимости прозатрат на производство изводимой продукции (работ, услуг) с применением этого метода предполагает калькуляцию затрат в три этапа:

– распределение затрат на ресурсы;

– перенесение стоимости ресурсов на операции;

– распределение стоимости основных операций на объекты затрат.

В соответствии с признаком полноты включения затрат в себестоимость различают метод учета и калькулирования полной себестоимости (метод поглощения затрат) и метод учета и калькулирования неполной себестоимости («директ-костинг»).

Калькулирование себестоимости методом поглощения затрат заключается в распределении между видами продукции как прямых, так и косвенных производственных затрат, т. е. все производственные затраты (и переменные и постоянные) участвуют в процессе формирования себестоимости. Для отечественной практики учета традиционным является калькулирование полной себестоимости продукции, которая включает в себя все затраты предприятия (прямые и косвенные), связанные с производством и реализацией продукции.

Метод учета затрат и калькулирования сокращенной себестоимости продукции (direct-costing) впервые начал применяться в Германии (в 30-е гг. XX в.). В последние годы он широко применяется в большинстве развитых стран. Вначале методом «директ-костинг» производственная себестоимость продукции исчислялась только по прямым переменным затратам, однако в процессе развития метода ее стали исчислять и по косвенным переменным расходам.

В отечественной практике сокращенная или неполная производственная себестоимость продукции исчисляется только по переменным и условнопеременным затратам. Прямые переменные затраты сразу учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). Условно-переменные затраты в течение месяца учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и по окончании месяца списываются на счета учета прямых переменных затрат (20, 23, 29). Постоянные расходы учитываются в течение месяца на счете 26 «Общехозяйственные расходы», с которого по окончании месяца списываются на счет 90 «Продажи». Это означает, что общехозяйственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются.

При исчислении сокращенной себестоимости продукции используют показатель маржинального дохода. Маржинальный доход определяют, вычитая из выручки от продажи продукции или стоимости произведенной продукции сумму переменных затрат.

По оперативности учета и контроля затраты можно учитывать методом калькулирования фактической себестоимости и методом калькулирования нормативной себестоимости.

Для использования нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции необходимо:

– составлять нормативные калькуляции по каждому виду продукции (работ, услуг);

– осуществлять учет изменений норм затрат;

– выявлять отклонения фактических затрат от нормативных и определять причины и виновников этих отклонений;

– исчислять фактическую себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) прибавлением к нормативным затратам отклонений фактических затрат от норм и изменений, вносимых в нормы затрат.

При использовании нормативного метода учета все затраты организации разделяются на нормируемые и ненормируемые. В качестве нормируемых, как правило, выступают прямые затраты. Использование метода «стандарт-кост» также предполагает, что нормирование и последующий учет осуществляются по количественному и стоимостному критерию.

Нормативный метод предусматривает соблюдение следующих принципов:

1) предварительное составление калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии текущих норм и смет;

2) ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

3) учет фактических затрат в течение месяца с разделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм;

4) установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;

5) определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Нормативное обеспечение принято подразделять на четыре основные группы: плановые задания, нормативные документы технической подготовки производства, нормативы расхода ресурсов и вспомогательные нормативные материалы.

Нормативные калькуляции имеют многоцелевое назначение. В планировании они используются для расчетов плановой себестоимости затрат на производство продукции, сметы затрат на производство, определения цен продажи продукции, трансфертных цен, смет затрат по центрам ответственности.

В учете нормативные калькуляции необходимы для оценки незавершенного производства и брака продукции, контроля за себестоимостью продукции, исчисления фактической себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом.

Количество и структура нормативных калькуляций зависят от сложности технологического процесса и уровня организации производства.

В массовых и крупносерийных производствах нормативные калькуляции составляются по деталям, узлам, цеховым машинокомплектам, полуфабрикатам, процессам сборки сборочных единиц, по изделиям. Во вспомогательных производствах они составляются по заказам на технологическое оснащение, изготовление типовых инструментов, на единицы ремонтной сложности, энергоносителей, транспортных работ, группы запасных частей и т.п.

Система «стандарт-кост» представляет собой средство управления прямыми затратами. Используется несколько вариантов этой системы.

При одном варианте затраты собираются на дебете счета «Производство»

и оцениваются по стандартной стоимости, готовая продукция списывается с кредита этого счета также по стандартной стоимости, незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости. Сущность другого варианта заключается в том, что затраты, обобщенные на дебете счета «Производство», оцениваются по фактической стоимости, а с кредита счета списывается готовая продукция по стандартной стоимости.

Незавершенное производство оценивают по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону.

Система «стандарт-кост» имеет характерные особенности. Вопервых, основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных счетах, а не их документирование. Перед менеджерами ставится задача не документировать отклонения, а не допускать их. Во-вторых, не все организации отражают в бухгалтерском учете выявленные отклонения, – это делают лишь те из них, которые используют текущие стандарты.

В-третьих, выделяются специальные синтетические счета для учета отклонений – по статьям калькуляции, по факторам отклонений.

К достоинствам системы «стандарт-кост» относят обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий; установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции; составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения.

Общими для систем «стандарт-кост» и нормативного учета являются следующие черты:

– основа систем – стандарты (нормативы);

– обе системы повышают качество оперативного и тактического управления посредством выявления отклонений через механизм сигнального документирования;

– обе системы используются для бюджетирования;

– отклонения отражаются на специальных счетах;

– предусматривается возможность отнесения отклонений к затратам на период с единовременным списанием на счет прибылей и убытков.

Отличительными являются следующие черты:

– детализация и способ установления стандартов (нормативов);

– на выходе систем калькулируется разная себестоимость:

– при нормативном методе – фактическая себестоимость, равна затраты по нормам ± изменения норм ± отклонения от норм;

– при методе «стандарт-кост» фактическая себестоимость равна нормативной себестоимости;

– отражение на счетах отклонений по статьям себестоимости по факторам: при нормативном методе – только по готовой продукции и материалам; при методе «стандарт-кост» счета отклонений открываются по каждой статье затрат и в разрезе статей по факторам, например отклонение по материалам – фактор норм; отклонение по материалам – фактор цен;

– отнесение отклонений к периодическим затратам при нормативном учете официально разрешено только по готовой продукции (должно быть предусмотрено учетной политикой); при методе «стандарт-кост»

любые отклонения можно отнести к периодическим затратам либо пропорционально распределить между незавершенным производством, себестоимостью готовой и проданной продукции.

12.3. Синтетический учет затрат на производство Для учета затрат в бухгалтерском учете используются следующие счета:

20 «Основное производство» – предназначен для обобщения информации о затратах основного производства;

23 «Вспомогательные производства» – предназначен для обобщения информации о затратах вспомогательного производства.

К вспомогательным производствам относятся производственные подразделения, обеспечивающие нормальную деятельность основного производства, например, ремонт, транспорт, теплоснабжение, водоснабжение и др.;

затрат на производство 25 «Общепроизводственные расходы» – предназначен для отражения расходов по управлению производственными процессами, например, оплату труда цехового управленческого персонала, мастеров;

26 «Общехозяйственные расходы» – предназначен для отражения расходов по управлению всей организацией, например, оплату труда управленческого персонала, расходы на услуги связи и др.;

28 «Брак в производстве» – предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве;

29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – предназначен для отражения затрат непроизводственных структурных подразделений, например, комбината питания, медицинской части, социально-культурного благоустройства;

96 «Резервы предстоящих расходов» – предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, например, предстоящая оплата отпусков;

97 «Расходы будущих периодов» – предназначен для учета расходов, понесенных в текущем периоде и относимых на затраты производства в будущих периодах, например, сумма разового платежа за пользованием компьютерным обеспечением.

Процесс учета затрат осуществляется в определенной последовательности. По мере осуществления затрат на основе данных сгруппированных документов отражаются прямые затраты по дебету счетов 20 и 23, а косвенные затраты отражаются по дебету собирательно-распределительных счетов 25 и 26.

В конце месяца подсчитываются и распределяются затраты вспомогательных производств, учтенные по дебету счета 23, между затратами основного производства и общепроизводственными расходами. Затем подсчитываются, распределяются между видами выпускаемой продукции и списываются на счет 20 косвенные расходы. При учете сокращенной себестоимости списываются только общепроизводственные расходы, а общехозяйственные (условно-постоянные) относятся на себестоимость продаж (счет 90 «Продажи»). При учете полной себестоимости списываются и общепроизводственные, и общехозяйственные расходы.

На счете 28 выявляются потери от брака и списываются в затраты производства на счет 20.

Таким образом по дебету счета 20 отражаются все затраты связанные с производством продукции. Аналитический учет затрат на производство формирует информацию о затратах на производство по видам выпускаемой продукции. Завершающим этапом учетного процесса является определение фактической себестоимости выпущенной из производства продукции с учетом остатков незавершенного производства на начало и конец месяца:

где С/сть факт – фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции;

НЗПн – незавершенное производство на начало месяца;

НЗПк – незавершенное производство на конец месяца.

Фактическая себестоимость выпущенной продукции отражается по кредиту счета 20 «Основное производство». Порядок списания затрат, связанных с производством продукции зависит от того, какой способ оценки готовой продукции выбран в учетной политике организации.

Если готовая продукция учитывается по нормативной (плановой) себестоимости, все расходы, связанные с её выпуском списываются на счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»:

Дт сч. 40 «Выпуск продукции(работ,услуг)», Кт сч. 20 «Основное производство».

Если готовая продукция учитывается по фактической производственной себестоимости, все расходы, связанные с её выпуском списываются на счет 43 «Готова продукция»:

Дт сч 43 «Готовая продукция», Кт сч 20 «Основное производство».

Бухгалтерские записи по учету прямых затрат на производство представлены в табл. 12.1.

Учет общепроизводственных расходов (ОПР) Общепроизводственные расходы являются косвенными расходами, связанными с обслуживанием основного и вспомогательного производств и учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы».

К ним расходам относят:

1) амортизацию оборудования и транспортных средств общепроизводственного назначения;

2) оплату труда работников, обеспечивающих управление производством;

3) оплату труда работников, обслуживающих оборудование общепроизводственного назначения;

4) отчисления на социальное страхование;

5) расходы на ремонт оборудования общепроизводственного назначения;

6) расходы на текущий ремонт зданий и сооружений общепроизводственного назначения и др.

затрат на производство Операции по учету прямых затрат на производство 2 Отражен возврат материалов на склад 10-1 20 Стоимость возвращенных материалов 5 Учтена стоимость используемой элек- 20 60 Фактическая стоитроэнергии на технологические цели мость используемой 6 Начислена заработная плата рабочим 20 70 Заработная плата основного производства чих основного производства В конце месяца общепроизводственные расходы списывают в дебет счета 20 «Основное производство» в полной сумме.

Таким образом, в конце каждого месяца счет 25 «Общепроизводственные расходы» сальдо не имеет.

Учет общехозяйственных расходов (ОХР) Общехозяйственные расходы являются косвенными расходами, связанными с управлением и обслуживанием организации в целом и учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

К ним относят следующие расходы: заработную плату аппарата управления, отчисления на социальное страхование, затраты на содержание пожарной и военизированной охраны, расходы на связь и др.

В конце месяца общехозяйственные расходы списывают либо в дебет счета 20 «Основное производство», либо в дебет счета 90-2 «Себестоимость реализованной продукции» (в зависимости от принятой учетной политики).

Таким образом, в конце каждого месяца счет 26 «Общехозяйственные расходы» сальдо не имеет.

Бухгалтерские записи по учету общепроизводственных и общехозяйственных расходов представлены в табл. 12.2.

Операции по учету общепроизводственных и общехозяйственных расходов 1 Начислена амортизация по объектам основ- 25, 26 02, 04, Сумма амортиных средств, НМА общепроизводственного 05 зации (общехозяйственного назначения) 3 Приняты к учету расходы за электроэнер- 25,26 60 Стоимость 4 Начислена заработная плата работникам, не- 25, 26 70 Заработная производства (управлением организацией) работной плате работников 6 Создан резерв на оплату отпусков работни- 25, 26 96 % от зарплаты кам обслуживающим производство (связанным с управлением организацией) 7 Списаны общепроизводственные расходы, 23 25 Сумма затрат связанные с деятельностью вспомогательных производств 8 Списаны общепроизводственные (обще- 20 25, 26 Сумма затрат хозяйственные) расходы в состав затрат основного производства Синтетический учет потерь от брака ведут на счете 28 «Брак в производстве».

Браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые по своему качеству не соответствуют установленным стандартам, техническим условиям или договорам.

Различают брак исправимый и неисправимый. Исправимый допускает возможность доведения продукции до требований стандартное на ее изготовление при целесообразных затратах времени и материальных средств. Остальной брак считается неисправимым.

По дебету счета 28 учитываются расходы по исправлению брака и окончательно забракованная продукция. Для исправления брака могут дополнительно отпускаться материалы, начисляться заработная плата и т.д. По кредиту счета 28 отражают суммы, относимые на уменьшение потерь от брака:

1) стоимость забракованной продукции по цене возможного использования;

затрат на производство 2) суммы, подлежащие удержанию с виновников брака;

3) суммы, подлежащие удержанию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т.д.

Бухгалтерские записи, связанные с учетом брака, представлены в табл. 12.3.

2 Начислена заработная плата работникам, 28 70 Заработная плата исправлявшим брак 3 Отчисления на социальное страхование 28 69 30 % от заработной лявших брак 6 Оприходованы на склад забракованные 10 28 По цене возможнодетали по цене возможного использования го использования 6 Выявляется и списывается на затраты 20 28 Сумма потерь от Пример 12.1.

В организации изготавливают два вида продукции А и В. За отчетный период учтены затраты на производство продукции А и В (табл. 12.4).

Составим калькуляцию себестоимости продукции А (табл. 12.6).

Журнал хозяйственных операций по учету затрат 1 Отпущены со склада на производство материалы:

2 Начислена заработная плата:

3 Произведены отчисления на социальное страхование а) по заработной плате рабочих, изготавливающих б) по заработной плате рабочих, изготавливающих в) по заработной плате управленческого персонала цеха 1 500 25 5 Начислена амортизация основных средств общепроизводственного назначения 6 Списаны для включения в себестоимость общепроизводственные расходы:

Распределение общепроизводственных расходов по видам продукции пропорционально заработной плате производится в табл. 12.5.

Распределение общепроизводственных расходов База распределения (за- Процент рас- ОбщепроизводственВиды продукции 1. Находим удельный вес заработной платы рабочих, выпускающих продукцию А и В:

– удельный вес заработной платы рабочих, выпускающих продукцию А – удельный вес заработной платы рабочих, выпускающих продукцию В затрат на производство 2. Распределяем ОПР по видам продукции:

п/п 3 Отчисления на социальное страхование и обеспечение 9 000 Пример 12.2.

Определить сумму общепроизводственных и общехозяйственных затрат, рассчитать себестоимость продукции, сданной на склад. Журнал хозяйственных операций представлен в табл. 12.7.

1. Списаны материалы:

2. Начислена заработная плата:

3. Начислена амортизация:

б) основных средств общепроизводственного назначения 3 700 25 4. Акцептованы счета:

а) за коммунальные услуги за обслуживание цехов 3500 25 расходы на затраты производства ходы на затраты производства 7. Списана готовая продукция на склад (незавершен- ? 43 ного производства на начало и конец месяца нет) Для определения суммы общепроизводственных и общехозяйственных расходов необходимо отразить операции на счетах 25 и 26.

«Общепроизводственные расходы» «Общехозяйственные расходы»

Итого, сумма общепроизводственных затрат по счету 25 составила 11 500 руб., сумма общехозяйственных расходов по счету 26 – 23 640 руб.

Для определения себестоимости готовой продукции, сданной на склад, необходимо отразить операции по учету затрат на счете 20 при условии, что отсутствует незавершенное производство на начало и конец месяца.

Сн = 2а) 3а) 5) 6) Ск = Итого, себестоимость готовой продукции, сданной на склад, составила 108 140 руб.

1. Что понимается под затратами?

2. В чем состоит различие затрат и расходов?

3. Что понимается под себестоимостью продукции?

4. Какие счета бухгалтерского учета используются для отражения элементов затрат?

5. По каким признакам классифицируют затраты на производство?

6. Каков состав элементов затрат на производство?

7. Что включается в материальные затраты на производство?

затрат на производство 8. Что включает в себя элемент затрат «оплата труда»?

9. Что включает в себя элемент затрат «отчисления на социальные нужды»?

10. Амортизация каких основных средств учитывается при определении производственной себестоимости?

11. Что можно отнести к прочим затратам при определении производственной себестоимости?

12. Чем определяется состав статей калькуляции?

13. Какие счета бухгалтерского учета предназначены для накопления сумм затрат на производство продукции?

14. Что относится к расходам на подготовку производства?

15. Что могут учитывать резервы предстоящих расходов?

16. Что учитывает счет «Общепроизводственные расходы»?

17. Что учитывает счет бухгалтерского учета «Общехозяйственные расходы»?

18. Каким образом распределяются общепроизводственные расходы при нескольких видах производств?

19. Каким образом распределяются общехозяйственные расходы при нескольких видах производств?

20. Каким образом учитывается амортизация основных средств, задействованных в производстве нескольких видов продукции?

21. Что относится к производственному браку?

22. Какой брак считается неисправимым?

23. Каким образом отражается производственный брак?

24. Что относится к коммерческим расходам?

25. Каким образом учитываются коммерческие расходы при расчете производственной себестоимости продукции?

Задача 1.

На изготовление продукции израсходовано материалов на 50 000 руб., начислены заработная плата – 40 000 руб. и амортизация по основным средствам – 6000 руб. В том же периоде затраты на освоение новой продукции составили по материалам 3000 руб. при заработной плате рабочих в 1000 руб. Определить производственную себестоимость продукции.

Задача 2.

На изготовление продукции израсходовано материалов на 30 000 руб., начислены заработная плата – 20 000 руб. и амортизация по основным средствам – 3000 руб. В том же периоде затраты на исправление брака составили: материалы 3000 руб.; заработная плата рабочих 1000 руб. Произведены удержания с виновников брака 2200 руб. Определить производственную себестоимость продукции.

Задача 3.

На изготовление продукции израсходовано материалов на 80 000 руб.

начислены заработная плата – 40 000 руб. и амортизация по основным средствам – 8000 руб. Заработная плата администрации организации, составившая 10 000 руб., списывается на себестоимость проданной продукции; оплата труда цехового управленческого персонала – 5000 руб. – списывается на затраты производства. Определить производственную себестоимость продукции.

Задача 4.

Отразить на счетах бухгалтерского учета операции промышленной организации по учету формирования производственной себестоимости.

Организация, занимающаяся производством мебели, закупила для производства продукции древесно-стружечные плиты (ДСП) – 1350 кв. м по цене 23 руб., в том числе НДС 18 %. За доставку ДСП начислена транспортной организации сумма в размере 900 руб. (оплата не произведена).

В течение месяца на производство продукции было израсходовано 1100 кв. м ДСП, топлива на сумму 6000 руб., электроэнергии на общую стоимость 3800 руб.

Начислена заработная плата рабочим за производство мебели 25500 руб., аппарату общехозяйственного назначения – 19000 руб. От начисленной заработной платы произведены отчисления единого социального налога. Общехозяйственные расходы в конце месяца в полном объеме списываются на затраты основного производства.

Задача 5.

На основе приведенных данных необходимо распределить общепроизводственные и общехозяйственные расходы на производство продукции «А» и «Б» и отразить их на счетах бухгалтерского учета.

В организации производится два вида продукции: «А» и «Б». Сумма общепроизводственных расходов составила 240000 руб. Сумма общехозяйственных расходов составила 310000 руб. Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов производится пропорционально прямым затратам.

Сумма прямых затрат по производству продукции «А» составила 210000 руб., продукции «Б» – 550000 руб. Стоимость оприходованной готовой продукции составила: продукции «А» 85000 руб., продукции «Б»

440 500 руб. Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов производится пропорционально произведенным прямым затратам.

Глава 13. УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ 13.1. Понятие готовой продукции и её оценка Готовая продукция – часть материально-производственных запасов организации, предназначенная для продажи и являющаяся конечным результатом производственной деятельности, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют требованиям договора о поставке или иным требованиям, установленным в законодательном порядке.

Продукция, не прошедшая все операции обработки или неукомплектованная, а также не сданная на склад, числится в учете в составе незавершенного производства.

Готовая продукция, как правило, должна быть сдана из производства на склад, где учитывается так же, как и производственные запасы.

Крупногабаритные изделия и продукция, которая не может быть сдана на склад по техническим причинам, принимаются представителем заказчика на месте их изготовления, комплектации и сборки.

Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов»

готовая продукция принимается к учету по фактической производственной себестоимости.

Фактическую себестоимость готовой продукции можно определить только по окончании месяца. Движение готовой продукции происходит ежедневно (выпуск из производства, отгрузка, продажа). Поэтому для текущего учета применяются учетные цены. В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться:

1) фактическая производственная себестоимость (полная или неполная);

2) нормативная себестоимость (полная и неполная);

3) договорная стоимость и другие виды цен.

Фактическая производственная себестоимость применяется в основном при единичном мелкосерийном производстве, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.

Нормативную себестоимость в качестве учетных цен целесообразно использовать в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции.

Преимущества данных учетных цен – их стабильность, удобство при осуществлении оперативного учета движения готовой продукции и единство оценки в планировании и учете.

Договорные цены применяются преимущественно при стабильности таких цен.

Выбранный организацией способ оценки готовой продукции подлежит закреплению в учетной политике.

В конце отчетного периода учетная цена готовой продукции доводится до фактической себестоимости путем расчета суммы и процента отклонения:

где ОТКЛн – отклонение на начало месяца;

ОТКЛмес – отклонение по готовой продукции поступившей на склад ГПн – остаток готовой продукции на складе на начало месяца ГПмес – готовая продукция, поступившая на склад за месяц по Сумма отклонений, относящихся к продукции списанной со склада (проданной или отгруженной) определяется следующим образом:

где ГПотгр. – готовая продукция отпущенная со склада (проданная или отгруженная) за месяц по учетным ценам.

Суммы отклонений фактической себестоимости продукции от её стоимости по учетным ценам списываются такими же бухгалтерскими записями, которыми отражается списание продукции по учетным ценам.

Учет наличия и движения готовой продукции осуществляют на активном счете 43 «Готовая продукция».

Синтетический учет готовой продукции может осуществляться в двух вариантах: без использования и с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Данный счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также для выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

Бухгалтерский учет выпуска готовой продукции с использованием счета 40 ведется по учетным ценам.

По дебету счета 40 отражают фактическую производственную себестоимость выпущенной из производства продукции в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство».

готовой продукции По кредиту счета 40 отражают выпущенную из производства продукцию по учетным ценам (по нормативной себестоимости) в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция».

В конце месяца сопоставляется фактическая себестоимость выпущенной продукции с её нормативной себестоимостью и выявляется отклонение.

Превышение нормативной себестоимости над фактической (экономия) отражается сторнировочной записью:

Дт сч. 90 «Продажи»;

Кт сч. 40 «Выпуск продукции (работ и услуг)».

Превышение фактической себестоимости над нормативной (перерасход) списывается бухгалтерской записью:

Дт сч. 90 «Продажи»;

Кт сч. 40 «Выпуск продукции (работ и услуг)».

После списания отклонений счет 40 закрывается и сальдо на конец месяца не имеет. Учет движения готовой продукции на счете 43 в этом случае ведется по учетным ценам (нормативной себестоимости).

Бухгалтерские записи по учету выпуска готовой продукции с использованием счета 40 «Выпуск продукции, (работ, услуг)» представлены в табл. 13.1.

Операции по учету выпуска готовой продукции с использованием счета 1 Оприходована на склад готовая про- 43 40 Нормативная себедукция по нормативной (плановой) стоимость готовой 3 Списана нормативная (плановая) 90 43 Нормативная себестоисебестоимость проданной продукции мость готовой продукции 4 Списано отклонение фактической Пример 13.1. Организация производит пылесосы, учетная стоимость одного составляет 2000 руб. В январе текущего года. фактическая производственная себестоимость пылесоса составила 2200 руб., в феврале – 1900 руб. В январе выпущено: за 1-ю декаду – 100 ед., за 2-ю декаду – 200 ед., за 3-ю декаду – 50 ед. В феврале выпущено: за 1-ю декаду – 200 ед., за 2-ю декаду – 100 ед., в оставшиеся дни выпуска не было. Составим бухгалтерские записи. Решение представлено в табл. 13.2.

Журнал хозяйственных операций по учету выпуска продукции 1 Выпущена продукция в 1-й декаде января по учетной стоимости (100 ед.2000руб.) 2 Выпущена продукция во 2-й декаде января по учетной стоимости (200 ед.2000руб.) 3 Выпущена продукция в 3-й декаде января по учетной стоимости (50 ед.2000руб.) 4 Списана фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции за январь 40 20 (2200 руб.350 ед.) 6 Выпущена продукция в 1-й декаде февраля по учетной стоимости (200ед.2000руб.) 7 Выпущена продукция во 2-й декаде февраля по учетной стоимости (100 ед.2000 руб.) 8 Списана фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции за февраль 40 20 (1900 руб.300 ед.) 9 Сторнировано отклонение (экономия) за февраль 90-2 40 Порядок записей и определения отклонений в январе и в феврале на счете 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» представлен ниже:

- - - Если учет выпуска продукции ведется без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг), учет движения готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» ведется по фактической производственной готовой продукции себестоимости, но в аналитическом текущем учете в течение месяца движение готовой продукции по счету 43 отражается по учетным ценам.

В конце месяца выявляется отклонение фактической себестоимости готовой продукции от её учетной стоимости (нормативной, плановой себестоимости) и отражается на субсчете «Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» к счету 43 «Готовая продукция».

При списании готовой продукции по учетной стоимости при её продаже также списывается и отклонение, относящееся к проданной продукции. Перерасход списывается записью:

Дт сч. 90 «Продажи»

Кт сч. 43 «Готовая продукция»

Экономия списывается сторнировочной записью:

Дт сч. 90 «Продажи»

Кт сч. 43 «Готовая продукция»

Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции на складе, остаются на субсчете «Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» к счету 43 «Готовая продукция».

Бухгалтерские записи по учету выпуска готовой продукции без использования счета 40 «Выпуск продукции, (работ, услуг)» представлены в табл. 13.3.

Операции по учету выпуска готовой продукции 2 Списано отклонение фактической 3 Списана нормативная (плановая) 90-2 43 Нормативная себесебестоимость проданной продукции стоимость готовой 4 Списано отклонение фактической Продажа готовой продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами с покупателями.

Продукция считается проданной, если право собственности на нее перешло к покупателю, работа считается выполненной, если её результаты приняты заказчиком, услуги считаются оказанными, если они потреблены.

Общий порядок перехода права собственности установлен п. 1 ст.

223 ГК РФ. У приобретателя право собственности на продукцию по договору возникает с момента её передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей продукции признается вручение её приобретателю, сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю.

Следовательно, если договором поставки момент перехода права собственности на готовую продукцию от продавца к покупателю не определен, то она считается переданной покупателю в момент отгрузки.

Таким моментом является один из перечисленных в ст. 458 ГК РФ:

1) вручение готовой продукции покупателю в месте нахождения продавца;

2) вручение готовой продукции покупателю в месте нахождения покупателя, если по договору доставить готовую продукцию должен продавец;

3) вручение готовой продукции перевозчику либо иному лицу, указанному покупателем, в месте нахождения продавца, если по договору предоставить готовую продукцию должен покупатель.

Договором также может быть установлен особый момент перехода права собственности, отличный от общего. Это право сторон определено ст. 491 ГК РФ. Так, договор может предусматривать, что право собственности на готовую продукцию переходит к покупателю в момент полной или частичной оплаты её или в момент её доставки до франко-места.

Франко-место определяется договором и трактуется как место, до которого все расходы по отгрузке продукции несет поставщик, включая их в затраты на продажу или цену товара.

Продажа готовой продукции является обычным видом деятельности организации. Целью продажи является получение дохода и выявление финансового результата от продажи.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с продажей и выявления финансового результата применяется счет 90 «Продажи». По дебету этого счета отражаются расходы, связанные с продажей продукции. По кредиту – доходы от продажи продукции.

К счету 90 «Продажи» открываются следующие субсчета:

90-1 «Выручка»;

готовой продукции 90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы»;

90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Записи по субсчетам производятся накопительно в течение года. Ежемесячно на основании записей по субсчетам определяется финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц следующим образом:

Оборот Ксч.90-1 – Оборот Дсч.90-2,3,4 = Полученный результат ежемесячно отражается на субсчете 90-9 записью:

– Дт сч.90-9 «Прибыль от продаж» Кт сч. 99 «Прибыли и убытки»

(прибыль);

– Дт сч.99 «Прибыли и убытки» Кт сч. 90-9 «Убыток от продаж»

(убыток).

После этих записей синтетический счет 90 «Продажи» на конец отчетного периода (месяца) сальдо не имеет, в то время как все его субсчета имеют конечное сальдо. Закрытие субсчетов производится внутренними записями в конце года при реформации баланса.

В бухгалтерском учете продажа продукции отражается по-разному в зависимости от признания или непризнания выручки от продажи.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка как доход от продажи признается в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:

– существует право на получение выручки, подтвержденное договором или иным документом;

– сумма выручки может быть определена;

– имеется уверенность, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

– право собственности на продукцию перешло к покупателю или работа принята заказчиком;

– расходы, связанные с получением дохода, могут быть определены.

При признании выручки в бухгалтерском учете отгруженная покупателю продукция считается проданной, и в учете на счете 90 «Продажи»

отражаются доход от продажи (выручка), расходы, связанные с продажей (себестоимость продукции, расходы на продажу, НДС) и выявляется финансовый результат от продажи.

При невыполнении хотя бы одного из этих условий, выручка не может быть признана в бухгалтерском учете, и отгруженная покупателю проГлава 13. Учет дукция не считается проданной и должна учитываться по дебету счета «Товары отгруженные». На этом счете продукция учитывается до момента признания выручки в бухгалтерском учете. С наступлением этого момента отгруженная продукция считается проданной и списывается записью:

Дт сч. 90-2 «Продажи» Кт сч. 45 «Товары отгруженные».

Продажа продукции отражается бухгалтерскими записями, представленными в табл. 13.4.

Выполняются условия признания выручки в бухгалтерском учете 2 Списана фактическая производственная Фактическая себесебестоимость проданной продукции 90-2 43 стоимость продукции 5 Отражен финансовый результат от продажи продукции:

Не выполняются условия признания выручки в бухгалтерском учете 2 Поступили на расчетный счет денежные средства от покупателя за проданную продукцию (право собственности Договорная стоиперешло к покупателю) 51 62 мость продукции 7 Отражен финансовый результат от продажи продукции:

готовой продукции К расходам на продажу относятся расходы по сбыту продукции, оплачиваемые организацией – поставщиком. В состав данных расходов включают:

– расходы на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

– расходы по доставке продукции на станцию (пристань) отправления;

– расходы по погрузке в вагоны, автомобили, на суда и другие транспортные средства;

– расходы по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов;

– расходы на рекламу;

– представительские и другие, аналогичные по назначению затраты, а также комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям.

Для учета таких расходов используется счет 44 «Расходы на продажу», предназначенный для обобщения информации о затратах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

По дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются данные расходы за отчетный период (месяц), по кредиту отражается их списание.

Списание расходов на продажу может производиться полностью или частично.

При частичном списании, как правило, ежемесячно распределяются расходы на упаковку и транспортировку между видами отгруженной продукции пропорционально их весу, объему или себестоимости продукции.

При полном списании расходы на продажу ежемесячно относят на себестоимость проданной продукции, в результате счет 44 в конце месяца закрывается и сальдо не имеет.

Выбранный порядок списания расходов на продажу отражается в учетной политике организации.

Пример 13.2. Производственная организация изготовила 400 шт. готовой продукции, фактическая себестоимость единицы – 6000 руб. Расходы на ее упаковку на складе (стоимость тары) составили 14 000 руб. Заработная плата упаковщика – 4000 руб. Расходы по транспортировке проданной продукции, осуществленной сторонней организацией, составили 3540 руб.

В текущем месяце продано 300 шт. продукции по цене 9000 руб./шт.

Составим бухгалтерские записи по реализации продукции.

При решении данного задания необходимо учесть, что продана не вся продукция, а только часть и, следовательно, списывается лишь часть расходов на продажу, приходящихся на нее пропорционально количеству проданной продукции. Решение представлено в табл. 13.5.

Порядок учета расходов на продажу продукции 1 Отпущена тара на упаковку готовой продукции 3 Начислены взносы на социальное страхование от 4 Акцептован счет транспортной организации по доставке продукции до покупателя:

6 Предъявлен счет покупателю за проданную продукцию (признана выручка):

8 Списана себестоимость проданной продукции 9 Списаны расходы на продажу, приходящиеся на 300 шт. проданной продукции 1. Какая часть материально-производственных запасов может быть отнесена к готовой продукции?

2. Где должна храниться готовая продукция?

3. Как часто должна проводиться инвентаризация остатков готовой продукции на складе?

4. В каких случаях применяется учет готовой продукции по фактической производственной себестоимости?

5. В чем состоят преимущества применения оценки готовой продукции по учетным ценам?

6. Что отражает дебет счета бухгалтерского учета «Выпуск готовой продукции»?

7. Что отражает кредит счета бухгалтерского учета «Выпуск готовой продукции»?

готовой продукции 8. Каким образом определяется и учитывается отклонение фактической производственной себестоимости готовой продукции от учетной стоимости?

9. В какой момент право собственности на продукцию переходит к покупателю?

10. Какими бухгалтерскими записями отражается продажа готовой продукции покупателю?

11. Каким образом определяется сумма НДС, начисляемая при продаже готовой продукции?

12. Каким образом определяется величина расходов на продажу продукции, списываемых на себестоимость проданной готовой продукции?

13. В каких случаях применяется счет бухгалтерского учета «Товары отгруженные»?

14. Каким образом и в каком размере следует учитывать расходы на рекламу?

15. Каким образом и в каком размере следует учитывать расходы на хранение и упаковку товаров?

16. Каким образом определяется финансовый результат от продажи продукции?

Задача 1.

Готовая продукция (светильники) была реализована покупателям в количестве 100 шт. на сумму 200 000 руб. (в том числе НДС 18 %). Себестоимость одного светильника – 795 руб. Составьте бухгалтерские проводки по учету продажу продукции и определите финансовый результат от продажи.

Задача 2.

На изготовление изделий использованы материалы на сумму 12 000 руб., и начислена заработная плата работникам – 10 000 руб. При выборе материалов эксперту уплачено наличными 1000 руб. Изделия проданы за 30 000 руб. (в том числе НДС – 18 %) Отразить операции по производству, выпуску и продажи продукции и определить финансовый результат организации от продаже продукции.

Задача 3.

ООО «Вариант» произвело в отчетном периоде 1000 наборов стеклянных фужеров. Продано в отчетном периоде 900 наборов по цене 720 руб. за один набор (в том числе НДС – 18 %). Организация отражает движение готовой продукции по плановой себестоимости – 270 руб. за один набор, фактическая себестоимость которого составила 250 руб. Отразить выпуск и продажу продукции с использованием счета 40 и определить финансовый результат.

Задача 4.

Производственная себестоимость изделий – 30 000 руб. При выборе материалов для производства эксперту уплачена наличными 1000 руб. За сортировку и упаковку рабочим склада готовой продукции начислено 2000 руб. Изделия проданы за 50 000 руб., в том числе НДС – 18 %. Отразить операции по продаже продукции и определить финансовый результат организации от продаже продукции.

Задача 5.

В отчетном периоде организация осуществила продажу готовой продукции на сумму 276 000 руб. (в том числе НДС18 %). Право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю в момент отгрузки. Себестоимость отгруженной продукции – 160 000 руб. Расходы на продажу составили 25 000 руб. В конце отчетного периода на расчетный счет организации поступила выручка в оплату отгруженной продукции в размере 210 000 руб.

Составить бухгалтерские проводки и определить финансовый результат от продажи продукции.

Задача 6.

В отчетном периоде организация осуществила продажу готовой продукции на сумму 276 000 руб. (в том числе НДС 18 %). Право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю в момент оплаты. Себестоимость отгруженной продукции – 160 000 руб. Расходы на продажу составили 25 000 руб., они полностью списываются на себестоимость проданной продукции отчетного периода. В конце отчетного периода на расчетный счет организации поступила выручка в оплату отгруженной продукции в размере 276 000 руб.

Составить бухгалтерские проводки и определить финансовый результат от продажи продукции.

Глава 14. УЧЕТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА

КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Собственный капитал коммерческой организации является основой её функционирования. Он формируется путем взносов собственников (акционеров, участников), дооценки имущества организации, капитализации прибыли, оставшейся после распределения между собственниками и безвозмездного поступления имущества в виде целевого финансирования.

Капитал организации определяется стоимостью активов, по которым у организации отсутствуют обязательства (чистые активы).

Чистые активы определяются путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету.

К собственному капиталу организации относятся: уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль, целевое финансирование.

Уставный (складочный) капитал – основная составляющая часть собственного капитала организации.

Уставный капитал представляет собой совокупность вкладов (долей, паевых взносов) учредителей (участников) организации или номинальной стоимости акций акционерных обществ, приобретенных акционерами, величина которых зарегистрирована в учредительных документах организации.

Уставный капитал отражает долю участников в собственном капитале организации, которая распределена между ними в порядке, установленном учредительными документами.

Наличие уставного капитала в размерах, определяемых законодательством и учредительными документами, – обязательное условие для образования и функционирования любого юридического лица.

Минимальный размер уставного капитала определяется федеральными законами, регулирующими порядок создания и деятельности хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм: акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью и др.

К примеру, минимальный уставный капитал ОАО должен составлять не менее 1000-кратного МРОТ, а ЗАО – не менее 100-кратного МРОТ, определенного законом на дату государственной регистрации общества.

Величина уставного капитала должна быть достаточной для реализации (в течение года) целей деятельности организации, указываемых в учредительных документах.

К учредительным документам относятся учредительный договор, устав.

Учредительный договор определяет источник формирования капитала, сумму уставного капитала и доли учредителей в уставном капитале, размер прибыли, получаемой каждым вкладчиком (зависит от его доли в уставном капитале).

Устав определяет цели организации (состав видов ее деятельности) и основной источник получения прибыли.

Не менее 50 % суммы уставного капитала должно быть оплачено на момент регистрации организации, а остальная часть – не позднее 12 календарных месяцев, начиная от даты его регистрации.

Бухгалтерский учет уставного (складочного) капитала ведется организациями на счете 80 «Уставный капитал». Сальдо на счете 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 осуществляются только после внесения изменений в устав организации в установленном законодательством порядке.

При создании организации после определения суммы уставного капитала учредители распределяют между собой доли уставного капитала.

В учете отражается величина зарегистрированного уставного капитала и задолженность по вкладу в уставный капитал каждого учредителя.

В качестве вклада учредителями могут быть внесены денежные средства или другие виды имущества. Денежная оценка вкладов производится по соглашению учредителей. На сумму фактически поступивших вкладов учредителей уменьшается их задолженность, что отражается по кредиту субсчета 75-1 «Расчеты с учредителями».

Порядок формирования уставного капитала представлен в табл. 14.1.

Операции по учету формирования уставного капитала 1 Отражена задолженность учредителя «А» по 75-1.А 80 Задолженность 2 Отражена задолженность учредителя «Б» по 75-1.Б 80 Задолженность 3 Отражена задолженность учредителя «В» по 75-1.В 80 Задолженность 4 Принято к учету имущество (например, 08 75-1.А Согласованная в уставный капитал учредителя «А»

5 Приняты к учету материалы, поступив- 10 75-1.В Согласованная учредителя «Б»

6 Поступили денежные средства на рас- 51 75-1.В Зачисленные капитала коммерческой организации ГК РФ установлено, что сумма чистых активов не может быть меньше размера уставного капитала, в противном случае уставный капитал необходимо уменьшить до величины чистых активов.

Резервный капитал – составляющая часть собственного капитала организации. Он формируется для покрытия убытков от хозяйственной деятельности, а также погашения облигаций организации и выкупа собственных акций в случае отсутствия других средств.

Резервный капитал в обязательном порядке создают акционерные общества, хозяйствующие субъекты других форм собственности могут его создавать по своему усмотрению, если это предусмотрено их учредительными документами и учетной политикой.

В соответствии с законодательством акционерные общества обязаны создавать резервный капитал в размере, установленном их учредительными документами, но не менее 5 % суммы уставного капитала.

Образование резервного капитала производится путем ежегодных отчислений от чистой прибыли отчетного года в размере, установленном в уставе общества, но не менее 5 % суммы чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Бухгалтерский учет резервного капитала ведется на счете 82 «Резервный капитал». Бухгалтерские записи по учету резервного капитала представлены в табл. 14.2.

2 Средства резервного капитала направлены на 82 84 Сумма 3 Направлен резервный капитал на погашение 82 66,67 Стоимость краткосрочных и долгосрочных облигаций ОАО выпущенных Добавочный капитал является одной из составляющих частей собственного капитала коммерческой организации и формируется в ходе её деятельности.

Добавочный капитал образуется за счет:

1) прироста стоимости имущества в результате его дооценки;

2) положительных курсовых разниц, образовавшихся при внесении учредителями вкладов в уставный капитал организации в иностранной валюте;

3) средств, ассигнованных из бюджета и использованных на финансирование долгосрочных вложений;

4) эмиссионного дохода, полученного при продаже акций по цене превышающей их номинальную стоимость.

Счет 83 «Добавочный капитал» предназначен для обобщения информации о добавочном капитале организации.

По кредиту 83 счета отражается образование и пополнение добавочного капитала.

По дебету 83 счета отражается уменьшение добавочного капитала в случаях его направления на следующие цели:

– увеличение уставного капитала;

– погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявленных при переоценке;

– распределение средств добавочного капитала между учредителями организации;

– погашения отрицательных курсовых разниц, образующихся при внесении учредителями вкладов в уставный капитал организации в иностранной валюте.

Бухгалтерские записи по учету добавочного капитала представлены в табл. 14.3.

2 Суммы эмиссионного дохода, полученного 75-1 83 Сумма 3 Отражено увеличение добавочного капи- 86 83 Сумма средств финансирование долгосрочных вложений 4 Отражены курсовые разницы, образующиеся при вкладе иностранной валюты в уставный капитал:

капитала коммерческой организации 7 Погашены за счет средств добавочного капитала суммы снижения стоимости ранее дооцененного имущества, выявленные при переоценке:

14.4. Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) Составной частью собственного капитала является нераспределенная прибыль. Нераспределенная прибыль – это сумма накопленного капитала организации.

Нераспределенная прибыль организации за отчетный год представляет собой итоговый финансовый результат её деятельности за вычетом налога на прибыль. Прибыль подлежит распределению на основании решения общего собрания акционеров в акционерном обществе, собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Средства, учитываемые на счете, состоят по структуре из сумм чистой прибыли (убытков):

– отчетного года – подлежат распределению участниками, в том числе на выплату доходов (дивидендов) участникам (акционерам);

– прошлых лет – оставлены в организации после её распределения.

Сумма чистой прибыли выявляется по окончании года на счете «Прибыли и убытки» и списывается заключительными оборотами декабря отчетного года в кредит счета 84, а сумма чистого убытка – в дебет счета 84.

Распределение определенной суммы прибыли осуществляется на основании решения компетентного органа организации (например, общего собрания акционеров в акционерном обществе или собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью). Распределение подразумевает её использование на следующие цели:

– выплату дивидендов (доходов) участникам;

– погашение убытков прошлых лет;

– пополнение резервного капитала;

– увеличение уставного капитала;

– капитализацию путем финансирования развития производства и приобретения (создания) нового имущества.

В случае капитализации величина нераспределенной прибыли не изменяется, а её использование отражается внутренними записями на счете 84, к которому открываются следующие субсчета:

– «Прибыль подлежащая распределению» – отражается сумма чистой прибыли, а также её распределение;

– «Прибыль в обращении» – отражается прибыль, оставшаяся после её распределения;

– «Прибыль использованная» – отражается сумма чистой прибыли, направленная производственное развитие организации, в том числе на приобретение (создание) нового имущества.

Бухгалтерские записи по формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и ее использованию представлены в табл. 14.4.

Операции по учету формирования и использования п/п ражена сумма чистого убытка отчетного года 3 Часть чистой прибыли, подлежащей 84-1 субсчет «При- 75-2, распределению, направлена на выплату быль подлежащая 4 Часть чистой прибыли, подлежащей рас- 84-1 субсчет «При- пределению, направлена на увеличение быль подлежащая резервного капитала организации распределению»

5 Часть чистой прибыли, подлежащей рас- 84-1 субсчет «При- пределению, направлена на увеличение быль подлежащая 6 Часть чистой прибыли, подлежащей рас- 84-1 субсчет «При- 84- пределению, направлена на погашение быль подлежащая 7 Отражается чистая прибыль, оставшаяся 84-1 субсчет «При- 84-1 субсчет 8 Часть прибыли, оставшейся после распре- 84-1 субсчет «При- 84-1 субсчет капитала коммерческой организации Организация получает целевое финансирование, как правило, в виде денежных средств от посторонних источников для осуществления указанных в соответствующем договоре мероприятий.

К средствам целевого финансирования относятся:

1) государственные субсидии, полученные из федеральных и местных бюджетов на финансирование целевых программ;

2) средства внебюджетных фондов, полученные на финансирование научно-исследовательских, опытно-конструкторских и других работ;

3) средства, поступающие от юридических и физических лиц.

Полученная сумма может использоваться только на указанные цели в соответствии с утвержденными сметами. В случае ее применения не по назначению образуется кредиторская задолженность перед предоставившей деньги стороной, и, как правило, со штрафными санкциями.

Для обобщения информации о средствах, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. предназначен счет 86 «Целевое финансирование». Поступление средств отражают по кредиту счета 86 расходование средств отражают по дебету счета 86.

Списание бюджетных средств с данного счета отражается как увеличение финансовых результатов организации. Бюджетные средства использованные по назначению признаются в бухгалтерском учете в качестве безвозмездно полученных активов и в дальнейшем отражаются как доход.

Порядок списания бюджетных средств зависит от того, для каких целей эти средства были предоставлены, для финансирования капитальных вложений или для текущих расходов.

Бухгалтерские записи по поступлению и использованию средств целевого финансирования представлены в табл. 14.5.

Операции по учету поступления и использования средств 2 Списываются средства целевого финансирования, предназначенные для вложений во внеоборотные активы согласно смете:

– после введения в эксплуатацию 3 Списываются средства целевого финансирования, предназначенные для финансирования текущих расходов:

– при оприходовании активов, приобретенных за счет средств целевого – после использования данных активов на производство или управление 98 91- 1. Что понимается под капиталом организации?

2. Из каких элементов состоит собственный капитал?

3. Для каких целей предназначен уставный капитал и каким образом он формируется?

4. От чего зависит минимальный размер уставного капитала?

5. В какие сроки и в каких размерах реализуется уставный капитал?

6. Как отражается в бухгалтерском учете распределение долей учредителей?

7. Как отражается в бухгалтерском учете внесение оплаты долей учредителей?

8. В чем состоит назначение резервного капитала?

9. Для каких организаций обязательно наличие резервного капитала?

10. Из каких источников и в каких размерах формируется обязательный резервный капитал?

11. В чем состоит назначение добавочного капитала и каковы источники его формирования?

12. В чем состоит назначение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) как части капитала, из каких элементов она формируется?

13. На какие цели может использоваться нераспределенная прибыль?

14. Почему целевое финансирование учитывается как собственный капитал?

15. На какие цели могут использоваться суммы целевого финансирования?

капитала коммерческой организации Задача 1.

Величина уставного капитала организации определена в размере 200 000 руб. Доли учредителей «А», «Б» и «В» соотносятся как 1:3:6. Отразить в бухгалтерском учете распределение долей учредителей в стоимостном выражении.

Задача 2.

Величина уставного капитала организации определена в размере 2 000 000 руб. Доли учредителей «А», «Б» и «В» соотносятся как 2:3:5.

При регистрации учредитель «А» внес в качестве вклада в уставный капитал здание стоимостью 500 000 руб., учредитель «Б» – наличные денежные средства в размере 100 000 руб., учредитель «В» – оборудование стоимостью 600 000 руб. Определить задолженность каждого учредителя на момент начала деятельности организации.

Задача 3.

Уставный капитал акционерного общества равен 3 000 000 руб. Стабильно получаемая чистая прибыль составляет 600 000 руб. в год. Определить период, за который организация в состоянии сформировать нормативный резервный капитал.

Задача 4.

Стоимость здания составляет 50000000 руб. Накопленная амортизация, начисляемая линейным способом исходя из срока полезного использования в 25 лет, – 10 000 000 руб. Здание переоценено с коэффициентом дооценки 1,05. Определить рост добавочного капитала организации.

Задача 5.

Учредитель внес в качестве вклада в уставный капитал 10 000 евро.

На момент подписания учредительного договора курс составлял 34,50 руб. за 1 евро, на момент внесения валюты на валютный счет – 34,70 руб. за 1 евро. Определить изменение добавочного капитала организации.

Задача 6.

Нераспределенная прибыль прошлых лет составила 10 000 000 руб., чистая прибыль текущего года – 2 000 000 руб. Начислены дивиденды внешнему учредителю в размере 500 000 руб. и дивиденды сотрудникам по списку в размере 800 000 руб. Дивиденды перечислены, начислены и выданы всем указанным лицам. Определить остаток нераспределенной прибыли.

Глава 15. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ 15.1. Понятие и классификация доходов организации В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств организациями-дебиторами, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений ее деятельности подразделяются на:

1) доходы от обычных видов деятельности;

2) прочие доходы.

Доходами от обычных видов деятельности являются поступления от осуществления хозяйственных операций являющихся предметом деятельности организации. К ним относятся:

– выручка от продажи продукции, товаров, работ и услуг;

– в организациях, предметом деятельности которых является сдача в аренду своих активов – это арендная плата;

– в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав пользования объектами интеллектуальной собственности – это лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности;

– в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций – это поступления связанные с этой деятельностью (дивиденды).

Выручка от обычных видов деятельности определяется исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

г) право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если не выполняется хотя бы одно условие, то в бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность, а не выручка.

К прочим доходам относятся поступления от осуществления хозяйственных операций, которые не являются предметом деятельности организации.

Прочими доходами являются:

а) поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

б) поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной деятельности;

в) поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

г) прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

д) поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

е) проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

К прочим доходам также относятся: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; поступления в возмещение причиненные организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; положительные курсовые разницы; сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных).

В составе прочих доходов учитываются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и страховые возмещения стоимости погибшего имущества т.п.

15.2. Понятие и классификация расходов организации В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала, этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

1) расходы по обычным видам деятельности;

2) прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг. В организациях, предметом деятельности которых является предоставление активов по договору аренды, предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с этой деятельностью.

К ним относятся:

– расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, топлива и других материально-производственных запасов;

– расходы, возникшие в процессе переработки материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) сумма расхода может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации; уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если не выполняется хотя бы одно условие, в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.

К прочим расходам относятся расходы по осуществлению хозяйственных операций, не являющихся предметом деятельности организации.

Прочими расходами являются:

а) расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

финансовых результатов б) расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

в) расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

г) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

д) проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

е) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

ж) отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.

К прочим расходам относят: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы; сумма уценки активов;

перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.

Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Для синтетического учета прочих доходов и расходов используется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

По дебету этого счета отражаются расходы, не связанные с обычной деятельностью организации. По кредиту – доходы, не связанные с обычной деятельностью организации.

К счету 91 могут быть открыты следующие субсчета:

– 91-1 «Прочие доходы» – для учета поступлений, признаваемых прочими доходами;

– 91-2 «Прочие расходы» – для учета расходов, признаваемых прочими.

– 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – предназначен для учета финансового результата от прочей деятельности.

Записи по субсчетам производятся накопительно в течение отчетного года. По окончании каждого месяца определяют сальдо прочих доходов (расходов) организации сопоставляя доходы с расходами. Для этого из кредитового оборота по субсчету 91-1 вычитают дебетовый оборот по субсчету 91-2. Сальдо прочих доходов и расходов ежемесячно списывается заключительными оборотами на счет 99 «Прибыли и убытки»:

– положительный результат представляет собой сальдо прочих доходов, является прибылью от прочих видов деятельности и отражается в учете записью:

Дт сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов», Кт сч. 99 «Прибыли и убытки».

– отрицательный результат представляет собой сальдо прочих расходов, является убытком от прочих видов деятельности и отражается в учете записью:

Дт сч. 99 «Прибыли и убытки», Кт сч. 91-9 «Сальдо прочих расходов».

Таким образом, счет 91 сальдо на конец месяца не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к этому счету закрываются внутренними записями:

Дт сч. 91-1 Кт сч. 91-9 – закрыт субсчет 91-1 «Прочие доходы», Дт сч. 91-9 Кт сч. 91-2 – закрыт субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом отражение аналитической информации по прочим доходам и расходам, относящимся к взаимосвязанным операциям, должно обеспечить возможность выявления финансового результата от этих операций для принятия управленческих решений. Например, при продаже объектов основных средств, по кредиту счета 91 отражается сумма выручки от продажи, по дебету – остаточная стоимость выбывающего объекта и расходы, связанные с его продажей, что позволяет выявить прибыль или убыток от его продажи.

Пример 15.1. Организация осуществила операции, не являющиеся предметом деятельности:

10 декабря реализованы излишки материалов. Учетная стоимость реализованных материалов – 3000 руб. Выручка от реализации составила 5900 руб., в том числе НДС – 18 %.

15 декабря продано основное средство за 24 000 руб., в том числе НДС – 18 %. Первоначальная стоимость основного средства – 56 000 руб., сумма накопленной амортизации – 30 500 руб.

финансовых результатов Составить соответствующие бухгалтерские записи и определить финансовый результат. Решение представлено в табл. 15.1.

Порядок учета финансовых результатов от прочих видов деятельности 1 Отражена выручка от реализации излишков материалов 3 Списана фактическая стоимость реализованных материалов 5 Отражена выручка от продажи основного средства 62 91-1 7 Списана первоначальная стоимость проданного основного средства 8 Списана сумма накопленной амортизации проданного основного средства 9 Списана остаточная стоимость проданного основного средства 10 Определен финансовый результат от прочих видов деятельности за месяц – сальдо прочих расходов 11 Закрыт субсчет прочих доходов 91-1 «Прочие доходы» 91-1 91-9 12 Закрыт субсчет прочих расходов 91-2 Прочие расходы» 91-9 91-2 Общий финансовый результат от прочей деятельности отражен по дебету счета 99 и составил убыток в размере 3161 руб.

15.4. Порядок формирования и учет финансовых результатов Финансовые результаты деятельности организации являются важными показателями ее экономической эффективности, на основе анализа которых как внутренними, так и внешними пользователями бухгалтерской информации принимаются управленческие решения.

Под финансовым результатом понимается прирост или уменьшение стоимости собственного капитала организации в результате хозяйственной деятельности организации за отчетный период.

Финансовый результат является результатом хозяйственной деятельности организации и выражается в виде прибыли или убытка, который определяется как разница между доходами и расходами организации.

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен счет 99 «Прибыли и убытки».

Конечный финансовый результат слагается из следующих показателей:

– финансового результата от обычных видов деятельности – финансового результата от прочих видов деятельности – начисленного условного налога на прибыль, а также сумм причитающихся налоговых санкций.

По дебету счета 99 отражаются убытки, а по кредиту – прибыли организации. Хозяйственные операции отражаются на счете 99 по кумулятивному принципу, то есть нарастающим итогом с начала года.

Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

Если оборот по кредиту счета 99 больше оборота по дебету, то финансовым результатом является прибыль; если оборот по кредиту счета меньше оборота по дебету, то финансовым результатом является убыток.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается заключительной записью списания суммы финансового результата за отчетный год:

нераспределенной прибыли:

Дт сч. 99 «Прибыли и убытки» Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль»

или непокрытого убытка:

Дт сч. 84 «Непокрытый убыток» Кт сч. 99 «Прибыли и убытки».

Финансовый результат отчетного периода как самостоятельный показатель в бухгалтерском балансе не отражается, а является составной частью показателя нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) за весь период деятельности организации.

Бухгалтерские записи по учету финансовых результатов деятельности организации отражаются в табл. 15.2.

Операции по учету финансовых результатов деятельности организации 1 Отражается финансовый результат от обычных видов деятельности:

2 Отражается финансовый результат от прочих видов деятельности:

финансовых результатов 7 Начислены штрафы и пени за нарушение налогового законо- 99 дательства 8 По окончании отчетного года выявляется и списывается финансовый результат деятельности организации:

Особенности отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль, а также разниц между доходами и расходами, признаваемыми в бухгалтерском и налоговом учете, определены Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/2002.

Текущий налог на прибыль признается налогом на прибыль с учетом норм ПБУ 18/02 для целей налогообложения.

Размер текущего налога на прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и подлежащего уплате в бюджет, определяется в виде сальдо по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» и рассчитывается следующим образом:

где ТНП – текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток);

УР – условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

ПНО – постоянное налоговое обязательство;

ПНА – постоянный налоговый актив;

ОНА – изменение отложенных налоговых активов;

ОНО – изменение отложенных налоговых обязательств.

Условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли. Условный расход по налогу на прибыль определяется следующим образом:

где БП – бухгалтерская прибыль отчетного периода;

С – ставка налога на прибыль.

Если организация по итогам отчетного (налогового) периода получила бухгалтерскую прибыль, то в бухгалтерском учете отражается условный расход по налогу на прибыль. Условный доход по налогу на прибыль отражается, когда по данным бухгалтерского учета организацией получен убыток. При этом если прибыль облагается налогом по разным ставкам, то к соответствующей прибыли применяются данные ставки.

Постоянные разницы (ПР) – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (например, превышение фактического размера суточных над нормативной величиной). Постоянные разницы приводят к образованию постоянного налогового обязательства или постоянного налогового актива, которые определяются следующим образом:

Постоянные налоговые обязательства (ПНО) образуются из постоянных разниц, увеличивающих налог на прибыль и отражаются в учете записью:

Дт сч. 99 «Прибыли и убытки» Кт.сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Постоянные налоговые активы (ПНА) образуются из постоянных раниц уменьшающих налог на прибыль и отражаются в учете записью:

Дт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кт сч. 99 «Прибыли и убытки»